Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto concurrente que formula el señor M.A.G.O.M., en los autos de la acción de inconstitucionalidad 40/2013 y su acumulada 5/2014, resuelta en sesión del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el veintiséis de agosto de dos mil catorce.

El Tribunal Pleno resolvió en sesión de veintiséis de agosto de dos mil catorce la acción de inconstitucionalidad 40/2013 y su acumulada 5/2014, empleando los argumentos siguientes:

En el considerando sexto se contiene el análisis de homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en todo el país, desestimando que la reforma efectuada transgreda el principio de igualdad.

El criterio aprobado por el Pleno establece que la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en todo el país, no genera desigualdad alguna, sino, por el contrario, respeta dicho principio, ya que no se está en presencia de supuestos diferentes que deban recibir un trato diverso, pues a partir de la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, todos pagarán el impuesto de la misma forma al realizar el mismo hecho imponible.

Lo anterior, al determinar que en el impuesto al valor agregado, existe una traslación de la carga tributaria al consumidor, lo que implica que el tributo incide materialmente sobre el consumo, es decir, sobre la riqueza del consumidor, destinada a la adquisición de ciertos bienes o servicios; sin que ello sea reflejo de su capacidad económica de manera directa.

A partir de las consideraciones anteriores, se resolvió que los sujetos del impuesto al valor agregado son aquellos que realizan actividades gravadas dentro del territorio nacional, de forma tal, que su situación de igualdad se actualiza por la realización del hecho imponible, ya que ese acto, por sí mismo, denota una capacidad aislada de riqueza suficiente para contribuir en proporción al consumo.

De esta manera, se definió por este Pleno que, contrario a lo sostenido por los accionantes, el patrón de consumo, atendiendo a una zona geográfica u otra, no es un parámetro de comparación para determinar una desigualdad sustancial con base en la cual, se alcance la justicia tributaria.

Finalmente, relativo a la razonabilidad de la norma analizada, el Pleno resolvió que no era procedente analizar la razonabilidad del trato previsto por el legislador, al no estar ante una situación de supuestos similares respecto de la cual, se prevea una diferencia de trato que vulnere el principio de equidad, y que deba justificarse, sino que en el caso, se trata de sujetos iguales que reciben un trato igualitario.

Sobre el particular, comparto dicha conclusión -como lo reflejé en la sesión de veintiséis de agosto de dos mil catorce-; no obstante, me aparto de las consideraciones expuestas por las causas siguientes:

La acción de inconstitucionalidad, en los términos planteados, parte de una confusión metodológica del impuesto al valor agregado, la argumentación expuesta por los promoventes analiza la constitucionalidad de la reforma impugnada tomando como punto de referencia al consumidor y en cómo incide la tasa y le causa afectación en su esfera jurídica.

No comparto tal consideración, en virtud de que en el diseño normativo del impuesto al valor agregado, el sujeto pasivo -contribuyente- no es el consumidor de los bienes y servicios. En el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se determina que estarán obligados al pago del impuesto las personas físicas y morales que en territorio nacional enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso temporal de bienes e importen bienes o servicios, de donde desprendo que el sujeto pasivo del impuesto es quien realiza los actos o actividades descritos.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece: "Son obligaciones de los mexicanos: ... Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."; cuestión que me hace concluir que la garantía de proporcionalidad y de equidad sólo es aplicable al sujeto pasivo del impuesto, es decir, las personas físicas o morales que en territorio nacional importan bienes o servicios, enajenan bienes, prestan servicios u otorgan el uso y goce temporal de bienes; no así para el consumidor.

En tal sentido, no comparto la argumentación de la acción de inconstitucionalidad, ya que está direccionada a extender la protección de proporcionalidad y equidad al consumidor, esto es, de quien recibe la incidencia y no del sujeto que realiza los actos gravados, por ello, me aparto de tal consideración, pues considero que el análisis de las garantías contenidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, no resultan aplicables para el consumidor, sino para el contribuyente que en este caso él es el sujeto pasivo.

No advierto en el Texto Constitucional una obligación de controlar precios, y eso es lo que ocurrirá si se lleva el análisis de proporcionalidad y equidad al consumidor, supuesto en el cual, deberá examinarse si existe o no un aumento en precios que afecte de manera directa al consumidor de bienes o servicios.

Respecto del análisis de razonabilidad, advierto que el legislador detalló las razones por las cuales está tomando medidas tendentes a lograr un fin constitucionalmente válido, por ende, siendo éste el punto toral de la discusión, estimo que sí cumple el escrutinio ordinario, que se le debe hacer al legislador.

Argumentos de proporcionalidad en materia de impuesto sobre la renta.

Asimismo, este Tribunal Pleno resolvió infundado el agravio hecho valer por los accionantes, en cuanto a que los artículos 96 y 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que prevén el aumento de tasas y de rangos en el cálculo del impuesto, así como el tope a las deducciones, violan el artículo 16 constitucional, al considerar que tales preceptos no hacen referencia en los documentos del proceso legislativo a la justificación de la eliminación de los supuestos contemplados, ni al nuevo límite previsto para las deducciones.

Lo anterior se resolvió, tomando en consideración que las autoridades no están obligadas a tal justificación, porque esta Suprema Corte no tiene facultad para enjuiciar la ley desde su punto de vista técnico, ni debe pronunciarse sobre el acierto o la eficacia de la decisión legislativa.

Por lo que el Tribunal Pleno estimó que la conveniencia y las inconveniencias del diseño del sistema fiscal, así como los efectos que podría tener, no son juicios propios de dicho Alto Tribunal, y su estudio sólo es pertinente por la misma, si simultáneamente vulneran derechos protegidos por el sistema mexicano, en términos del amplio margen de configuración con el que cuenta, y en razón de que no es un postulado exigible, de ahí que el legislador no está obligado a motivar la creación de un nuevo impuesto en términos del requisito formal exigido por el citado artículo 16, pues debe reconocérsele al Poder Legislativo un marco en el que legítimamente puede actuar en la definición del modelo tributario y de las políticas públicas.

En conclusión, se resolvió que, contrariamente a lo afirmado por los promoventes, las decisiones impositivas del Congreso de la Unión dentro del margen de configuración y la facultad impositiva amplia que posee, gozan de una presunción de constitucionalidad, sin que sea necesaria la demostración de que es la mejor opción escogida para alcanzar dichos fines, pues sería tanto como analizar la mejor política tributaria, de ahí que resultaran infundados los argumentos sostenidos por los accionantes.

En relación con la limitante a las deducciones personales prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta, expondré, en primer lugar, las consideraciones que me hacen concluir que no existe transgresión al principio de proporcionalidad tributaria.

Existen en la Ley del Impuesto sobre la Renta, distintos regímenes de causación para los sujetos afectos al impuesto. Dichos regímenes parten de la base de una acumulación de ingresos dependiendo de la actividad de que se trate y asociado a dicha acumulación de ingresos se reconocen a favor de los causantes determinadas deducciones.

Dichas deducciones, además de ser necesarias, se encuentran vinculadas a la generación del ingreso, constituyendo un parámetro que permita determinar la proporcionalidad en la causación del impuesto sobre la renta, en ello descansa la capacidad contributiva del causante.

Cito los siguientes casos, a manera de ejemplo:

Régimen de personas físicas con actividad empresarial. Se prevén en el artículo 103 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las deducciones que pueden efectuar quienes obtienen ingresos por la actividad, entre las deducciones reconocidas se encuentra adquisiciones de mercancías y materias primas, inversiones, intereses pagados derivados de la actividad empresarial y cuotas patronales pagadas al IMSS, entre otros.

Régimen de personas físicas con actividad de arrendamiento. Se prevén en el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las deducciones que pueden efectuar quienes obtienen ingresos por la actividad, entre las deducciones reconocidas se encuentra el pago del impuesto predial, gastos de mantenimiento, intereses reales sobre préstamo para mejoras del inmueble, así como el importe de primas de seguros.

Régimen de enajenación de bienes. Se prevén en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las deducciones que pueden efectuar quienes obtienen ingresos por la actividad, entre las deducciones reconocidas se encuentran el costo de adquisición del bien, inversiones en mejoras del inmueble, gastos notariales y comisiones pagadas por la venta del bien.

Los regímenes enunciados tienen un común denominador, reconocer a favor de los causantes la disminución del ingreso obtenido con aquellas erogaciones que no sólo son necesarias para la actividad gravada, sino que se encuentran vinculadas a la generación del ingreso; tal situación es el reflejo de la capacidad contributiva establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

De manera adicional, se prevén también en la Ley del Impuesto sobre la Renta conceptos deducibles que ninguna relación guardan con la generación del ingreso y que, no obstante, se prevé su deducción no por un reconocimiento de proporcionalidad, sino que son consecuencia de una liberalidad otorgada por el legislador.

Estos conceptos son las denominadas deducciones personales y se encuentran comprendidos en el artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y como anticipé, tienen como característica no participar de la garantía de proporcionalidad tributaria.

De manera que si el principio de proporcionalidad tributaria se erige como un instrumento de control que permite a los gobernados contribuir al gasto público atendiendo a su verdadera capacidad contributiva, ello se logra cuando existe una comparación entre los ingresos o ganancias percibidas y las erogaciones que se generaron para la realización de la actividad que dio origen a la percepción del ingreso.

Con ello, se logra una base gravable proporcional pues, al haberse restado las cantidades que incidieron en la generación del ingreso, se tiene un potencial contributivo que es acorde con la realidad económica y financiera del contribuyente.

En virtud de lo anterior, las deducciones personales, al no participar de la garantía de proporcionalidad y constituir conceptos otorgados por el legislador, se ubican en el ámbito de la libre configuración legislativa y, por ende, fijar o no un límite a dichas deducciones no genera trascendencia en el potencial contributivo de los contribuyentes.

Por tanto, el establecimiento de las deducciones personales o el límite a éstas que efectuó el legislador, no tiene como propósito la proporcionalidad del impuesto sobre la renta, pues ello ya se encuentra implícito en la determinación del impuesto, como lo establecen los distintos regímenes previstos en la ley, por tanto, el otorgamiento de un derecho adicional o la limitación al mismo no tornaría desproporcional el gravamen.

La limitante a las deducciones personales constituye una medida progresiva.

Destaco la relevancia de distinguir entre graduación y progresividad en un sistema impositivo.

El impuesto es graduado cuando simplemente establece tasas diferentes, según el ingreso obtenido. El impuesto es progresivo, cuando la carga fiscal que representan dichas tasas, se incrementa en mayor medida con el incremento en el ingreso, por ello, un impuesto puede seguir un sistema graduado, sin que eso signifique que también sea progresivo, esto sucede, por ejemplo, cuando el sistema permite conceptos deducibles o excluye categorías de ingresos que operan para favorecer a contribuyentes con ingresos altos, por ejemplo: excluir la ganancia por enajenación de acciones que cotizan en bolsa, toda vez que dichas deducciones o exclusiones eliminarían la carga fiscal de las tasas impositivas altas, es decir, qué ingresos incluye o qué deducción se toma, incide en la progresividad, independientemente de la graduación de la tasa; una persona de altos recursos, va a ser quien va a tener acciones en bolsa, las va a enajenar y van a estar libre de gravamen, eso sí impacta en la progresividad y no tiene nada que ver con la tasa.

El límite a las deducciones personales proporciona progresividad al sistema, impide que los ingresos más altos se beneficien más de los recursos del Estado que los ingresos inferiores; en cambio, considerando el límite, el sistema se traduce en un máximo de deducción de noventa y ocho mil pesos para los contribuyentes, esto significa que dicha cantidad representa el tres por ciento de los ingresos acumulables sujetos a la tasa marginal más alta; mientras que para los ingresos más bajos representa el mil seiscientos treinta y tres por ciento de sus ingresos anuales, dando así progresividad real al sistema de deducciones.

En este sentido, la limitación a dichas deducciones se encuentra en el camino de hacer de todo el sistema fiscal un sistema mucho más progresivo.

Independientemente de lo anterior, la pregunta pertinente es, si ¿la incorporación de la medida fiscal bajo análisis cumple con un escrutinio ordinario de constitucionalidad?

Desde mi percepción, la respuesta a la interrogante planteada debe contestarse en sentido afirmativo, pues las normas fiscales deben analizarse desde un escrutinio constitucional ordinario, el cual implica: primero, identificar la legitimidad constitucional de la medida; y, segundo, identificar la razonabilidad de la medida, en función del fin perseguido.

Aplicando la metodología señalada, observo la legitimidad del propósito del legislador en hacer de nuestro sistema fiscal un sistema con elementos de progresividad real, y adicionalmente advierto que la medida que debe limitar el monto de deducibilidad por concepto de erogaciones personales, se encuentra racionalmente diseñada para lograr ese propósito, evitando elementos como regresividad en la estructura del impuesto sobre la renta.

Con ello, contrario a lo señalado por los accionantes en sus conceptos de invalidez, el legislador habría cumplido con la motivación y fundamentación que corresponden a su función.

Sobre este aspecto, en la historia legislativa pueden observarse expresiones del legislador, en el sentido de que la limitación a la deducibilidad de erogaciones personales se encuentra justificada por el funcionamiento de la tabla tarifaria y su progresividad; en la página noventa y uno del dictamen elaborado por las comisiones dictaminadoras del Senado de la República, se determinó lo siguiente: "Estas comisiones unidas estiman adecuado establecer un límite global máximo al monto deducible por las personas físicas en el ejercicio fiscal, el cual no podrá exceder de la cantidad que resulte menor, entre cuatro salarios mínimos generales elevados al año en el área geográfica del contribuyente o del diez por ciento del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo aquellos por los que no se pague el impuesto."

La justificación de la medida se advierte de la adición de un nuevo tramo a la tarifa al impuesto sobre la renta a personas físicas aplicables para los contribuyentes con ingresos gravables superior a quinientos mil pesos anuales, con una tasa marginal del treinta y cinco por ciento, a efecto de que dichas personas puedan efectuar sus deducciones personales hasta por un monto razonable, acorde a sus ingresos.

Las tarifas para las personas físicas están estructuradas con rango, dependiendo del monto del ingreso; estableciéndose un límite inferior, un límite superior, una cuota fija y un porcentaje, a aplicarse sobre el excedente del límite inferior, con lo cual, se logra la progresividad del impuesto, tal como ha sido señalado por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Sobre las razones aportadas por el legislador en el proceso de creación de la norma, considero que esta Suprema Corte no debe limitarse a evaluar las razones dadas por el legislador en el proceso legislativo sin poder considerar otras. Estimo que puede desprenderse una racionalidad del diseño normativo del legislador cuando dicha racionalidad ayude a dar cuenta de la existencia de ese contenido normativo, a fin de evaluar la constitucionalidad de esa legislación.

Los precedentes de este Tribunal Pleno indican que esta Suprema Corte debe verificar, por sí misma, ante la falta de razones dadas por el legislador o ante la insuficiencia de las mismas, si un precepto legal pasa o no el estándar de escrutinio correspondiente sobre la base de razonabilidad de su propio contenido, esto, insisto, independientemente de que en el proceso legislativo el legislador no haya desarrollado una motivación reforzada e inequívoca sobre su producto normativo.

Tratándose de un escrutinio ordinario, el juzgador es quien, al efectuar su ejercicio de control constitucional, verifica que se den las condiciones que dicho estudio requiere, sin que sea necesario que exista una motivación reforzada por parte del Poder Legislativo; por tanto, salvo en asuntos relacionados con categorías sospechosas, no es necesario que el Poder Legislativo otorgue una motivación reforzada y explique cada uno de los elementos y factores que consideró aplicables para establecer cierto contenido normativo, como se desprende de la controversia constitucional 32/2007, la cual dio lugar a la tesis «P./J. 120/2009», de rubro: "MOTIVACIÓN LEGISLATIVA. CLASES, CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.-La motivación reforzada es una exigencia que se actualiza cuando se emiten ciertos actos o normas en los que puede llegarse a afectar algún derecho fundamental u otro bien relevante desde el punto de vista constitucional. Por el contrario, la motivación ordinaria se satisface con la existencia de facultades para legislar y la concurrencia de relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas."

Con base en todo lo dicho, estimo que, en el caso, estamos ante el supuesto de una motivación ordinaria, en donde el Poder Legislativo no tenía la obligación de detallar con detenimiento, los antecedentes fácticos o circunstancias de hecho que permiten colegir la necesidad de modificar el artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni de justificar sustantiva, expresa, objetiva y razonablemente los motivos por los que determinó un límite al monto de deducciones. A mi juicio, para reconocer la constitucionalidad de la norma impugnada, basta que su propio contenido cumpla con los criterios de proporcionalidad sustentados por esta Suprema Corte, sin que el legislador haya tenido que explicar sustantiva y expresamente de qué manera se actualizaba tal aspecto en la medida legislativa.

Lo anterior, sin embargo, no implica que los Jueces puedan recrear las razones del legislador sobre la base de cualquier justificación que se les ocurra, pues no nos corresponde sustituirnos a éste.

Considero que la razonabilidad de las normas impugnadas se debe evaluar a la luz de las razones desprendibles directamente del diseño normativo, como fue aprobado por el legislador mediante alguno de los métodos interpretativos al alcance de los Jueces.

Conforme a ellos, la razonabilidad de la medida reclamada se identifica en cómo el legislador ha buscado cumplir con el objeto constitucional de progresividad en seguimiento al desarrollo que, a partir del artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución, esta Suprema Corte ha realizado. En otras palabras, advierto en el sistema normativo bajo estudio, un adecuado esfuerzo del legislador en establecer medidas que eliminen elementos de regresividad en el sistema, y se sustituyan por elementos que cumplan el propósito de progresividad.

Son estas consideraciones las que me hacen disentir de aquellas que soportan el sentido del fallo.

Nota: Las tesis de jurisprudencia P./J. 120/2009 citada en este voto, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, diciembre de 2009, página 1255.