Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto particular que formula el M.J.R.C.D. en la contradicción de tesis 375/2010, suscitada entre la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al que se adhiere la señora M.M.B.L.R..

En sesión de veinticuatro de abril de dos mil doce, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió, por mayoría de cinco votos, la contradicción de tesis 375/2010, en la cual se determinó que el principio de equidad tributaria se encuentra vinculado a los aspectos sustantivos de la obligación tributaria, por lo que no es aplicable a la obligación que tienen los contribuyentes de presentar declaraciones por cualquiera de los medios establecidos en la normativa fiscal, en tanto esta obligación es de carácter formal, impuesta sólo para un mejor control recaudatorio y no tiene vinculación con los elementos de la contribución.

No compartimos, respetuosamente, las consideraciones expresadas en la resolución antes precisada, en atención a lo siguiente:

En principio, debe destacarse que el punto de contradicción fijado por la mayoría del Tribunal Pleno se centró en determinar si las normas que imponen la obligación formal de presentar declaraciones, pueden ser sujetas o no al escrutinio constitucional, al tamiz del principio de equidad tributaria, consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estado Unidos Mexicanos. Sin embargo, a nuestro juicio, el tema de contradicción debió centrarse en términos distintos, específicamente para determinar si dicho principio es aplicable o no para analizar las obligaciones materialmente recaudatorias, encontrándose dentro de estas últimas la de presentar declaraciones fiscales.

A efecto de precisar lo anterior, resulta conveniente recordar que la Primera Sala, al resolver el amparo en revisión 2598/2003, en sesión de dieciocho de febrero de dos mil cuatro, sostuvo que el principio de equidad tributaria es aplicable a las obligaciones materialmente recaudatorias, vinculadas a la potestad tributaria, como son las que forman parte del procedimiento de autoderminación de la obligación fiscal.(1) Por su parte, la Segunda Sala, al resolver los amparos en revisión 1643/2003, 333/2004, 718/2004, 686/2004 y 544/2004, sustentó el criterio de que la obligación a cargo de los contribuyentes de presentar declaraciones por medios electrónicos constituye una obligación formal, cuya finalidad consiste en que la autoridad puede comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones de los gobernados de contribuir al gasto público, por lo que no le eran aplicables los principios de proporcionalidad y equidad tributaria.(2)

Consecuentemente, la contradicción de tesis debió centrarse en determinar si el principio de equidad tributaria resultaba aplicable a las obligaciones sustantivas y adjetivas, tal como lo estimó la Primera Sala, o exclusivamente a las primeras, como lo sostuvo la Segunda Sala, pero atendiendo al concepto de obligaciones materialmente recaudatorias, ya explorado por esta Suprema Corte, tal como se advierte de las tesis de rubros: "OBLIGACIONES MATERIALMENTE RECAUDATORIAS. SU CONCEPTO."(3) y "EQUIDAD TRIBUTARIA. ESTE PRINCIPIO RIGE EN OBLIGACIONES SUSTANTIVAS Y FORMALES, PERO EN ESTA ÚLTIMA HIPÓTESIS ES BÁSICO QUE INCIDA DIRECTAMENTE SOBRE LAS PRIMERAS.".(4) De haberse hecho en estos términos, se habría construido un parámetro susceptible de ser aplicado en otros casos en los que se vieran involucradas obligaciones vinculadas con la potestad tributaria, tanto sustantivas como adjetivas; además de posibilitar que en la resolución que resolvió la contradicción se hicieran precisiones en torno a las obligaciones que siendo fiscales no entrarían bajo el concepto de materialmente recaudatorias.

Asimismo, tampoco compartimos la determinación de fondo adoptada por la mayoría, en virtud de que el propio Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la eficacia tutelar de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nazcan como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares. Dicho criterio es apreciable en el criterio de rubro: "PAGO INDEBIDO DE CONTRIBUCIONES. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA QUE RIGEN LAS RELACIONES JURÍDICAS QUE SURGEN POR TAL MOTIVO, EXIGEN QUE EL LEGISLADOR ESTABLEZCA LOS MECANISMOS PARA QUE EL FISCO EFECTÚE LA DEVOLUCIÓN RESPECTIVA."(5)

Así, los suscritos consideramos que tal como lo ha sostenido el Tribunal Pleno, el principio de equidad no debe entenderse limitado a las cuestiones relacionadas con los elementos esenciales del gravamen, sino también a cualquier obligación que se encuentre vinculada a la materia recaudatoria, como lo es la obligación de presentar declaración anual por los ingresos acumulables.

En efecto, la relación jurídico tributaria, en razón de la cual el Estado detrae una porción de riqueza de los particulares para destinarla a la satisfacción de los gastos públicos, no puede entenderse limitada a las cuestiones tributarias relativas a la determinación de los sujetos obligados, del objeto del gravamen, de la base gravable o de la tasa o tarifa aplicable. A. también abarca cuestiones que, si bien constituyen etapas o partes de un procedimiento liquidatorio de la obligación fiscal, también se vinculan con la potestad recaudatoria, misma que regula las relaciones que surgen entre la autoridad fiscal y los causantes, como son las relativas a la época de pago del tributo, la forma de pago de éste y, desde luego, la obligación formal consistente en la formulación de la declaración anual.

Dicha obligación no puede desligarse de las cuestiones materialmente recaudatorias, debiéndose apreciar inclusive la imposibilidad de desvincular el cumplimiento de la obligación consistente en contribuir a los gastos públicos, de la de formular dicha declaración, toda vez que usualmente ambas obligaciones se extinguen mediante una sola conducta del contribuyente, quien al formular la declaración, simultáneamente efectúa el pago del tributo.

Consecuentemente, si bien dicha obligación puede considerarse formal o como una etapa del procedimiento autoliquidatorio del gravamen, la misma también debe entenderse referida a cuestiones materialmente recaudatorias y, por ende, se trata de una obligación que igualmente acepta ser analizada desde las garantías constitucionales de proporcionalidad y equidad.

En efecto, resulta claro que, del entramado de relaciones jurídicas regidas por el artículo 31, fracción IV, constitucional, no pueden sustraerse las que surgen en relación con la obligación de formular declaración anual, pues ésta sólo puede entenderse en un contexto esencialmente tributario, al ser la que permite a la autoridad fiscal un primer conocimiento de la situación fiscal del contribuyente y, en todo caso, es en ella en la que el causante determina el impuesto a su cargo o a favor suyo.

En esta relación generada por la obligación de contribuir, los principios de proporcionalidad y equidad no actúan, como pudiera entenderse a primera vista, a modo de colocar al fisco y al particular en una situación de acreedor-deudor equiparable a la que puede establecerse entre dos sujetos de derecho privado, porque el fisco no actúa en el caso como acreedor común, sino como un ente investido de una potestad pública que lo coloca forzosamente por encima del particular en cuanto le corresponde la satisfacción de cometidos estatales esencialmente distintos de los intereses privados.

En la hipótesis de referencia, tales principios adquieren una dimensión distinta a la que podría atribuírseles cuando se examina la validez de las contribuciones, toda vez que la obligación formal de presentar declaración anual no puede ser desvinculada de las obligaciones propiamente fiscales, pues es a través de dicha obligación que se manifiesta la situación fiscal del contribuyente y en atención al hecho de que la conducta material por la que se extingue dicha obligación, esto es, el pago de la contribución, se encuentra irremediablemente vinculada con la determinación de la obligación fiscal sustantiva.

Por tanto, consideramos que tratándose de obligaciones formales relacionadas con cuestiones materialmente recaudatorias, el contenido de la legislación aplicable admite un análisis desde los principios constitucionales tributarios, como lo es el de equidad.

Es así que, respetuosamente, nos apartamos del sentido y de las consideraciones que sostuvo la posición mayoritaria del Tribunal Pleno en la contradicción de tesis apuntada.

En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

Nota: Las tesis aislada 1a. LXXX/2004 y de jurisprudencia 2a./J. 102/2004 citadas en este voto, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, julio de 2004, página 194 y agosto de 2004, página 418, respectivamente.

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1. Tal criterio se advierte de la tesis contendiente 1a. LXXX/2004, cuyos rubro y texto son los siguientes: "GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. ES APLICABLE A LAS OBLIGACIONES MATERIALMENTE RECAUDATORIAS, VINCULADAS A LA POTESTAD TRIBUTARIA, COMO SON LAS QUE FORMAN PARTE DEL PROCEDIMIENTO DE AUTODETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN FISCAL.-El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció en la tesis P. XI/2001, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., julio de 2001, página 9, de rubro: ‘PAGO INDEBIDO DE CONTRIBUCIONES. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA QUE RIGEN LAS RELACIONES JURÍDICAS QUE SURGEN POR TAL MOTIVO, EXIGEN QUE EL LEGISLADOR ESTABLEZCA LOS MECANISMOS PARA QUE EL FISCO EFECTÚE LA DEVOLUCIÓN RESPECTIVA.’, que la eficacia tutelar de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, a todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nacen como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares. Entre dichas relaciones figura la obligación de presentar declaración anual, misma que no puede desligarse de las cuestiones materialmente recaudatorias, pues es a través de la citada obligación que se manifiesta la situación fiscal del contribuyente, considerándose que dicha obligación de formular declaración, como parte de un procedimiento de autodeterminación de la obligación fiscal, se enmarca en el ámbito de la potestad recaudatoria que regula las relaciones que surgen entre la autoridad fiscal y los causantes, motivo por el cual se trata de una obligación que igualmente acepta ser analizada desde la garantía constitucional de equidad." (Amparo en revisión 2598/2003. **********. 18 de febrero de 2004. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.)

2. Tal criterio se advierte de la tesis contendiente 2a./J. 102/2004, cuyos rubro y texto son los siguientes: "RENTA. A LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES POR MEDIOS ELECTRÓNICOS, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 86, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL.-La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que los principios de proporcionalidad y equidad tributarias previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, están dirigidos a las contribuciones en sí mismas consideradas y a sus elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa o tarifa, sin que sea factible hacer extensivos dichos principios a las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes. En ese sentido, la obligación a cargo de determinados contribuyentes de presentar declaraciones por medios electrónicos, contenida en el artículo 86, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, en tanto que sólo determina un procedimiento para la presentación de las declaraciones, constituye una obligación formal, cuya finalidad consiste en que la autoridad pueda comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones de los gobernados de contribuir al gasto público, por lo que debe concluirse que a la mencionada obligación no le son aplicables los mencionados principios constitucionales."

3. Tesis 1a. X/2005, consultable en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., página 215, marzo de 2005, con número de registro IUS: 178972, cuyo texto establece: "Por tales deben entenderse todos aquellos elementos fiscales vinculados directamente con la causación, exención, devolución u otras figuras tributarias necesariamente encaminadas a la determinación de la obligación sustantiva del pago de la contribución. Por ello, a dicha obligación no sólo deben trascender los elementos relativos al sujeto, objeto, tasa y base, sino también algunas obligaciones formales, como pudiera ser, a manera de ejemplo, la obligación de los contribuyentes de determinar su situación fiscal mediante declaración anual, la cual no constituye un simple medio de control en la recaudación por parte de la autoridad administrativa, ya que está estrechamente vinculada con el referido pago del tributo." (Amparo en revisión 1370/2004. **********. 17 de noviembre de 2004. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretaria: C.V.L.)

4. Tesis 2a./J. 183/2004, consultable en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., página 541, cuyo texto establece: "El cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal tiene un contenido económico que se traduce en el pago en dinero de las sumas que el poder público legislativamente determina por medio de una contribución, cuya cuantía impone al causante. En ese tenor, el principio de equidad tributaria previsto en la citada N.S. está dirigido a todos los elementos fiscales vinculados directamente con la causación, exención, devolución, entre otras figuras fiscales que inciden en la obligación sustantiva relativa al pago de la contribución, es decir, no sólo los referidos al sujeto, objeto, tasa y base, trascienden a la obligación esencial de pago, sino también algunas obligaciones formales, que no son simples medios de control en la recaudación a cargo de la autoridad administrativa, ya que están estrechamente vinculadas con el núcleo del tributo (pago), siendo que en este supuesto igualmente rige a plenitud el citado principio de justicia fiscal."

5. Tesis P. XI/2001, consultable en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., página 9, julio de 2001, con número de registro IUS: 189285, y cuyo texto establece: "Si se toma en consideración que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente el criterio de que la eficacia tutelar de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, para todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nazcan como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares, resulta inconcuso que entre las relaciones jurídicas regidas por el citado precepto constitucional se encuentra aquella que surge cuando el particular tiene derecho a obtener la devolución, por parte del fisco, de las sumas de dinero entregadas por aquél, en virtud de un acto de autodeterminación o de una resolución administrativa, cuando tales enteros hayan sido anulados por ilicitud en términos de una resolución firme recaída a un medio ordinario de defensa intentado por el contribuyente, o simplemente no hayan procedido. Sin embargo, en este tipo de relación generada por el pago indebido de sumas de dinero al fisco, tales principios adquieren un matiz distinto al que usualmente se les atribuye cuando se analiza la validez de las contribuciones, pues la proporcionalidad no sólo se manifiesta de manera positiva obligando al particular a contribuir en la medida de su capacidad, sino también de manera negativa, es decir, prohibiendo a la autoridad hacendaria recaudar cantidades superiores a las debidas y obligándola a reintegrar al particular las sumas obtenidas injustificadamente, y la equidad actúa, no solamente exigiendo que los particulares que se encuentran en una misma posición frente al hecho imponible entreguen cantidad igual de dinero, sino obligando al Estado a reparar la desigualdad que nace cuando una persona entrega una cantidad superior a la debida, reintegrándole el quebranto patrimonial sufrido injustificadamente. Esto es, tratándose de cantidades enteradas indebidamente al fisco, los aludidos principios exigen que el legislador establezca los mecanismos para devolver íntegramente al contribuyente las sumas indebidamente percibidas." (Amparo directo en revisión 614/96. **********. 4 de mayo de 1999)