Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MINISTRO S.S.A. ANGUIANO EN LOS AMPAROS EN REVISION NUMEROS 1666/95. M.M., S.A. DE C.V.; 1668/95. INMOBILIARIA LASAGO, S.A. DE C.V.; 1700/95. IMREF, S.A. DE C.V.; 1861/95. PLANTAS INDUSTRIALES, S.A.; 222/96. INMOBILIARIA Y DISTRIBUIDORA DEL CENTRO, S.A. DE C.V.; 1248/95. INMOBILIARIA LEKU 001, S.A. DE C.V.; 1304/95. T.E.K.; 1305/95. E.M.G. GUERRA; 1317/95. FABRICA Y LABORATORIOS DE ALIMENTOS PARA GANADERIA Y AVICULTURA, S.A. DE C.V.; 1429/95. INMUEBLES BUCARELI, S.A.; 1463/95. TRIBASA CONSTRUCCIONES, S.A. DE C.V. Y OTRO; 1527/95. COMPAÑIA DE INVERSIONES, S.A. DE C.V.; 1667/95. INMOBILIARIA GOCOS, S.A.; 1696/95. ARIOLA, S.A. DE C.V.; 1800/95. A.P.P.; 1959/95. INMOBILIARIA VERAPAZ, S.A. DE C.V., 128/96. PARQUE SANTA FE, S.A. DE C.V.; 245/96. APASCO, S.A. DE C.V., Y 269/96. GRUPO ARAMAN, S.A. DE C.V., FALLADOS POR EL PLENO DE LA SUPREMA CORTE, POR MAYORIA DE DIEZ VOTOS, EXCEPTO EL AMPARO EN REVISION NUMERO 1304/95. T.E.K. QUE FUE RESUELTO POR MAYORIA DE NUEVE VOTOS, EN SESION PUBLICA DEL SEIS DE JUNIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS.

El suscrito disiente del criterio mayoritario, que estimó constitucional el artículo 149 del Código Financiero del Distrito Federal, fundamentalmente porque estimo que se violan los principios de equidad y proporcionalidad tributarias, en atención a las siguientes consideraciones:

En cuanto a la equidad del tributo reclamado y a efecto de encarar correctamente la conflictiva que nos ocupa, es conveniente transcribir el primer párrafo de la fracción II, del artículo 149 referido:

"II. Cuando los contribuyentes otorguen el uso o goce temporal de un inmueble, inclusive para la instalación o fijación de anuncios o cualquier otro tipo de publicidad, deberán calcular el impuesto con base en el valor catastral más alto que resulte entre el determinado conforme a la fracción anterior y el que se determine de acuerdo al total de las contraprestaciones por dicho uso o goce temporal..."

Ahora bien, para la debida comprensión de la norma anterior, es necesario transcribir el primer párrafo de la fracción I del mismo artículo 149:

"La base del impuesto predial será el valor catastral determinado por los contribuyentes conforme a lo siguiente:

I. A través de la determinación del valor real del inmueble incluyendo las construcciones a él adheridas e instalaciones especiales, aun cuando un tercero tenga derecho sobre ellas, mediante la práctica de avalúo directo que comprenda las características e instalaciones particulares del inmueble, realizado por persona autorizada..."

De las normas transcritas anteriormente, conviene poner en claro, desde ahora, que la fracción I del artículo 149 que se cita, es aplicable a los contribuyentes del impuesto predial en régimen general, mientras que la fracción II del mismo precepto legal, es aplicable sólo a aquellos contribuyentes con inmuebles dados en arrendamiento.

En la resolución de la mayoría, se considera que el tratamiento desigual que determinan las fracciones I y II del artículo 149 multicitado, no transgrede la garantía de equidad tributaria, toda vez que no se trata de contribuyentes iguales, sino desiguales, al no otorgar unos y otros sus inmuebles en arrendamiento.

En mi opinión, este criterio, aisladamente considerado, tal vez sea correcto. Sin embargo, el problema de equidad o inequidad sería de poca monta comparado con el que se presenta en la naturaleza del tributo, ya que ésta se desfigura en la fracción II del artículo 149, de ahí que resulte un tanto ocioso estudiar la equidad o proporcionalidad de un tributo al que se destruye su naturaleza o esencia jurídica.

La conclusión anterior resulta, curiosamente, de las propias fracciones I y II del artículo 149 del Código Financiero del Distrito Federal. Estas fracciones establecen dos formas para determinar la base gravable del impuesto predial. Sin embargo, para comprender dichas fracciones es necesario, previamente, determinar el objeto y el hecho imponible del tributo referido.

El objeto del impuesto predial, o sea, la manifestación de la realidad económica que se quiere gravar, es la propiedad raíz, es decir, el suelo y las construcciones a éste adheridas, impuesto que queda a cargo del poseedor o propietario del bien de que se trate. Por su parte, el artículo 148 del código establece el hecho imponible del impuesto predial, es decir, la titularidad de "La propiedad del suelo o del suelo y las construcciones adheridas a él, independientemente de los derechos que sobre las construcciones tenga un tercero..."

De este último precepto es claro deducir que el objeto y hecho imponible del impuesto predial se configuran legalmente en función de la cosa o bien sobre la que recae el tributo. En este caso, se trata de bienes inmuebles, de manera que la base gravable debe configurarse igualmente sobre el valor inherente o intrínseco de dichos bienes, es decir, tomando como elementos determinantes del valor del propio bien, como su localización, extensión, calidad y número de sus construcciones, etcétera. O como dice la fracción I del citado artículo 149: "características e instalaciones particulares del inmueble..."

Por tanto, el objeto y hecho imponible, que se refieren al inmueble, no permiten que la base gravable se articule partiendo de elementos o derechos que no pertenecen intrínsecamente al bien objeto de tributación, pues si así fuere, entonces aquellos elementos perderían aplicación, surgiendo así otro objeto y hecho imponible, es decir, otra figura tributaria distinta al impuesto predial.

La consideración anterior lleva a concluir que la fracción II del artículo 149, al permitir que la base gravable del impuesto predial se configure por el "total de las contraprestaciones por el uso o goce temporal del inmueble", está desviando el auténtico objeto y hecho imponible del impuesto citado, gravando otra realidad económica que no deriva del valor intrínseco del inmueble, sino de actos convencionales de particulares que si bien obtienen productos o rentas del inmueble, constituyen ingresos personales o rentas que corresponden ser gravados por otros tributos, mas no por un impuesto real como el impuesto predial, pues este tipo de tributos no toman en consideración, como los personales, caracteres o circunstancias personales de los llamados a contribuir.

Ahora bien, si el impuesto predial grava manifestaciones económicas que no corresponden a su objeto y hecho imponible, grava una capacidad contributiva distinta, violando sólo por esa circunstancia la garantía de proporcionalidad tributaria y, de paso, también la garantía de equidad, ya que la carga tributaria será distinta entre todos los sujetos de un mismo impuesto. Unos serán gravados según el valor de su predio, y otros según el valor de componentes extraños al valor intrínseco de su predio.

Se estima que el ordenamiento reclamado, por cuanto a su artículo 149, fracción II, el que distingue el caso del otorgamiento del uso o goce temporal de un inmueble, obligando a calcular el impuesto con base en el valor catastral más alto que resulte entre el determinado conforme a la fracción I y el que se determine de acuerdo con el total de las contraprestaciones por dicho uso o goce temporal, resulta inconstitucional.

El señalado precepto infringe el principio de equidad contenido en la fracción IV del artículo 31 constitucional en virtud de lo siguiente.

El criterio general que la Suprema Corte ha sustentado en materia de equidad (jurisprudencia 275, último Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Tomo I Materia Constitucional, página doscientos cincuenta y seis), señala:

"El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."

Si se atiende al principio jurisprudencial mencionado, para determinar la igualdad ante la ley de los sujetos pasivos de un mismo tributo, es condición imprescindible tomar en consideración el objeto del tributo, esto es, la realización del hecho imponible, porque de este elemento se desprende la posición de los sujetos frente a la ley o sea, si se encuentran o no en la misma hipótesis de causación (supuesto de la norma) para que se generen las demás consecuencias tributarias (determinación de la base, cálculo del monto, declaraciones, exenciones, pago, etcétera).

Así pues, si las normas tributarias, por virtud del principio de legalidad son de aplicación estricta, debe atenderse a la propia ley para conocer el hecho imponible.

El artículo 148 del Código reclamado establece el objeto del tributo; y señala como ese hecho imponible la propiedad o la posesión del suelo o del suelo y las construcciones adheridas a él.

Consecuentemente son sujetos del impuesto todos los propietarios o poseedores del suelo o del suelo y de las construcciones a él adheridas; y ésta es la medida de su igualdad ante la ley, de tal suerte que todos los que se colocan en la hipótesis de causación, de acuerdo con el criterio jurisprudencial invocado deben recibir el mismo trato, debiendo "únicamente variar las tarifas aplicables".

En ese sentido, la distinción entre quienes otorgan el uso o goce y quienes no lo hacen, es inconstitucional porque establece distinciones entre quienes realizan el mismo hecho imponible, esto es, se da trato desigual a sujetos iguales (iguales en tanto que están en la misma hipótesis de causación).

Se estima que la apreciación que se contiene en la resolución de la mayoría no es correcta, porque examina la posición de los sujetos frente a la base y no, como debe ser, frente al hecho imponible.

El hecho de que el monto del impuesto pueda variar, atendiendo a la integración de la base según se otorgue o no el uso o goce, tiene relevancia cuando se analiza la proporcionalidad de la contribución, pero no resuelve el problema de la violación al principio de equidad, porque en el objeto del tributo no se establece distinción alguna entre los propietarios o poseedores, quienes realizan el hecho imponible, en razón de si otorgan o no el uso o goce y por ello, en la determinación de la base no puede hacerse distinción entre los sujetos.

Lo anterior significa que si el legislador, al definir el objeto del tributo, no hizo distinción entre los propietarios o poseedores por el motivo indicado, tal diferenciación no puede hacerse en la determinación de la base. En todo caso, la distinción podría hacerse en la tasa aplicable, siempre y cuando los que realizan el hecho imponible calculen la base bajo el mismo procedimiento, porque así recibirían, como lo indica la jurisprudencia, el mismo trato en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, variando únicamente la tarifa aplicable.

Por tanto, la ley reclamada es inconstitucional porque no da el mismo trato a los sujetos que realizan el mismo hecho imponible, pues les obliga a calcular la base de manera distinta, introduciendo distinciones no en el objeto del tributo sino en la integración de la base gravable.

Otra de las razones para negar el amparo se basa fundamentalmente, en que la diferencia de los factores que deben aplicarse para determinar el impuesto a pagar, ya sea que se trate de arrendadores que otorguen el uso o goce de un bien para uso habitacional o para uno distinto de éste, no acarrea la inequidad del tributo, pues con esa diferencia el legislador persigue fines extrafiscales al otorgar una reducción en el monto del impuesto a pagar, en favor de los contribuyentes que otorgan el uso o goce de sus inmuebles para vivienda, y en esa medida, es válido que el legislador establezca diversas categorías de contribuyentes en relación al destino que otorgan a sus inmuebles.

Ahora bien, es verdad que no puede estimarse inconstitucional un tributo que de manera accesoria a la finalidad de sufragar los gastos públicos pretenda fines extrafiscales, pues puede considerarse lógico y razonable que mediante el establecimiento de un impuesto pretenda de modo adicional impulsar una determinada área que puede ser prioritaria para la población, siempre y cuando esos fines no contravengan los principios constitucionales relativos a los impuestos.

En el proyecto se parte de la base de que los fines extrafiscales justifican el establecimiento de factores diferentes para determinados contribuyentes e incluso el establecimiento de diversas categorías de contribuyentes; sin embargo la constitucionalidad de una ley que prevé un gravamen no puede fundarse en los fines que se pretendan con la recaudación del propio gravamen, pues es indispensable la demostración de que el impuesto efectivamente cumple con los principios constitucionales y no que los fines que se persigan cumplan con ellos.

En el caso, el procedimiento para el cálculo del impuesto para arrendadores (justificado por los fines extrafiscales, según el proyecto), trae como consecuencia alterar la naturaleza propia del tributo y en esa medida los fines extrafiscales inciden en la mecánica del gravamen, lo cual es indebido.

Se afirma lo anterior, porque las razones expresadas por el legislador en la iniciativa de reformas a la ley de hacienda, como las del propio proyecto, para justificar el procedimiento para el cálculo de la base del impuesto, se fundan en que ese sistema está concebido de esa manera para alentar el arrendamiento para casa habitación.

Debe decirse que resulta razonable que el legislador establezca mecanismos para disminuir la base gravable de un impuesto para fines accesorios como el que se comenta, sin embargo no puede ser el fin que se va a realizar con el rendimiento del tributo lo que determine el establecimiento de un impuesto, como se pretende al justificar el que aquí se combate.

En efecto, acorde a las consideraciones sustentadas en el proyecto, la regla que hace tributar de modo diferente a los contribuyentes proviene de los fines extrafiscales señalados, pues se establece que aquellos que otorguen el uso o goce temporal de sus inmuebles deberán tomar en cuenta, para efectos del cálculo del gravamen, las contraprestaciones obtenidas por esa actividad, a diferencia de quienes habiten o utilicen para sí mismos los inmuebles de su propiedad; no obstante ese tratamiento diferencial altera la esencia y naturaleza propia del tributo, pues no debe olvidarse que el objeto del impuesto en cuestión -tal como lo previene la ley- es la propiedad o posesión de los inmuebles, de donde se colige que al establecer diferentes categorías de contribuyentes por virtud de los fines extrafiscales que se persiguen con la recaudación del tributo, se pasa por alto uno de sus elementos, que precisamente es el objeto, ya que indudablemente existe la alteración apuntada cuando el legislador ordena que para el cálculo del gravamen se atienda a un dato ajeno a la naturaleza del impuesto, como es el destino que se le da al bien inmueble, porque tal inclusión no responde a la definición del objeto gravado que el mismo legislador previó.

En esas condiciones, resulta intrascendente para analizar la constitucionalidad del impuesto predial tratándose de arrendadores, el fin extrafiscal a que se refiere la exposición de motivos, porque lo trascendente para ese análisis es la demostración de que el propio impuesto cumple con los principios de proporcionalidad y equidad a que se refiere la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal.

Por último, en cuanto a la proporcionalidad del impuesto, el suscrito estima que, contrariamente a lo sostenido por la mayoría, el impuesto impugnado sí viola dicho principio.

En efecto, el artículo 148 del Código Financiero del Distrito Federal establece como objeto del tributo la propiedad del suelo, o del suelo y las construcciones adheridas a él, al señalar que "Están obligadas al pago del impuesto predial las personas físicas o las morales que sean propietarias del suelo o del suelo y las construcciones adheridas a él, independientemente de los derechos que sobre las construcciones tenga un tercero".

Lo anterior significa que el hecho imponible o la manifestación de la riqueza que se grava en este tributo, es la titularidad jurídica del dominio del inmueble, que es lo que constituye el derecho de propiedad del bien, aunque como sujetos se señalan a los propietarios o poseedores del mismo.

Ahora bien, el principio de la capacidad contributiva es el que fundamenta la existencia del impuesto, pues es la característica esencial de los hechos imponibles, que siempre son manifestaciones de riqueza sujetos a una valoración política por parte del legislador (el que va a examinar las necesidades económicas y sociales, la aplicación e implicaciones o repercusiones que pudiera tener el gravamen, etc.).

Como consecuencia de esto, la obligación tributaria que nace de la realización de los hechos imponibles guarda con éstos una relación o una proporción, que estará dada por la tasa o cuota del impuesto.

Del análisis del artículo 148 del Código Financiero del Distrito Federal, se desprende que el legislador señaló como objeto del impuesto la propiedad del suelo o del suelo y las construcciones adheridas a él, es decir, que el presupuesto de la obligación impositiva lo constituye la circunstancia de ser propietario o poseedor de un inmueble (suelo y construcción en el Distrito Federal).

En este orden de ideas, la capacidad contributiva en este gravamen atiende a un elemento objetivo como es la titularidad jurídica del bien inmueble gravado o sea el derecho de propiedad del bien, de allí que en la doctrina se clasifique a este impuesto como un tributo real, ya que el criterio de vinculación del hecho imponible con el sujeto pasivo del tributo (propietario o poseedor) no toma en cuenta aspectos personales de éste, como criterio de imposición.

Por consecuencia, si en el artículo 149, fracción II, del Código Financiero se toma en consideración para determinar la base del impuesto el valor de las contraprestaciones obtenidas por el contribuyente por el arrendamiento del inmueble objeto del impuesto predial, debe concluirse que no se atiende a la capacidad contributiva del sujeto del impuesto, la que se determina en relación al objeto del tributo que consiste en la propiedad del suelo o del suelo y las construcciones adheridas a él.

La Suprema Corte ha establecido que el principio de proporcionalidad radica en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica (contributiva) debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos.

La capacidad económica o contributiva está íntimamente relacionada con el objeto del impuesto puesto que éste es la manifestación de riqueza o hecho imponible que el legislador va a gravar, derivando de allí que la capacidad contributiva es la atribución que establece el legislador al sujeto pasivo del tributo de contribuir a los gastos públicos.

Por consecuencia, esa aptitud de gravar el inmueble arrendado tomando como parámetro a las rentas sí es un indicador de capacidad contributiva pero no del objeto del impuesto predial que, como antes se señaló, grava la propiedad o posesión del suelo o del suelo y las construcciones adheridas a él.

Conforme ha quedado expuesto y del transcrito artículo 149 del código objeto del presente amparo, se desprende que la fracción II del citado artículo, otorga a contribuyentes, que de suyo se encuentran en la misma situación que los de la fracción I, es decir, sean propietarios de un inmueble, un trato diferente y ello en virtud a la actividad que realizan. Es decir, a pesar de que el objeto de este impuesto es la propiedad de bienes inmuebles, el sujeto, el propietario o poseedor y su base será como lo dice el mismo artículo 149 del código en comento, "el valor catastral determinado por los contribuyentes", el legislador está tomando un elemento totalmente ajeno a la propiedad o la posesión de un inmueble como lo es la actividad a que se destine dicho inmueble, para determinar, en base a dicha actividad, la base del impuesto.

En atención a lo expuesto es que el suscrito estima procedente se otorgue a la quejosa el amparo y protección de la Justicia de la Unión.