Voto de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezMinistro José Fernando Franco González Salas.
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXV, Mayo de 2007, 888
Fecha de publicación01 Mayo 2007
Fecha01 Mayo 2007
Número de resolución2a./J. 58/2007
Número de registro20763
MateriaVoto Particular de la Suprema Corte de Justicia de México
EmisorSegunda Sala

Voto particular que formula el señor M.J.F.F.G.S..


En la sesión de esta Segunda Sala, verificada el día veintiocho de marzo de dos mil siete, en la que se discutió el proyecto de resolución de la contradicción de tesis citada al rubro, se resolvió por mayoría de cuatro votos, que las despensas pagadas en efectivo a los trabajadores no constituyen gastos de previsión social, para efecto de su deducción de la base para la determinación del impuesto sobre la renta.


Como lo expuse en esa sesión, no comparto la sentencia aprobada por la mayoría, pues considero en lo esencial, que con independencia de la forma en que se pague, dicha prestación sí es un gasto de previsión social deducible para efectos de determinar la base del impuesto sobre la renta.

La intención de este voto es explicar de la manera más respetuosa, mi discrepancia con el criterio aprobado por la mayoría, al tenor de los argumentos que expondré a continuación, con fundamento en el último párrafo del artículo 7o.(1) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, el cual dispone, en lo conducente, que cuando un Ministro disintiere de la mayoría, podrá formular voto particular, que se insertará al final de la ejecutoria respectiva.


I.A. del caso.


Los Tribunales Colegiados Quinto y Décimo Cuarto en Materia Administrativa del Primer Circuito, al interpretar el artículo 77, fracción VI,(2) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (derogada), sostienen que la despensa entregada en efectivo a los trabajadores es un gasto análogo a las prestaciones de seguridad social enumeradas en la ley y, por tanto, es deducible para efecto del impuesto sobre la renta.


El Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, interpretó el artículo 24, fracción XII,(3) de la misma Ley del Impuesto sobre la Renta derogada, y sostuvo que ese gasto no es análogo a las referidas prestaciones y, por ello, no es deducible.


Así planteada, la contradicción de tesis consiste en dilucidar si la despensa entregada en efectivo a los trabajadores es o no un gasto análogo a las prestaciones de seguridad social enumeradas en la ley y, por tanto, si es o no deducible para efecto del impuesto sobre la renta.


II. Resolución de la mayoría.


La sentencia autorizada por la mayoría de los señores Ministros, considera que las despensas en efectivo no son prestaciones análogas a las de seguridad social, así catalogadas expresamente por la ley, tales como las becas educacionales, servicios médicos y hospitalarios, fondos de ahorro, guarderías infantiles y actividades culturales y deportivas, porque aun cuando implican un beneficio económico para el trabajador, al otorgarse en numerario y no en especie, no tienen la característica de un gasto de previsión social similar a las referidas prestaciones, porque el destino que aquél les dé, es indefinido, pues no necesariamente se empleará en la adquisición de alimentos y otros bienes necesarios que aseguren la subsistencia y una vida decorosa para el trabajador y su familia y, por tanto, no se traducen en un ahorro derivado de la no utilización de parte del salario en la adquisición de los referidos bienes, que le brinde una mejoría en su calidad de vida.


III. Argumentación constitucional y legal en que se funda el voto particular.


El criterio aprobado por la mayoría de los señores Ministros, para no considerar a las despensas en efectivo como un gasto análogo a los de previsión social, no atiende a la naturaleza de la prestación, sino a un elemento contingente a ésta, como es el destino final e indeterminado, que eventualmente podría darle el trabajador quien -afirman- no necesariamente aplicará el numerario respectivo para la adquisición de alimentos, bienes o satisfactores necesarios para una vida decorosa tanto de él como de los suyos.


Para replicar estos argumentos, acudo a los discernimientos contenidos en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 39/97(4) de esta Segunda Sala, sustentada por unanimidad de cinco votos, al resolver en su sesión correspondiente el día dos de julio de mil novecientos noventa y siete, la contradicción de tesis 20/96.


En esa tesis, la Segunda Sala resolvió que los vales de despensa sí deben considerarse como gastos de previsión social y, por tanto, deben ser deducibles para efecto del pago del impuesto sobre la renta.


Para llegar a esta conclusión, estableció que el concepto de previsión social tiene las siguientes dos vertientes:


• En una primera acepción, comprende la atención de futuras contingencias que permitan la satisfacción de necesidades de orden económico del trabajador y su familia, ante la imposibilidad material para hacerles frente, con motivo de la actualización de accidentes de trabajo e incapacidades para realizarlo.


• En una segunda vertiente, complementaria de la anterior, incluye el otorgamiento de beneficios a la clase social trabajadora para que, de modo integral, pueda alcanzar la meta de llevar una existencia decorosa y digna, a través de la concesión de otros satisfactores con los cuales se establezcan bases firmes para el mejoramiento de su calidad de vida.


Conforme a la amplitud de esta definición, la tesis aludida estableció que los vales de despensa constituyen un ahorro para el trabajador que los recibe, pues no tendrá que utilizar la parte correspondiente de su salario para adquirir los bienes de consumo de que se trate, pudiendo destinarla a satisfacer otras necesidades o fines, con lo cual cumple el mismo objetivo económico que las prestaciones expresamente previstas en la ley como gastos de previsión social; por tanto, dichos vales tienen una naturaleza análoga a estos últimos y son igualmente deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones previstos en la propia norma, sin que la circunstancia de que sean recibidos con motivo de la prestación de un trabajo personal les atribuya el carácter de ingreso gravable.


La diferencia entre el actual caso y el resuelto en la contradicción de tesis 2a./J. 39/97 radica, fundamentalmente, en la forma en que se recibe el concepto despensa, pues mientras en este asunto se entrega en numerario o efectivo, en aquél fue en vales.


Asimismo, la tesis es categórica al establecer que dichos vales constituyen un ahorro, por la sola posibilidad de que la parte del salario originalmente destinada a este concepto, pueda destinarla a satisfacer otras necesidades o fines, pero no señala que necesaria e indefectiblemente así deba ser, sino que únicamente prevé esa facultad para hacerlo, sin exigir que necesariamente así tenga que ser o deba suceder.


Bajo tales discernimientos, el criterio aprobado por la mayoría al resolver la contradicción de tesis 213/2006-SS, introduce una inflexión respecto de las anteriores pautas sobre el tema, sin justificación objetiva alguna, pues tanto en uno como en otro caso, el trabajador podría aplicar los vales o el dinero respectivo a la adquisición de bienes diversos de las provisiones o alimentos y atendiendo a este hecho contingente, habría la misma razón para no catalogarlos como gastos de previsión social en uno y otro casos. Esto demuestra que lo relevante para definir su naturaleza, no es necesariamente la aplicación final de dicha prestación, sea recibida en vales o en numerario, sino conforme al criterio de la propia Segunda Sala la sola posibilidad de generar un ahorro para el trabajador que los recibe, dado que no tendrá que utilizar la parte correspondiente de su salario para adquirir los bienes de consumo de que se trate, pudiendo destinarla a satisfacer otras necesidades o fines, con lo cual se cumple el mismo objetivo económico que con las prestaciones expresamente previstas en la ley como gastos de previsión social.


Por tanto, estimo que la circunstancia de que la despensa se reciba en vales o en efectivo en nada cambia su esencia de gasto análogo a las prestaciones de previsión social, ni tampoco es un factor determinante para establecer su naturaleza, como sí lo son la expectativa de un ahorro para el trabajador, que lo coloca en aptitud de aplicar dicha reserva para satisfacer necesidad de alimento u otras necesidades o fines, cualesquiera que sean, como se definió en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 39/97 de esta misma Segunda Sala.


Además de lo anterior, el dinero entregado al trabajador por concepto de despensa, es equiparable a los vales de despensa, pues intrínsecamente éstos son documentos al portador, canjeables por bienes de consumo, hasta por el monto correspondiente, como si se tratara de dinero, en la medida que se entregan a cambio de los satisfactores que se adquieren.(5)


Estimo que esto es así, entre otras cosas, porque el artículo 75, fracción XX,(6) del Código de Comercio, establece que se reputan como actos de comercio, entre otros títulos o documentos, los vales, sean éstos a la orden o al portador.


A su vez, la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, en sus numerales 21,(7) 69(8) y 70,(9) señala que los títulos, según su forma de circulación, podrán ser al portador cuando no se expiden nominalmente a favor de persona determinada, con independencia de que contengan o no la mención de ser al portador; y, se transmiten por la simple tradición, esto es, su entrega lisa y llana.

De esta manera, es un hecho cierto que dichos vales tienen efectos mercantiles y están destinados a la circulación comercial, que puede ser libre o en almacenes, tiendas o establecimientos prefijados, en un determinado lapso de tiempo, con la finalidad de que su tenedor los cambie por bienes o satisfactores, generalmente de primera necesidad, a través de la simple entrega del título, que documenta el monto hasta por el que puede hacerse efectivo ese intercambio, como el dinero.


En este sentido, la prestación de despensa, entregada en dinero, como en los casos de origen o en vales, como lo establece la tesis 2a./J. 39/97 de esta Segunda Sala, sería equivalente en uno y otro casos, pues tanto el numerario como los vales, en la cantidad fijada para ese fin, han sido predeterminados y asignados para ese concepto análogo a los de previsión social, de modo que la forma en que se entregue, no sería un elemento diferencia esencial a considerar, para establecer que la naturaleza jurídica de la prestación es distinta.


De ahí que, el argumento central que funda el criterio de la mayoría, concerniente a la mera posibilidad de que el trabajador destine los vales a un fin distinto al de la adquisición de su despensa -lo que podría ocurrir en ambos casos, sea que reciba vales o efectivo-, no justifica que se les deje de asignar el carácter de prestación de previsión social, pues en todo caso, si lo que se pretende es que se cumpla la finalidad prevista en la norma y no se desvirtúe su cometido, sería más conveniente solicitar la demostración de que el trabajador aplicó el dinero o los vales respectivos a la adquisición de despensa, que negar automáticamente y en todos los casos a dicha prestación el carácter de prestación análoga a las de previsión social, sin brindar esa oportunidad de acreditación.(10)


Por estas razones, ponderando la utilización de la argumentación jurídica en que se basó la tesis 2a./J. 39/97 de esta Segunda Sala, conforme a los matices ya expuestos en esta opinión, considero que la cantidad entregada en efectivo al trabajador por concepto de despensa hasta por el límite previsto en la parte final del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene la misma naturaleza jurídica que los vales entregados a título de esa prestación, como tal se homologa a las prestaciones de previsión social y, por tanto, son deducibles para efecto del impuesto sobre la renta.


Por las consideraciones expuestas, sin desconocer la firmeza y eficacia de lo decidido por la mayoría, no comparto el criterio aprobado, de lo cual dejo constancia en este voto de disidencia.


______________

1. "Siempre que un Ministro disintiere de la mayoría podrá formular voto particular, el cual se insertará al final de la ejecutoria respectiva si fuere presentado dentro de los cinco días siguientes a la fecha del acuerdo."


2. "Artículo 77. No se pagará el impuesto sobre la renta para la obtención de los siguientes ingresos:

"...

"VI. Los percibidos con motivo de subsidio por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.

"...

"La exención contenida en la fracción VI de este artículo se limitará cuando la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el monto de esta exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año, cuando dicha suma exceda de la cantidad citada, solamente se considerará como ingreso no sujeto al pago del impuesto por los conceptos mencionados en la fracción de referencia, un monto hasta de un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año. Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el importe de la exención prevista en la fracción citada, sea inferior a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año."


3. "Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se destinen a jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga.

"Dichas prestaciones deberán otorgarse en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"En todos los casos deberán establecerse planes conforme a los plazos y requisitos que se fijen en el Reglamento de esta ley. ..."


4. Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., septiembre de 1997, tesis 2a./J. 39/97, página 371.

"VALES DE DESPENSA. DEBEN CONSIDERARSE COMO GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL PARA EFECTOS DE SU DEDUCCIÓN, CONFORME AL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.-El concepto de previsión social comprende, por una parte, la atención de futuras contingencias que permitan la satisfacción de necesidades de orden económico del trabajador y su familia, ante la imposibilidad material para hacerles frente, con motivo de la actualización de accidentes de trabajo e incapacidades para realizarlo y, en una acepción complementaria, el otorgamiento de beneficios a la clase social trabajadora para que pueda, de modo integral, alcanzar la meta de llevar una existencia decorosa y digna, a través de la concesión de otros satisfactores con los cuales se establezcan bases firmes para el mejoramiento de su calidad de vida. Ahora bien, del examen de las razones que llevaron al legislador a reformar el artículo 26, fracción VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta mil novecientos ochenta, en términos muy similares a los que prevé la legislación vigente, así como del análisis de las prestaciones otorgadas a los trabajadores que conforme a lo dispuesto por el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pueden considerarse deducibles de dicho tributo por constituir gastos de previsión social, se aprecia que el legislador consideró a ésta en su significado más amplio, es decir, no solamente como la satisfacción de contingencias y necesidades futuras, sino en su perfil de lograr el bienestar integral del trabajador a través del mejoramiento de su calidad de vida y la de su familia. Por tanto, como los vales de despensa constituyen un ahorro para el trabajador que los recibe, dado que no tendrá que utilizar la parte correspondiente de su salario para adquirir los bienes de consumo de que se trate, pudiendo destinarla a satisfacer otras necesidades o fines, con lo cual se cumple el mismo objetivo económico que con las prestaciones expresamente previstas en la ley como gastos de previsión social, debe concluirse que dichos vales tienen una naturaleza análoga a aquéllas y, por ende, son igualmente deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones previstos en la propia norma, sin que la circunstancia de que sean recibidos con motivo de la prestación de un servicio personal conlleve a atribuirles el carácter de ingreso gravable, puesto que otras de las prestaciones contempladas como gastos de previsión social también son susceptibles de formar parte integrante del salario del trabajador, siendo que, con base en la aludida disposición legal, pueden también ser deducibles del impuesto sobre la renta hasta por el límite previsto en la parte final del artículo 77 del citado ordenamiento tributario, el cual tiende a salvaguardar el interés fiscal en el ejercicio de la deducción con motivo del otorgamiento de dichas prestaciones de previsión social." (El subrayado es del autor de este voto).


5. Generalmente en estos casos los vales entregados son al portador.


6. "Artículo. 75. La ley reputa actos de comercio:

"...

"XX. Los vales u otros títulos a la orden o al portador, y las obligaciones de los comerciantes, a no ser que se pruebe que se derivan de una causa extraña al comercio."


7. "Artículo 21. Los títulos de crédito podrán ser, según la forma de su circulación, nominativos o al portador. ..."


8. "Artículo 69. Son títulos al portador los que no están expedidos a favor de persona determinada, contengan o no la cláusula ‘al portador’."


9. "Artículo 70. Los títulos al portador se trasmiten por simple tradición."

10. En la sesión privada en que se discutió la contradicción de tesis 213/2006-SS reconocí que, efectivamente, un sistema de vales tenía ventajas de orden práctico y de control que con la entrega de dinero en efectivo se reducían, pero que ello, en mi opinión, no era razón suficiente para estimar que esa circunstancia por sí sola cambiaba la naturaleza jurídica de la prestación. También señalé que la entrega en efectivo facilitaba al trabajador la adquisición de satisfactores al no obligarlo a tener que adquirirlos necesariamente en las tiendas que aceptan los vales respectivos.


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