Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto minoritario de los Ministros S.A.V.H., O.S.C. de G.V., J.N.S.M. y J.R.C.D..

En sesión de fecha cinco de abril de dos mil cinco, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió la contradicción de tesis 49/2004-PL, entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de este Máximo Tribunal.

Al respecto, por mayoría de cinco votos se declaró que la fracción II del artículo 1o. A de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos no es violatoria del principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Sobre el particular, los suscritos M.S.A.V.H., O.S.C. de G.V., J.N.S.M. y J.R.C.D., disentimos del voto de la mayoría, en atención a los siguientes argumentos:

El problema de constitucionalidad planteado consiste en determinar si en la base del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos pueden incluirse, además del precio de enajenación del fabricante, ensamblador o distribuidor al consumidor, incluyendo el equipo opcional común o de lujo, otros elementos como el impuesto al valor agregado y las demás contribuciones que se deban cubrir por la enajenación o importación, sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones.

Para dilucidar el referido planteamiento, se estima necesario precisar que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

En efecto, la referida fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ... IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

Al respecto, este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

De conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad contributiva de los causantes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

Además, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.

De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones sea, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.

De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene una mayor capacidad y menos el que la tiene en menor proporción.

Corroboran lo anterior, las diversas tesis sustentadas por el Pleno de este Alto Tribunal con números P.1. y P. LXXIX/98, mismas que aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomos X y VIII, noviembre de 1999 y diciembre de 1998, páginas 22 y 241, respectivamente, que son del tenor literal siguiente:

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

"CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo."

Asimismo, las consideraciones anteriores fueron sintetizadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, página 144, que es del tenor literal siguiente:

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."

De lo anterior se advierte que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes.

Adicionalmente, de lo transcrito se desprende que la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo. Sin embargo, dependiendo de la naturaleza de cada contribución -manifestación de riqueza que el Estado pretende gravar con el tributo-, se debe analizar la capacidad contributiva del sujeto pasivo del gravamen o el reflejo que de tal capacidad se advierta del objeto o cosa que provenga de la fuente de riqueza.

Lo anterior es así, ya que si el objeto del tributo se encuentra desvinculado de las características particulares del causante del impuesto, luego la capacidad para contribuir no es directa sino es un mero reflejo de dicha capacidad que se desprende del valor de la fuente de riqueza (manifestación objetiva de riqueza).

Así las cosas, para atender al principio de proporcionalidad tributaria es menester considerar tanto la naturaleza como las características especiales de cada contribución.

Ilustra dicho criterio, la jurisprudencia número 4/1990, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, en la página 143, que a continuación se transcribe:

"PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo."

Derivado de lo anterior, se advierte que para analizar la capacidad contributiva de los impuestos distintos al impuesto sobre la renta, es menester atender a la naturaleza y características especiales de cada tributo, pues en esa medida es como se determina si la manifestación de riqueza que grava el Estado es acorde al principio de proporcionalidad tributaria.

En esa línea de ideas y con el objeto de analizar la proporcionalidad del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, es menester atender a su naturaleza y características. Ello con la finalidad de determinar si dicho tributo es congruente con la manifestación de riqueza que el Estado pretende gravar.

Para tal efecto, a continuación se transcriben, en la parte conducente, los artículos de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos en los cuales se desprenden los elementos esenciales de dicho gravamen.

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto establecido en esta ley, las personas físicas y las morales tenedoras o usuarias de los vehículos a que se refiere la misma. Para los efectos de esta ley, se presume que el propietario es tenedor o usuario del vehículo."

"Artículo 1o. A. Para efectos de esta ley, se entiende por: ... II. Valor total del vehículo, el precio de enajenación del fabricante, ensamblador, distribuidor o comerciantes en el ramo de vehículos, al consumidor, incluyendo el equipo opcional común o de lujo, el impuesto al valor agregado y las demás contribuciones que se deban cubrir por la enajenación o importación, sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones."

"Artículo 5o. Tratándose de automóviles, omnibuses, camiones y tractores no agrícolas, tipo quinta rueda, el impuesto se calculará como a continuación se indica: I. En el caso de automóviles nuevos, destinados al transporte hasta de quince pasajeros, el impuesto será la cantidad que resulte de aplicar al valor total del vehículo, la siguiente:

Ver tarifa

"Tratándose de automóviles blindados, excepto camiones, la tarifa a que se refiere esta fracción, se aplicará sobre el valor total del vehículo, sin incluir el valor del material utilizado para el blindaje. En ningún caso, el impuesto que se tenga que pagar por dichos vehículos, será mayor al que tendrían que pagarse por la versión de mayor precio de enajenación de un automóvil sin blindaje del mismo modelo y año. Cuando no exista vehículo sin blindar que corresponda al mismo modelo, año o versión del automóvil blindado, el impuesto para este último, será la cantidad que resulte de aplicar al valor total del vehículo, la tarifa establecida en esta fracción, multiplicando el resultado por el factor de 0.80%. Los montos de las cantidades establecidas en la tarifa a que se refiere esta fracción, se actualizarán en el mes de enero de cada año, con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de noviembre del penúltimo año hasta el mes de noviembre inmediato anterior a aquél por el cual se efectúa la actualización, mismo que se obtendrá de conformidad con el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público publicará el factor de actualización en el Diario Oficial de la Federación, durante el mes de diciembre de cada año. II. Derogada. III. Derogada. IV. Para automóviles nuevos destinados al transporte de más de quince pasajeros o efectos cuyo peso bruto vehicular sea menor a 15 toneladas y para automóviles nuevos que cuenten con placas de servicio público de transporte de pasajeros y los denominados ‘taxis’, el impuesto será la cantidad que resulte de aplicar el 0.245% al valor total del automóvil. Cuando el peso bruto vehicular sea de 15 a 35 toneladas, el impuesto se calculará multiplicando la cantidad que resulte de aplicar el 0.50% al valor total del automóvil, por el factor fiscal que resulte de dividir el peso bruto máximo vehicular expresado en toneladas, entre 30. En el caso de que el peso sea mayor de 35 toneladas se tomará como peso bruto máximo vehicular esta cantidad. Para los efectos de esta fracción peso bruto vehicular es el peso del vehículo totalmente equipado incluyendo chasis, cabina, carrocería, y equipo y carga útil transportable. V. Tratándose de automóviles de más de diez años modelo anteriores al de aplicación de esta ley, el impuesto se pagará a la tasa del 0%. Para los efectos de este artículo, se entiende por vehículos destinados a transporte de más de 15 pasajeros o para el transporte de efectos, los camiones, vehículos pick up sin importar el peso bruto vehicular, tractores no agrícolas tipo quinta rueda, así como minibuses, microbuses y autobuses integrales, cualquiera que sea su tipo y peso bruto vehicular."

"Artículo 15-C. Tratándose de automóviles de fabricación nacional o importados, de hasta nueve años modelo anteriores al de aplicación de esta ley, destinados al transporte de hasta quince pasajeros, el impuesto será el que resulte de aplicar el procedimiento siguiente: a) El valor total del automóvil establecido en la factura original o carta factura que hubiese expedido el fabricante, ensamblador, distribuidor autorizado o empresas comerciales que cuenten con registro ante la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial como empresa para importar autos usados, según sea el caso, se multiplicará por el factor de depreciación, de acuerdo al año modelo del vehículo, de conformidad con la siguiente Tabla b) La cantidad obtenida conforme al inciso anterior, se multiplicará por el factor de actualización a que se refiere este artículo, y al resultado se le aplicará la tarifa a que hace referencia el artículo 5o. de esta ley."

De los preceptos antes transcritos, se desprende que los elementos esenciales del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, son los siguientes:

Sujetos: Las personas físicas y las morales tenedoras o usuarias de los vehículos.

Objeto: La tenencia o uso de vehículos.

Base: El valor total del vehículo mismo que se compone del precio de enajenación del fabricante, ensamblador, distribuidor o comerciantes en el ramo de vehículos al consumidor, incluyendo el equipo opcional común o de lujo, el impuesto al valor agregado y las demás contribuciones que se deban cubrir por la enajenación o importación sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones.

Tarifa: La contenida en el artículo 5o. de la ley, misma que se aplicará de conformidad con el procedimiento que corresponda, ya se trate de vehículos nuevos o usados.

Derivado de lo anterior, se advierte que el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos es un impuesto que toma en cuenta la fuente de riqueza, que es la tenencia o uso de un vehículo y en el cual las características personales de los sujetos obligados al pago del gravamen son indiferentes para la imposición del tributo, toda vez que el impuesto se aplica sobre una manifestación objetiva y aislada de riqueza.

Al respecto, es importante precisar que los impuestos reales son aquellos que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de la riqueza, prescindiendo de las circunstancias personales del contribuyente. Dicha categoría se opone a la de los impuestos personales, que son aquellos que buscan determinar la capacidad contributiva de las personas discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas personales del contribuyente.

De tal manera, el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos es un impuesto real, pues grava una determinada manifestación objetiva de la riqueza -la tenencia o uso de un vehículo automotor-, prescindiendo de las condiciones personales del contribuyente y sin pretender una determinación del total de su riqueza y su utilidad.

En esa tesitura, para analizar el principio de proporcionalidad tributaria de un impuesto real, es menester atender a la fuente de riqueza que el Estado pretende gravar en relación con el objeto del gravamen.

Lo anterior es así, toda vez que dadas las características de los impuestos reales, como ha quedado señalado, no es relevante la capacidad contributiva de los sujetos obligados, pues sus características resultan indiferentes para la imposición del tributo y sólo se debe considerar el mero reflejo de dicha capacidad (manifestación objetiva de riqueza) que es plasmado en el objeto o cosa de donde proviene la fuente de riqueza que el Estado pretende gravar.

La manifestación de riqueza que pretende gravar el Estado en el caso del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos es, como su nombre lo indica, la tenencia o el uso, por lo que para demostrar una manifestación objetiva de riqueza del sujeto pasivo, se debe atender al valor del vehículo. Lo anterior es así, en virtud de que el hecho imponible del gravamen en cuestión es la tenencia o uso del vehículo y, por ende, el valor de dicho automotor es la evidencia de tal manifestación objetiva y aislada de riqueza que el Estado pretende gravar.

De tal manera, para que el impuesto en cuestión sea acorde con el principio de proporcionalidad tributaria, debemos partir de que el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos es un gravamen real, en el que el hecho imponible u objeto consiste en gravar la tenencia o uso de un bien determinado y éste debe ser congruente con la manifestación de riqueza que pretende gravar el Estado.

Una vez precisado lo anterior, procede analizar el planteamiento de constitucionalidad respecto al artículo 1o. A, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos.

Para tal efecto, se transcribe el artículo 1o. A, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos que, en su parte conducente, establece lo siguiente:

"Artículo 1o. A. Para efectos de esta ley, se entiende por: ... II. Valor total del vehículo, el precio de enajenación del fabricante, ensamblador, distribuidor o comerciantes en el ramo de vehículos, al consumidor, incluyendo el equipo opcional común o de lujo, el impuesto al valor agregado y las demás contribuciones que se deban cubrir por la enajenación o importación, sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones."

Del precepto transcrito se desprende que para determinar la base gravable del tributo en cuestión, se debe atender al valor total del vehículo considerando el precio de enajenación al consumidor, incluyendo el impuesto al valor agregado y las demás contribuciones que se deban cubrir por la enajenación.

Así las cosas, resulta que el valor del vehículo estará determinado con base en el valor de dicho bien más las contribuciones que se deben pagar al momento de su adquisición. Cantidad reflejada en la factura o carta factura expedida por el fabricante, ensamblador o distribuidor.

De tal suerte, para determinar el valor del bien es menester atender a la cuestión material (valor de fabricación, accesorios, etcétera), más el monto de las obligaciones fiscales de los sujetos pasivos que se encuentren obligados a su cumplimiento, por la operación de enajenación o importación que se realiza.

Del análisis realizado a la fracción II del artículo 1o. A de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, se observa que no existe congruencia entre el impuesto en análisis y su objeto, ya que si el impuesto en cuestión grava la propiedad o el uso de un bien mueble y, por ello, debe atender al valor real del mismo; luego entonces, el hecho de que para determinar el valor del mismo se consideren las contribuciones que se deban cubrir por la enajenación e importación de dicho bien, desnaturaliza dicho tributo.

Lo anterior es así, toda vez que el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos no tiene por objeto gravar directamente el movimiento de riqueza que corresponda a la operación de compraventa del automóvil, sino simplemente la tenencia o uso de un vehículo. Por ello, el considerar el impuesto al valor agregado, así como las contribuciones que se deban cubrir por la enajenación e importación, como parte del precio de venta de la unidad, cobra relevancia dada su naturaleza, únicamente para los efectos del propio impuesto al valor agregado -gravamen al consumo por excelencia-, no así para el multicitado impuesto sobre tenencia o uso de vehículos que, se repite, grava únicamente la tenencia o el uso de un bien determinado.

Las contribuciones que se causen con motivo de la enajenación son ajenas a los elementos de imposición del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, pues este último grava la tenencia o el uso y no así la operación de adquisición, de tal manera que la manifestación objetiva de riqueza se aprecia en el valor real del vehículo sin considerar aquellos elementos que se encuentren relacionados, como es el impuesto al valor agregado que se causa por la enajenación de un bien.

En efecto, la cantidad total erogada al momento de adquirir el vehículo, únicamente podría llegar a manifestar -si acaso- la riqueza del causante, referida a ese momento en el tiempo. Sin embargo, el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos se causa y se paga durante un lapso mayor, en el que deja de tener relevancia una expresión de supuesta riqueza apreciable en un tiempo pasado.

Para los efectos del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, debe apreciarse que de pretender que se valore una simple potencialidad de desembolso como manifestación objetiva de riqueza, ello únicamente justificaría la imposición basada en el valor de la factura o carta factura en el caso de automóviles nuevos, mientras que, en ejercicios posteriores, la potencialidad de desembolso vinculada al vehículo debería reflejarse en las cantidades erogadas por concepto de consumo de gasolina, refacciones, servicios y demás gastos de mantenimiento, así como seguros automotrices u otros conceptos análogos.

Como se sabe, ello no es así ya que la imposición de dicho gravamen se determina atendiendo al valor consignado en la factura o carta factura en el primer año y en los siguientes, considerando dicho valor, el cual se incrementa en la medida de un factor de actualización, mismo que a su vez se disminuye al aplicarle un factor diverso -depreciación- que atiende a los años de antigüedad del vehículo.

Lo anterior demuestra, como se ha señalado, que la manifestación objetiva de riqueza a la que se debe atender no es la potencialidad de desembolso del propietario o poseedor del vehículo, sino el valor de éste, mismo que puede identificarse con el monto pagado por el propio vehículo sin considerar otras contribuciones causadas con motivo de la adquisición del automóvil, como lo es el impuesto al valor agregado. Dicha circunstancia no podría ser de otra manera, considerando que el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos es un gravamen real que debe ser determinado atendiendo a las características particulares del bien cuyo dominio constituye el hecho imponible.

Tal como ha sido reconocido por ambas Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de conformidad con el artículo 15-B de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, el factor que disminuye el diverso de actualización utilizado para el cálculo del impuesto en ejercicios posteriores, atiende a los años de antigüedad del vehículo, lo cual no es más que un reconocimiento a la pérdida del valor de éste a lo largo del tiempo y en la medida en la que se va depreciando.

En efecto, dicho factor es decreciente dependiendo del número de años que vaya transcurriendo desde el año modelo del vehículo, lo cual reconoce que derivado del uso dado al bien, éste va perdiendo valor. De esta manera, reconociéndose la depreciación del vehículo, se vincula el desgaste natural de éste durante su vida útil con su valor real, es decir, con la pérdida de su valor, de tal manera que el gravamen sea determinado considerando las características del bien.

Así las cosas, resulta difícil sostener que la potencialidad de desembolso que tuvo el causante en un tiempo pasado -como manifestación objetiva de riqueza- deba ser ajustada mediante factores decrecientes. El factor relacionado con los años de antigüedad, se explica razonablemente en la depreciación del vehículo -relevante por tratarse de un impuesto real, vinculado al valor promedio de éste-, lo cual no acontecería con una potencialidad de destinar recursos a una adquisición, pues dicho concepto no tiene una "vida útil" y mucho menos le podría ser asignado un valor decimal para la determinación de un factor.

Asimismo, debe apreciarse que de considerar que el valor del vehículo debe incluir el impuesto el valor agregado, dicha postura conduciría a escenarios difíciles de explicar, como sería el de que el factor de antigüedad permitiría también reconocer una depreciación fiscal al propio impuesto al valor agregado. Debe considerarse que lo que se desgasta mediante la tenencia o uso es el vehículo, no así el impuesto al valor agregado, en relación con el cual difícilmente podría llegar a hablarse de una pérdida de valor a lo largo del tiempo y mucho menos derivada de su tenencia o uso.

Por su parte, la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, expresamente establece que el impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de los valores que la ley refiere.

El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su parte conducente, establece lo siguiente:

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: I.E. bienes. ... El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 15%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores."

Del precepto antes transcrito, se desprende que el impuesto al valor agregado no se considerará que forma parte de los valores establecidos para determinar la base de dicho impuesto. Ello es así, pues el valor o precio, en su caso, es diverso al impuesto que se cause por la realización de cierto hecho imponible.

Así las cosas, el impuesto al valor agregado es un gravamen que para los efectos del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos constituye un elemento ajeno al valor del automóvil que no debe incidir en la base de un impuesto que grava esa tenencia o uso.

No se pierde de vista que en el caso del impuesto al valor agregado -dada su naturaleza-, para la determinación de su base gravable, se deben considerar todos los elementos que integran el precio total del bien que se enajena o del servicio que se presta.

Los hechos imponibles en el impuesto al valor agregado son la enajenación de bienes, la prestación de servicios, la concesión del uso o goce temporal de bienes, y la importación de bienes y servicios, razón por la cual al gravar en términos generales el consumo, se hace necesaria la inclusión en la base del gravamen de todos los elementos cuantitativos, pues el valor que resulte refleja las condiciones reales en que se adquieren los productos o se contratan los servicios.

Dicho criterio ha sido sustentado por la siguiente jurisprudencia número 7/88, sustentada por el Pleno de este Máximo Tribunal, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo I, Primera Parte-1, enero a junio de 1988, en la página 169, que a continuación se transcribe:

"VALOR AGREGADO, EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL. NO VIOLA EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN. Del análisis relacionado de los artículos 1o, 18, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se advierte que esta contribución tiene como hechos imponibles la enajenación de bienes, la prestación de servicios, la concesión del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes y servicios; es decir, estos son los actos que dan origen a la obligación jurídico-tributaria y constituyen el objeto del impuesto. Esos actos o actividades son, por tanto, los que actualizan las distintas hipótesis normativas previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin la realización de ellos no puede concebirse la debida aplicación de este ordenamiento, toda vez que son, por definición de la propia ley, las actividades que originan la obligación a cargo del contribuyente a pagar el referido gravamen. Consecuentemente, no puede considerarse que el impuesto al valor agregado grave el cumplimiento de otras obligaciones tributarias u otras actividades distintas a las contempladas en el artículo 1o. citado, pues si el legislador señaló que en la base del gravamen también se incluiría la cantidad pagada por otros impuestos, fue con el propósito de que la tasa prevista en la ley se aplique tomando en cuenta las condiciones objetivas en que el sujeto pasivo del tributo enajena los bienes o presta los servicios materia de la imposición en favor de las personas a quienes se les traslada o repercute el impuesto. En efecto, no se desvirtúa la naturaleza del impuesto al valor agregado y menos aún se viola la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, porque el artículo 18 cuestionado haya establecido la posibilidad legal de que la tasa de este tributo se aplique también sobre las cantidades que hubiese pagado el causante por otros impuestos. Lo que sucede es que estos últimos solamente constituyen uno de los múltiples factores que determinan el precio total de una mercancía o la contraprestación que debe otorgarse por recibir un servicio razón por la cual se hace necesaria su inclusión en la base del impuesto discutido, que al gravar el consumo de los bienes y servicios tiene que hacerlo de manera tal que la tasa se aplique sobre un valor que refleje las condiciones reales en que se adquieren los productos o se contratan los servicios; tanto es así, que el artículo 18 reclamado y sus correlativos (12, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), estatuyen que la tasa se aplicará, inclusive, sobre aspectos tales como las cantidades que se hubiesen pagado por viáticos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto, gastos todos ellos que no constituyen el objeto del impuesto y sí, en cambio, los diversos elementos que integran su base."

De la jurisprudencia antes transcrita, se advierte que el impuesto al valor agregado al ser un impuesto indirecto que grava actos o actividades, como la enajenación de bienes (hecho imponible), resulta evidente que las contribuciones que se incorporen al precio total de la mercancía se deban considerar dentro de la base gravable, toda vez que el impuesto al valor agregado, al gravar el consumo de los bienes, tiene que atender al valor total en el que los productos o servicios se enajenen o presten, según corresponda.

Además, el impuesto al valor agregado es un gravamen, que dada sus características, se repercute o traslada, con lo cual no se afecta al causante enajenante. En cambio, el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos no se puede trasladar, motivo por el que el impuesto al valor agregado desembolsado por el adquirente, se acumula en la base que también pagará este último como titular de un derecho real.

En el caso del impuesto al valor agregado, los demás cargos que se trasladan al adquirente de un vehículo -entre los cuales puede haber otras contribuciones- de cualquier manera repercuten monetariamente en la determinación del valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y distribución de bienes, siendo éste el objeto del impuesto al valor agregado, mientras que en el caso del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, las cuestiones vinculadas a las adquisiciones, costos, gastos, inversiones, etcétera, por cada etapa de dichos procesos industriales o comerciales no son relevantes, pues no importa la dimensión del valor que se agrega por etapa, sino que basta atender al valor del vehículo máxime si se considera que dicho impuesto no grava los movimientos de riqueza inherentes a la enajenación.

Así las cosas, si bien es cierto que en el impuesto al valor agregado es necesario atender al valor total del producto o mercancía, pues dicho gravamen atiende al patrimonio que soporta la operación, también lo es que en el caso del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos se deben dejar a un lado los elementos o conceptos que se incorporan al precio, ya que el hecho imponible es la tenencia o el uso del vehículo y no la enajenación -como en el caso del impuesto al valor agregado-, por lo que de acuerdo con su naturaleza, únicamente se debe atender al valor del vehículo, que es el elemento que cuantifica la fuente de riqueza que el Estado pretende gravar.

De tal forma, el precio total del vehículo que se utiliza para la determinación de la base del impuesto al valor agregado es diferente al valor que se debe considerar para el cálculo del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, toda vez que el objeto de dichos tributos es diverso.

En efecto, partiendo del supuesto de que el hecho imponible del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos es la tenencia o uso de un bien, considerar las contribuciones que se causen con motivo de la enajenación e importación como parte de la base de dicho impuesto se aparta del valor real del bien, ya que este impuesto no grava el consumo, como sí lo hace el impuesto al valor agregado, en cuyo caso sí debe atender al precio de adquisición.

Una cosa es el valor de un vehículo -el cual constituye el objeto del impuesto impugnado- y otra cosa distinta son los impuestos que pueden llegar a generarse con motivo de diversas operaciones jurídicas relacionadas con el mismo (como en el caso de su enajenación o importación). De esa forma, al incluir dentro de su base elementos ajenos al valor de mercado del vehículo, el tributo en cuestión deja de guardar una relación directa con la manifestación objetiva de riqueza que lo convierte en desproporcionado y oneroso.

En efecto, el valor del vehículo que constituye una expresión económica del hecho generador, no varía por el simple hecho de que el legislador establezca mayores o menores cargas tributarias por la operación de compraventa, ya que no constituyen elementos objetivos que determinen el valor real del vehículo, pues únicamente aumentan la cantidad a desembolsar y no así el precio de venta, cuestión diferente al valor en sí del vehículo que es la fuente de riqueza que el Estado pretende gravar.

Lo anterior es así, en virtud de que el valor de un vehículo está determinado por los costos de producción y fabricación del propio vehículo, que son independientes de las obligaciones fiscales a cargo de los sujetos obligados que se sitúen dentro del hecho imponible de algún tributo.

Considerar lo contrario llevaría a concluir que la determinación del valor del bien está sujeta a las obligaciones fiscales establecidas por el legislador, pudiendo con ello establecer una manifestación de riqueza "ficticia" de un objeto que el Estado pretende gravar, sin tomar en consideración los elementos objetivos que cuantifican la verdadera riqueza.

En efecto, resultaría una manifestación de riqueza ficticia, pues los valores no serían acordes con la realidad económica, ya que su determinación estaría sujeta a los efectos fiscales que deriven de la enajenación del vehículo de que se trate, perdiendo de vista que el objeto del impuesto en estudio es la tenencia o uso del vehículo y, por ende, su base gravable debe atender únicamente al valor del bien.

Lo anterior sin considerar en la base elementos que únicamente desvirtúan su naturaleza, pues en impuestos reales, como el caso en estudio, el Estado pretende gravar una manifestación objetiva de riqueza apreciable en el valor del vehículo, siendo irrelevante determinar la capacidad contributiva del sujeto obligado.

Derivado de lo anteriormente señalado, resulta claro que el artículo 1o. A, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, al incluir el impuesto al valor agregado dentro de la base que se utiliza para el cálculo del impuesto correspondiente, viola el principio de proporcionalidad, pues establece elementos ajenos en dicha base, como son las contribuciones que se está obligado a pagar por una diversa actividad -la enajenación o importación del bien-, ya que dichos elementos no guardan una relación directa con el hecho imponible, en virtud de que no reflejan el valor del bien.

Dicho de otro modo, la inclusión del impuesto al valor agregado en la base del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos desatiende al principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que dicha base no guarda una relación directa con el hecho imponible, esto es, con la tenencia o el uso del bien mueble cuya base gravable debe sustentarse en el valor del vehículo y no así en las obligaciones fiscales que se generen con motivo de la enajenación.

En efecto, tal como se ha precisado, el gravamen de referencia no pretende imponerse atendiendo a la capacidad contributiva global del causante, debiendo apreciarse que la postura contraria conduce a nociones que, a nuestro juicio, son insostenibles.

Así, si se considerara que debe atenderse a la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, pretendiendo apreciarla en la cantidad expresada en la factura o carta factura del vehículo -tal como sostiene la mayoría-, sería tanto como afirmar que los sujetos obligados tienen diversas capacidades contributivas.

Lo anterior es así, ya que se estaría considerando una capacidad contributiva para cada fuente de riqueza que el Estado pretendiera gravar. En efecto, una capacidad contributiva para impuesto sobre la renta y otra distinta para impuesto predial, impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, entre otras.

Al respecto, es preciso no perder de vista que sólo existe una capacidad para contribuir y no diversas, pues sólo existe un patrimonio que refleja una riqueza, la cual el Estado puede gravar con diversos tributos dependiendo del objeto de cada uno (criterio sostenido por este Pleno al resolver la inconstitucionalidad de los artículos 14 y 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, relativos al procedimiento para calcular la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa).

Ejemplo de lo anterior, es que mientras el impuesto sobre la renta grava los ingresos que se perciben en un patrimonio, el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos grava un objeto determinado que es una manifestación objetiva de la riqueza del sujeto pasivo del gravamen.

Considerar que la capacidad contributiva se encuentra reflejada en el precio que se paga al adquirir un vehículo (valor consignado en la factura), sería tanto como afirmar que la capacidad contributiva se podría determinar por la zona geográfica en la radique el sujeto pasivo del tributo, lo cual tampoco consideramos sostenible desde una óptica constitucional.

Lo anterior es así, ya que en el caso de un sujeto que adquiere un vehículo considerado de lujo en el Distrito Federal, en relación con otro que adquiere la misma unidad pero en la frontera norte de nuestro país, el primero tendría mayor capacidad contributiva que el segundo, ya que la tasa del impuesto al valor agregado que forma parte de la base del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, es del 10% en la frontera norte, mientras que para el resto del país es del 15%.

Así las cosas, pretender que en el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos debe atenderse a la capacidad contributiva, identificándola en el precio que se paga al adquirir un vehículo (valor consignado en la factura) -como lo hace el criterio mayoritario-, también conduciría a sostener que si una persona "adinerada" adquiere un vehículo considerado económico, significaría que dicha persona tiene una capacidad contributiva baja, simplemente porque el precio que se pagó por el vehículo fue bajo; caso contrario sería el que una persona de recursos económicos modestos gaste todos sus ahorros para comprarse un automóvil considerado de lujo (valor factura alto).

En esa línea de ideas, considerar que la capacidad contributiva es el reflejo del monto que se paga para adquirir un vehículo, sería tanto como afirmar que los intereses que se pueden generar al adquirir un vehículo a crédito, que reflejan una manifestación de riqueza del sujeto pagador, deban ser considerados en la determinación del concepto "capacidad contributiva".

Derivado de lo anterior, resulta claro que en el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos no se debe pretender una determinación global o exacta de la capacidad contributiva, sino que debe atenderse a una manifestación objetiva de riqueza, misma que corresponde al valor del bien y no al monto erogado para la adquisición del mismo (es decir, incluyendo los impuestos que corresponden a la enajenación). Así, consideramos que el impuesto no debe calcularse en función del valor total desembolsado por un vehículo, ya que en el caso de los impuestos reales no interesa medir la capacidad contributiva de la persona que tiene que soportar la carga del tributo, pues éste grava un objeto determinado, que es una manifestación objetiva de riqueza.

En esa tesitura, la fracción II del artículo 1o.-A de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos es inconstitucional por transgredir el principio de proporcionalidad, al incorporar en la base del tributo elementos ajenos a la manifestación objetiva de riqueza que constituye el hecho imponible del mismo. Situación que ocasiona que el objeto del tributo no guarde relación con la base del mismo.

Las razones precedentes nos conducen a votar en contra de la decisión de la mayoría de declarar que el artículo 1o.-A, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.