Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 232/2017. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS TERCERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO Y SEGUNDO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL CUARTO CIRCUITO. 18 DE OCTUBRE DE 2017. CINCO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., J.L.P., J.F.F.G.S., M.B. LUNA RAMOS Y EDUARDO MEDINA MORA I. PONENTE: A.P.D.. SECRETARIO: J.J.J..

CONSIDERANDO

TERCERO.-Aspectos procesales. Competencia. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de posible contradicción de criterios.(4)

CUARTO.-Legitimación. La contradicción de tesis se denunció por parte legitimada para ello.(5)

QUINTO.-Existencia de la contradicción. De conformidad con lo dispuesto por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver en sesión de 30 de abril de 2009 la contradicción de tesis 36/2007-PL, no es necesario satisfacer los requisitos establecidos en la diversa jurisprudencia número P./J. 26/2001,(6) pues dicho precedente se interrumpió con motivo de lo resuelto por el Pleno en la indicada sesión.

Una nueva forma de aproximarse a los problemas que plantean los Tribunales Colegiados en este tipo de asuntos debe radicar en la necesidad de unificar criterios y no en la de comprobar que se reúna una serie de características determinadas en los casos resueltos por los Tribunales Colegiados.

Por ello, ahora debe tomarse en consideración que la divergencia de criterios existe cuando los tribunales contendientes adoptan en sus sentencias criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, con independencia de que las cuestiones fácticas que los rodeen no sean exactamente iguales.

Así, para comprobar la existencia de contradicción de tesis es indispensable determinar si existe necesidad de unificación, es decir, una posible discrepancia en el proceso de interpretación, más que en el producto del mismo. En ese contexto, si la finalidad de la contradicción de tesis es la unificación de criterios y si el problema radica en los procesos de interpretación -que no en los resultados- adoptados por los tribunales contendientes, entonces es posible afirmar la existencia de una contradicción de tesis cuando se cumplen los siguientes requisitos:

a) Que los tribunales contendientes hayan resuelto alguna cuestión litigiosa en la que se vieron en la necesidad de ejercer el arbitrio judicial a través de un ejercicio interpretativo mediante la adopción de algún canon o método, cualquiera que fuese.

b) Que entre los ejercicios interpretativos respectivos exista al menos un tramo de razonamiento en el que la interpretación ejercida gire en torno a un mismo tipo de problema jurídico: ya sea el sentido gramatical de una norma, el alcance de un principio, la finalidad de una determinada institución o cualquier otra cuestión jurídica en general.

c) Lo anterior pueda dar lugar a la formulación de una pregunta genuina acerca de si la forma de acometer la cuestión jurídica es preferente con relación a cualquier otra que, como dicha forma, también sea legalmente posible.

Las anteriores consideraciones se fundamentan en lo establecido en la jurisprudencia P./J. 72/2010,(7) que está encaminada a proporcionar certidumbre en las decisiones judiciales y dar mayor eficacia a su función unificadora de la interpretación del orden jurídico nacional.

Primer requisito: ejercicio interpretativo y arbitrio judicial. A juicio de esta Segunda S., los tribunales contendientes, al resolver las cuestiones litigiosas presentadas, se vieron en la necesidad de ejercer el arbitrio judicial a través de un ejercicio interpretativo para llegar a una solución determinada. Ello se advierte en las resoluciones emitidas por los Tribunales Colegiados que participan en esta contradicción de tesis, tal como se verá a continuación.

Segundo requisito: razonamiento y diferendo de criterios interpretativos. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que el segundo requisito queda cumplido en el presente caso, ya que los ejercicios interpretativos realizados por los tribunales contendientes giran en torno a la cuestión jurídica consistente en saber:

¿De conformidad con lo establecido en el artículo 29-A, fracción V, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2008 y 2012, cómo se cumple con el requisito relativo a la descripción del servicio en los comprobantes fiscales?

¿El cumplimiento de la descripción del servicio previsto en la invocada porción normativa únicamente debe constar en el comprobante fiscal relativo o es susceptible de detallarse en documento distinto?

Ciertamente, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito al resolver las revisiones fiscales **********, ********** y **********, en esencia, sostuvo el criterio relativo a que las facturas que se exhibieron como comprobantes fiscales deben ser analizadas en el contexto del contrato de prestación de servicios del cual derivan, para concluir que no existe justificación legal para que la autoridad fiscal haya rechazado las deducciones solicitadas con tales facturas y que de su contenido se advierte el concepto que amparan.

Así, concluyó que de los artículos 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 29-A, fracción V, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2008, a través de los comprobantes fiscales se consigna el monto que se permite deducir en el caso del primer impuesto mencionado o, acreditar en el caso del segundo impuesto aludido, para que de esa forma quien realiza la erogación correspondiente tribute conforme a su real capacidad contributiva.

Sin embargo, no todos los gastos son deducibles o acreditables, pues en principio deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.

Por tal motivo, la "descripción del servicio" a que se refiere el artículo 29-A, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, debe ser lo suficientemente clara para que permita establecer si la erogación realizada era estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente, pues de lo contrario el gasto no será deducible.

En ese contexto, consideró infundado el agravio de la autoridad por el que pretendió la no deducibilidad de los gastos que amparan las facturas que exhibió la contribuyente, al considerar que no eran gastos estrictamente indispensables, al no describir que fueron por la prestación de servicios profesionales de almacenaje, concepto que comprenderían los servicios de supervisión, control y administración de las mercancías, pues dichas facturas describen únicamente "servicio de almacenaje", unas, y "almacenaje", otras.

No obstante, el origen de tales facturas se encuentra en el contrato de prestación de servicios de 1 de enero de 2008, que celebró con otra persona moral, específicamente en el apartado relativo al objeto del contrato.

De esa forma, el servicio de almacenaje que le fue prestado a la quejosa por la empresa con la que contrató dicho servicio, no se refiere al lugar físico en que se guardan los bienes dejados en prenda, sino al de proporcionar personal experto para manejo y resguardo de dichos bienes, respecto de los cuales la contribuyente percibió ingresos; por lo que es evidente que tales facturas corresponden a la prestación de esos servicios profesionales, en razón de lo pactado en el contrato de prestación de servicios, y no a la acción material de guardar objetos.

Así, es posible advertir la relación existente entre las facturas y el contrato de prestación de servicios de almacenaje de 1 de enero de 2008.

Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, al resolver el amparo directo **********, sostuvo, en esencia, que la descripción de los servicios proporcionados en los comprobantes fiscales emitidos a favor de la quejosa son genéricos y, por ende, insuficientes para comprobar que se refieren a servicios (mano de obra de calidad, mano de obra Apodaca, mano de obra torno, mano de obra Cerralvo).

Además, la descripción de los servicios prestados debe realizarse en el comprobante fiscal y no en documento distinto, como lo sería el contrato de prestación de servicios celebrado entre la quejosa y un tercero.

Así, con base en la tesis aislada 1a. CLXXX/2013 (10a.),(8) consideró que el criterio interpretativo sustentado en ella, era plenamente aplicable al caso, ya que si bien se interpretó el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación vigente en 2004, lo relevante es que, por una parte, constriñe a los interesados en deducir o acreditar con base en comprobantes fiscales, a comprobar la autenticidad de éstos, consultando en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, si el folio que ampara dicho comprobante fue autorizado al emisor, y si al momento de la emisión del mismo, el certificado que ampara el sello digital se encontraba vigente y, por otra, el numeral 29-A del citado ordenamiento mantiene su redacción esencialmente en los mismo términos.

En ese orden de ideas, estimó que de la lectura del texto del citado precepto, la impresión es que el legislador parecería exigir al contribuyente que refiera en el comprobante fiscal, la que señala de forma general el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia de la Lengua Española, es decir, que "describir" significa: "definir imperfectamente algo no por su predicados esenciales, sino dando una idea general de sus partes o propiedades"; así como también especifica que dicha palabra también significa: "Representar a alguien o a algo por medio del lenguaje, refiriendo o explicando sus distintas partes, cualidades o circunstancias".

No obstante, dicho vocablo, en vigésima tercera edición del mencionado diccionario, se define de la siguiente manera: "1. tr. Representar o detallar el aspecto de alguien o algo por medio del lenguaje. 2. tr. desus. Definir imperfectamente algo, no por sus cualidades esenciales, sino dando una idea general de sus partes o propiedades. 3. tr. desus. D., dibujar, pintar algo, representándolo de modo que se dé perfecta idea de ello. 4. tr. Moverse a lo largo de una línea. Los planetas describen elipses. La punta del compás describe una circunferencia".

Con base en la primer acepción, concluyó que el significado del verbo "describir" contenido en la norma, orilla a afirmar que el requisito formal establecido por el legislador, implica que no sea suficiente que los comprobantes fiscales contengan la cita de la idea general, pues el vocablo descripción conlleva a la explicación detallada del servicio prestado, representando algo por medio del lenguaje, refiriendo o explicando sus distintas partes, cualidades o circunstancias.

Que lo anterior se robustece si se tiene en consideración que el comprobante fiscal (factura) acredita la posible realización de un gasto o erogación, empero, ello es insuficiente para que tenga efectos fiscales (aisladamente), ya que dependerá del tipo de contribuyente de quien se trate y, en particular, de cada gasto que pueda deducir o acreditar, en razón de que no todos los gastos o erogaciones son deducibles o acreditables para todos, aun cuando tengan los documentos que los acrediten, sino que sólo serán aquellos que cumplan con las demás disposiciones tributarias que puedan tener el efecto deseado, es decir, su deducción o acreditamiento.

Así, por ejemplo, en el caso del impuesto al valor agregado, además del documento, se requiere que el impuesto que se desea acreditar cumpla con otros requisitos tanto de fondo como de forma, dentro de los primeros, conforme al artículo 5, fracción I, de la ley relativa, que el tributo corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de las actividades distintas de la importación, por las que se debe pagar el impuesto o por las que se aplique la tasa de 0%; por lo que se refiere a los segundos, además que conste de forma expresa y por separado en el comprobante fiscal.

Entonces, no basta la tenencia del documento para que produzca todo tipo de efectos fiscales, pues simplemente es el documento que permite tener la referencia de que una operación se llevó a cabo y en qué términos; pero simultáneamente debe existir el soporte del gasto en sí mismo, es decir, los demás elementos esenciales que debe tener un gasto deducible o acreditable de ahí que no todo gasto es deducible o acreditable y, por ende, tampoco el documento que lo ampara.

De esa forma, el comprobante fiscal (factura) es de suma importancia, ya que representa para el contribuyente y para la autoridad, un elemento de prueba básico para demostrar, en parte, la existencia de un gasto (el cual podrá ser deducible o acreditable), en otra, la de un ingreso o acto o actividad gravable.

En ese contexto, concluyó que de los comprobantes fiscales y su función, el elemento formal (comprobante) está dotado de una serie de requisitos adicionales cuya finalidad es que el documento, por sí mismo, se utilice para la función «para la» que fue creado, es decir, como elemento de prueba.

Por tal motivo, el comprobante fiscal deberá contener los requisitos de identificación necesarios y básicos para saber quién lo expidió a favor de quién y, por qué concepto, lo que explica que debe detallarse el servicio o actividad que justificó su emisión, ya que con ello se busca tener la certeza de que el gasto efectuado es indispensable para la actividad comercial del interesado en la deducción o acreditamiento.

Así, la locución empleada por el legislador consistente en "descripción del servicio o del uso o goce que ampare", alude al servicio prestado que contenga los datos suficientes que informen claramente del servicio concreto que se prestó al beneficiario, de tal manera que dicho señalamiento no puede ser tan ambiguo que no informe el servicio recibido, ya que ello no permitiría conocer si se trata de una erogación estrictamente indispensable para los fines de su actividad, como lo exigen los artículos 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta o 5, fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En otras palabras, el emisor del comprobante tiene que pormenorizar el motivo del servicio, es decir, detallar en qué consiste éste, considerando sus características esenciales, lo que debe entenderse como la necesidad de precisar en qué consiste el servicio consignado en el documento.

En la inteligencia de que tal imperativo no puede llegar al extremo de exigirse la incorporación en el comprobante fiscal de elementos ajenos, por ejemplo, en el caso del servicio de "capacitación", el señalamiento del concepto no implicaría el pormenorizar en el comprobante, el personal capacitado, el lugar en el que se llevó a cabo, las listas de asistencia, entre otros aspectos, sino la referencia del servicio únicamente debe contener los datos suficientes que informen claramente el servicio que se prestó.

En el caso, la descripción del servicio en los comprobantes que exhibió la quejosa resulta genérica, puesto que no permiten saber cuál fue el concepto que justificó su emisión, a fin de constatar si tal servicio realmente es indispensable para la actividad comercial de la quejosa, relacionada con su objeto social, consistente en la compraventa de maquinaria pesada y fabricación de estructuras metálicas.

Ello, porque el servicio prestado consistió en: mano de obra de calidad, mano de obra Apodaca, mano de obra torno, mano de obra Cerralvo, descripción que por sí misma no permite saber la clase de servicio que en el caso fue proporcionado a la quejosa y, a la par, si ésta era necesaria para su actividad comercial, a fin de considerarla acreditable.

Lo expuesto, porque del término "mano de obra" no puede desprenderse con claridad, cuál fue el servicio realmente prestado a la peticionaria de amparo, dado que dentro de dicho concepto existen la directa (relacionada con las áreas de producción o de algún servicio), indirecta (relacionada en áreas administrativas de una empresa), de gestión (relacionada al personal directivo o ejecutivo de una corporación), comercial (generada por el área comercial y constructora de una empresa), entre otros.

En ese orden de ideas, consideró, como lo hizo la S. responsable, la imprecisión en el concepto consignado en las facturas que apoyaron la solicitud de devolución gestionada, no permite saber el tipo de servicios brindados a la quejosa, así como si tal actividad haya sido indispensable para sus fines empresariales, por lo que no es factible considerar que contienen erogaciones estrictamente indispensables.

Así, partiendo de las consideraciones contenidas en la ejecutoria de la que derivó la tesis aislada 1a. CLXXX/2013 (10a.), la descripción de los servicios prestados debe contenerse sólo en el comprobante fiscal y en modo alguno en documento anexo, por ejemplo, en un contrato, y otras documentales como las exhibidas por la quejosa.

Las anteriores consideraciones dieron origen a la tesis aislada IV. 2o.A. 132 A (10a.).(9)

Como puede advertirse, los tribunales contendientes analizaron una misma hipótesis jurídica y finalmente discrepan sobre si el cumplimiento de la descripción del servicio previsto en el artículo 29-A, fracción V, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2008 y 2012, únicamente debe constar en el comprobante fiscal relativo o es susceptible de detallarse en documento distinto.

En ese contexto, en aras de salvaguardar la seguridad jurídica de los gobernados en la interpretación del 29-A, fracción V, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2008 y 2012, se torna imperativo para esta Segunda S. resolver la divergencia de criterios sostenidos por los tribunales contendientes a pesar de las peculiaridades interpretativas que sostuvo cada uno de ellos.

Tercer requisito: elementos constitutivos de la hipótesis y surgimiento de la pregunta que detona la procedencia de la contradicción. A partir de lo anterior, es posible concluir que los puntos de vista de los tribunales contendientes, al reflejar contradicción en sus consideraciones y razonamientos, puede dar lugar a la formulación de las siguientes preguntas:

¿De conformidad con lo establecido en el artículo 29-A, fracción V, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2008 y 2012, cómo se cumple con el requisito relativo a la descripción del servicio en los comprobantes fiscales?

¿El cumplimiento de la descripción del servicio previsto en la invocada porción normativa únicamente debe constar en el comprobante fiscal relativo o es susceptible de detallarse en documento distinto?

SEXTO.-Criterio que debe prevalecer como jurisprudencia. Consideraciones de esta ejecutoria. Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, lo sustentado por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de acuerdo con las siguientes consideraciones:

La respuesta a la primera interrogante formulada ya ha sido proporcionada por esta Segunda S. al resolver, por unanimidad de votos, los amparos directos en revisión 3858/2014 y 1622/2016, en sesiones de 26 de noviembre de 2014 y 13 de noviembre de 2016, bajo la ponencia de los señores M.F.G.S. y L.R., respectivamente, en los que se pronunció respecto a la interpretación y alcance del artículo 29-A, fracción V, del Código Fiscal de la Federación de 2008 y 2013, así como a su constitucionalidad desde la perspectiva de los principios de legalidad, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad.

En el primero de tales precedentes se sostuvo, en lo que interesa para efectos de la resolución de la presente contradicción de tesis, lo siguiente:

"Tomando en cuenta lo anterior, debe decirse que el término ‘descripción’ es de uso común y de fácil comprensión, en tanto que como lo refiere la propia agraviada, conforme a su definición gramatical denota:

"‘descripción.

"‘(Del lat. descriptio, -onis).

"‘1. f. Acción y efecto de describir.

"‘2. f. Der. inventario.

"‘Por otra parte, describir significa:

"‘describir.

"‘(Del lat. describere).

"‘1. tr. D., dibujar, figurar algo, representándolo de modo que dé cabal idea de ello.

"‘2. tr. Representar a alguien o algo por medio del lenguaje, refiriendo o explicando sus distintas partes, cualidades o circunstancias.

"‘3. tr. Definir imperfectamente algo, no por sus predicados esenciales, o dando una idea general de sus partes o propiedades.

"De lo anterior se sigue que el término ‘describir’ no es ambiguo, porque en las tres acepciones que reconoce el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, existe el elemento esencial de dar una idea de algo delimitando sus partes o propiedades.

"Consecuentemente, al referirse la fracción V del artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación a la descripción del servicio, se trata de la delimitación de aquellos elementos esenciales que den una idea de cuál es el servicio que ampara el comprobante fiscal.

"En tales términos, el numeral de mérito no provoca incertidumbre jurídica como lo pretende la agraviada.

"...

"A mayor abundamiento, lo asentado en el comprobante fiscal no restringe las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, pues de considerar que los comprobantes fiscales exhibidos por un contribuyente no amparan la transacción realizada, pueden requerir toda la información atendiendo a dicha transacción en particular, y en su caso, no acceder a la pretensión del contribuyente atendiendo a las situaciones fácticas de cada asunto.

"Así, la autoridad fiscal está en posibilidad de ejercer sus facultades de comprobación y requerir información adicional para efectos de determinar la realización efectiva de la operación por un lado, y la autenticidad y legalidad del comprobante que la respalda, por otro lado.

"En esta línea, compete a la autoridad hacendaria determinar la procedencia de la transacción que se pretende y la eficacia del documento comprobatorio, en el entendido de que éste podrá ser rechazado si existiera diverso motivo para ello, en tanto que el comprobante fiscal solamente demuestra la posible realización de un gasto o erogación.

"Así, no basta la tenencia del documento para que éste tenga efectos fiscales sino que se encuentra sujeto a la revisión de las operaciones que ampara, así como de la comprobación de requisitos cuya finalidad es que el documento sea eficaz como elemento de prueba de aquella operación que ampara y respecto de la cual se pretende el acreditamiento o la deducción, razón por la cual deberá señalar aquellos requisitos de identificación necesarios y básicos para identificar el servicio prestado. ..." (énfasis y subrayado añadidos)

De lo antes transcrito, se concluye que esta Segunda S. ha sido categórica al sostener que el requisito previsto en el artículo 29-A, fracción V,(10) del Código Fiscal de la Federación vigente en 2008, consistente en la descripción del servicio prestado que debe contenerse en el comprobante fiscal, se cumple cuando se señala la idea de dicho servicio delimitando sus partes o propiedades, de manera que el citado precepto y porción normativa no genera inseguridad jurídica, dado que el contribuyente tiene pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista en el mencionado ordenamiento legal respecto a cómo se tiene que cumplir el requisito de mérito en el respectivo comprobante fiscal. Al respecto es aplicable la tesis aislada 2a. LXXXIX/2017 (10a.).(11)

En ese contexto, cabe precisar que la descripción de la idea del servicio prestado delimitando sus partes o propiedades en el comprobante fiscal, implica que sea de manera general, pues dada la multiplicidad de servicios que son susceptibles de prestarse entre los privados, lo importante es que se dé a conocer en qué consiste el servicio prestado en su núcleo esencial.

Las anteriores consideraciones también resultan aplicables a lo dispuesto en el artículo 29, fracción V,(12) del Código Fiscal de la Federación vigente en 2012, no obstante que se modificó su texto con respecto al vigente en 2008, en lo relativo, entre otras cuestiones, a que no sólo debe describirse el servicio prestado, sino también o del uso o goce que amparen.

Ahora, previamente a proporcionar una respuesta a la segunda interrogante planteada, resulta conveniente y útil señalar que esta Segunda S. al resolver los amparos en revisión 51/2015, 302/2015, 354/2015, 361/2015, 972/2015 y 1015/2016,(13) ha precisado que los comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades que realizan para efectos fiscales.

Esto es, si un contribuyente desempeña alguna actividad o interviene en un acontecimiento que actualiza el hecho imponible por el que debe pagar una contribución, entonces deberá emitir el comprobante fiscal digital correspondiente para determinar su situación respecto del tributo que en concreto tenga que pagar; de igual forma, quien solicite un servicio o intervenga en un hecho por el que se genera un tributo, tiene la obligación de solicitar el comprobante respectivo.

Los comprobantes fiscales digitales sirven para cumplir con la obligación legal que el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación, en lo general, y las leyes tributarias, en lo particular, establecen para dejar constancia fehaciente y verificable de que existió un hecho o acto gravado por una contribución y determinar cuál es la situación fiscal en concreto de un contribuyente.

Asimismo, en atención a la mecánica impositiva de cada ley tributaria, los referidos comprobantes también se utilizan para deducir o acreditar determinados conceptos para efectos tributarios.

Sin embargo, no cualquier medio de convicción puede considerarse comprobante fiscal, sino únicamente los que cumplan con los requisitos previstos en el artículo 29-A del indicado ordenamiento y, en su caso, con los establecidos en las leyes tributarias especiales, en específico, los que deban considerarse así en atención al diseño normativo de cada tributo en lo particular.

A partir del concepto, requisitos y funciones de los comprobantes fiscales, debe señalarse cuál ha sido la interpretación que ha sustentado esta Segunda S. respecto a las distintas legislaciones que establecían los requisitos que deben cumplir, a las distintas obligaciones de los contribuyentes que los expiden y de aquellos que los utilizan para acreditar o deducir fiscalmente.

En cuanto al Código Fiscal de la Federación vigente en 2001, en la jurisprudencia 2a./J. 160/2005,(14) se señaló que en términos del tercer párrafo del artículo 29 de ese ordenamiento, el adquirente de bienes o el usuario de servicios tenía la obligación de verificar que el comprobante respectivo cumpliera con la totalidad de los requisitos formales exigidos; asimismo, por lo que hace a los datos a que se refería la fracción I del artículo 29-A del mismo ordenamiento, relativos al nombre, denominación o razón social y clave del registro federal de contribuyentes de quien expide el comprobante, el usuario del documento debía cerciorarse de que dichos datos se contengan en él, ya que de ello deriva la procedencia de la deducción o el acreditamiento del tributo.

Así, esta Segunda S. sostuvo que dicho cercioramiento únicamente vinculaba al contribuyente, a favor de quien se expide el comprobante, a verificar que esos datos estén impresos en el documento y no la comprobación del cumplimiento de los deberes fiscales a cargo del emisor, pues su obligación se limita a la revisión de la información comprendida en la factura, nota de remisión o comprobante fiscal de caja registradora.

En esa misma línea de entendimiento, más adelante esta Segunda S. resolvió, en la jurisprudencia 2a./J. 35/2008,(15) que la referida verificación no vinculaba al contribuyente a favor de quien se expedía el comprobante a constatar el debido cumplimiento de los deberes fiscales a cargo del emisor, entre los que se encuentra el señalamiento relativo a si el pago de la contraprestación se hacía en una sola exhibición o en parcialidades, pues su obligación se restringía, por así disponerlo el tercer párrafo del artículo 29 del Código mencionado, a verificar que el comprobante contenga los datos previstos en el diverso numeral 29-A del mismo ordenamiento.

Incluso, recientemente y por lo que se refiere al Código Fiscal de la Federación para 2012, esta Segunda S. en la jurisprudencia 2a./J. 87/2013,(16) se apartó de la interpretación que había sostenido precedentemente (en la jurisprudencia 2a./J. 161/2005)(17) para resolver que una nueva reflexión la llevó a considerar que el hecho de que el contribuyente que expide comprobantes fiscales no haya dado aviso a la autoridad fiscal respecto a su cambio de domicilio y, por ende, no se encuentre localizable, no trae como consecuencia necesaria que éstos sean nulos o carezcan de valor probatorio, pues dicha omisión, aisladamente considerada, no da lugar a la referida sanción, por no encontrarse prevista en esos términos en los artículos 27, 29 y 29-A del referido código.

Ello, en razón de que las normas de restricción o las que imponen sanciones a los particulares deben estar expresamente reguladas para cumplir con el derecho a la seguridad jurídica. Esta conclusión no restringe las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, pues de considerar que los comprobantes exhibidos por un contribuyente no amparan la transacción realizada, pueden requerir la información necesaria y, en su caso, no acceder a la pretensión del contribuyente de ejercer su derecho de deducción o acreditamiento, sin perjuicio de que existan otras razones por las que no se deba acceder a aquélla.

En esa misma línea argumentativa, en la jurisprudencia 2a./J. 113/2014,(18) esta Segunda S. precisó que tratándose de comprobantes fiscales, la obligación del contribuyente en términos de los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación vigente en 2014, se limita a verificar que: a) el nombre, denominación o razón social y clave del Registro Federal de Contribuyentes sean correctos; y b) contengan impreso el número de folio, el lugar y las fechas de impresión y de expedición, así como los datos del impresor autorizado.

Lo anterior, en virtud de que el cercioramiento del cumplimiento material de la obligación de que aquéllos sean impresos por un establecimiento autorizado, constituye una obligación a cargo del tercero que los expide que no puede trascender a la esfera jurídica del contribuyente, pues su deber se reduce a verificar los datos contenidos en el comprobante.

Así, el valor probatorio del comprobante impreso en un establecimiento no autorizado, queda sujeto a las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, la que podrá requerir información adicional para determinar la realización efectiva de la operación, así como la autenticidad y legalidad del comprobante que la respalda.

Con base en lo expuesto, la respuesta a la segunda pregunta formulada, es en el sentido de que el cumplimiento del requisito relativo a la descripción del servicio o del uso o goce que amparen, previsto en el artículo 29, fracción V, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2008 y 2012, por regla general debe constar en el comprobante fiscal de manera que se tenga certeza respecto al mismo, es decir, al servicio, uso o goce que ampare; pero excepcionalmente es susceptible de detallarse en documento distinto con la finalidad de determinar qué integra la prestación o sobre qué se otorgó el uso o goce.

Lo anterior, pues si, como se vio, esta Segunda S. ha sostenido que los comprobantes fiscales no limitan el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, ya que de considerar que los exhibidos por los contribuyentes no amparan la transacción realizada, puede requerirles toda la información relativa a la misma y, en su caso, no acceder a su pretensión atendiendo a las particularidades de cada caso; por mayoría de razón, es factible concluir que, la descripción del servicio o el uso o goce que se ampare en los comprobantes fiscales, por regla general, debe cumplirse describiendo el servicio prestado o el uso o goce que amparen de manera clara, dando la idea de algo delimitado en sus partes o propiedades, pero excepcionalmente, y atendiendo precisamente a la multiplicidad de servicios y a lo que comprende la prestación de cada uno de ellos, así como a los objetos sobre los que se puede otorgar su uso o goce, es posible que sus pormenores se contengan en documento distinto que tiene por finalidad determinar qué integra la prestación de dicho servicio o qué es sobre lo que se otorga el uso o goce, documento que resultará relevante para determinar, caso por caso, la procedencia de la deducción o el acreditamiento respectivo que mediante los comprobantes fiscales correspondientes se solicite.

Por ejemplo, si se emite un comprobante fiscal describiendo como servicio prestado el de "asesoría financiera", dicha descripción proporciona una idea general del servicio prestado, pero per se no implica a ciencia cierta en qué consistió dicha asesoría y si resulta o no estrictamente indispensable para efectos de solicitar su deducción o acreditamiento.

En efecto, el derecho de audiencia, en su vertiente de derecho a probar como formalidad esencial del procedimiento -aplicable también a los procedimientos de comprobación o gestión fiscal-, así como el derecho a la seguridad jurídica, llevan a concluir que en el caso de que los comprobantes fiscales en los cuales se encuentre la descripción del servicio o del uso o goce que amparen de manera clara, delimitando sus partes o propiedades, por regla general se entenderá que los comprobantes fiscales respectivos cumplen con el requisito previsto en el artículo 29, fracción V, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2008 y 2012.

Sin embargo, y como la praxis lo demuestra, lo omnicompresivo que puede resultar la prestación de un servicio o el otorgamiento del uso o goce de un bien, es que, excepcionalmente, existe la posibilidad de que los pormenores del servicio o del uso o goce se contengan en documento distinto al comprobante fiscal, el cual tiene por finalidad determinar qué integra la prestación de dicho servicio o uso o goce y que resultará relevante para determinar, caso por caso, la procedencia de la deducción o el acreditamiento respectivo que mediante el comprobante fiscal correspondiente se solicite.

Corrobora lo expuesto, que con la reforma al artículo 29-A, fracción V, del Código Fiscal de la Federación vigente a partir de 2012, el Ejecutivo Federal buscó simplificar los requisitos de los comprobantes fiscales con la finalidad de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes, tal y como se advierte de la exposición de motivos respectiva.(19)

En consecuencia, y por todo lo antes expuesto, debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el siguiente criterio:

El requisito previsto en el precepto invocado para las legislaciones vigentes en los años de mérito, consistente en la descripción del servicio o del uso o goce que amparen los comprobantes fiscales se cumple cuando se señala la idea general de dicho servicio, uso o goce delimitando sus partes o propiedades, de manera que el precepto y porción normativa citados no genera inseguridad jurídica, ya que el contribuyente tiene pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista en el mencionado ordenamiento legal respecto a cómo debe cumplirse el requisito aludido en el comprobante fiscal respectivo. En ese contexto, si los comprobantes fiscales no limitan el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, ya que, de considerar que los exhibidos por los contribuyentes no amparan la transacción realizada, puede requerirles toda la información relativa y, en su caso, no acceder a su pretensión atendiendo a las particularidades de cada caso; por mayoría de razón, se concluye que la descripción del servicio o del uso o goce que amparen, invariablemente debe cumplirse especificando el servicio prestado o el uso o goce que amparen de manera clara, dando la idea de algo delimitado en sus partes o propiedades, pero en atención precisamente a la multiplicidad de servicios y a lo que comprende la prestación de cada uno de ellos, así como a los objetos sobre los que puede otorgarse su uso o goce, es posible que sus pormenores se contengan en un documento distinto que tiene por finalidad determinar lo que integra la prestación del servicio o qué es sobre lo que se otorga el uso o goce, documento que resultará relevante para determinar, caso por caso, la procedencia de la deducción o el acreditamiento respectivo que mediante los comprobantes fiscales correspondientes se solicite.

SÉPTIMO.-Decisión.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis a que este expediente se refiere, en los términos del considerando sexto de esta ejecutoria.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos de la jurisprudencia redactada en el último apartado de este fallo.

TERCERO.-Dése publicidad a la jurisprudencia que se sustenta en la presente ejecutoria, en los términos del artículo 219 de la Ley de Amparo.

N.; con testimonio de esta ejecutoria, comuníquese la anterior determinación a los Tribunales Colegiados en cita y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros A.P.D. (ponente), J.L.P., J.F.F.G.S., M.B.L.R. y presidente E.M.M.I.

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

________________

4. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 226, fracción II, de la Ley de Amparo y, 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, vigentes estos últimos a partir del 3 de abril de 2013, en relación con los puntos primero y segundo, fracción VII, del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 21 de mayo de 2013, vigente a partir del 22 siguiente; en virtud de que se trata de una contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de diferente Circuito y el tema de fondo se relaciona con la materia administrativa en la que se encuentra especializada esta S..

5. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 227, fracción II, de la Ley de Amparo, toda vez que se formuló por uno de los Magistrados integrantes del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, siendo dicho tribunal el que sustentó uno de los criterios presumiblemente discrepantes.

6. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, página 76, de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA."

7. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2010, página 7, de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."

8. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XX, Tomo 1, mayo de 2013, página 524, de rubro: "COMPROBANTES FISCALES. CONCEPTO, REQUISITOS Y FUNCIONES."

9. Décima Época, Gaceta del S.J. de la Federación, Libro 39, Tomo III, febrero de 2017, página 2174 «y S.J. de la Federación del viernes 24 de febrero de 2017 a las 10:26 horas», de título y subtítulo: "COMPROBANTES FISCALES. LA 'DESCRIPCIÓN DEL SERVICIO' A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 29-A, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DEBE CONSTAR EN ELLOS Y NO EN UN DOCUMENTO DISTINTO, A EFECTO DE DEMOSTRAR QUE LOS GASTOS QUE AMPARAN SON ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES PARA LOS FINES DE LA ACTIVIDAD DEL CONTRIBUYENTE Y, POR ENDE, ACREDITABLES PARA SU DEDUCCIÓN."

10. "Artículo 29-A. Los comprobantes a que se refiere el artículo 29 de este Código, además de los requisitos que el mismo establece, deberán reunir lo siguiente:

"...

"V. Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que amparen. ..."

11. Décima Época, S.J. de la Federación, publicación: viernes 9 de junio de 2017 a las 10:15 horas «y Gaceta del S.J. de la Federación, Libro 43, Tomo II, junio de 2017, página 1440», de rubro: "PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL. SU CONTENIDO ESENCIAL."

12. "Artículo 29-A. Los comprobantes fiscales digitales a que se refiere el artículo 29 de este Código, deberán contener los siguientes requisitos:

"...

"V. La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen. ..."

13. En este último precedente se sostuvo lo siguiente: "63. Para arribar a la anterior conclusión, en principio, debe señalarse que esta Segunda S. ha hecho suyas las razones contenidas en la tesis aislada 1a. CLXXX/2013 (10a.)...".

14. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, enero de 2006, página 762, de rubro: "COMPROBANTES FISCALES. EL CONTRIBUYENTE A FAVOR DE QUIEN SE EXPIDEN SÓLO ESTÁ OBLIGADO A VERIFICAR CIERTOS DATOS DE LOS QUE CONTIENEN."

15. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVII, marzo de 2008, página 150, de rubro: "COMPROBANTES FISCALES. EL CONTRIBUYENTE A FAVOR DE QUIEN SE EXPIDEN NO ESTÁ OBLIGADO A VERIFICAR QUE CONTENGAN EL SEÑALAMIENTO RELATIVO A SI EL PAGO DE LA CONTRAPRESTACIÓN SE HACE EN UNA SOLA EXHIBICIÓN O EN PARCIALIDADES."

16. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Tomo 1, julio de 2013, página 717, de rubro: "COMPROBANTES FISCALES. SU VALOR PROBATORIO CUANDO EL CONTRIBUYENTE QUE LOS EXPIDIÓ NO SE ENCUENTRA LOCALIZABLE [ABANDONO DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 161/2005 (*)]."

17. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2006, página 1121, de rubro: "SALDOS A FAVOR. PROCEDENCIA DE SU DEVOLUCIÓN."

18. Décima Época, Gaceta del S.J. de la Federación, Libro 13, Tomo I, diciembre de 2014, página 339 «y S.J. de la Federación del viernes 12 de diciembre de 2014 a las 9:35 horas», de título y subtítulo: "COMPROBANTES FISCALES. SU VALOR PROBATORIO CUANDO SON IMPRESOS POR ESTABLECIMIENTOS NO AUTORIZADOS QUEDA SUJETO A LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD."

19. "La propuesta que se presenta tiene como objetivo simplificar la legislación vigente con respecto a los requisitos que deben contener los comprobantes fiscales, a efecto de que los mismos queden establecidos de manera clara y sencilla, con lo cual se otorga mayor seguridad jurídica a los contribuyentes en relación con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En algunos casos se propone elevar a rango legal disposiciones que se encuentran en reglas de carácter general relativas a requisitos de los comprobantes fiscales y estados de cuenta emitidos por instituciones de crédito y otras personas autorizadas para ello. Adicionalmente, se plantea suprimir algunos requisitos de los comprobantes fiscales como son el nombre, denominación o razón social y domicilio fiscal de quien los expide y conservar solamente su clave del registro federal de contribuyentes. Más adelante se explica con mayor detalle las medidas de simplificación aludidas. "...

"Así, en la propuesta que se presenta se mantiene como regla general que los comprobantes fiscales se deben emitir en documento digital por medio de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria y como excepciones o formas alternas de comprobación: i) la expedición de comprobantes fiscales en forma impresa para contribuyentes que no sobrepasen el monto de ingresos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general; ii) el estado de cuenta que emitan las instituciones financieras y las personas morales autorizadas para ello, y iii) las demás que establezca la autoridad fiscal mediante reglas de carácter general. Conforme a lo señalado, se plantean a esa soberanía las siguientes modificaciones:

"Tratándose de comprobantes fiscales digitales:

"- Mantener en el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación la regla general de emitir los comprobantes fiscales en documento digital por medio de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria y con el fin de otorgarle seguridad jurídica al adquirente del bien o servicio, se establece un plazo razonable para la entrega o envío del comprobante fiscal.

"- Mantener únicamente los requisitos indispensables, entre los que se encuentran la regulación de la emisión de comprobantes fiscales tratándose del pago en una exhibición y en parcialidades y el señalar el régimen fiscal en que tributen los contribuyentes conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, supuesto que ya se encontraba previsto en otras disposiciones fiscales y se plasmaba por medio de leyendas. Es de destacar que se plantea suprimir los datos del nombre, denominación o razón social y del domicilio fiscal de los contribuyentes que expiden los comprobantes fiscales digitales tal y como ahora sucede tratándose de la persona a favor de quien se expide, toda vez que el Servicio de Administración Tributaria ya cuenta con dicha información en sus bases de datos, por lo cual se consideró que es suficiente que el comprobante contenga el requisito de la clave del registro federal de contribuyentes de quien lo expide. Además se propone establecer la opción de señalar un registro federal de contribuyentes genérico para el caso de que la persona a favor de quien se expida el comprobante sea un extranjero o una persona no obligada a inscribirse en dicho registro, en cuyo caso el comprobante fiscal que se emita se considera simplificado y no podrá deducirse o acreditarse, salvo para las devoluciones del impuesto al valor agregado que soliciten los turistas extranjeros.

"- Conservar la obligación de incluir algunas especificaciones dependiendo del tipo de actividades que amparan, tales como devoluciones del impuesto al valor agregado a los turistas extranjeros, enajenaciones de tabacos labrados, operaciones pendientes de cobro, entre otras. ..."

Esta ejecutoria se publicó el viernes 12 de enero de 2018 a las 10:13 horas en el S.J. de la Federación.