Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 104/2010. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO, SEGUNDO Y TERCERO, TODOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO Y EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGÉSIMO SÉPTIMO CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala es competente para resolver el presente asunto, de conformidad con los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos segundo, tercero y cuarto del Acuerdo General Plenario 5/2001, en virtud de que el tema sobre el que versa corresponde a la materia administrativa, cuya especialidad es de esta Sala.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, en términos de lo dispuesto por el artículo 197-A de la Ley de Amparo, toda vez que la formuló **********, a quien se le reconoció el carácter de autorizado de la quejosa ********** en los amplios términos del artículo 27 de la Ley de Amparo, en el amparo directo 433/2009, uno de los asuntos en los que se sostienen los criterios en posible contraposición.

Cobra aplicación en el caso la jurisprudencia 2a./J. 152/2008 de esta Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., noviembre de dos mil ocho, página 227, registro IUS 168488, que dice lo siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EL AUTORIZADO EN TÉRMINOS AMPLIOS DEL ARTÍCULO 27, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DE AMPARO, ESTÁ LEGITIMADO PARA DENUNCIARLA. El autorizado está legitimado para denunciar la contradicción de tesis entre la derivada de la ejecutoria pronunciada en un juicio de amparo en que se le otorgó tal representación y la sostenida por otro órgano jurisdiccional. Lo anterior es así, ya que si bien es cierto que el artículo 27, segundo párrafo, de la Ley de Amparo, no precisa tal facultad, también lo es que la enumeración de las que establece es enunciativa y no limitativa pues, entre otras, prevé la de realizar cualquier acto necesario para la defensa de los derechos del autorizante. Además, aunque la denuncia referida no es un acto del procedimiento en el juicio de amparo, como del artículo 197-A de la ley citada se advierte que puede realizarse por las partes que intervinieron en los juicios en que las tesis respectivas fueron sustentadas, es indudable que dicha denuncia es un derecho garantizado por el citado precepto, en favor de las partes que intervinieron en los respectivos juicios constitucionales, con el propósito de preservar la seguridad jurídica mediante la determinación, por el órgano superior, del criterio que habrá de prevalecer y aplicarse en casos futuros."

TERCERO. El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al fallar el amparo directo DF. 433/2009, con fecha cuatro de marzo de dos mil diez, sostuvo, en la parte que interesa, en esencia, lo siguiente:

- Que es infundado lo alegado por la quejosa en el sentido de que la Sala responsable vulneró en su perjuicio los artículos 14 y 16 constitucionales y 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, en atención a que omitió estudiar la legalidad del oficio de observaciones por cuanto hace a que en él no se precisan los preceptos legales en que se apoya la autoridad fiscal, pues solamente se pronunció respecto de la legalidad de la resolución determinante del crédito fiscal, sin tomar en cuenta que aquél constituye un acto de molestia y que sus requisitos están previstos en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación.

- Que se decide de esa manera, pues si bien el oficio de observaciones que emite la autoridad cuando lleva a cabo revisiones de escritorio tiene sustento en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, dicha actuación no constituye una resolución definitiva que tenga que ser analizada de manera aislada o que trascienda a la esfera jurídica de la inconforme, y que por ello tenga que cumplir con la garantía de legalidad prevista en el artículo 16 constitucional.

- Que el oficio de observaciones es un documento circunstanciado que debe limitarse a hechos u omisiones que entrañen el incumplimiento a las disposiciones fiscales, sin comprender la determinación de contribuciones o aprovechamientos omitidos, accesorios y multas a que haya lugar, de tal manera que la autoridad fiscalizadora no está obligada a precisar en él sus fundamentos y motivos, como si se tratara de la resolución liquidatoria; de ahí que si la responsable sólo se pronunció en relación con la fundamentación y motivación de la resolución impugnada y de la recurrida, cumplió con el artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

En apoyo a sus consideraciones invocó la tesis VIII.3o.81 A del Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, que se transcriben a continuación: "OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO CON MOTIVO DE LA REVISIÓN DE ESCRITORIO O DE GABINETE. SU CIRCUNSTANCIACIÓN DEBE LIMITARSE A HECHOS U OMISIONES QUE ENTRAÑEN EL INCUMPLIMIENTO A LAS DISPOSICIONES FISCALES, SIN COMPRENDER LA DETERMINACIÓN DE CONTRIBUCIONES O APROVECHAMIENTOS OMITIDOS, ACCESORIOS Y MULTAS A QUE HAYA LUGAR. De la interpretación armónica de las fracciones IV, VI, VIII y IX del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, se colige que la circunstanciación del oficio de observaciones debe limitarse a los hechos u omisiones detectados en la revisión de escritorio o de gabinete, que entrañen el incumplimiento a las disposiciones fiscales, sin que comprenda la determinación de contribuciones o aprovechamientos omitidos, accesorios y multas a que haya lugar, pues el propósito de dicho documento es que el contribuyente se entere de lo advertido por la autoridad para que, dentro del plazo de veinte días, contados a partir del siguiente a aquel en que surta efectos la notificación correspondiente, presente los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en él, así como para optar por corregir su situación fiscal, mediante la presentación de la forma correspondiente, de la cual proporcionará copia a la autoridad revisora; resultando que si el contribuyente no corrige totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones, o no desvirtúa los hechos u omisiones que éste consigna, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual también deberá serle notificada. Considerar lo contrario implicaría que el oficio de observaciones fuera también liquidatorio, lo cual atenta contra su naturaleza jurídica."

Asimismo, invocó la tesis XX.1o.93 A del Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Circuito, que se transcribe más adelante.

Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Circuito, al fallar la revisión fiscal 41/2006, en sesión de diez de agosto de dos mil siete, sostuvo, en la parte que interesa, en esencia, lo siguiente:

- Que es fundado el agravio planteado por la autoridad recurrente en el sentido de que el oficio de observaciones que deriva de una revisión de gabinete sólo es el medio por el cual se da a conocer al contribuyente el resultado de la revisión efectuada a la información y documentación que proporciona a la autoridad, a fin de que pueda desvirtuar las irregularidades detectadas con la documentación idónea para ello, o bien, opte por corregir su situación fiscal, realizado exclusivamente para hacer constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que entrañen incumplimiento a las disposiciones fiscales, por lo que no tiene porqué estar fundado ni motivado, pues no se trata de una resolución definitiva en la que se determinen las diferencias de impuestos, recargos y sanciones que resulten procedentes, por lo que no afecta la esfera jurídica del contribuyente y por ello la obligación de fundar y motivar sólo debe cumplirse cuando se emita la resolución definitiva, ya que es hasta ese momento cuando verdaderamente se afecta su esfera jurídica, al fincarle las contribuciones omitidas a su cargo, lo cual no acontece con el oficio de observaciones, porque tiene una naturaleza y propósito diferente, pues constituye el medio por el que se da a conocer al contribuyente el resultado de la revisión efectuada a la información y documentación que le proporcionó a la autoridad, a fin de que pueda desvirtuarla con la documentación idónea para ello.

- Que de los artículos 48, 50 y 51 del Código Fiscal de la Federación se desprende que el oficio de observaciones no constituye una resolución definitiva, en virtud de que no determina la situación fiscal del contribuyente, por lo que no precisa para su legalidad que se encuentre fundado, además de que se trata sólo del conducto por medio del cual se hace del conocimiento del contribuyente el resultado de la revisión, señalándose las irregularidades detectadas; es decir, como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos, las autoridades fiscales formularán el oficio de observaciones, en el cual se harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se cometen en su caso durante la revisión, lo cual implica un desacato a las disposiciones fiscales.

- Que el artículo 16 de la Constitución Federal establece en su primer párrafo que la motivación se exige en todo acto de molestia; en cambio, la circunstanciación se exige únicamente respecto de las actas que se levanten con motivo de la práctica de una diligencia de inspección o verificación, o del oficio de observaciones que nos ocupa.

- Que la motivación consiste en la expresión de las razones particulares o causas especiales por las que la autoridad estima que el acto de molestia encuadra dentro de un supuesto normativo, según ha sostenido la Suprema Corte

- Que circunstanciar, conforme a su significado gramatical, consiste en detallar pormenorizadamente, entre otros, los datos relativos a las cuestiones de modo, tiempo y lugar de un determinado objeto, hecho u omisión; por tanto, en términos generales, la circunstanciación de un acto consiste en detallar pormenorizadamente, entre otros, los datos relativos a las cuestiones de modo, tiempo y lugar de los hechos u omisiones conocidos por los auditores durante el desarrollo de una revisión de escritorio o de gabinete y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario, independientemente de que éstos encuadren o no en algún supuesto normativo.

- Que resulta evidente que la motivación y circunstanciación son cuestiones diversas, pues mientras la primera consiste en precisar las causas especiales por las cuales el acto de molestia que se emite encuadra dentro de una hipótesis legal, la segunda consiste en precisar los datos relativos a las cuestiones de modo, tiempo y lugar, entre otros, de los hechos u omisiones conocidos por la autoridad al llevar a cabo la práctica de una diligencia de revisión para el ejercicio de comprobación fuera de una visita domiciliaria.

- Que a efecto de particularizar el concepto de circunstanciación al caso, debe tomarse en cuenta que del examen integral de los artículos del Código Fiscal de la Federación antes referidos se advierte lo siguiente: a) Durante el desarrollo de una revisión de escritorio o gabinete, las autoridades fiscales están facultadas para solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes o documentos o pedir la presentación de la contabilidad o parte de ella, con el objeto de que puedan ejercer sus facultades de comprobación; b) El oficio de observaciones es el documento en el que se contienen los hechos u omisiones de los que tenga conocimiento la autoridad fiscal revisora, lo que entraña el incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.

- Que en esa medida, el requisito de circunstanciación previsto por el artículo 48, fracción II, del Código Fiscal de la Federación consiste en detallar o pormenorizar en el oficio de observaciones, en forma concreta, lo datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder, o bien, de la información proporcionada por terceros, que hagan posible la identificación particular de cada uno de los hechos u omisiones que se conocieron y que, en su caso, los llevaron a concluir que existe un incumplimiento de las disposiciones fiscales.

- Que por ello, en los oficios de observaciones no es necesario que el auditor precise las normas jurídicas que a su juicio resultan aplicables, ni que exponga las razones particulares por las cuales estima que los hechos u omisiones observados se adecuan a las hipótesis que dichas normas prevén, así como tampoco es necesario que detalle el procedimiento que se efectuó para determinar, en su caso, el monto del crédito omitido, ya que éstos no trascienden a la esfera jurídica del contribuyente visitado.

- Que conforme a lo previsto por el párrafo primero del artículo 16 constitucional, la garantía de fundamentación y motivación se exige respecto de los actos de molestia, entendidos como los que restringen provisionalmente o cautelarmente un derecho, con el objeto de proteger o preservar a su vez otros derechos públicos o individuales, exigencia que, por mayoría de razón, se hace extensiva a los actos privativos, que son los que tienen por objeto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho, por lo que la garantía referida se exige respecto de aquellos actos de autoridad que trascienden a la esfera jurídica del gobernado, bien sea temporal o definitivamente.

- Que aun cuando el oficio de observaciones tiene por objeto comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, lo cierto es que la autoridad fiscal no está obligada a fundar ni motivar su actuación en dicho documento, porque los actos desplegados por ella constituyen actos declarativos, dado que en él únicamente se hacen constar en forma circunstanciada los hechos y omisiones acaecidos durante la revisión, lo cual ciertamente implica un desacato a las disposiciones fiscales, pero una vez notificado dicho oficio y transcurrido el plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta sus efectos para que el contribuyente presente los informes, documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en él, así como para optar por corregir su situación fiscal, la autoridad procederá a emitir la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos.

- Que de acuerdo con lo anterior, la resolución que se emita será determinante, en virtud de que en ella se finca el crédito fiscal con motivo de las irregularidades que se detectaron, la que conforme a lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, sí debe estar fundada y motivada, por ser el documento que en un momento dado podría ocasionar un detrimento a las garantías del gobernado, pues en el oficio de observaciones sólo se hace del conocimiento del contribuyente, responsables solidarios o terceros, las irregularidades que se detectaron, sin que se finque ningún crédito fiscal, caso contrario de lo que ocurre con la resolución que posteriormente emite la autoridad fiscal en términos de la fracción IX del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, en la cual sí se determinan las contribuciones o aprovechamientos omitidos.

- Que en esa tesitura, es dable afirmar que las conclusiones asentadas en el oficio de observaciones, dada la propia naturaleza y objeto de dicho oficio, no son vinculatorias ni producen una afectación ni temporal ni definitiva en la esfera jurídica del gobernado, ya que son de carácter transitorio o instrumental, pues son opiniones, las cuales pueden ser desvirtuadas por el contribuyente, responsables solidarios o terceros, durante el plazo establecido en la ley, y su único objeto es el de aportar los elementos necesarios para que, en su caso, la autoridad fiscal emita la resolución mediante la cual determine la situación fiscal del contribuyente; es decir, en dicho oficio únicamente se ilustran o se demuestran las actividades desplegadas por los auxiliares de la autoridad fiscalizadora durante la práctica de una revisión de gabinete o de escritorio, así como las irregularidades que se hayan detectado, pero no constituye la actuación que pone fin al procedimiento de fiscalización, ni determina la situación jurídica del contribuyente.

- Que el oficio de observaciones por sí mismo no depara perjuicio alguno al gobernado y, por tanto, no es necesario que la autoridad fiscal precise los preceptos legales que estima resultan aplicables, ni que señale las causas especiales o razones particulares por las cuales considera que los hechos u omisiones observados encuadran en el supuesto que dichas normas prevén, porque se trata precisamente de observaciones asentadas por aquél, y será en la determinación correspondiente donde la autoridad decidirá si esos aspectos entrañan el incumplimiento de las leyes fiscales, fundando y motivando su proceder.

- Que en conclusión, el oficio de observaciones no constituye una resolución definitiva, sino declarativa, por lo que no es necesario que se encuentre fundado ni motivado, por no ser un acto de molestia, sino que sólo debe estar circunstanciado; y que el objeto de dicho oficio es poner en conocimiento del contribuyente, responsables solidarios o terceros, el resultado de la revisión, en donde la autoridad fiscal especificará los hechos e irregularidades detectados, para el efecto de que aquéllos las puedan desvirtuar dentro de los plazos establecidos en el artículo 48 citado, para que posteriormente se emita la resolución definitiva, la cual sí debe estar fundada y motivada.

En la revisión fiscal 30/2006 resuelta el veinte de junio de dos mil siete, el Tribunal Colegiado expresó esencialmente las mismas consideraciones y, además, sostuvo lo siguiente:

- Que aun cuando en el oficio de observaciones el auditor o los auditores asientan los hechos u omisiones que a su juicio demuestran el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, y en ocasiones contienen la mención de las consecuencias legales de dicho incumplimiento, lo cierto es que aquéllos sólo actúan como auxiliares de las autoridades fiscales ordenadoras y el oficio que éstos elaboran es analizado y calificado por la autoridad competente para emitir la resolución que pone fin al procedimiento administrativo de fiscalización; es decir, las facultades de comprobación terminan cuando la autoridad fiscal emite y notifica al contribuyente, en su caso, la resolución determinante de las contribuciones omitidas o del crédito fiscal, la cual, al apreciar los hechos u omisiones asentados en el indicado oficio, puede hacerlo en el sentido en que lo hicieron los auditores o en uno diverso, pues así se desprende del artículo 63 del Código Fiscal de la Federación.

- Que si bien la responsable fundó su determinación en la jurisprudencia 2a./J. 15 III/90 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "ACTO DE MOLESTIA, EL OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO POR LA AUTORIDAD FISCAL EN USO DE LA FACULTAD DE COMPROBACIÓN LO CONSTITUYE.", del texto de ésta y de la ejecutoria de mérito se desprende que dicha jurisprudencia fue emitida con motivo de las disposiciones legales vigentes en mil novecientos ochenta y cinco, y las reglas imperantes en ese año no resultan aplicables al procedimiento actual, pues de los numerales 48, 51 y 54 del Código Fiscal de la Federación vigente en esa anualidad se desprende que, durante el ejercicio de las facultades de fiscalización de las autoridades hacendarias, tratándose de una visita domiciliaria o de una revisión de gabinete, ésta concluía con el levantamiento del acta final o con la emisión del oficio de observaciones, respectivamente; por ende, éstos hacían las veces de resoluciones determinantes, y a partir de su notificación iniciaba el plazo del contribuyente para inconformarse de ellas, mediante el recurso de inconformidad previsto por el numeral 54 en cita.

- Que ese procedimiento es muy distinto al actual, tal como se observa de los artículos 50 y 51 del Código Fiscal de la Federación vigente, que serían los correlativos al Código Fiscal de la Federación de mil novecientos ochenta y cinco, por lo que es evidente que las reglas que regían a uno y otro procedimiento difieren entre sí, es decir, en el procedimiento aplicable en el año de mil novecientos ochenta y cinco, en que se apoya la jurisprudencia referida, la autoridad fiscal no emitía una resolución determinante, sino que el acta final, en el caso de visita domiciliaria, o el oficio de observaciones, en materia de revisiones de gabinete, hacían las veces de resolución determinante, mientras que en el procedimiento actual la existencia del acta final o del oficio de observaciones son independientes de la resolución determinante. Esto es, en el procedimiento anterior el contribuyente podía promover el recurso de inconformidad establecido en el artículo 54 de aquella época, mientras que en el procedimiento actual, además de que la fiscalizadora lleva a cabo el acta final de visita o el oficio de observaciones, la autoridad se encuentra obligada a emitir una resolución, la cual tiene el carácter de determinante o definitiva.

De las ejecutorias referidas derivó la siguiente tesis:

"OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO CON MOTIVO DE LA REVISIÓN DE ESCRITORIO O DE GABINETE. AL NO CONSTITUIR UNA RESOLUCIÓN DEFINITIVA QUE TRASCIENDA A LA ESFERA JURÍDICA DEL CONTRIBUYENTE, ES INNECESARIO QUE SE FUNDE Y MOTIVE. De acuerdo con el párrafo primero del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la garantía de motivación y fundamentación se exige respecto de aquellos actos de autoridad que trascienden a la esfera jurídica del gobernado, bien sea temporal o definitivamente. Ahora bien, de los artículos 48, 50 y 51 del Código Fiscal de la Federación, se obtiene que durante el desarrollo de una revisión de escritorio o de gabinete las autoridades fiscales están facultadas para solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos, documentos o la presentación de la contabilidad o parte de ella, con el objeto de que puedan ejercer sus facultades de comprobación; asimismo, que el oficio de observaciones es el documento en el que se contienen los hechos u omisiones de los que tiene conocimiento la autoridad fiscal revisora, que entrañan incumplimiento de las disposiciones fiscales. Por esa razón, aun cuando el oficio de observaciones tiene por objeto demostrar el incumplimiento de las disposiciones fiscales, lo cierto es que ese documento no requiere estar fundado y motivado, porque se trata de un acto declarativo, dado que en él únicamente se hacen constar en forma circunstanciada los hechos y omisiones acaecidos durante la revisión, conclusiones que no trascienden de manera temporal ni definitiva en la esfera jurídica del gobernado, ya que constituyen opiniones que pueden ser desvirtuadas por el contribuyente, responsables solidarios o terceros, durante el plazo establecido en la ley, y su único objeto es el de aportar los elementos necesarios para que, en su caso, la autoridad fiscal emita la resolución mediante la cual determine la situación fiscal del contribuyente, la que conforme al mencionado artículo 16 constitucional, sí debe estar fundada y motivada, por ser el documento que sí puede ocasionar un detrimento a las garantías del gobernado; lo anterior es así, porque en el oficio de observaciones sólo se hace del conocimiento del contribuyente, responsables solidarios o terceros, las irregularidades que se detectaron, sin que se finque algún crédito fiscal, caso contrario ocurre con la resolución que posteriormente emite la autoridad fiscal en términos de la fracción IX del indicado precepto 48, en la cual sí se determinan las contribuciones o aprovechamientos omitidos." (Tesis aislada XX.1o.93 A, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, octubre de dos mil siete, página 3221, registro IUS 171120).

El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al fallar la revisión fiscal 21/2006, el ocho de marzo de dos mil seis, determinó, básicamente, en la parte que interesa, lo siguiente:

- Que no asiste la razón a la autoridad recurrente al sostener que no es aplicable al caso la jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación invocada por la responsable para robustecer su fallo, de rubro: "ACTO DE MOLESTIA. EL OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO POR LA AUTORIDAD FISCAL EN USO DE LA FACULTAD DE COMPROBACIÓN LO CONSTITUYE.", pues lo cierto es que dicha jurisprudencia sí es aplicable, ya que si bien alude a un artículo que actualmente subsiste con un texto legal distinto -porque la regulación vigente del oficio de observaciones se encuentra prevista en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación-, existe identidad en la razón que condujo a la Segunda Sala del Más Alto Tribunal del País a determinar que este tipo de oficios sí constituyen actos de molestia que inciden en la esfera jurídica de los particulares, por lo que deben satisfacer los extremos del artículo 16 constitucional, en virtud de lo cual, al obligar a los contribuyentes a dirigirse en forma determinada en defensa de sus intereses, deben estar fundados y motivados, dado que en caso de que éstos no se inconformen contra los hechos u omisiones asentados en el propio oficio y respecto de aquellos que no ofrezcan las pruebas para desvirtuarlos, se tendrán por consentidos; por lo que a fin de que los particulares estén en aptitud de defenderse en forma adecuada contra dicha determinación, es inconcuso que deben conocer los motivos y fundamentos en que las observaciones se apoyaron, para poder entonces confrontarlas con las normas aplicables, por lo que es necesario que el oficio de observaciones satisfaga los extremos del artículo 16 constitucional, relativos a la fundamentación y motivación de los actos de autoridad, al constituir un verdadero acto de molestia que trasciende a la esfera jurídica del gobernado.

El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver con fecha diez de julio de dos mil ocho el amparo directo 179/2008, expuso:

- Que contrariamente a lo aducido por la Sala responsable, el oficio de observaciones sí constituye un acto de molestia, sujeto al cumplimiento de la garantía de fundamentación y motivación prevista en el artículo 16 de la Constitución Federal.

- Que del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación se aprecia que cuando la autoridad fiscal considere la existencia de hechos u omisiones que impliquen incumplimiento de las disposiciones fiscales, las harán constar en un oficio de observaciones; seguidamente, el contribuyente será quien determine si presenta o no documentación ante la autoridad y el tipo de documentación que, en su caso, será exhibida a fin de favorecer sus intereses y desvirtuar o aclarar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones. Por tanto, el mencionado oficio tiene como fin que el contribuyente tenga la oportunidad de aclarar o desvirtuar las irregularidades que se hicieron constar en él, previamente a la liquidación del crédito fiscal, salvaguardando así la garantía de audiencia tutelada en el artículo 14 constitucional.

- Que no debe perderse de vista que aun cuando dicha norma legal establezca la opción de ejercer un derecho de defensa ofreciendo pruebas ante la autoridad fiscal, para aclarar la situación fiscal observada por esa autoridad, y que en todo caso se emita la resolución de liquidación correspondiente considerando los elementos favorecedores que ofrezca el contribuyente, también lo es, que en caso de no ofrecerse pruebas o que éstas no desvirtúen lo observado por la autoridad fiscal, el crédito correspondiente se determinará únicamente a partir de los elementos obtenidos en la revisión por parte de la autoridad, lo que denota que el citado oficio de observaciones sí es un acto de molestia y, consecuentemente, debe cumplir con la garantía de fundamentación y motivación contemplada en el artículo 16 constitucional.

- Que la naturaleza de acto de molestia del oficio de observaciones ha sido reconocida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 2a./J. 15 III/90, de rubro: "ACTO DE MOLESTIA. EL OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO POR LA AUTORIDAD FISCAL EN USO DE LA FACULTAD DE COMPROBACIÓN LO CONSTITUYE."

- Que en esa línea argumentativa, el oficio de observaciones emitido para reflejar los hechos u omisiones conocidos por la autoridad fiscal en una revisión de escritorio o gabinete, debe encontrarse debidamente fundado y motivado, a fin de no dejar en estado de indefensión al fiscalizado, de manera que cuente con los elementos necesarios para sustentar su defensa.

El Tribunal Colegiado referido invocó, en apoyo a sus consideraciones, la tesis de esta Segunda Sala de rubro: "ACTOS DE MOLESTIA. DEBEN SER EFECTUADOS POR AUTORIDAD COMPETENTE QUE LOS FUNDE Y MOTIVE.", así como la jurisprudencia del Pleno de este Alto Tribunal de rubro: "ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCIÓN."

CUARTO. Esta Segunda Sala estima que sí existe la contradicción denunciada, porque los Tribunales Colegiados se pronunciaron sobre el mismo problema jurídico, relativo a si el oficio de observaciones que se emite dentro del procedimiento de revisión de gabinete previsto en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, está sujeto a la garantía de fundamentación y motivación consagrada por el artículo 16 de la Constitución Federal, y adoptaron criterios discrepantes en las consideraciones de sus resoluciones.

El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito consideró, en esencia, que el oficio de que se trata no constituye una resolución definitiva que trascienda a la esfera jurídica de la inconforme, y que por ello tenga que cumplir con la garantía de legalidad prevista en el artículo 16 constitucional, sino un documento circunstanciado que debe limitarse a hechos u omisiones que entrañen el incumplimiento a las disposiciones fiscales, sin comprender la determinación de contribuciones o aprovechamientos omitidos, accesorios y multas a que haya lugar, de tal manera que la autoridad fiscalizadora no está obligada a precisar en él sus fundamentos y motivos como si se tratara de la resolución liquidatoria.

El Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Circuito estimó que el oficio de observaciones sólo es el medio por el cual se da a conocer al contribuyente el resultado de la revisión efectuada a la información y documentación que proporciona a la autoridad, a fin de que pueda desvirtuar las irregularidades detectadas con la documentación idónea para ello, o bien, opte por corregir su situación fiscal, realizado exclusivamente para hacer constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que entrañen incumplimiento a las disposiciones fiscales, por lo que no tiene porqué estar fundado ni motivado, pues no se trata de una resolución definitiva en la que se determinen las diferencias de impuestos, recargos y sanciones que resulten procedentes, por lo que no afecta la esfera jurídica del contribuyente, tomando en cuenta que las conclusiones asentadas en dicho oficio no son vinculatorias ni producen una afectación ni temporal ni definitiva en la esfera jurídica del gobernado, ya que son de carácter transitorio o instrumental, pues son opiniones que pueden ser desvirtuadas por el contribuyente, responsables solidarios o terceros, durante el plazo establecido en la ley, y su único objeto es el de aportar los elementos necesarios para que, en su caso, la autoridad fiscal emita la resolución mediante la cual determine la situación fiscal del contribuyente, en virtud de lo cual, dicho oficio no tiene porqué estar fundado y motivado, sino que únicamente debe estar circunstanciado, por no ser un acto de molestia.

Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito sostuvo que en relación al oficio de observaciones previsto en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, es aplicable la jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "ACTO DE MOLESTIA. EL OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO POR LA AUTORIDAD FISCAL EN USO DE LA FACULTAD DE COMPROBACIÓN LO CONSTITUYE.", pues aun cuando en ella se alude a un artículo que actualmente subsiste con un texto legal distinto, lo cierto es que existe identidad en la razón por la que se determinó que este tipo de oficios sí constituyen actos de molestia que inciden en la esfera jurídica de los particulares, por lo que deben satisfacer los extremos del artículo 16 constitucional, relativos a la fundamentación y motivación de los actos de autoridad, pues obligan a los contribuyentes a dirigirse en forma determinada en defensa de sus intereses, dado que en caso de que éstos no se inconformen contra los hechos u omisiones asentados en el propio oficio y respecto de aquellos que no ofrezcan las pruebas para desvirtuarlos, se tendrán por consentidos; por lo que a fin de que los particulares estén en aptitud de defenderse en forma adecuada contra dicha determinación, deben conocer los motivos y fundamentos en que las observaciones se apoyaron, para poder entonces confrontarlas con las normas aplicables. Que el oficio de observaciones debe cumplir con la garantía de fundamentación y motivación de los actos de autoridad, al constituir un verdadero acto de molestia que trasciende a la esfera jurídica del gobernado.

Por último, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito señaló que el oficio de observaciones previsto por el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación es un acto de molestia sujeto al cumplimiento de la garantía de fundamentación y motivación consagrada en el artículo 16 constitucional, pues si bien es cierto que la citada norma legal establece la opción de ejercer un derecho de defensa ofreciendo pruebas ante la autoridad fiscal para aclarar la situación fiscal observada por ella, y que en todo caso se emita la resolución de liquidación correspondiente considerando los elementos favorecedores que ofrezca el contribuyente, también lo es que en caso de no ofrecerse pruebas o que éstas no desvirtúen lo observado por la autoridad fiscal, el crédito correspondiente se determinará únicamente a partir de los elementos obtenidos en la revisión por parte de la autoridad; que lo anterior denota que el oficio de observaciones es un acto de molestia, naturaleza que le ha sido reconocida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 2a./J. 15 III/90, de rubro: "ACTO DE MOLESTIA. EL OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO POR LA AUTORIDAD FISCAL EN USO DE LA FACULTAD DE COMPROBACIÓN LO CONSTITUYE."; y que dicho oficio debe encontrarse debidamente fundado y motivado, a fin de no dejar en estado de indefensión al fiscalizado, de manera que cuente con los elementos necesarios para sustentar su defensa.

De esta manera, los Tribunales Colegiados Segundo en Materia Administrativa del Sexto Circuito y Primero del Vigésimo Circuito, consideraron que el oficio de observaciones que se emite dentro del procedimiento de revisión de gabinete previsto en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación no está sujeto a la garantía de fundamentación y motivación consagrada por el artículo 16 de la Constitución Federal, mientras que los Tribunales Colegiados Primero y Tercero en Materia Administrativa del Sexto Circuito estimaron lo contrario.

QUINTO. Resulta conveniente precisar que no existe jurisprudencia temática que resuelva el tema central a dilucidar en la presente contradicción de tesis y, por tanto, que haga improcedente la denuncia correspondiente.

Así se decide, en virtud de que en la jurisprudencia 2a./J. 15 III/90 de esta Segunda Sala, invocada por los Tribunales Colegiados participantes, se aplicaron normas diversas a las aplicadas en las ejecutorias de las que derivan los criterios materia de la presente contradicción, sin que el texto de unas y otras sea idéntico, por lo que no se actualiza el supuesto de la diversa jurisprudencia 2a./J. 182/2010 aprobada por esta Segunda Sala en sesión privada del diez de noviembre de dos mil diez, pendiente de publicación, cuyo rubro y texto son del tenor siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES IMPROCEDENTE CUANDO EXISTE JURISPRUDENCIA TEMÁTICA, QUE RESUELVE EL MISMO TEMA. Si se configura una contradicción de tesis y existe jurisprudencia temática emanada de otro asunto de la misma naturaleza que resuelve el tema central a dilucidar en aquélla, en tanto que las legislaciones aplicadas en los asuntos correspondientes contienen identidad de texto, tal circunstancia hace innecesario examinar el fondo del asunto y lleva a declarar improcedente la denuncia relativa."

En efecto, la tesis 2a./J. 15 III/90, antes referida, es del tenor siguiente:

"ACTO DE MOLESTIA. EL OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO POR LA AUTORIDAD FISCAL EN USO DE LA FACULTAD DE COMPROBACIÓN LO CONSTITUYE. El oficio de observaciones notificado constituye, un acto de molestia que incide en la esfera jurídica del causante a quien va dirigido, pues lo obliga a conducirse en forma determinada en defensa de sus intereses, como se desprende de lo preceptuado en el segundo párrafo del artículo 51 del Código Fiscal de la Federación, conforme al cual se tendrán por aceptados los hechos u omisiones, contra los que el contribuyente o responsable solidario no se inconforme y respecto de aquellos sobre los que no ofrezca pruebas para desvirtuarlos, en términos del artículo 54 del mencionado código, de donde se concluye que el causante a fin de defenderse en forma adecuada de la resolución a la que dicho oficio de observaciones trasciende, debe conocer los motivos y fundamentos legales en que se apoyan las observaciones, para confrontarlas con las normas aplicables y estar así, en posibilidad de defenderse adecuadamente, pues de otra forma se vería vulnerado el artículo 16 constitucional." (Tesis de jurisprudencia 2a./J. 15 III/90, correspondiente a la Octava Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo V, enero a junio de mil novecientos noventa, página 145, registro IUS 206485).

De la ejecutoria correspondiente se advierte que en aquel asunto fue materia de estudio el oficio de observaciones previsto en el artículo 51 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos ochenta y cinco, que establecía textualmente lo siguiente:

"Artículo 51. Las autoridades fiscales que al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48,(1) conozcan de hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los darán a conocer en forma circunstanciada al contribuyente o responsable solidario, sin que el oficio respectivo constituya resolución fiscal. Se tendrán por aceptados los hechos u omisiones contra los cuales el contribuyente o responsable solidario no se inconforme o respecto de los cuales no ofrezca pruebas para desvirtuarlos, en los términos del artículo 54, contando el plazo para presentar la inconformidad a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio. Cuando las autoridades fiscales estén practicando visitas en el domicilio fiscal al contribuyente o responsable solidario, la inconformidad se hará valer junto con la que, en su caso, se presente contra el acta final."

El artículo 54 a que se hace referencia, disponía lo siguiente:

"Artículo 54. Los contribuyentes que no estén conformes con el resultado de la visita podrán inconformarse con los hechos contenidos en las actas final y complementarias, mediante escrito que deberán presentar ante las autoridades fiscales dentro de los cuarenta y cinco días siguientes al inmediato posterior a aquél en que se cerró el acta final; a dicho escrito acompañarán las pruebas documentales pertinentes y vinculadas a los hechos con los que se inconformen. Los hechos respecto de los cuales el contribuyente no se inconforme dentro del plazo legal o haciéndolo no presente oportunamente las pruebas que los desvirtúen, se tendrán por aceptados."

En la ejecutoria que resolvió la contradicción de tesis de que se aplicaron los artículos 51 y 54 antes transcritos, determinándose entre otras cuestiones, que el oficio de observaciones constituía por sí solo un acto de molestia que incidía en la esfera jurídica del causante al que iba dirigido, pues lo obligaba a conducirse en forma determinada en defensa de sus intereses, como se desprendía de lo preceptuado en el segundo párrafo del artículo 51 referido, conforme al cual se tendrían por aceptados los hechos u omisiones contra los que el contribuyente o responsable solidario no se inconformara y respecto de aquellos sobre los que no ofreciera pruebas para desvirtuarlos, en los términos del artículo 54 del mencionado código, de donde se concluía que el causante, a fin de defenderse en forma adecuada, debía conocer no sólo el contenido del oficio de observaciones debidamente motivado, sino los fundamentos legales en que se apoyó, para confrontarlos con las normas aplicables y estar así en posibilidad de defenderse adecuadamente, cumpliéndose con los requisitos exigidos por el artículo 16 constitucional.

Por su parte, en las ejecutorias materia de la presente contradicción se aplicó el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación que actualmente se encuentra en vigor, para determinar si el oficio de observaciones en él previsto, debía estar fundado y motivado. La norma en cuestión dispone, en lo que interesa, lo siguiente:

"Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente: ... IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario. V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados. VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV de este artículo se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción citada. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o cuando la revisión abarque además de uno o varios ejercicios revisados, fracciones de otro ejercicio, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días. Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe. El plazo que se señala en el primero y segundo párrafos de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código. ... VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora. IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción. Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente."

Cabe aclarar que es inexacto lo que sostiene el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Circuito, en el sentido de que conforme a las normas del Código Fiscal de la Federación vigentes en mil novecientos ochenta y cinco, la autoridad fiscal no emitía una resolución determinante, sino que el acta final, en el caso de visita domiciliaria, o el oficio de observaciones, en materia de revisiones de gabinete, hacían las veces de resolución determinante, pues del artículo 76, fracción II, del propio ordenamiento vigente en la fecha citada, se advierte que posteriormente al levantamiento del acta final o, en su caso, a la emisión del oficio de observaciones, la autoridad fiscal en caso de advertir incumplimiento a las disposiciones fiscales por parte del contribuyente, sí emitía una resolución determinante de créditos fiscales. Lo anterior se advierte de la siguiente transcripción:

"Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, se aplicarán las siguientes multas: ... II. El 100% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios después del cierre del acta final de visita o de que se le haya notificado el oficio de observaciones, pero antes de que las autoridades le notifiquen la resolución que determine el monto de las contribuciones que omitió. No será aplicable esta fracción cuando en la comisión de la infracción se dé alguno de los supuestos de la fracción II del artículo 75 de este código."

No obstante lo anterior, de todo lo transcrito se desprende que en la ejecutoria de la que derivó la jurisprudencia 2a./J. 15 III/90, se aplicaron normas diversas a las aplicadas en las ejecutorias de las que deriva la presente contradicción, las que, además, no tienen idéntico contenido, pues en los preceptos vigentes en mil novecientos ochenta y cinco se preveía una instancia de inconformidad por medio de la cual los contribuyentes o responsables solidarios podían, en su caso, impugnar el oficio de observaciones emitido dentro del procedimiento de revisión de gabinete, y era para ese efecto para el que se notificaba dicho oficio; mientras que en las normas del Código Fiscal de la Federación vigentes ya no se prevé propiamente una instancia de inconformidad en la que tenga que combatirse el oficio de observaciones, sino que se prevé simplemente que dentro del plazo en él señalado, el contribuyente o el responsable solidario presente un escrito para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, o bien, corrija su situación fiscal, si opta por ello.

En esa medida, no puede estimarse que se trate de normas idénticas y, por tanto, sin prejuzgar si las diferencias entre los preceptos de que se trata eventualmente lleven o no a adoptar un criterio similar al sostenido en la jurisprudencia de que se trata, lo cierto es que debe concluirse que el tema de contradicción aún no se encuentra definido jurisprudencialmente.

SEXTO. En síntesis, el problema radica en determinar si el oficio de observaciones que se emite dentro del procedimiento de revisión de gabinete previsto en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, está sujeto a la garantía de fundamentación y motivación contenida en el artículo 16 de la Constitución Federal.

A fin de dar respuesta a dicha problemática, resulta menester transcribir, en lo conducente, el artículo constitucional citado:

"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. ... En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir, a solicitud del Ministerio Público, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla, un acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia. ... La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."

La norma transcrita dispone, por una parte, que las autoridades que realizan visitas domiciliarias para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, deberán sujetarse a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos, entre las que se encuentra la consistente en levantar acta circunstanciada de la diligencia; y, por otra parte, dicha norma establece que los gobernados no podrán ser molestados en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sin que previamente, la autoridad competente emita un mandamiento escrito que funde y motive la causa legal del procedimiento.

De esta manera, el precepto en cuestión prevé la circunstanciación en relación con los cateos y las visitas domiciliarias que tengan por objeto comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales; mientras que para los actos de molestia establece la obligación de la autoridad de fundarlos y motivarlos, lo que a su vez constituye una garantía a favor del gobernado.

En relación con la garantía de fundamentación y motivación, resultan ilustrativos los siguientes criterios de este Alto Tribunal:

"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. De acuerdo con el artículo 16 de la Constitución Federal todo acto de autoridad debe estar adecuada y suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso y, por lo segundo, que deben señalarse, con precisión, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto; siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas." (Registro IUS 394216, jurisprudencia 260, Séptima Época, Segunda Sala, A. de mil novecientos noventa y cinco, T.V., página 175).

"ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL, GARANTÍAS DEL. Este precepto exige que en todo acto de autoridad se funde y motive la causa legal del procedimiento. Para cumplir con este mandamiento deben satisfacerse dos clases de requisitos, unos de forma y otros de fondo. El elemento formal queda surtido cuando en el acuerdo, orden o resolución, se expresan los motivos y las disposiciones legales que se consideren aplicables. Para integrar el segundo elemento, es necesario que los motivos invocados sean reales y ciertos y que, conforme a los preceptos citados, sean bastantes para provocar el acto de autoridad. Si, pues, no quedó satisfecho en parte el requisito formal, que exige el artículo 16 de la Carta Magna, por haberse omitido la cita de los preceptos legales que pudieran servir de fundamento a la orden reclamada, debe concederse el amparo, para que sea reparada esa violación constitucional." (Registro IUS 321037, tesis aislada, Quinta Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo XCII, página 1199).

"ACTOS ADMINISTRATIVOS. PARA CUMPLIR CON LA GARANTÍA DE LEGALIDAD PREVISTA EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL, DEBEN CONTENER EL LUGAR Y LA FECHA DE SU EMISIÓN. De conformidad con lo establecido por el primer párrafo del artículo 16 constitucional, todo acto de molestia debe ser emitido por autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento, entendiéndose por ello que han de expresarse con precisión las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tomado en consideración para su emisión, siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas. En tal virtud, a efecto de satisfacer estos requisitos, es menester que la autoridad señale con exactitud el lugar y la fecha de la expedición del acto administrativo, a fin de que el particular esté en posibilidad de conocer el carácter de la autoridad que lo emitió, si actuó dentro de su circunscripción territorial y en condiciones de conocer los motivos que originaron el acto, los fundamentos legales que se citen y si existe adecuación entre estos elementos, así como la aplicación y vigencia de los preceptos que en todo caso se contengan en el acto administrativo para preparar adecuadamente su defensa, pues la falta de tales elementos en un acto autoritario implica dejar al gobernado en estado de indefensión, ante el desconocimiento de los elementos destacados." (Registro IUS 191486, jurisprudencia 2a./J. 61/2000, Novena Época, Tomo XII, julio de dos mil, página 5).

"AUTORIDADES INCOMPETENTES. SUS ACTOS NO PRODUCEN EFECTO ALGUNO. La garantía que establece el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, denota que la competencia de las autoridades es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Entre sus características destacan las siguientes: a) requiere siempre de un texto expreso para poder existir; b) su ejercicio es obligatorio para el órgano al cual se atribuye y c) participa de la misma naturaleza de los actos jurídicos y abstractos, en el sentido de que al ser creada la esfera de competencia, se refiere a un número indeterminado o indeterminable de casos y su ejercicio es permanente porque no se extingue en cada hipótesis. Ahora bien, estas características encuentran su fundamento en el principio de legalidad, según el cual, las autoridades del Estado sólo pueden actuar cuando la ley se los permite, en la forma y términos que la misma determina, de tal manera que esta garantía concierne a la competencia del órgano del Estado como la suma de facultades que la ley le da para ejercer ciertas atribuciones. Este principio se encuentra íntimamente adminiculado a la garantía de fundamentación y motivación, que reviste dos aspectos: el formal que exige a la autoridad la invocación de los preceptos en que funde su competencia al emitir el acto y el material que exige que los hechos encuadren en las hipótesis previstas en las normas. En este sentido, como la competencia de la autoridad es un requisito esencial para la validez jurídica del acto, si éste es emitido por una autoridad cuyas facultades no encuadran en las hipótesis previstas en las normas que fundaron su decisión, es claro que no puede producir ningún efecto jurídico respecto de aquellos individuos contra quienes se dicte, quedando en situación como si el acto nunca hubiera existido." (Registro IUS 188678, tesis aislada 2a. CXCVI/2001, Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de dos mil uno, página 429).

"ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCIÓN. El artículo 14 constitucional establece, en su segundo párrafo, que nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho; en tanto, el artículo 16 de ese mismo ordenamiento Supremo determina, en su primer párrafo, que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Por consiguiente, la Constitución Federal distingue y regula de manera diferente los actos privativos respecto de los actos de molestia, pues a los primeros, que son aquellos que producen como efecto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho del gobernado, los autoriza solamente a través del cumplimiento de determinados requisitos precisados en el artículo 14, como son, la existencia de un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido, que cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y en el que se apliquen las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado. En cambio, a los actos de molestia que, pese a constituir afectación a la esfera jurídica del gobernado, no producen los mismos efectos que los actos privativos, pues sólo restringen de manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, los autoriza, según lo dispuesto por el artículo 16, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento. Ahora bien, para dilucidar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto de autoridad impugnado como privativo, es necesario precisar si verdaderamente lo es y, por ende, requiere del cumplimiento de las formalidades establecidas por el primero de aquellos numerales, o si es un acto de molestia y por ello es suficiente el cumplimiento de los requisitos que el segundo de ellos exige. Para efectuar esa distinción debe advertirse la finalidad que con el acto se persigue, esto es, si la privación de un bien material o inmaterial es la finalidad connatural perseguida por el acto de autoridad, o bien, si por su propia índole tiende sólo a una restricción provisional." (Tesis de jurisprudencia P./J. 40/96, Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, julio de mil novecientos noventa y seis, página 5, registro IUS 200080).

De las transcripciones anteriores se desprende que para cumplir con la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 constitucional, los actos de molestia deben estar fundados y motivados, entendiéndose por ello que han de expresarse con precisión las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tomado en consideración para su emisión -cumpliendo así el aspecto formal de dicha garantía-, siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas -con lo que se cumple su aspecto material-.

A propósito de la garantía de legalidad, también resulta ilustrativo lo sostenido por el Tribunal Pleno, al resolver por unanimidad de once votos el amparo directo en revisión 1936/95 en sesión del veintidós de mayo de dos mil, bajo la ponencia de la señora M.O.S.C. de G.V., en el siguiente sentido:

"La garantía de legalidad consagrada en nuestra Constitución Política Federal establece como uno de los elementos esenciales el que todo acto de molestia que se dirija a los gobernados esté fundado y motivado. Cuando se dice que un acto es legal, es porque el mismo respeta la norma fijada por el legislador, se entiende que el principio de legalidad es esencia del régimen jurídico de un Estado de derecho, pues toda ley, todo procedimiento, toda resolución jurisdiccional o administrativa, como todo acto de autoridad, deben ser expresión del derecho en cuanto a que sean elaborados, emitidos o ejecutados por el órgano o los órganos competentes y en la esfera de sus respectivas atribuciones. El acatamiento por todos a las leyes, en un régimen jurídico de Estado, es la suprema garantía, y la efectividad de esta garantía constituye la normalidad de un régimen jurídico. La garantía de legalidad consiste pues, en la obligación que tiene la autoridad de fundar y motivar un acto de molestia, para cumplir así con uno de los requisitos formales contenidos en dicha garantía. ... Tratándose de actos administrativos, no son las partes las que les dan origen, quienes invocan el derecho, sino que en la mayoría de los casos, es la propia autoridad administrativa la que emite actos o resoluciones que se dirigen a los gobernados, lo que hace que la falta de cita de los preceptos legales aplicados genere un estado de incertidumbre en el gobernado, que lo puede afectar de tal modo, que le impida producir su defensa en forma oportuna, adecuada y eficaz, al desconocer con precisión cuál fue la ley aplicada y los preceptos concretos que sirvieron de sustento a la autoridad para emitir sus actos, lo cual limita hacer valer dentro de los plazos establecidos, los recursos o medios de defensa para impugnarlos, así como expresar los razonamientos para demostrar la inaplicabilidad o falta de actualización de la hipótesis que se presenta respecto de la norma que debió ser aplicada, lo que significa que para que los particulares puedan defenderse y aportar pruebas contra el acto de autoridad, deben dársele a conocer expresamente los motivos y fundamentos legales del mismo, de ahí la razón de la exigencia de que en los mismos se citen expresamente los fundamentos legales, atendiendo al valor jurídicamente protegido por la exigencia constitucional."

Ahora bien, esta Segunda Sala estima que el oficio de observaciones, emitido en términos del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, sí debe cumplir con la garantía de fundamentación y motivación, de conformidad con lo que a continuación se expone.

La norma en comento, en lo que interesa, es del tenor siguiente:

"Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente: ... IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario. V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados. VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV de este artículo se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción citada. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o cuando la revisión abarque además de uno o varios ejercicios revisados, fracciones de otro ejercicio, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días. Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe. El plazo que se señala en el primero y segundo párrafos de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código. ... VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora. IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción. Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente."

Como se advierte de la transcripción anterior, la emisión del oficio de observaciones es parte del procedimiento por el que las autoridades fiscales ejercen sus facultades de comprobación fuera de una visita domiciliaria, conocido comúnmente como revisión de escritorio o gabinete.

Mediante dicho oficio se dan a conocer al contribuyente o responsable solidario los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de aquéllos, a efecto de que, dentro del plazo establecido por la propia norma, presente los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en él, o bien, corrija su situación fiscal, si opta por ello.

La consecuencia de que el contribuyente o responsable solidario no logre desvirtuar los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, dentro del plazo correspondiente, es que se tengan por consentidos.

La norma establece, además, que si el contribuyente o responsable solidario no desvirtúa los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones dentro del plazo correspondiente, o bien, dentro del mismo plazo, corrige totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos.

Pues bien, ante todo debe precisarse que el hecho de que el oficio de observaciones no constituya la resolución en que se determina en forma definitiva la situación fiscal del contribuyente o responsable solidario, en todo caso implica que dicho oficio carecerá de la definitividad que generalmente se requiere para impugnar de manera directa un acto administrativo, mas no que no se encuentre sujeto a la garantía de fundamentación y motivación prevista por el artículo 16 constitucional, en tanto que ésta no se limita a los actos o resoluciones definitivos, sino que se debe cumplir por aquellos que causen una afectación en la esfera jurídica de los gobernados, ya sea que restrinjan de manera provisional o preventiva a esos derechos (acto de molestia), o bien, que produzcan una disminución, menoscabo o supresión definitiva (acto privativo).

En relación con la naturaleza de acto de molestia del oficio de observaciones dictado en la revisión de gabinete, el Pleno de esta Suprema Corte estableció la siguiente jurisprudencia:

"FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LAS OBLIGACIONES FISCALES. EL ARTÍCULO 51 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE, NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. El hecho de que en el indicado precepto legal se haya suprimido la instancia de inconformidad en contra del oficio de observaciones formulado por las autoridades fiscales, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación que establece el diverso artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, no implica que se prive al particular afectado de la oportunidad de defensa, ya que dicho oficio de observaciones no constituye un acto privativo, sino de molestia, que únicamente requiere el cumplimiento de las formalidades previstas en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; en tanto que el procedimiento de investigación de gabinete, comunmente denominado ‘revisión de escritorio’, sólo tiene la finalidad de establecer la certeza de los actos u omisiones concernientes a la situación fiscal del causante, mismos que podrán motivar la resolución liquidadora definitiva, pero no obligan al particular por sí solos, puesto que no constituyen resolución fiscal. Cabe agregar que el citado artículo 51, en su texto vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, implanta nuevamente la instancia de inconformidad, lo que confiere mayor seguridad jurídica al procedimiento de investigación". (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de 1999, tesis P./J. 137/99, página 8).

En la jurisprudencia referida se analizó el artículo 51 del ordenamiento vigente a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y siete(2) (actualmente reformado), en que, según se señala en la propia jurisprudencia, se eliminó la instancia de inconformidad para combatir los hechos u omisiones advertidos en la revisión de gabinete, previendo que éstos se dieran a conocer al contribuyente para que, en el plazo señalado en la propia norma, ofreciera pruebas a efecto de desvirtuarlos.

En esa medida, el contenido de la norma analizada es similar a la que es materia de la presente contradicción, por lo que la jurisprudencia en comento sirve perfectamente de apoyo en el presente caso.

Cabe señalar que, al resolver el amparo directo en revisión 1167/2000, con fecha cuatro de octubre de dos mil dos, bajo la ponencia del señor M.S.S.A.A., esta Segunda Sala sostuvo, en lo que interesa, que "... en el oficio contemplado en la fracción IV del artículo 48 impugnado sólo se hacen constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales por parte del contribuyente o responsable solidario, pero no obliga a éstos, puesto que no constituye en estricto sentido una resolución fiscal, pues no es un acto privativo sino uno de molestia. ... En esta tesitura, es inexacto que el numeral 48 del Código Fiscal de la Federación en su texto vigente en el año de mil novecientos noventa y siete, infrinja el artículo 14 constitucional, pues aun cuando en la revisión instituida en el precepto impugnado no se diera intervención al contribuyente o al responsable solidario ello no produciría el efecto de privar a éstos de la garantía de audiencia, dado que el procedimiento en la cual se encuentra inmersa la misma es el de investigación de gabinete, comunmente conocido como ‘revisión de escritorio’, que se rige solamente por la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Federal. Además, el oficio de observaciones derivado de esa investigación, como ya se dijo no constituye un acto privativo, sino de molestia, que sólo requiere el cumplimiento de las formalidades previstas en el artículo 16 invocado", apoyándose en la jurisprudencia antes referida.

En la misma línea, esta Segunda Sala considera que el oficio de observaciones previsto en el Código Fiscal de la Federación en vigor, sí causa una afectación en la esfera jurídica del gobernado, pues vincula al contribuyente o responsable solidario a desvirtuar los hechos en él consignados, o bien, a corregir totalmente su situación fiscal conforme a lo en él asentado, a efecto de que la autoridad no emita la resolución en que determine créditos fiscales a su cargo.

Si bien la emisión de la resolución determinante del crédito fiscal, en este caso, dependerá de la conducta que adopte el particular, esto no implica que no se trate de un acto de molestia, pues finalmente se le vincula a realizar determinada conducta, a efecto de evitar la emisión de la resolución liquidatoria.

Sirve de apoyo, por analogía, la siguiente tesis:

"MULTA. EL SOLO APERCIBIMIENTO DE IMPONERLA CONSTITUYE ACTO DE APLICACIÓN DE LA LEY QUE LO PREVÉ Y OTORGA INTERÉS PARA LA PROCEDENCIA DEL AMPARO, SI LA AUTORIDAD ESTABLECE CON PRECISIÓN LA SANCIÓN PECUNIARIA EN CASO DE QUE EL GOBERNADO INCUMPLA EL REQUERIMIENTO. Para los efectos de la procedencia del juicio de amparo, el solo apercibimiento de multa constituye el primer acto de aplicación del ordenamiento legal que lo prevé, cuando la autoridad determina con precisión la sanción en caso de incumplimiento, e invoca la norma que establece la medida para hacer cumplir su determinación, pues si bien todavía no se materializa la imposición, porque para ello se requiere que exista el desacato o la negativa del obligado a obedecer el mandato cuyo cumplimiento se exige y que la autoridad haga efectivo el apercibimiento, se ocasiona al sujeto obligado un acto de molestia que afecta su situación jurídica, puesto que se halla vinculado a la determinación de la autoridad en tanto se le conmina a ejecutar un determinado mandamiento." (Registro IUS 194365, tesis aislada 2a. XXXIX/99, Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., marzo de mil novecientos noventa y nueve, página 317).

Aunado a lo anterior, la oportunidad que otorga la norma en comento para desvirtuar lo señalado en el oficio de observaciones, previamente a la emisión de la resolución determinante de créditos fiscales, con el objeto de que ésta ni siquiera se llegue a emitir, no puede ser ejercida de manera eficaz por el afectado si la autoridad no le señala los motivos y fundamentos en los que se basa su afirmación de que existieron hechos u omisiones.

Es cierto que ha sido criterio reiterado de esta Suprema Corte, que en materia tributaria la garantía de audiencia no necesariamente debe ser previa al acto privativo; sin embargo, si la propia norma en análisis prevé la oportunidad para el particular de acreditar ante la autoridad fiscal que no incumplió con sus obligaciones en esa materia, antes del dictado de la resolución en que se defina de manera definitiva su situación fiscal, dicha oportunidad sólo puede ser eficaz si se le dan a conocer los motivos y fundamentos con base en los cuales la autoridad fiscal está considerando que el contribuyente o responsable solidario incumplió con sus obligaciones en materia fiscal.

Cabe apuntar, además, que el oficio de observaciones tiene consecuencias jurídicas adicionales, pues en términos del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, "Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicará una multa del 55% al 75% de las contribuciones omitidas. ... Si el infractor paga las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, después de que se notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones, según sea el caso, pero antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, pagará la multa establecida en el artículo 17, segundo párrafo de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.".(3) Esto es, el pago de las contribuciones señaladas en el oficio de observaciones, previamente a la emisión de la resolución determinante de créditos fiscales, genera la posibilidad para el contribuyente de pagar una multa reducida.

De esta manera, el oficio de observaciones tiene otra consecuencia en la esfera jurídica del particular, pues a partir de su notificación los contribuyentes ya no estarán en aptitud de pagar la multa prevista en el primer párrafo del artículo 17 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (equivalente al 20% de las contribuciones omitidas), pero sí de pagar la prevista en el segundo párrafo de la propia norma (equivalente al 30% de las contribuciones omitidas), siempre y cuando el pago se efectúe antes de la emisión de la resolución que determine de manera definitiva el monto de las contribuciones omitidas.

Adicionalmente, como se señaló en la ejecutoria que dio lugar a la jurisprudencia 2a./J. 15 III/90 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "ACTO DE MOLESTIA, EL OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO POR LA AUTORIDAD FISCAL EN USO DE LA FACULTAD DE COMPROBACIÓN LO CONSTITUYE.", a que se hizo referencia con anterioridad, el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, que recoge la garantía de fundamentación y motivación consagrada en el artículo 16 constitucional, establece que: "Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos: ... IV. Estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate."; por tanto, al ser el oficio de observaciones un acto que, por disposición expresa del legislador, debe ser notificado al particular, debe cumplir con los requisitos de que se trata.

En atención a las consideraciones expresadas, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación establece que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado, el cual queda redactado con el rubro y texto siguientes:

REVISIÓN DE GABINETE. EL OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO DENTRO DE DICHO PROCEDIMIENTO DEBE CUMPLIR CON LAS GARANTÍAS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que acorde con el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los actos de molestia deben estar fundados y motivados. Por tanto, el oficio de observaciones emitido en términos del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, al tener ese carácter, debe cumplir con las garantías de fundamentación y motivación, pues causa una afectación en la esfera jurídica del contribuyente o responsable solidario al que se dirige, ya que lo vincula a desvirtuar los hechos en aquél consignados, o bien, a corregir totalmente su situación fiscal conforme a lo en él asentado, a efecto de que la autoridad no emita la resolución en que determine créditos fiscales a su cargo. Además, si bien es cierto que es criterio reiterado de este Alto Tribunal que en materia tributaria la garantía de audiencia no necesariamente debe ser previa al acto privativo, también lo es que el citado artículo 48 prevé la oportunidad para el particular de desvirtuar lo señalado en el oficio de observaciones, previamente a la emisión de la resolución determinante de créditos fiscales, con el objeto de que ésta ni siquiera llegue a emitirse, oportunidad que sólo puede ser eficaz si se le dan a conocer los motivos y fundamentos con base en los cuales la autoridad fiscal basa su afirmación de que existieron hechos u omisiones.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve.

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis a que este toca se refiere.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia la tesis redactada en la parte final del último considerando de esta ejecutoria.

N.; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados participantes, y la tesis de jurisprudencia que se establece en este fallo a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, así como de la parte considerativa correspondiente para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; hágase del conocimiento del Pleno y de la Primera Sala de esta Suprema Corte, de los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución; y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así, lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros L.M.A.M., S.A.V.H., J.F.F.G.S., M.B.L.R. y el Ministro presidente S.S.A.A..

En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 8, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

Nota: La tesis 2a./J. 182/2010 citada en esta ejecutoria, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., diciembre de 2010, página 293.

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1. "Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente: ..."

2. "Artículo 51. Las autoridades fiscales que al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48, conozcan de hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución.-Los datos, documentos e informes que los terceros proporcionen, deberán darse a conocer al contribuyente mediante notificación que se efectuará en los términos del artículo 134 de este código.-Cuando las autoridades fiscales conozcan de terceros, en ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 de este código, hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las obligaciones fiscales de un contribuyente o responsable solidario al que le estén practicando una visita domiciliaria, darán a conocer a éste el resultado de aquella actuación, en el acta final de la citada visita domiciliaria. En este caso se tendrán por aceptados los hechos u omisiones contra los cuales el contribuyente o responsable solidario no ofrezca pruebas para desvirtuarlos en los términos del artículo 54."

"Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente: ..."

3. "Artículo 17. Los contribuyentes que corrijan su situación fiscal, pagarán una multa equivalente al 20% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios después de que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales y hasta antes de que se le notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones a que se refiere la fracción VI del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, según sea el caso.-Si el infractor paga las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, después de que se notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones, según sea el caso, pero antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, pagará una multa equivalente al 30% de las contribuciones omitidas.-Asimismo, podrán efectuar el pago en parcialidades de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación, siempre que esté garantizado el interés fiscal."