Voto de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

JuezMinistros José Ramón Cossío Díaz y José de Jesús Gudiño Pelayo
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXVI, Octubre de 2007, 1353
Fecha de publicación01 Octubre 2007
Fecha01 Octubre 2007
Número de resolución1533/2005
Número de registro20826
MateriaDerecho Constitucional
EmisorPrimera Sala

Voto minoritario que formulan los Ministros J.R.C.D. y J. de J.G.P., en el amparo en revisión número 1533/2005, promovido por Valeo, Sistemas Eléctricos, S.A. de C.V.


En el presente voto se establecen las razones por las cuales los Ministros integrantes de la minoría votaron en contra del punto resolutivo que negó el amparo en relación con el planteamiento en el que se aducía que el sistema de deducción denominado "costo de lo vendido", resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria, al limitar su aplicación a las personas morales que tributan en el régimen general del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, excluyendo a las personas físicas con actividades empresariales, que tributan en los términos de la primera sección del capítulo II del título IV del propio ordenamiento, y ello a pesar de que ambos grupos de contribuyentes se presentan ante la norma en igualdad de circunstancias, por lo que ameritaban recibir un trato semejante.


Los Ministros que integramos la minoría en el presente asunto, no compartimos el criterio adoptado en el mismo, en lo que concierne a la constitucionalidad del trato diferenciado que las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta otorgan, por un lado, a las personas físicas que realizan actividades empresariales y, por el otro, a las personas morales del régimen general.


Lo anterior, en razón de que, tras el análisis efectuado a través de las reformas formuladas por conducto del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso", hemos apreciado que, el artículo 29, fracción II,(1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria, dado que limita la aplicación del sistema de deducción del costo de lo vendido, a las personas morales mencionadas, mientras que el artículo 123, fracción II,(2) del mismo ordenamiento, autoriza a las personas físicas con actividades empresariales, a la deducción del valor que corresponde a la adquisición de las materias primas, productos terminados o semiterminados, utilizados en los fines de la actividad del causante.


Para efectos prácticos, dicho trato diferenciado implica que las personas morales podrán deducir los costos en que incurran para adquirir bienes o insumos que produzcan, comercialicen o incorporen en un proceso productivo, así como aquellos en que incurran para poner el producto en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que se enajene el bien o servicio producido o comercializado. En cambio, las personas físicas con actividades empresariales podrán deducir el costo respectivo desde el momento en el que se adquiera la mercancía de que se trate.


En relación con lo anterior, el criterio mayoritario de los Ministros integrantes de la Sala sostiene que no existe violación al principio de equidad tributaria, para lo cual se aportan razones que pueden agruparse bajo dos grandes rubros:


- Aquellas que se desprenden de procesos legislativos históricos de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta;


- Aquellas que atienden a las diferencias existentes entre uno y otro grupo, mismas que justificarían el establecimiento de tratos fiscales diversos en ambos casos.


No obstante, más allá de las razones en las que se sustenta la negativa del amparo -en contra de las cuales se formularán los argumentos respectivos-, consideramos que los Ministros que integran la mayoría no valoraron en su justa dimensión el hecho de que el proceso legislativo que dio lugar al decreto de reformas que se combate, no justifica razonable y objetivamente el trato diferente que establece, es más, ni siquiera se hace cargo de tal circunstancia, pues no aporta razón alguna que permita al Tribunal Constitucional valorar los fines que el legislador ordinario se proponía al emitir el mencionado decreto de reformas.


En relación con el punto anterior -y con el respeto habitual-, los Ministros que integramos la minoría desearíamos que nuestro disenso se basara en que la mayoría habría pasado por alto el carácter injustificado del trato diferente combatido por la quejosa, pero con ello faltaríamos a la verdad: no es que dicha circunstancia haya escapado a la atención de los señores Ministros, sino que consideraron que correspondía a la Suprema Corte de Justicia de la Nación producir las razones que justificaran el trato diferente en el que la quejosa sustenta su reclamo.


Dicha posición frente a la omisión del legislador federal se pone de manifiesto al sostenerse lo siguiente en la decisión mayoritaria:


"Ni en el dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Senadores, fechado el once de noviembre de dos mil cuatro, ni en los debates desarrollados en ambas Cámaras del Congreso de la Unión, se hizo alguna mención adicional tendente a justificar el tratamiento diferenciado del que se duele la sociedad mercantil quejosa, es decir, el por qué de la implementación del sistema de deducción únicamente para las personas morales, y no para las físicas con actividades empresariales.


"...


"La circunstancia de que en el proceso legislativo que dio lugar a las reformas en vigor a partir de dos mil cinco, no se precisen las razones que justifiquen el trato diferenciado, no conlleva a la inconstitucionalidad del artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues este Alto Tribunal ha constatado que aquéllas pueden dimanar de una disposición de la Constitución Federal, de otras disposiciones ordinarias o, en su caso, haberse expuesto previamente en la ley tributaria."


No podemos compartir semejante posición, sea que atendamos a las implicaciones metodológicas que conlleva, a la actitud que evidencia de parte del juzgador constitucional, o a los resultados que de la misma pueden derivar, dependiendo de los criterios que en cada caso se utilicen para producir dicha justificación.


En tal virtud, a continuación elaboraremos sobre las razones en las que basamos nuestra posición, atendiendo a tres líneas argumentativas: la primera, en virtud de la cual nos proponemos demostrar que ambos grupos de causantes -personas morales del régimen general, y personas físicas con actividades empresariales- se encuentran en un plano de igualdad que conlleva una homogeneidad en el trato que reciben de la Ley del Impuesto sobre la Renta; la segunda, en la que buscaremos señalar las implicaciones que consideramos indeseables, derivadas de la decisión de producir las razones que justifican el trato diferenciado; y la tercera, por cuyo conducto intentaremos demostrar que las razones que la mayoría trajo al presente caso para justificar la negativa, no son las adecuadas.


Finalmente, como complemento al tercer punto detallado, evidenciaremos que la decisión que ahora se ha adoptado refleja una inconsistencia con los precedentes que este Alto Tribunal había venido sosteniendo.


Sin más preámbulo, procedemos a justificar las razones que nos impiden compartir la decisión mayoritaria en cuanto al tema identificado.


1. ¿Existen razones que justifiquen un trato semejante en materia de impuesto sobre la renta, entre las personas morales del régimen general, y las personas físicas con actividades empresariales?


Consideramos que la respuesta a dicha interrogante, en los términos planteados, es afirmativa; no obstante, estimamos que debemos efectuar la siguiente precisión.


No es nuestra intención sostener que las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales sean iguales. Obvio es que no lo son: las diferencias que existen desde un punto de vista material y ajeno a lo jurídico son tantas y tan variadas que ni siquiera consideramos pertinente ahondar sobre dicho punto; de la misma forma, existen diferencias desde algunos enfoques jurídicos -de manera destacada, atendiendo al derecho civil y al mercantil- que también ponen de relieve su diferenciación.


Pero ninguno de dichos enfoques conserva su relevancia cuando la pregunta se plantea, no en lo que hace a una igualdad ontológica entre ambos tipos de personas, sino en relación a si se encuentran en un plano de igualdad. Así, no se trata de determinar si son iguales -se reitera, claramente no lo son-, sino en reflexionar sobre si deben recibir un trato igualitario, específicamente, de parte de la legislación tributaria.


A fin de dar respuesta al anterior planteamiento, resulta necesario atender al concepto de persona jurídica, como método que evidencia que nuestra aproximación gira en torno a la técnica de los derechos subjetivos individuales.


En esa tesitura, el Código Civil Federal, en sus artículos 22 y 25, clasifica a las personas en físicas y morales dotadas de personalidad jurídica. De esta manera, tanto las personas físicas como las personas morales son semejantes, pues ambas unidades coinciden en que son centros de imputación normativa, evidenciándose la existencia de una correspondencia analógica entre ellas.


Ahora bien, entrando a la materia tributaria -y, específicamente, en lo que hace al impuesto sobre la renta-, debe tenerse en cuenta que son sujetos de dicho gravamen las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en México.(3)


La Ley del Impuesto sobre la Renta agrupa a los causantes conforme a criterios de la más diversa naturaleza, pues lo mismo se distingue entre personas físicas y morales, entre personas morales con fines lucrativos y con fines no lucrativos e, inclusive, se distingue entre las personas físicas atendiendo al tipo de ingreso que se percibe, para lo cual se ha dado una estructura cedular al título IV de dicho ordenamiento.


En este contexto, resulta relevante la distinción que se efectúa atendiendo a la realización de actividades empresariales -las cuales pueden identificarse en los causantes del título II, así como en los que tributan en la sección I del capítulo II del título IV de dicho ordenamiento-, cuyas especies son enunciadas y definidas en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, a saber: actividades comerciales, industriales, ganaderas, pesqueras, silvícolas y agrícolas.(4)


Del numeral identificado se advierte, con particular trascendencia, que en la definición de lo que debe entenderse por "empresa" se hace referencia a la "persona física o moral que realice las actividades a que se refiere (el mismo)", por lo que no efectúa distingos en este sentido, incluyendo a ambos grupos de causantes -personas físicas y morales-. En este mismo sentido, cabe la remisión a la legislación laboral,(5) en la que se define que se entiende por empresa, la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios, sin que de nueva cuenta resulte trascendente si se está ante una persona física o una moral.


En este orden de ideas, consideramos perfectamente válido inferir que las personas físicas y las personas morales comparten en este aspecto las mismas características respecto a la actividad empresarial con fines lucrativos que realizan, presentándose ante el impuesto sobre la renta como sujetos pasivos de la relación tributaria que se encuentran en un plano de igualdad.


Lo anterior es así, ya que ambas son unidades económicas dedicadas a la comercialización y producción de bienes y servicios, las cuales por su actividad generan un ingreso susceptible de ser gravado por el impuesto sobre la renta.


De lo señalado, podemos concluir que entre las personas morales y las físicas con actividades empresariales, existe semejanza sustancial, en virtud de que ambos:


• Son sujetos tributarios y centros de imputación normativa;


• Son especies de la persona jurídica;


• Realizan actividades empresariales;


• Son susceptibles de generar renta gravable;


• Obtienen la renta gravable a partir de la actividad empresarial que es consecuencia del capital invertido en la unidad económica; y,


• Acumulan sus ingresos, con independencia de la fuente de riqueza de la cual provengan.


En función de lo anterior, consideramos que tanto la persona física con actividades empresariales como la persona moral se presentan ante el impuesto sobre la renta en los mismos términos, motivo por el cual resulta posible -material y jurídicamente- que una persona pueda elegir si explota un giro comercial o industrial bajo una figura corporativa societaria, o bien, en lo individual, sin que ello altere la sustancia económica de la operación, que es el elemento de mayor relevancia en la determinación del régimen tributario.


Bajo esta misma línea argumentativa, se aprecia que no es inherente a un grupo determinado -personas morales, frente a personas físicas con actividades empresariales- la obtención de un tipo de ingreso específico y diferenciado, ni su realización en algún monto preestablecido, así como tampoco puede distinguirse a un grupo por la participación en un giro determinado o por la realización de ciertas labores o por alguna otra circunstancia que permitiera observar diferencias entre los causantes, motivo por el cual, en principio, todos los que se dediquen a este tipo de actividades -como categoría jurídica revestida de características generales- deberían tributar en los mismos términos, es decir, de conformidad con las mismas reglas.


En este sentido, también resulta ilustrativo que, previo al establecimiento del sistema de deducción de adquisiciones en el año de mil novecientos ochenta y seis, tanto las personas físicas con actividades empresariales como las morales, se encontraban obligadas a calcular sus deducciones atendiendo al costo de lo vendido, lo cual acredita que dicho sistema de deducción no es incompatible con los contribuyentes que desarrollan actividades empresariales, sea que lo hagan como persona física o como persona moral.


De esta manera, se considera que la organización corporativa inherente a las personas morales, no modifica la naturaleza del ingreso obtenido ni permite desprender alguna nota característica a dicho grupo que deba trascender cualitativamente para efectos fiscales.


Al respecto, no debe pasarse por alto que tanto las personas físicas con actividades empresariales como las morales, deben: adquirir mercancías para estar en posibilidad de desarrollar su actividad fundamental y contrastar el ingreso obtenido al enajenarla, contra el costo que significó adquirirla o producirla, a fin de conocer la modificación de su haber patrimonial; así, la realización de los actos que se han precisado con antelación, demuestran que por este concepto las personas físicas y las personas morales en comento se encuentran en igualdad de circunstancias frente al objeto del tributo, sin que dicha afirmación implique desconocer que en otros rubros podrían existir diferencias entre ambos grupos.


Asimismo, existe una serie de prescripciones legales que abonan a la conclusión que sostenemos en el sentido de que no debería existir un trato diferenciado en lo que hace al mecanismo de deducción en el rubro de inventarios:


• Las obligaciones que impone el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación,(6) en cuanto a la contabilidad, son exactamente las mismas para ambos grupos.


• Tienen la misma obligación de efectuar registros de control sobre sus inventarios, regulada en el artículo 86, fracción XVIII, para las morales,(7) y en el 133, fracción V, para las físicas.(8)


• En términos fiscales, a las personas morales se les reconoce la posibilidad de generar pérdidas y, por ende, de amortizarlas. Por contrapartida, uno de los capítulos del título IV que reconoce la posibilidad de generar pérdidas -y de amortizarlas-, es el de personas físicas con actividades empresariales.


• Asimismo, es relevante que el impuesto al activo -denominado originalmente "al activo de las empresas"-, tiene como sujetos a las personas morales, y de entre las posibilidades que ofrecen las cédulas que integran el título IV- a las físicas que desarrollan actividades empresariales.


En consecuencia, al apreciarse que -en lo que concierne al ingreso obtenido por personas morales y por las físicas con actividades empresariales- existe identidad cualitativa por el tipo de ingresos que se perciben, el impuesto correspondiente, por regla general -que admite excepciones-, ordinariamente debería determinarse bajo el mismo esquema. Por tanto, resultaba indispensable que el establecimiento de diferencias obedeciera a una justificación objetiva y razonable, lo cual no acontece en el presente caso, tal como se precisa a continuación.


2. Considerando que nos encontramos ante causantes que se encuentran en un plano de igualdad, ¿Qué trascendencia tiene la justificación en el establecimiento de un trato diferenciado como el que se combatía en el presente caso?


Ya se ha señalado que la propia posición mayoritaria sostiene que del proceso legislativo que dio lugar a las reformas reclamadas, no se desprenden razones relevantes para distinguir el régimen tributario de las personas morales frente a las físicas con actividades empresariales.


Ya hemos señalado nuestro disenso frente a tal postura, pero quisiéramos colaborar a evitar que una indebida lectura de nuestra posición llevara a que algunos la confundieran con rigorismo o con un formalismo excesivo.


No es que los Ministros de la Corte, desde nuestra particular condición, no nos encontremos en posibilidad de imaginar o suponer las razones que justifican un trato diferenciado establecido legalmente; tampoco respaldamos nuestra posición en una actitud burocrática, bajo la cual se apreciaría que el legislador incumplió con una parte de trámite y, por ende, habría viciado el procedimiento; finalmente, nuestra posición de ninguna manera cuestiona los alcances de la potestad tributaria, ni la competencia que su ejercicio establece, específicamente, en los representantes populares.


Simplemente, atendiendo a los criterios que la Primera Sala ha establecido para la justificación de tratamientos diferenciados entre personas que se encuentran en un plano de igualdad, no apreciamos un criterio razonable y objetivo que permita sustentar la distinción combatida en el presente caso.


En efecto, la doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha desarrollado con puntualidad el contenido y alcance de la garantía de equidad tributaria, en los términos que se desprenden de las tesis de jurisprudencia de rubros: "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.",(9) "EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.",(10) así como de la de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.",(11) con base en las cuales se ha sostenido lo siguiente:


• No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable.


• A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas.


• No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y


• Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.


Enunciados éstos de incuestionable valía, pero que si no son aterrizados en las circunstancias relevantes de cada caso, se quedan como fórmulas vacías que en poco contribuyen a la efectiva tutela de las garantías individuales.


En relación con este punto, reconociendo los méritos de los postulados identificados, se suele cuestionar su aplicación por parte de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, señalando que está muy bien que se busque una igualdad real y que debe procurarse un trato igual entre los iguales, pero que el problema real radica en determinar quiénes son iguales entre sí y, por ende, frente a quiénes son desiguales los integrantes del primer grupo, siendo dicha distinción la que permite la validación constitucional del trato diferenciado.


Como acercamiento a dicho problema -ciertamente no menor- este Alto Tribunal puede aproximarse con un criterio que atienda a los supuestos "sospechosos" para el establecimiento de tratos diferenciados, como son los enunciados en el artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.(12) De esta forma, cuando llegare a apreciarse la existencia de un trato diferenciado basado en razones de origen étnico o nacional, relacionadas con el género, la edad, las capacidades diferentes, la condición social, las condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias o el estado civil, entre otros, resultará evidente lo artificial de los (simulados) términos de comparación.


Pero existen casos -principalmente en materias como la tributaria- en los que la Constitución no establece un criterio diferenciador claramente determinado, no porque sea omisa en ese sentido, sino porque dicha labor se encomienda al legislador ordinario, el cual contará con un margen amplio -que no ilimitado- de configuración para el diseño del sistema tributario, y para la identificación de diferencias que considere relevantes, las cuales de cualquier manera se encontraran sujetas al escrutinio del Tribunal Constitucional -si bien, en la mayoría de los casos, bajo una intensidad débil, a fin de respetar ese marco amplio de actuación derivado del principio democrático y de división de poderes-.


Así, como criterio relevante para la justificación del trato diferenciado entre sujetos en un plano de igualdad, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha acudido al que sostiene que la decisión del trato diverso debe estar fundado en finalidades aceptadas constitucionalmente y, para tal efecto, la justificación que propone el legislador no es solamente útil, sino que resulta indispensable, pues no corresponde a este Alto Tribunal inferir si se persigue más de una finalidad específica, o bien, averiguar cuál de ellas es la que se busca obtener.


Al respecto, debe tomarse en cuenta que, para justificar el regreso al régimen anterior, la exposición de motivos correspondiente a la iniciativa del Ejecutivo, fechada el trece de septiembre de dos mil cuatro, hace mención de las razones que a continuación se precisan:


• La implementación de las medidas mencionadas en atención a las propuestas de la primera convención nacional hacendaria para simplificar la tarifa de personas físicas, conlleva una implicación recaudatoria, misma que se compensaría con los ingresos adicionales que se obtendrían de las empresas, de aprobarse la modificación para sustituir la deducción de las compras por la deducción del costo de lo vendido.


• Se señala que las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables y que, no obstante, al deducir la adquisición de compras para efectos fiscales, se provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes. En consecuencia, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, se propuso retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.


• Finalmente, se señala que la deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a dos dígitos y fue una medida tendente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Sin embargo, dado que las condiciones inflacionarias habrían variado, controlándose dicho fenómeno económico, sería factible regresar al costo de lo vendido.


De lo anteriormente expuesto, puede desprenderse que las razones que el órgano legislativo aduce para el cambio de sistema son, medularmente:


- La simplificación de las cargas administrativas;


- La necesidad de aminorar el impacto recaudatorio derivado de la simplificación de la tarifa de personas físicas;


- La factibilidad de la medida, derivada del control del fenómeno inflacionario; y, finalmente,


- La posibilidad de generar paridad entre la deducción y la obtención del ingreso, a fin de evitar que se reportaran utilidades ajenas a las reales.


Como puede apreciarse, las metas enunciadas se refieren a las circunstancias imperantes en el momento en el que se legisló en relación con dicha medida, así como a los efectos que se buscaban con el establecimiento del nuevo régimen de deducción, pero únicamente como sistema global, y sin hacer mención alguna de la manera particular en que éste fue implementado.


En efecto, de las razones proporcionadas por el legislador puede desprenderse la justificación para sustituir un sistema general por otro diverso -deducción de adquisiciones, por la del costo de lo vendido-, estimando que este último sería más adecuado al entorno económico, más simple y más favorable, en términos recaudatorios. Sin embargo, debe destacarse que dichas razones generales no toman en cuenta las circunstancias particulares derivadas de la implementación del sistema del costo de lo vendido, tal como se describe a continuación:


(i) El aducido control sobre el fenómeno inflacionario es una circunstancia general, no susceptible de excluir a las personas físicas de las morales, motivo por el cual no podía ser una justificación válida para la reincorporación del sistema del costo de lo vendido, únicamente para estas últimas.


(ii) Por otra parte, apreciando que las personas físicas con actividades empresariales, al igual que las morales, determinan un costo de ventas para efectos contables, la "simplificación administrativa" a la que hace referencia el legislador -inherente a la homologación del cálculo contable con el fiscal- también podía ser aplicable al caso de las primeras.


(iii) De la misma manera, de la necesidad de compensar el efecto que otras reformas tendrían en la recaudación tampoco se desprende una razón que justifique el otorgamiento de un trato diferenciado entre personas físicas y morales. Asimismo, si la mayor o menor capacidad contributiva y administrativa no se presentara como algo inherente a uno de dichos grupos, mucho menos se justificaría que el ajuste al esquema tarifario de unas -las físicas- se compensara con un aumento en la carga tributaria de las otras -las morales-.


(iv) La posibilidad de "empatar" el momento de la deducción con el de la obtención del ingreso, tampoco es una razón que, en sí misma, deba entenderse referida exclusivamente a las personas morales, pues dicha finalidad también podría ser perseguida por el legislador en relación con las personas físicas con actividades empresariales -dada la libertad con la que cuenta para definir las características del sistema tributario, siempre y cuando no vulnere garantías constitucionales-.


(v) Finalmente, debe tomarse en cuenta que en el sistema vigente hasta mil novecientos ochenta y seis, tanto las personas físicas con actividades empresariales como las morales se encontraban obligadas a calcular y deducir el costo de lo vendido, de lo cual se desprende que ambos grupos de contribuyentes recibían un mismo trato tributario, circunstancia que en la reforma que se analiza el legislador no consideró.


Como puede apreciarse, dichas razones no pueden entenderse referidas a la justificación del trato diferenciado entre personas físicas con actividades empresariales, por un lado, y personas morales, por el otro.


En este sentido, la falta de precisión de tales razones por parte del legislador no es cosa menor, ni puede ser tomada a la ligera, decidiendo el Tribunal Constitucional que la ausencia de justificaciones puede ser suplida buscando en otros ordenamientos o en procesos legislativos de otros años -como señala la mayoría-.


En relación con lo anterior, la Primera Sala ha sostenido(13) que "... el análisis que debe realizar el J. constitucional exige no sólo que la medida utilizada por la autoridad tienda a la consecución del fin planteado, sino que frente al establecimiento de distinciones de cara a éste, se den razones que las justifiquen. Dicho de otro modo, si se estima idóneo dar un trato desigual entre los individuos, se deben dar argumentos que hagan aceptable la razón para que algunos queden excluidos de las medidas adoptadas".


Asimismo, en el propio contexto descrito, hemos sostenido que dicha metodología "excluye toda actuación del poder público que carezca de motivación y que no tenga en consideración a los individuos afectados por su ejercicio. En este sentido, un acto del Estado será inadmisible cuando sea falto de todo fundamento o cuando no tienda a realizar ningún objetivo jurídicamente relevante". La intención de la Sala en este sentido es el de controlar "la arbitrariedad y el exceso", sometiéndolas "al respeto de los derechos fundamentales establecidos por la Constitución, de tal manera que sea dable confrontar las ventajas que se obtengan mediante la intervención en el derecho fundamental, mismas que en todo caso deberán compensar los sacrificios que conllevan para su titular y para la sociedad en general".


Para tal efecto, la Sala suele acudir al escrutinio constitucional que se desarrolla conforme a tres pasos, a saber:


1o. Determinar si la finalidad es objetiva y constitucionalmente correcta. Ello, en razón de que los medios escogidos por el legislador no sólo deben guardar relación con los fines buscados por la norma, sino compartir su carácter de legitimidad (aspecto teleológico).


2o. Examinar la racionalidad de la medida, esto es, que exista una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido (racionalidad).


3o. Valorar que se cumpla con una relación proporcional entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho (razonabilidad).


Desarrollando dicho test, "no sólo se busca que la medida tenga fundamento legal, sino también que sea aplicada de tal manera que los intereses jurídicos de otras personas o grupos no se vean afectados, o que ello suceda en la menor medida posible". En otras palabras, mediante su utilización, "la comunidad queda resguardada de los excesos o abusos de poder que podrían provenir del empleo indiscriminado de la facultad legislativa o de la discrecionalidad atribuida a la administración".


En relación con dicho método, la Primera Sala ha sostenido los criterios de rubros: "IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL."(14) e "IGUALDAD. CASOS EN LOS QUE EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE HACER UN ESCRUTINIO ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS)."(15)


En el caso concreto, adicionalmente a la valoración indebida de la omisión en que se incurrió al hecho de que el legislador no aportara motivo alguno que permitiera apreciar la finalidad que se perseguía con el trato diferenciado reclamado, los Ministros disidentes esperábamos encontrar una posición mayoritaria que justificara la constitucionalidad de la disposición combatida en la apreciación de una finalidad constitucional válida, pero no fue el caso.


El criterio mayoritario se apoyó en razones que derivan de procesos legislativos que acompañaron a reformas legales de otros años -y aun en esos casos no se revisó a detalle la intención de obtener la consecución de finalidades constitucionalmente válidas-, así como en criterios propios -respetables y seguramente derivados de una reflexión seria-, pero que no dejan de ser apreciaciones subjetivas frente a la mecánica del gravamen, o bien, simples exposiciones en torno al contenido de las disposiciones legales.


Sobre las razones en las que se sustenta el criterio mayoritario, las cuales -a nuestro juicio- no son válidas para sostener el trato diferenciado, a continuación ofrecemos una breve crítica.


3. Comentarios a las razones utilizadas para resolver el caso concreto.


Como se ha señalado, los Ministros de la Sala de manera unánime coincidimos en que el legislador no ofreció razones que aportaran elementos para justificar el tratamiento diferenciado entre las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales.


Sin embargo, ahí donde los integrantes de la minoría disidente consideramos que dicha omisión tenía como consecuencia que el Tribunal Constitucional no contaría con elementos que le permitieran pronunciarse sobre el carácter justificado o injustificado de la medida reclamada, los integrantes de la mayoría acudieron a procesos legislativos diversos al que dio lugar al decreto legislativo combatido por la quejosa y, principalmente, al del texto vigente para dos mil dos. A continuación se argumenta en contra de dicha posición.


3.1. Remisión al proceso legislativo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según su texto vigente en dos mil dos.


La decisión de la mayoría sostiene que si bien la intención de distinguir a personas morales de personas físicas con actividades empresariales no se explicita en el proceso legislativo que dio lugar a las reformas reclamadas, tal distinción ya se encontraba establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor a partir de dos mil dos, según se desprende de la respectiva exposición de motivos.


De tal forma, la ejecutoria considera que los razonamientos realizados por el legislador en procesos de creación de normas diversas a las que se combaten, pueden proyectarse hacia el futuro y de forma indefinida, justificando medidas distintas a las que originalmente se buscaba sustentar.


Los integrantes de la minoría consideramos que los motivos que el legislador pudo aportar en un momento determinado, a fin de justificar y fundamentar las normas que eran reformadas, abrogadas o adicionadas en el ordenamiento jurídico, podrán tal vez perdurar en el tiempo -la cuestión relevante sería determinar en qué casos ello ocurre así, y si corresponde a la Corte juzgar dicha circunstancia-, pero lo cierto es que las razones por las que el legislador realiza dichas modificaciones originales al sistema de normas, atienden, a su vez, al momento histórico en que son formuladas.


Así las cosas, no coincidimos con el argumento que sostiene que, ante la ausencia de una justificación evidente y notoria en el propio texto constitucional, los motivos en los que el legislador basa su actuar quedan inscritos como intención de la legislación de una vez y para siempre;(16) asimismo, no reconocemos que determinadas razones, ajenas a las expresamente señaladas en el proceso legislativo respectivo, pueden gravitar en cuanto a la resolución que corresponde al Tribunal Constitucional, pues no contamos con elementos que nos permitan concluir que las circunstancias en las que se dan las modificaciones al orden jurídico en un momento determinado, necesariamente se reproducen en circunstancias diversas.(17)


Como se señalaba, dicha posición implica determinar, previamente, quién debe erigirse en J. de la idoneidad de aplicar unas razones aportadas bajo condiciones específicas dadas a un momento y circunstancias diversas. En otras palabras ¿qué no al decidir juzgar con base en pretensiones propias de otras circunstancias, se estaría presuponiendo -sin elementos reales que lo avalen- que el autor de la norma conserva su intención? ¿Qué no también se juzgaría sobre la insuficiencia de las medidas originales, mismas que requerirían un ajuste -no explicitado por su autor- en un momento distinto?


En el caso en concreto, las razones con base en las cuales se realizaron las modificaciones al régimen del impuesto sobre la renta para dos mil dos, son las que a continuación se señalan:


• Garantizar la equidad horizontal;


• Buscar un régimen más simple y eficiente, facilitando el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las personas físicas con actividades empresariales;


• Eliminar el impacto negativo que el régimen fiscal tiene en las personas físicas con actividades empresariales, mismo que influiría en la falta de integración de éstas en las cadenas productivas;


• Solucionar la falta de participación de dicho sector en los mercados nacionales y extranjeros;


• Otorgar mayor progresividad al sistema; y,


• Buscar el establecimiento de un régimen neutral desde el punto de vista fiscal.


De aceptarse que dichas razones también justifican la reincorporación del sistema del costo de lo vendido al impuesto sobre la renta y, más aún, que avalarían que únicamente las personas morales queden sujetas a dicho mecanismo de deducción, ello implica diversos juicios de parte de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, como lo es el relativo a la insuficiencia de las reformas formuladas en dos mil dos, para conseguir los propósitos buscados en ese año; la cuestionable técnica del legislador, que pudiendo incorporar reformas que tienden a cierto fin desde el año de dos mil dos, lo hace hasta el dos mil cinco; o bien, el que versa sobre la aportación que haría el sistema del costo de lo vendido -aplicado a las personas morales- en la incorporación de las físicas a las cadenas productivas.


Este último punto es trascendental para apreciar la incorrección inherente a acudir a procesos legislativos de otros años, pues no comprendemos cómo ayuda al impulso a las pequeñas empresas, el establecimiento de obligaciones a cargo de las grandes. ¿Acaso las primeras podrán incorporarse a los procesos productivos en la medida en la que los requisitos administrativos a cargo de las empresas grandes, les dificulten a éstas su propio crecimiento, previéndose que el vacío que dejen en el mercado lo ocuparán las pequeñas y medianas?


Si ese era el plan trazado por el legislador desde el dos mil dos, nos sorprendería lo visionario de su medida, tanto como nos convence la incorrección constitucional de la misma, pues nuestro Texto Fundamental de ninguna manera avala que el impulso a un sector pueda derivar de la imposición de cargas -aun administrativas- a uno diverso.(18)


Por otro lado, si dichas reformas se hicieron con la intención de impulsar a la micro, pequeña y mediana empresa, la proyección de las justificaciones aportadas en el proceso legislativo de las reformas para dos mil dos, también conlleva la identificación que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación debe hacer -sin elementos objetivos que lo avalen- entre dicho sector, y las personas físicas que desarrollan actividades empresariales.


En efecto, la decisión de la mayoría, en el sentido de proyectar las propuestas de dos mil dos, a las reformas de dos mil cinco, implica suponer que no existen personas morales entre las micro, pequeñas y medianas empresas, así como que existe alguna característica que hace esencial a las micro, pequeñas y medianas empresas, el tributar como persona física.


Y para sostener lo anterior -a nuestro juicio- se requiere más que una intuición o la apreciación de un paralelismo entre unas y otras reformas. Tal proyección requería de un juicio sobre las características de los sectores empresariales, con el cual no sólo no se contaba para la solución del presente asunto, sino que su propia elaboración escapa a las atribuciones que corresponden a este Alto Tribunal.


Adicionalmente, la justificación con base en consideraciones de procesos legislativos diversos, presenta otro problema: ¿A cuál de los diversos procesos ha de acudirse? Porque si más de uno resulta aplicable, la decisión que se tome en tal sentido implica una valoración sobre las razones que la Corte -no el autor de la norma, en aras de conseguir una finalidad constitucionalmente válida- considera más adecuadas.


En este sentido, si en el proceso de reformas de mil novecientos ochenta se decidió que el costo de lo vendido resultaba aplicable a quienes realizaran actividades empresariales -sin tomar en cuenta si se trata de personas físicas o morales-, las razones que justificaron tal medida legislativa también aportaban elementos valiosos para la solución del presente asunto, pues hubieran puesto de manifiesto que ambos grupos de causantes pueden aplicar dicho sistema de deducción y, por ende, al establecerse únicamente para uno de ellos, se establece un trato diferenciado injustificado.


Consecuentemente, apreciando que las razones que justifican una determinada medida legislativa no deben proyectarse sobre otras diversas, y que la intención contraria ubica al Tribunal Constitucional en una posición que no le corresponde -juzgando sobre los efectos conseguidos por reformas legislativas de otro momento, sobre la insuficiencia de las medidas originales, o sobre la permanencia en las intenciones del legislador-, no compartimos la posición mayoritaria que, sin una reflexión consciente de dichos problemas, acudió a las razones expuestas en dos mil dos para avalar reformas efectuadas en dos mil cuatro, al texto en vigor para dos mil cinco, máxime cuando ello implica, adicionalmente, el establecimiento de una analogía forzada entre las capacidades económicas y administrativas de un sector de contribuyentes -las micro, pequeñas y medianas empresas-, con la forma jurídica bajo la cual se organizan -sea que tributen como personas físicas o como personas morales-.


3.2. Razones "objetivas" en las que la mayoría soporta su conclusión en el sentido de que ambos grupos de contribuyentes se encuentran en condiciones desiguales.


Tal como se desprende del primer apartado del presente voto, los Ministros disidentes sostenemos que las personas morales y las físicas con actividades empresariales, se encuentran en un plano de igualdad que justifica que reciban un trato semejante.


La posición mayoritaria también sostiene que existen ciertas condiciones que permiten apreciar que se trata de contribuyentes diferenciados atendiendo a los diversos regímenes a los que se encuentran sujetos. En este sentido, se aprecia el siguiente texto en la parte considerativa de este fallo:


"En este sentido, esta Primera Sala aprecia la existencia de diferencias objetivas como son las siguientes: las personas físicas responden de manera total; cuentan con patrimonio unipersonal y, en términos generales, tienen una menor capacidad administrativa y económica. En cambio, las personas morales responden de manera limitada; cuentan con un patrimonio multipersonal y, generalmente, permiten apreciar una mayor capacidad administrativa y económica."


Asimismo, en la discusión del presente tema -llevada a cabo ante el Tribunal Pleno en las sesiones de marzo de dos mil seis-, se sostuvo que, entre las condiciones que permiten distinguir a ambos grupos de causantes, se encuentra el hecho de que las físicas con actividades empresariales acumulan con base en un sistema de flujo de efectivo, calculan su impuesto conforme a una tarifa, y cuentan con derecho al subsidio acreditable; en cambio, las personas morales acumulan con base en ingresos en crédito, aplican una tasa fija y no cuentan con derecho a dicho subsidio.


En lo que hace a las diferencias "objetivas" apuntadas en primer término, consideramos que las mismas no son relevantes, pues ninguna de ellas desvirtúa que, frente al impuesto sobre la renta, el elemento objetivo del hecho imponible se materializa en condiciones semejantes en uno y en otro caso, es decir, la generación del ingreso se da en un plano de igualdad, mediante la realización del mismo tipo de actividades.


En este sentido, los criterios utilizados en todo caso ponen de manifiesto lo reconocido desde el primer momento: que las personas físicas con actividades empresariales, por un lado, y las personas morales, por el otro, no son iguales, pero nada aportan para justificar si ambos grupos deben recibir un trato semejante de parte de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al encontrarse en un plano de igualdad.


Por otro lado, en lo que hace a los criterios de distinción que se apoyan en el propio texto legal -entre los cuales destaca lo señalado en la ejecutoria, en el sentido de que las morales acumulan ingresos en crédito, mientras que las físicas lo hacen con base en flujo de efectivo-, consideramos que las mismas no son adecuadas para justificar el trato igualitario o diferenciado que deben recibir ambos grupos de causantes.


En efecto, las diferencias enunciadas no son las únicas: las físicas pueden calcular utilidades reales en los pagos provisionales, mientras que las morales utilizan un coeficiente de utilidad; las físicas no calculan ajuste anual por inflación, y las morales sí; las físicas tienen la posibilidad de acceder al régimen de pequeños contribuyentes, mientras que las morales no; las físicas no pueden tributar de manera consolidada, mientras que algunas de las morales sí pueden hacerlo.


Sin embargo, debe apreciarse que todas estas razones se desprenden del ordenamiento fiscal. Por ende, todas son una simple petición de principio: ¿Por qué deben recibir un trato diferente las personas físicas empresarias frente a las morales? Porque el ordenamiento les da un trato diferenciado.


No obstante, esto no quiere decir que las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales no sean semejantes por el objeto y finalidad que persigue la Ley del Impuesto sobre la Renta -criterio éste que, a nuestro juicio, es el de mayor trascendencia-.


Lo anterior conlleva a la conclusión de que el fundamento para declarar y, en ese sentido, otorgar un trato diverso entre personas contribuyentes de un mismo tributo, no puede basarse en la forma en que la propia ley trate a dichos sujetos pasivos, es decir, las limitaciones, obligaciones, derechos y beneficios otorgados por la Ley del Impuesto sobre la Renta, no pueden ser tomadas en cuenta como apoyo para declarar que las personas morales y personas físicas dedicadas a actividades empresariales, son sujetos distintos para los efectos del principio de equidad tributaria, pues la conclusión que así se tome estará viciada por partir de la misma fuente que origina el reclamo de la quejosa.


4. Inconsistencia de lo resuelto en el presente caso, a la luz de los precedentes que han sido fallados por este Alto Tribunal.


Este Alto Tribunal considera importante reiterar que la presente decisión parte de la premisa de que, desde un enfoque tributario, las personas morales y las físicas dedicadas a actividades empresariales se encuentran en un plano de igualdad.


En congruencia con lo anterior, este Alto Tribunal ha resuelto diversos precedentes en los que se ha tomado en cuenta la igualdad que, en términos generales, debe imperar en el trato que la legislación debe otorgar a las personas morales y a las personas físicas con actividades empresariales. A fin de ilustrar lo anterior, a continuación se precisan los diversos temas en los que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido consideraciones semejantes.


Una primera aproximación al tema abordado, parecería indicar que este Alto Tribunal ha sido inconsistente en el trato otorgado a ambos regímenes, sosteniendo a veces que se encuentran en un plano de igualdad, y a veces que no lo están y, por ende, deben recibir un trato diferente.


No obstante, un análisis más profundo revela que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por regla general, ha sostenido que unos y otros contribuyentes se encuentran en un plano de igualdad, y el común denominador en los casos en los que se ha sostenido lo contrario, tiene que ver con la justificación que el legislador aportó en el proceso legislativo, valorándose las finalidades que se persiguen con la medida legislativa de que se trate.


En tal virtud, la exposición que a continuación se presenta, pondrá de manifiesto que la aparente inconsistencia de la Corte no es tal -al menos, no lo era-, y que el presente caso es el primero en el que se ha avalado un trato diferenciado, sin contar con razones que lo justifiquen desde las finalidades válidas desde un punto de vista constitucional.


4.1. Precedentes en los que se ha resuelto con base en la premisa de que las personas morales y las personas físicas con actividades empresariales se encuentran, en principio, en un plano de igualdad.


4.1.1. Asuntos relacionados con la obligación de calcular componente inflacionario.


A través de dichos asuntos, se atendió a diversos argumentos que planteaban una supuesta violación a la garantía de equidad tributaria, entre las personas físicas empresarias y las que tributaban en otros capítulos del título IV, específicamente en lo que concierne a la prestación de servicios profesionales, así como a ingresos por arrendamiento.


A. Razones tomadas en cuenta para apoyar el sentido del fallo: las empresas -personas físicas o morales- persiguen el lucro mercantil, a diferencia de las físicas que perciben ingresos por servicios profesionales; asimismo, se permitió la distinción con las personas dedicadas al arrendamiento, toda vez que debe incentivarse el mercado de la vivienda.


B. Precedentes relevantes:


- Amparo en revisión 4217/1990, resuelto en sesión de fecha seis de julio de mil novecientos noventa y ocho, por el Tribunal Pleno, siendo ponente el M.G.I.O.M., haciéndose cargo del engrose el Ministro M.A.G..


- Amparo en revisión 630/1999, resuelto en sesión de fecha nueve de junio de dos mil, por la Segunda Sala, siendo ponente el M.M.A.G..


De este último precedente se desprende la tesis aislada de rubro: "RENTA. EL TRATO QUE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OTORGA A LAS PERSONAS FÍSICAS QUE OBTIENEN INGRESOS POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL INDEPENDIENTE, AL NO OBLIGÁRSELES A ACUMULAR LA GANANCIA INFLACIONARIA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."(19)


4.1.2. Asuntos relacionados con el régimen de honorarios.


A través de dichos asuntos, se atendió a diversos argumentos que planteaban una supuesta violación a la garantía de equidad tributaria entre las personas físicas empresarias y las que percibían ingresos por honorarios, en casos en las que éstas pretendían incorporarse a los regímenes especiales de actividades empresariales -intermedio y de pequeños contribuyentes-.


A. Razones que apoyaron el sentido del fallo: las empresas -personas físicas y morales- persiguen el lucro mercantil, es decir, los ingresos no provienen de la misma fuente; asimismo, el legislador estableció fines extrafiscales para distinguir entre actividades empresariales y otro tipo de ingresos.


B. Precedentes relevantes:


- Amparo en revisión 970/1999, resuelto en sesión de fecha veintisiete de abril de dos mil uno, por la Segunda Sala, siendo ponente el M.G.I.O.M..


- Amparo en revisión 761/2003, resuelto en sesión de fecha treinta de marzo de dos mil cuatro, por el Tribunal Pleno, siendo ponente el M.J.N.S.M..


De dichos precedentes se desprenden las tesis aisladas en cuyos rubros se lee: "RENTA. EL QUE SE DÉ UN TRATO DESIGUAL, CONFORME A LO DISPUESTO EN LOS ARTÍCULOS 80 Y 108-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, A LAS PERSONAS FÍSICAS QUE OBTIENEN INGRESOS POR LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES INDEPENDIENTES, RESPECTO DE LAS QUE LOS RECIBEN POR EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES EMPRESARIALES, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD."(20) y "RENTA. LOS ARTÍCULOS 134, 137 Y 138 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, AL DAR UN TRATO DESIGUAL A LAS PERSONAS FÍSICAS QUE REALIZAN ACTIVIDADES EMPRESARIALES RESPECTO DE LAS QUE PRESTAN SERVICIOS PROFESIONALES INDEPENDIENTES, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."(21)


4.1.3. Asuntos relacionados con la posibilidad de hacer dictaminar estados financieros por contador público registrado.


A través de dichos asuntos, se atendió a diversos argumentos que planteaban una supuesta violación a la garantía de equidad tributaria, al limitarse la posibilidad de que ciertos contribuyentes -los distintos a las personas morales y a las físicas con actividades empresariales- pudieran hacer dictaminar sus estados financieros en términos del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación.


A. Razones que apoyaron el sentido del fallo: las personas morales y físicas dedicadas a actividades empresariales tienen como objeto primordial el lucro mercantil, mientras que las personas físicas que obtienen ingresos por los servicios que prestan, no especulan en el ámbito comercial, teniendo además unas y otras -las dedicadas a actividades empresariales, frente a las dedicadas a otro tipo de actividades-, una capacidad económica, financiera y administrativa desigual, por lo que se justificaba el trato fiscal diferente que se les otorga.


B. Precedentes relevantes:


- Amparo en revisión 2213/1999, resuelto en sesión de fecha dos de marzo de dos mil uno, por la Segunda Sala, siendo ponente el Ministro J.V.A.A..


De dicho precedente se desprende la tesis aislada de rubro: "ESTADOS FINANCIEROS. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL ARTÍCULO 32-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ESTABLEZCA QUE SÓLO LAS PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y LAS PERSONAS MORALES, EXCLUYENDO A LAS PERSONAS FÍSICAS CON INGRESOS POR HONORARIOS PROFESIONALES, PUEDEN, VOLUNTARIAMENTE, DICTAMINARLOS MEDIANTE CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."(22)


4.1.4. Asuntos relacionados con la aplicación a las personas físicas con actividades empresariales, de la tasa fija utilizada para calcular el impuesto de las personas morales.


A través de dichos asuntos se atendió a diversos argumentos que aducían una supuesta violación a la garantía de equidad tributaria, mismos que fueron planteados por personas físicas empresarias, las cuales manifestaban que no debían calcular su impuesto utilizando una tasa fija, sino las tarifas progresivas aplicables a otros capítulos del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


A. Razones que apoyaron el sentido del fallo: la situación fiscal de las personas morales se rige por un principio de capacidad contributiva, mientras que la de las físicas se rige por el del sacrificio fiscal. No obstante, debe considerarse que las personas físicas con actividades empresariales, en principio, deben ajustarse a los principios que rigen a las personas morales, por tratarse de ingresos del mismo tipo -no provenientes directamente del trabajo, sino del capital-, y no como si se tratara de personas físicas que prestan servicios profesionales.


B. Precedente relevante:


- Amparo en revisión 1573/1994, resuelto en sesión de fecha nueve de enero de mil novecientos noventa y siete, por el Tribunal Pleno, siendo ponente el Ministro J.D.R..


Del amparo en revisión en cita, se derivó la tesis aislada de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 108-A (ADICIONADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DE 20 DE DICIEMBRE DE 1991), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."(23)


4.1.5. Asuntos relacionados con la forma en que debe calcularse la base para efectos del cálculo de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.


A través de dichos asuntos se determinó que la forma en la que las personas morales y las físicas con actividades empresariales, determinaban la renta gravable para efectos del cálculo de la participación en las utilidades, era análoga, atento al contenido del artículo 10 -personas morales-, así como de los numerales 130 y 132 -personas físicas con actividades empresariales-, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


A. Razones que apoyaron el sentido del fallo: el procedimiento seguido por las personas físicas con actividades empresariales y por las personas morales, es prácticamente idéntico, tanto en lo que se refiere al concepto de utilidad fiscal, para calcular la participación de los trabajadores en las utilidades, como en lo que atañe a la forma de establecer la base gravable para el pago del impuesto sobre la renta, pues la única aparente diferencia es el concepto final de la operación que se lleva a cabo, porque mientras en el artículo 130 se le denomina "utilidad gravable", en el artículo 10 se le llama "resultado fiscal", pero ambos conceptos constituyen renta gravable para efectos del pago del impuesto sobre la renta, ya sea de las personas físicas o bien de las personas morales.


B. Precedentes relevantes:


- Amparo directo en revisión 269/2004, resuelto en sesión de fecha tres de mayo de dos mil cinco, por el Tribunal Pleno, siendo ponente el M.J.N.S.M..


- Amparo en revisión 1919/2004, resuelto en sesión de fecha tres de mayo de dos mil cinco, por el Tribunal Pleno, siendo ponente el M.S.S.A.A..


De dichos precedentes se desprende la siguiente tesis aislada: "PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL PROCEDIMIENTO CONTENIDO EN LOS ARTÍCULOS 130 Y 132 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA CALCULAR SU MONTO, ES ACORDE AL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 10 DEL MISMO ORDENAMIENTO."(24)


4.1.6. Asuntos relacionados con la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.


En los diversos precedentes resueltos por el Pleno y por ambas Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación desde el mes de mayo de dos mil cuatro relacionados con la deducción de la participación a los trabajadores de las utilidades, puede apreciarse el siguiente texto, en el que se describe el concepto "empresa", considerándolo incluyente, tanto de las personas físicas como de las morales:


"En estos términos, el artículo 16 de la Ley Federal del Trabajo, señala que se entiende por empresa la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios, en tal virtud, cualquier persona física o moral que reúna dichas características está obligada a participar a sus trabajadores de las utilidades que obtenga."


Como puede apreciarse, son múltiples las ocasiones en las que este Alto Tribunal se ha pronunciado en relación con la similitud que debe imperar en el trato fiscal que corresponde a las personas físicas con actividades empresariales y a las personas morales.


4.2. Precedentes en los que se ha resuelto que, a pesar de que las personas morales y las personas físicas con actividades empresariales se encuentran en un plano de igualdad, se justifica la existencia de un tratamiento diferenciado específico.


4.2.1. Asuntos relacionados con la obligación de calcular el ajuste anual por inflación.


A través de dichos asuntos, se atendió a diversos argumentos que planteaban una supuesta violación a la garantía de equidad tributaria, toda vez que las personas morales se encuentran obligadas a calcular el ajuste anual por inflación, a diferencia de lo que acontece con las personas físicas empresarias.


A.R. para distinguir entre ambos grupos de contribuyentes: se hizo referencia al proceso de creación de la norma y al sistema de acumulación de personas físicas y morales, señalándose lo siguiente:


"De lo anterior puede deducirse que la razón fundamental por la que se otorga un trato diferente en la Ley del Impuesto sobre la Renta a las personas físicas con actividades empresariales en cuanto a que, a diferencia de las morales, no se les obliga a considerar el ajuste anual por inflación, obedece a que aquéllas deben acumular sus ingresos al momento en que sean efectivamente percibidos o cobrados en efectivo, en bienes o en servicios y no cuando se devengan como anteriormente lo hacían respecto de los ingresos en crédito que tuvieran."


B. Precedentes relevantes:


- Amparo en revisión 2688/2003, resuelto en sesión de fecha dos de abril de dos mil cuatro, por la Segunda Sala, siendo ponente el Ministro J.D.R..


- Amparo en revisión 38/2004, resuelto en sesión de fecha dos de abril de dos mil cuatro, por la Segunda Sala, siendo ponente el Ministro J.D.R..


De dichos precedentes, así como de otros en los que se reiteró el criterio sostenido, derivó la tesis de jurisprudencia de rubro: "RENTA. LOS ARTÍCULOS 17, PRIMER PÁRRAFO, 46, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO Y 47, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, QUE OBLIGAN ÚNICAMENTE A LAS PERSONAS MORALES A CALCULAR EL AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."(25)


4.2.2. Asuntos relacionados con la forma de presentar pagos provisionales.


A través de dichos asuntos, se atendió a diversos argumentos que planteaban una supuesta violación a la garantía de equidad tributaria, toda vez que para efectos del cálculo de pagos provisionales, las personas morales veían limitado el monto de pérdida fiscal susceptible de ser amortizado, a diferencia de las personas físicas empresarias y de las del régimen simplificado.


A. Razones para distinguirlos:


- El legislador ha considerado que poseen características objetivas suficientes para clasificarlos en distintas categorías, atendiendo a sus capacidades económicas y operativas.


- Al no tratarse de contribuyentes que se encuentren en la misma hipótesis aquellos que son personas morales que tributan en el régimen general, que aquellas personas morales que lo hacen bajo el régimen simplificado, así como las personas físicas con actividad empresarial, no existe la inequidad aducida, pues a supuestos diferentes, se les da un trato también diferente.


- Se encuentran sujetos a regímenes diferentes.


B. Precedentes relevantes:


- Amparo en revisión 713/2002, resuelto en sesión de fecha cinco de agosto de dos mil tres, por el Tribunal Pleno, siendo ponente el M.S.S.A.A., el cual constituye el primer precedente integrante de la tesis de jurisprudencia P./J. 46/2003.


- Amparo en revisión 1270/2004, resuelto en sesión de fecha diez de noviembre de dos mil cuatro, por la Primera Sala, siendo ponente el M.J.N.S.M..


De dichos precedentes se desprenden las siguientes tesis, de jurisprudencia y aislada, respectivamente: "PÉRDIDA FISCAL. EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE EN 2002, QUE ESTABLECE SU AMORTIZACIÓN EN DOCE PAGOS PROVISIONALES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."(26) y "RENTA. LOS ARTÍCULOS 14, 15 Y 61 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2003, QUE REGULAN EL MECANISMO PARA EFECTUAR PAGOS PROVISIONALES, NO VIOLAN LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS."(27)


4.2.3. Asuntos relacionados con el momento de acumulación del ingreso.


A través de dichos asuntos, se atendió a diversos argumentos que planteaban una supuesta violación a la garantía de equidad tributaria, toda vez que las personas morales se encuentran obligadas a acumular los ingresos en crédito desde el momento en que éstos se incorporan al patrimonio del causante, mientras que las personas físicas con actividades empresariales se rigen bajo un sistema de flujo de efectivo, es decir, acumulan hasta el momento en el que efectivamente perciben el ingreso.


A. Razones para distinguirlos: el legislador atendió a razones de política fiscal, señalando lo siguiente:


- Se buscaba el apoyo a la micro, pequeña y mediana empresa, a fin de combatir una ventaja competitiva que no les permitía una participación más amplia en los mercados nacionales y extranjeros;


- Asimismo, se buscaba promover la integración de dichas empresas a las cadenas productivas, buscando una mayor simplificación, eficiencia y equidad;


- Para tal efecto, se pretendía que las personas físicas con actividades empresariales debían ser gravadas atendiendo a un sistema de flujo de efectivo; y,


- Por las mismas razones, deberían calcular su impuesto atendiendo a una tarifa progresiva.


B. Precedente:


- Amparo en revisión 283/2004, resuelto en sesión de fecha veintitrés de noviembre de dos mil cinco, por la Primera Sala, siendo ponente el M.J.R.C.D..


De dicho precedente se desprende la tesis aislada 1a. XXVIII/2006 de la Primera Sala: ... "RENTA. LOS ARTÍCULOS 17, PRIMER PÁRRAFO Y 18, FRACCIONES I Y II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA."(28)


En tal virtud, consideramos plenamente acreditado que el presente caso es el primero en el que este Alto Tribunal es inconsistente en lo que concierne a los reclamos enderezados en torno al régimen correspondiente a las personas morales, en relación con las personas físicas con actividades empresariales.


Asimismo, la exposición anterior -relativa a la pluralidad de antecedentes en los que este Alto Tribunal se ha pronunciado en torno a los tratos diferenciados entre personas físicas con actividades empresariales, y las morales del título II-, permite apreciar que son muy diversas las manifestaciones efectuadas por el legislador en torno a los motivos que, en un determinado momento, ha estimado adecuados para establecer diferencias de trato entre ambos grupos de causantes.


No obstante, las razones que en otros momentos y circunstancias hubieren sido planteadas por el legislador para el establecimiento de tratamientos diferenciados entre las personas morales y las físicas con actividades empresariales, no pueden abstraerse de su específica posición como referente histórico, ni puede válidamente pretenderse que las mismas se proyecten de manera irrestricta sobre el ordenamiento.


Así, se corrobora la conclusión expresada en el apartado que antecede, en el sentido de que la justificación de la incorporación de un trato desigual entre personas que se ubican en la misma situación jurídica, no puede ser inferida ni desprenderse de manera inmediata de las razones que en otras circunstancias soportaron una reforma legislativa diversa, considerando que los motivos y propósitos del órgano creador de la norma no se incorporan de una vez y para siempre a los criterios que permitirían distinguir a dos grupos de personas.


En efecto, para estimar que un determinado esquema fiscal y su mecánica de implementación se apegan al principio de equidad tributaria, debe considerarse que cuando se haga algún tipo de distinción entre los sujetos, la misma debe ser razonablemente justificada, de tal manera que el análisis que sobre el particular efectúe el juzgador, permita apreciar que existe una finalidad constitucionalmente aceptada, que los mecanismos para su consecución realmente busquen la realización de dicho fin, y que en la valoración que se realice, se cumpla con una relación de proporcionalidad, para determinar si en aras de un fin constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal.


A manera de conclusión:


En el contexto descrito, los Ministros integrantes de la minoría consideramos que, en casos como el presente, este Alto Tribunal se encuentra imposibilitado para evaluar si la medida incorporada a la legislación es objetiva o si es admisible desde el punto de vista constitucional, motivo por el cual no se puede tener por satisfecho el primer paso del ejercicio analítico previamente identificado (aspecto teleológico del mismo).


En efecto, tras la revisión efectuada a los antecedentes legislativos de la reforma que dio lugar a las disposiciones reclamadas, apreciamos que no se ofreció una sola razón que justificara el por qué del establecimiento de un sistema de deducciones que únicamente repercute en las personas morales, -a pesar de que existen otros causantes que, al igual que éstas, desarrollan actividades empresariales-.


Consecuentemente, al no apreciar una finalidad específica para la medida legislativa en análisis, mucho menos podemos determinar si el mecanismo concreto que se escogió -la distinción de las personas morales, frente a las físicas con actividades empresariales, al nivel del sistema de deducciones-, conduce a algún resultado previamente proyectado -es decir, si es racional-, o bien, si no conduce a éste -caso en el cual se evidenciaría su irracionalidad-.


Evidentemente, el análisis que debería efectuar este Alto Tribunal tampoco puede materializarse en torno a la corrección o incorrección, idoneidad o inidoneidad, proporcionalidad o desproporcionalidad, de las justificaciones que se hubieran propuesto para tal fin, al no haberse determinado o apreciado algún propósito para la distinción reclamada por la parte quejosa.


Por tanto, si las personas morales y las personas físicas, en cuanto ejercen actividades empresariales, se encuentran en un plano de igualdad, y si el establecimiento de diferencias no se justifica -al menos, no de forma evidente y notoria- en una finalidad constitucionalmente válida, no es jurídicamente correcto que el artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, únicamente obligue a las personas morales a deducir las mercancías, materias primas, productos terminados o semiterminados, con base en el costo de lo vendido, mientras que las personas físicas -que también llevan a cabo actividades empresariales- deduzcan dichos conceptos en el momento en que realizan la adquisición.


De esta manera, al existir semejanza sustancial en cuanto a la actividad empresarial que realizan tanto las personas morales como las físicas con actividades empresariales, consideramos que el diverso trato que establece el artículo 29, fracción II, en relación con el diverso 123, fracción II, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta injustificado, razón por la que -a nuestro juicio- lo procedente era otorgar el amparo a la quejosa para el efecto de que llevara a cabo la deducción de las mercancías, materias primas, productos terminados y semiterminados, en la misma forma en que lo hacen las personas físicas con actividades empresariales, hasta en tanto no se eliminara el vicio de inconstitucionalidad al que hemos hecho referencia.



______________

1. El numeral de referencia dispone lo que a continuación se transcribe:

"Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

"...

"II. El costo de lo vendido."


2. La disposición a la que se alude dispone textualmente lo siguiente:

"Artículo 123. Las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, podrán efectuar las deducciones siguientes:

"...

"II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos. ..."


3. Al respecto, el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece lo siguiente:

"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

"I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

"II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

"III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste."


4. Al respecto, el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, señala lo que a continuación se transcribe:

"Artículo 16. Se entenderá por actividades empresariales las siguientes:

"I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes.

"II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.

"III. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

"IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

"V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

"VI. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.

"Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros; por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales."


5. Se trata del artículo 16 de la Ley Federal del Trabajo.


6. El mencionado numeral establece lo que a continuación se transcribe, atendiendo al texto vigente en el año de dos mil cinco:

"Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:

"I. Llevarán los sistemas y registros contables que señale el reglamento de este código, los que deberán reunir los requisitos que establezca dicho reglamento.

"II. Los asientos en la contabilidad serán analíticos y deberán efectuarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas.

"III. Llevarán la contabilidad en su domicilio. Dicha contabilidad podrá llevarse en lugar distinto cuando se cumplan los requisitos que señale el reglamento de este código.

"IV. Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá en un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.

"V.T. de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación. Dichos controles formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

"Cuando las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes, ésta deberá continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que establezca el reglamento de este código.

"Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes.

"En los casos en los que las demás disposiciones de este código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales."


7. El artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aplicable a las personas morales, establece lo que a continuación se transcribe:

"Artículo 86. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta ley, tendrán las siguientes:

"...

"XVIII. Llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes podrán incorporar variaciones al sistema señalado en esta fracción, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter general.

"Los contribuyentes que opten por valuar sus inventarios de conformidad con el cuarto párrafo del artículo 45-G de esta ley, deberán llevar un registro de los factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio, identificando los artículos homogéneos por grupos o departamentos con los márgenes de utilidad aplicados a cada uno de ellos. El registro a que se refiere este párrafo se deberá tener a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación."


8. Asimismo, debe tomarse en cuenta lo establecido por el artículo 133 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que dispone lo siguiente:

"Artículo 133. Los contribuyentes personas físicas sujetos al régimen establecido en esta sección, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta ley y en las demás disposiciones fiscales, tendrán las siguientes:

"...

"V. Los contribuyentes que lleven a cabo actividades empresariales deberán formular un estado de posición financiera y levantar inventario de existencias al 31 de diciembre de cada año, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas.

"...

"Cuando el contribuyente inicie o deje de realizar actividades empresariales, deberá formular estado de posición financiera referido a cada uno de los momentos mencionados."


9. El texto correspondiente se transcribe a continuación: "De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, tesis P./J. 24/2000, página 35).


10. La jurisprudencia referida establece lo siguiente: "El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., junio de 1997, tesis P./J. 42/97, página 36).


11. El texto de dicha tesis de jurisprudencia es el siguiente: "El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohibe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., junio de 1997, tesis P./J. 41/97, página 43).


12. El mencionado artículo dispone lo siguiente:

"Artículo 1o. En los Estados Unidos Mexicanos todo individuo gozará de las garantías que otorga esta Constitución, las cuales no podrán restringirse ni suspenderse, sino en los casos y con las condiciones que ella misma establece.

"Está prohibida la esclavitud en los Estados Unidos Mexicanos. Los esclavos del extranjero que entren al territorio nacional alcanzarán, por este solo hecho, su libertad y la protección de las leyes.

"Queda prohibida toda discriminación motivada por origen étnico o nacional, el género, la edad, las capacidades diferentes, la condición social, las condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias, el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas."


13. Las citas que se efectúan en el presente apartado, corresponden al amparo en revisión 1629/2004, promovido por Inmobiliaria Dos Carlos, Sociedad Anónima de Capital Variable, asunto éste en el que, al menos en lo que hace a la materia tributaria, por primera vez la Primera Sala acudió al método que será descrito para evaluar la constitucionalidad de las medidas que establecen tratamientos diferenciados entre contribuyentes que se encuentran en un plano de igualdad.


14. Tesis aislada 1a. CXXXII/2004, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, página 362, Tomo XX, correspondiente a diciembre de dos mil cuatro, en cuyo texto se establece: "La igualdad en nuestro texto constitucional constituye un principio complejo que no sólo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante la ley (en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administración de justicia), sino también en la ley (en relación con su contenido). El principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente válida: el legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de la distinción hecha por el legislador: es necesario que la introducción de una distinción constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran importancia determinar en cada caso respecto de qué se está predicando con la igualdad, porque esta última constituye un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros insta al J. a ser especialmente exigente cuando deba determinar si el legislador ha respetado las exigencias derivadas del principio mencionado."


15. Tesis 1a. CXXXIII/2004, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, diciembre de dos mil cuatro, página 361, cuyo texto se transcribe a continuación: "La igualdad es un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros el J. debe ser más exigente a la hora de determinar si aquél ha respetado las exigencias del principio de igualdad. El artículo 1o. de la Constitución Federal establece varios casos en los que procede dicho escrutinio estricto. Así, su primer párrafo proclama que todo individuo debe gozar de las garantías que ella otorga, las cuales no pueden restringirse ni suspenderse sino en los casos y con las condiciones que la misma establece, lo que evidencia la voluntad constitucional de asegurar en los más amplios términos el goce de los derechos fundamentales, y de que las limitaciones a ellos sean concebidas restrictivamente, de conformidad con el carácter excepcional que la Constitución les atribuye. Por ello, siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados constitucionalmente, será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. Por su parte, el párrafo tercero del citado precepto constitucional muestra la voluntad de extender la garantía de igualdad a ámbitos que trascienden el campo delimitado por el respeto a los derechos fundamentales explícitamente otorgados por la Constitución, al prohibir al legislador que en el desarrollo general de su labor incurra en discriminación por una serie de motivos enumerados (origen étnico o nacional, género, edad, capacidades diferentes, condición social, condiciones de salud, religión, opiniones, preferencias, estado civil) o en cualquier otro que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas. La intención constitucional es, por lo tanto, extender las garantías implícitas en el principio de igualdad al ámbito de las acciones legislativas que tienen un impacto significativo en la libertad y la dignidad de las personas, así como al de aquellas que se articulan en torno al uso de una serie de criterios clasificatorios mencionados en el referido tercer párrafo, sin que ello implique que al legislador le esté vedado absolutamente el uso de dichas categorías en el desarrollo de su labor normativa, sino que debe ser especialmente cuidadoso al hacerlo. En esos casos, el J. constitucional deberá someter la labor del legislador a un escrutinio especialmente cuidadoso desde el punto de vista del respeto a la garantía de igualdad." El precedente respectivo es identificado en los siguientes términos: "Amparo directo en revisión 988/2004. 29 de septiembre de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretaria: R.R.M.."


16. En este sentido, debe apreciarse que al discutirse el presente punto ante el Tribunal Pleno en las sesiones de marzo del año dos mil seis, algunos de los Ministros que integraron la posición mayoritaria que sostuvo la constitucionalidad de las medidas reclamadas, expresamente señalaron que, efectivamente, dichas razones debían quedar inscritas "de una vez y para siempre", como elemento que aporta para la justificación de regímenes diferenciados.


17. En relación con este punto, el Ministro Cossío quisiera precisar, para efectos de congruencia en el voto, que -a su juicio- pueden existir hechos notorios o evidentes que justifiquen la proyección de razones justificantes de un tratamiento diferenciado, como acontecería en el caso de disposiciones cuyo contenido normativo sea semejante o idéntico, y que simplemente sean objeto de lo que en doctrina jurisprudencial se ha dado en denominar un "nuevo acto legislativo". En este sentido, la posición expresada no es contradictoria con lo sostenido al resolver el amparo en revisión 1637/2006, promovido por Inmobiliaria Vasconcelos Gepri, Sociedad Anónima de Capital Variable, en sesión de fecha veintidós de marzo de dos mil seis, bajo la ponencia del Ministro mencionado. Simplemente, en el presente caso no se aprecia que se actualicen circunstancias semejantes a las que motivaron el sentido del voto en el amparo en revisión 1637/2006.


18. En este sentido, aun si la medida legislativa hubiere librado las dos primeras etapas del test al que hemos hecho referencia, es claro que la misma no se ajusta de manera proporcional y razonable al fin propuesto, pues para la consecución del mismo se afectan derechos tutelados constitucionalmente.


19. Tesis 2a. XCII/2000, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2000, página 373, que establece: "Las personas físicas que obtienen ingresos por la prestación de un servicio personal independiente pueden deducir los gastos e inversiones necesarios para su obtención, según lo previsto en el artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera tal que de las deudas que adquieran puede derivarse una mejoría en los ingresos propios de su actividad con motivo de la inflación. Sin embargo, no puede estimarse violado el principio de equidad tributaria porque no se les obligue a acumular la ganancia inflacionaria, en virtud de que no se encuentran en la misma situación que las personas morales y físicas dedicadas a actividades empresariales, pues el objeto primordial de éstas es el lucro mercantil, mientras que las primeras, si bien obtienen ingresos por los servicios que prestan, no especulan en el ámbito comercial. Además, la capacidad económica, financiera y administrativa de unas y otras es notoriamente desigual, lo cual justifica plenamente el trato fiscal diferente que se les otorga no sólo respecto de la ganancia inflacionaria sino, en general, en todo el régimen fiscal a que se les sujeta."


20. Tesis 2a. CLV/2001, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, página 246, en cuyo texto se aprecia: "Al tenor de los citados preceptos legales para calcular el impuesto sobre la renta a cargo de las personas físicas residentes en el país, que obtienen ingresos por honorarios y, en general, por la prestación de un servicio profesional independiente, debe aplicarse a la base imponible una tarifa progresiva que da lugar a gravar aquélla en una proporción que oscila entre un tres y un cuarenta por ciento, en tanto que tratándose de los ingresos recibidos por personas físicas que realizan actividades empresariales, se impone una tasa fija del treinta y cinco por ciento, con lo que se atiende a la diferente capacidad contributiva que dependiendo de su origen revelan las respectivas utilidades, así como a la diversa vocación que para contribuir al gasto público reflejan los ingresos obtenidos como producto del trabajo personal, acorde con su cuantía. En efecto, si bien es cierto que existe la posibilidad de que la proporción de la carga tributaria que corresponde a las personas físicas que reciben ingresos por honorarios sea mayor a la que corresponde a las que obtengan una renta derivada de actividades empresariales, también lo es que con ello no se transgreden los principios tributarios de proporcionalidad y equidad consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues conforme a lo previsto en los artículos 80 y 108-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esa circunstancia únicamente puede acontecer cuando el monto de la renta producto del trabajo sea en tal medida elevado que refleje una mayor vocación para contribuir al gasto público, situación que no se presenta respecto de los profesionistas cuyos ingresos gravables se ubiquen en la mayoría de los rangos de la tarifa contenida en el mencionado artículo 80."


21. Tesis P. LX/2004, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, noviembre de 2004, página 20, en cuyo texto se señala: "Los artículos citados al otorgar un trato diferenciado a las personas físicas que realizan actividades empresariales en relación con las que prestan servicios profesionales independientes, no violan el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues tal diferencia se justifica en virtud de que, por un lado, la función que desempeñan ambos tipos de contribuyentes es distinta, en tanto que el objeto fundamental de aquéllos es el lucro mercantil, con lo que pueden equipararse con las personas morales mercantiles, mientras que los prestadores de servicios profesionales independientes no tienen como finalidad primordial la especulación comercial, aunque obtengan ingresos por los servicios que prestan, de ahí que si las actividades gravadas de una y otra clase de contribuyentes son de diferente naturaleza jurídica, también es distinta su capacidad económica, financiera y administrativa; y, por otro, si bien es cierto que es posible que la proporción de la carga tributaria correspondiente a quienes reciben ingresos por la prestación de servicios profesionales sea mayor a la de aquellos que obtienen una renta derivada de actividades empresariales, también lo es que el trato desigual no se da respecto de la totalidad de los integrantes de estas categorías de contribuyentes, sino que ello sólo acontece cuando los ingresos por actividades empresariales son de una cuantía inferior a determinados montos que la propia ley prevé. Además, el mencionado trato desigual obedece a fines extrafiscales, derivados de la intención del Estado de ampliar la base de contribuyentes y alentar el crecimiento económico de la micro, pequeña y mediana empresas, mediante la diferenciación en las tasas contributivas y tratos fiscales distintos a partir de los ingresos anuales obtenidos."


22. Tesis 2a. XXXIX/2001, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, página 498, en cuyo texto se lee: "El artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación al establecer que sólo las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales que no estén obligadas a dictaminar sus estados financieros mediante contador público autorizado, pueden optar por hacerlo en términos de lo dispuesto en el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, no transgrede el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, toda vez que dicho principio constitucional se encuentra referido a la situación relevante que para efectos fiscales tenga un contribuyente en relación con otros, de tal suerte que la exclusión que hace el legislador en el mencionado artículo 32-A de las personas físicas con ingresos por honorarios profesionales no implica un trato inequitativo o discriminatorio, pues para todos los que se ubiquen en la hipótesis de ser personas físicas con actividades empresariales o morales les será aplicada la norma legal en cita, supuesto en el que no encuadran las personas físicas con honorarios profesionales, debido a que su actividad no es empresarial y su finalidad primordial no es la obtención de un lucro; de ahí que si se trata de personas que se encuentran en hipótesis diversas, no debe dárseles igual trato, atendiendo al contenido de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se establecen los diversos supuestos respecto de los cuales deben presentarse los estados financieros, señalando la distinción entre las obligaciones de las personas morales y las de las personas físicas con honorarios profesionales. Esto es, si se toma en consideración que las personas morales y físicas dedicadas a actividades empresariales tienen como principal objeto el lucro mercantil, mientras que las personas físicas que obtienen ingresos por los servicios que prestan, no especulan en el ámbito comercial, teniendo, además, unas y otras una capacidad económica, financiera y administrativa notoriamente desigual, es inconcuso que se encuentra plenamente justificado el trato fiscal diferente que se les otorga en el aludido artículo 32-A."


23. Tesis P. LXXXII/97, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., mayo de 1997, página 171, en cuyo texto se lee: "La garantía de equidad de los tributos contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en la igualdad, ante la misma ley tributaria, de todos los sujetos pasivos de un mismo gravamen, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, variando únicamente el monto del entero de acuerdo con la capacidad contributiva de cada causante para respetar el principio de proporcionalidad, también contenido en el magno numeral; por tanto, resulta claro que el artículo 108-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de veinte de diciembre de mil novecientos noventa y uno, no transgrede dicha garantía por establecer para los contribuyentes, personas físicas con actividad empresarial, una tasa distinta a la prescrita por la propia ley para otras personas físicas que obtienen ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, o por la prestación de servicios personales independientes, cuenta habida de que el hecho de obtener ingresos derivados de una actividad empresarial, revela una equiparación con los ingresos provenientes del capital de sociedades mercantiles, diferenciándose así de las personas físicas que perciben ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, o de aquellas que perciben ingresos por la prestación de servicios, personas independientes; en tales circunstancias, al no ser iguales, no es necesario que reciban un tratamiento igual."


24. Tesis P. XXXIV/2005, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2005, página 17, en cuyo texto se lee: "De conformidad con el artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para calcular la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, la renta gravable a que se refiere el inciso e) de la fracción IX del apartado A del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos es la utilidad fiscal, en términos del artículo 130 de dicha ley, conforme al cual dicho concepto se determina disminuyendo las deducciones autorizadas de la totalidad de los ingresos acumulables, procedimiento idéntico al previsto en el artículo 10 de la propia ley. Esto es, dichos procedimientos son acordes con lo establecido en la Constitución Federal y con lo sostenido por el Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia P./J. 48/99, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IX, junio de 1999, página 6, con el rubro: ‘PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONTRARÍA EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN, AL ESTABLECER UNA RENTA GRAVABLE DIVERSA A LA PREVISTA EN ÉSTE.’, en cuanto a que para determinar el monto de la participación de los trabajadores en las utilidades debe tomarse como base la renta gravable, de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que está contenida en el referido artículo 10 bajo el concepto de utilidad fiscal, que se obtiene de restar las deducciones autorizadas al total de ingresos."


25. Tesis 2a./J. 174/2004, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, diciembre de 2004, página 542, en cuyo texto se lee: "No puede establecerse un trato igual entre las personas morales y las personas físicas con actividades empresariales, dado que se encuentran obligadas en virtud de situaciones fiscales diversas, toda vez que el régimen general de tributación de las primeras está regulado en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1o. de enero de 2002, en tanto que las personas físicas con actividades empresariales deben enterar el tributo atendiendo al título IV de la propia ley, de manera que este ordenamiento regula en forma específica el mecanismo para el cálculo del ajuste anual por inflación, reconociendo las características objetivas de los sujetos obligados a pagar el tributo y que, por ende, motivan la existencia de una regulación distinta, esto es, el trato desigual a sujetos desiguales, en la medida en que si bien es cierto que son sujetos del mismo impuesto, también lo es que el legislador ha considerado que poseen características propias suficientes para clasificarlos en distintas categorías, atendiendo a sus capacidades económicas y operativas, sujetándolos, por tanto, a regímenes diversos. Por lo anterior, si bien el ajuste anual por inflación es un elemento a tomar en cuenta para la determinación del resultado fiscal del ejercicio, no es factible pretender que las mismas reglas para su amortización se apliquen a los sujetos obligados, pues las leyes fiscales deben dar un trato igual a aquellos sujetos que están en los mismos supuestos y desigual a los que se colocan en situaciones desiguales. Además, del contenido de los artículos 17, 18, 19 y 122 de la misma ley se evidencia que la acumulación de los ingresos de las personas morales se efectúa en distintos momentos, en tanto que tratándose de las personas físicas con actividades empresariales ello ocurre al momento en que sean efectivamente percibidos, de ahí que no se encuentren en un mismo plano de igualdad y estén sujetos a un régimen legal diferente, pues se trata de contribuyentes que se ubican en distintas hipótesis, de lo que resulta que no existe violación al principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."


26. Tesis P./J. 46/2003, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2003, página 6, en cuyo texto se lee: "El citado artículo, que instituye esa forma de amortización, no transgrede el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta, al regular el acreditamiento de las pérdidas fiscales, lo hace atendiendo a cada categoría de sujetos, según sus características objetivas, de modo que otorgando un trato desigual a sujetos desiguales en atención a sus capacidades económicas y operativas, cumple con el principio de equidad tributaria."


27. Tesis 1a. IX/2005, establecida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, marzo de 2005, página 221, cuyo texto señala: "Conforme al sistema para el cálculo de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, éstos deberán ajustarse al final del ejercicio, cuando se realice el pago definitivo del tributo, momento en el cual puede determinarse con certeza cuáles fueron las utilidades obtenidas y corroborarse si se atendió o no al principio de proporcionalidad tributaria, ya que en pagos de esa índole debe tenerse en cuenta la utilidad realmente obtenida en un ejercicio fiscal concluido, una vez considerados los ingresos totales y las deducciones autorizadas. En ese tenor, y si se toma en consideración que los principios de equidad y proporcionalidad tributarios previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se complementan en virtud de que el de equidad sólo puede comprenderse en el marco de la capacidad económica de los contribuyentes, pues por imperativo constitucional los impuestos deben ajustarse a la capacidad económica de quienes han de enterarlos, y tal exigencia se cumple a través del principio de equidad tributaria que evita discriminaciones y desigualdades injustificadas, es indudable que los artículos 14, 15 y 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2003, no violan los citados principios constitucionales al regular el mecanismo para efectuar pagos provisionales, en virtud de que atienden a cada categoría de contribuyentes y reconocen sus características objetivas, sus capacidades económicas y operativas, las cuales motivan la existencia de una regulación distinta, pues otorgan un trato desigual a sujetos desiguales, en la medida en que si bien son sujetos del mismo impuesto, el legislador ha considerado que poseen características propias suficientes para clasificarlos en distintas categorías y sujetarlos a regímenes diversos."


28. Tesis 1a. XXVIII/2006, establecida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., febrero de 2006, página 646, en cuyo texto se lee: "Los mencionados artículos no vulneran la garantía de equidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien otorgan un trato distinto a las personas morales que realizan actividades empresariales, en relación con las físicas que se dedican a actividades de índole similar, en términos del numeral 122 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2002, ello no es respecto de la obligación de acumular los ingresos en crédito, sino respecto del momento en el que la ley considera obtenido el ingreso; de manera que dicho tratamiento diferenciado está plenamente justificado, en la inteligencia de que las personas físicas que realizan actividades empresariales no guardan idéntica situación con las personas morales y, por tanto, no existe una razón jurídica válida para tratarlas de la misma manera por la legislación fiscal. Lo anterior se desprende de la exposición de motivos de la señalada ley, así como del dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, de donde se observa que el legislador atiende a razones objetivas de política fiscal, cuyo propósito es alentar el desarrollo de las empresas micro, pequeñas y medianas. En efecto, entendiendo a la política fiscal como aquella que sigue el sector público respecto de sus decisiones sobre gasto, impuestos y endeudamiento, se aprecia que las herramientas con las que ésta cuenta para cumplir sus objetivos están relacionadas con los ingresos y los gastos sobre los cuales tiene influencia el Estado. Específicamente desde el punto de vista del ingreso, el Estado puede controlar a quién y en qué cantidad se le cobran impuestos, a la vez que puede desarrollar mecanismos para garantizar su pago, evitar la evasión, etcétera. En este caso, en el ámbito de sus facultades, tanto el Ejecutivo como el Legislativo consideraron que la falta de instrumentos eficientes que fomenten la reinversión de utilidades para el desarrollo de los pequeños empresarios había generado que este sector de contribuyentes viera limitada su participación en los mercados nacionales o extranjeros, al encontrarse en una situación de desventaja competitiva ante las economías a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas, por lo cual realizaron la distinción entre los momentos en que se consideran obtenidos los ingresos, como un apoyo para el eficiente desarrollo de dicho sector."


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