Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 241/2017. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO Y TERCERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA, AMBOS DEL TERCER CIRCUITO, Y EL TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS DE TRABAJO Y ADMINISTRATIVA DEL DÉCIMO CUARTO CIRCUITO. 25 DE SEPTIEMBRE DE 2017. MAYORÍA DE TRES VOTOS DE LOS MINISTROS J.L.P., J.F.F.G. SALAS Y M.B. LUNA RAMOS. AUSENTE: E.M.M.I.D.: A.P.D.. PONENTE: J.L.P.. SECRETARIA: J.B.G..

CONSIDERANDO:

PRIMERO.-Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, segundo párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 226, fracción II, de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto segundo, fracción VII, del Acuerdo General Número 5/2013, del Pleno de este Alto Tribunal, en virtud de que se trata de una contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de distinto Circuito, respecto de la que se estima innecesaria la intervención del Tribunal Pleno.

SEGUNDO.-La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, de conformidad con el artículo 227, fracción II, de la Ley de Amparo, pues fue formulada por los Magistrados integrantes del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, órgano colegiado que emitió uno de los criterios contendientes.

TERCERO.-A fin de resolver la denuncia de contradicción de tesis, resulta conveniente traer a colación las posiciones que asumieron los Tribunales Colegiados de Circuito, a través de las ejecutorias respectivas.

Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito

El criterio de este órgano derivó de lo resuelto en el recurso de revisión 296/2015, interpuesto contra la sentencia de veintinueve de abril del dos mil quince, dictada por el Juez Tercero de Distrito en Materia Administrativa y de Trabajo en el Estado de Jalisco en el juicio de amparo indirecto 2546/2014, promovido contra el oficio **********, de treinta de septiembre del dos mil catorce, mediante el cual, el director de Auditoría Fiscal de la Secretaría de Planeación, Administración y Finanzas del Gobierno del Estado de Jalisco ordenó una revisión de gabinete, a fin de verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales en materia de impuesto especial sobre producción y servicios derivado de las cuotas previstas en el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

En la ejecutoria respectiva, el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento analizó en forma conjunta dos argumentos, a saber:

a) Como la revisión de gabinete ordenada directamente con la contribuyente derivó de lo advertido por la autoridad, al revisar el dictamen financiero del que advirtió diferencias de impuestos a cargo de la contribuyente pendientes de enterar, entonces, la autoridad debió sujetarse al procedimiento previsto en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación.

b) En consecuencia, la autoridad debió motivar la orden respectiva especificando que la revisión se limitaría a la contribución respecto de la que se advirtieron diferencias pendientes de enterar y no a la totalidad de contribuciones a que se encuentra afecta la contribuyente.

Para dar solución al planteamiento identificado con el inciso a), el tribunal consideró que el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación establece que cuando se revise el dictamen de estados financieros, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se deben ejercer, por regla general, primero, frente al contador público que lo elaboró y únicamente en caso de que la información y documentos proporcionados por ese profesionista resulten insuficientes, podrán ejercerse ante el propio contribuyente.

Agregó que dicha regla general admite excepciones, entre las que se encuentra la relativa a que se hubieran determinado diferencias de impuestos a pagar no enteradas, en términos de lo dispuesto por el artículo 32-A, penúltimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación.

En ese caso, el legislador otorgó a las autoridades hacendarias la facultad de no seguir el orden secuencial, previsto en el artículo 52-A del mencionado ordenamiento.

Expuso que, en el caso concreto, la quejosa reclamó el oficio que dio inicio a la revisión de gabinete en que la autoridad asentó que advirtió que por el ejercicio fiscal dos mil trece el contador público determinó diferencias de impuestos a pagar que no fueron enteradas, lo que la facultó a no seguir el orden establecido en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, simplemente porque se actualizó una excepción.

El Tribunal Colegiado de Circuito aclaró que la autoridad fiscal no realizó la revisión del dictamen de estados financieros antes de emitir la solicitud de informes, datos y documentos, sino que únicamente advirtió que existían diferencias de impuestos determinadas pendientes de entero.

Sobre esas bases, consideró que el simple hecho de que la quejosa sea una empresa obligada a dictaminar sus estados financieros no implica que la autoridad esté impedida para ejercer sus facultades de comprobación en forma directa con ella, pues el propio artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación establece diversas excepciones, de entre las cuales se actualizó una en el caso concreto.

Por tanto, contrario a lo alegado por la recurrente, la autoridad hacendaria no estaba obligada a seguir el procedimiento previsto en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación.

En relación con el argumento sintetizado con el inciso b), el tribunal consideró que era innecesario que la autoridad hacendaria precisara respecto de cuáles contribuciones el dictamen reflejaba diferencias y cómo comprobó que las mismas no se habían enterado, pues esa circunstancia es propia de la resolución que, en su caso, se emita, ya que no es lógico exigirle mayor precisión sobre lo que, en principio, se estima ignorado. Apoyó su decisión, en lo conducente, en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 94/2013 (10a.), de la Segunda Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XXII, Tomo 1, julio de 2013, página 887, de título y subtítulo: "FACULTADES DE VERIFICACIÓN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTRIBUYENTE, DEBE MOTIVARSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 38 DEL PROPIO CÓDIGO."

Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito

El criterio de este órgano colegiado derivó de lo resuelto en el recurso de revisión 488/2015, interpuesto contra la sentencia de cuatro de agosto del dos mil quince, dictada por el Juez Sexto de Distrito, en Materia Administrativa y de Trabajo en el Estado de Jalisco, en el juicio de amparo indirecto 2541/2014, en que se reclamó el oficio 11850/2014, en que el director de Auditoría Fiscal de la Secretaría de Planeación, Administración y Finanzas del Gobierno del Estado de Jalisco ordenó la práctica de una visita domiciliaria para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales en materia de impuesto especial sobre producción y servicios derivado de las cuotas previstas en el artículo 2-A, fracción II, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

En la ejecutoria respectiva, el Tribunal Colegiado de Circuito analizó dos argumentos, a saber:

a) Como la revisión de gabinete ordenada directamente con la contribuyente derivó de lo advertido por la autoridad, al revisar el dictamen financiero del que advirtió diferencias de impuestos a cargo de la contribuyente pendientes de enterar, entonces, la autoridad debió sujetarse al procedimiento previsto en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación.

b) En consecuencia, la autoridad debió motivar la orden respectiva especificando que la revisión se limitaría a la contribución, respecto de la que se advirtieron diferencias pendientes de enterar y no a la totalidad de contribuciones a que se encuentra afecta la contribuyente.

En relación con el argumento sintetizado en el inciso a), el tribunal sostuvo que el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación establece que cuando se revise el dictamen de contribuyentes que dictaminan sus estados financieros, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal deben ejercerse, primero, frente al contador público que elaboró el dictamen y sólo en caso de que la información y documentos proporcionados por ese profesionista resulten insuficientes, podrán ejercerse con el propio contribuyente.

Explicó que esa norma prevé una excepción al orden establecido cuando se determinen diferencias de impuestos a pagar no enteradas, en términos del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, es decir, dicha norma otorga a las autoridades hacendarias la facultad de no seguir el orden secuencial a que se refiere el propio artículo 52-A.

Luego de explicar el marco jurídico aplicable, el Tribunal Colegiado de Circuito analizó el caso concreto, en que la quejosa reclamó el oficio que ordenó la práctica de una visita domiciliaria en que la autoridad asentó que advirtió que por el ejercicio fiscal dos mil trece el contador público determinó diferencias de impuestos a pagar que no fueron enteradas.

Así, al actualizarse una excepción prevista en el propio artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, la autoridad quedó facultada a no apegarse al procedimiento ahí previsto y, por tanto, estaba en aptitud legal de ejercer sus facultades de comprobación directamente con la contribuyente.

El Tribunal Colegiado de Circuito aclaró que la autoridad fiscal no realizó la revisión del dictamen de estados financieros antes de emitir la solicitud, de informes, datos y documentos, sino que únicamente advirtió, tras su análisis, que existían diferencias de impuestos determinadas pendientes de entero.

Sobre esas bases, consideró que el simple hecho de que la quejosa sea una empresa obligada a dictaminar sus estados financieros, no implica que la autoridad fiscalizadora esté impedida para ejercer sus facultades de comprobación en forma directa con ella, pues el propio artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación establece diversas excepciones, de entre las cuales se actualizó una en el caso concreto.

En relación con el argumento sintetizado con el inciso b), el tribunal consideró que era innecesario que la autoridad hacendaria precisara respecto de cuáles contribuciones el dictamen reflejaba diferencias y cómo comprobó que las mismas no se habían enterado, pues esa circunstancia es propia de la resolución que en su caso se emita, ya que no es lógico exigirle mayor precisión sobre lo que en principio se estima ignorado. Apoyó su decisión, en lo conducente, en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 94/2013 (10a.), de la Segunda Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XXII, Tomo 1, julio del 2013, página 887, de título y subtítulo: "FACULTADES DE VERIFICACIÓN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTRIBUYENTE, DEBE MOTIVARSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 38 DEL PROPIO CÓDIGO."

Tribunal Colegiado en Materias de Trabajo y Administrativa del Décimo Cuarto Circuito

El criterio de este órgano colegiado derivó de lo resuelto en el recurso de revisión 110/2014, interpuesto contra la sentencia de treinta y uno de enero del dos mil catorce, dictada en el juicio de amparo indirecto 1758/2013, en que la quejosa reclamó la orden de visita domiciliaria **********, emitida por el director de Auditoría Fiscal de la Agencia de Administración Fiscal de Yucatán de la Secretaría de Administración y Finanzas del Gobierno del Estado de Yucatán.

En su ejecutoria, el Tribunal Colegiado de Circuito sostuvo que, al resolver la contradicción de tesis 449/2010, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció que, a fin de comprobar el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales las autoridades están facultadas para revisar los dictámenes contables.

Por su parte, en la contradicción de tesis 429/2012, la Segunda Sala del Alto Tribunal decidió que el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación establece el procedimiento que debe seguir la autoridad hacendaria en los casos en que ejerza sus facultades de comprobación revisando los dictámenes financieros formulados por los contadores públicos.

Dicho procedimiento exige primero la revisión del dictamen y el requerimiento al contador público de los papeles que justifiquen la información que contiene y sólo ante la insuficiencia o inconsistencia de datos podrá, entonces, ejercer sus facultades de comprobación con los contribuyentes, caso en que la orden de visita respectiva o el oficio que ordene practicar la revisión de gabinete deberá revestir una motivación específica. Así se advierte de la jurisprudencia 2a./J. 94/2013 (10a.), visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XXII, Tomo 1, julio del 2013, página 887, de título y subtítulo: "FACULTADES DE VERIFICACIÓN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTRIBUYENTE, DEBE MOTIVARSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 38 DEL PROPIO CÓDIGO."

Tras exponer los criterios de la Segunda Sala, el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento consideró que si bien el artículo 52-A, penúltimo párrafo, inciso b), del Código Fiscal de la Federación establece una excepción a la regla general de seguir un procedimiento ante el contador público para requerir directamente al contribuyente cuando los tributos determinados no se enteren de conformidad con el penúltimo párrafo del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, lo cierto es que en tales casos la autoridad debe limitar la revisión únicamente respecto de la documentación relacionada con la falta de entero previamente dictaminada, porque la solicitud respectiva parte de un hecho objetivo y comprobado, como es justamente la falta de entero.

Así, aunque se actualiza una excepción al procedimiento previsto en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, lo cierto es que la detección de la falta de entero de la contribución determinada en el dictamen revisado no puede dar derecho a revisar toda la contabilidad del contribuyente, del ejercicio completo y por tributos diversos a los que fueron reportados como no enterados en el dictamen, pues tal afirmación sería contraria al artículo 16 constitucional.

CUARTO.-Una vez establecidas las posturas que sirvieron de base para la tramitación de la contradicción de tesis planteada y tomando en consideración que un presupuesto lógico para su resolución es su existencia, corresponde verificarla.

Con esa finalidad, conviene precisar que, de acuerdo con la mecánica que prevalece en la calificación sobre la existencia o no de la contradicción de tesis, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que se configura cuando los Tribunales Colegiados de Circuito, al resolver los asuntos implicados en la denuncia, examinan cuestiones jurídicas esencialmente iguales, incluso, cuando parten de aspectos fácticos distintos, frente a las cuales adoptan posiciones o criterios jurídicos discrepantes en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas.

Dicho criterio encuentra reflejo en la tesis jurisprudencial P./J. 72/2010, del Pleno de este Alto Tribunal, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto del 2010, página 7, que establece:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES.-De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."

También se ha estimado que, para el surgimiento de la contradicción, es indispensable que lo que se afirma en una sentencia se niegue en la otra o viceversa, y que, además, la cuestión jurídica estudiada en los criterios antagónicos goce de generalidad y no de individualidad; de manera que con la jurisprudencia que derive del fallo de la contradicción se cumpla el objetivo perseguido por esta institución, que es el de dar certidumbre jurídica.

Sentado lo anterior y a fin de decidir si, en el caso que nos ocupa, existe la contradicción de tesis denunciada se toma en cuenta que de la lectura de las posturas que propiciaron esta contradicción de criterios, sintetizadas en el considerando que antecede, se obtiene que la totalidad de los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes analizaron si la orden de visita domiciliaria o de revisión de gabinete dirigida a un contribuyente que dictamina estados financieros girada por actualizarse la excepción prevista en el artículo 52-A, penúltimo párrafo, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, debe reunir una motivación específica.

Los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero en Materia Administrativa del Tercer Circuito concluyeron que como el ejercicio de facultades de comprobación directamente con el contribuyente, tras advertir del dictamen financiero que existen diferencias determinadas no enteradas actualiza una excepción al procedimiento previsto en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, entonces, la orden con que den inicio no requiere una motivación específica.

En cambio, el Tribunal Colegiado en Materias de Trabajo y Administrativa del Décimo Cuarto Circuito consideró que, a pesar del ejercicio de facultades de comprobación directamente con el contribuyente, tras advertir del dictamen financiero que existen diferencias determinadas no enteradas actualice una excepción al procedimiento previsto en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, lo cierto es que la orden con que den inicio requiere una motivación específica pues, en tales casos, parte de un hecho objetivo y comprobado, como es justamente la falta de entero.

De la confrontación de las posturas referidas se advierte que los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes se enfrentaron a una misma situación jurídica, a saber, determinar el acto con que inician las facultades de comprobación de la autoridad fiscal ejercidas directamente con el contribuyente, por actualizarse la excepción prevista en el artículo 52-A, penúltimo párrafo, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, debe limitarse a la revisión de la contribución no enterada, arribando a conclusiones distintas.

Pues bien, bastan las explicaciones anteriores para advertir que se encuentran satisfechas las condiciones para considerar existente la contradicción de criterios, pues los tribunales contendientes conocieron de la misma cuestión jurídica general concluyendo en forma antagónica; de manera tal que la jurisprudencia que derive del fallo de la contradicción cumplirá el objetivo de generar certidumbre jurídica.

Ante tales circunstancias, esta Segunda Sala considera que el problema jurídico a resolver consiste en determinar si el acto con que inician las facultades de comprobación de la autoridad fiscal ejercidas directamente con el contribuyente, por actualizarse la excepción prevista en el artículo 52-A, penúltimo párrafo, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, debe limitarse a la revisión de la contribución no enterada, o bien, si la autoridad hacendaria puede fiscalizar la totalidad de las contribuciones respecto de un ejercicio fiscal.

QUINTO.-Para estar en aptitud de resolver el problema jurídico planteado, resulta necesario tener en cuenta el contenido del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, que establece:

"Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el reglamento de este código, estarán a lo siguiente:

"I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen lo siguiente:

"a) Cualquier información que conforme a este código y a su reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.

"b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.

"c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

"La revisión a que se refiere esta fracción se llevará a cabo con el contador público que haya formulado el dictamen. Esta revisión no deberá exceder de un plazo de seis meses contados a partir de que se notifique al contador público la solicitud de información.

"Cuando la autoridad, dentro del plazo mencionado, no requiera directamente al contribuyente la información a que se refiere el inciso c) de esta fracción o no ejerza directamente con el contribuyente las facultades a que se refiere la fracción II del presente artículo, no podrá volver a revisar el mismo dictamen, salvo cuando se revisen hechos diferentes de los ya revisados.

"II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen la información y los documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si éstos no se presentan dentro de los plazos que establece el artículo 53-A de este código, o dicha información y documentos son incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación.

"III. Las autoridades fiscales podrán, en cualquier tiempo, solicitar a los terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios, la información y documentación para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y en los demás documentos, en cuyo caso, la solicitud respectiva se hará por escrito, notificando copia de la misma al contribuyente.

"La visita domiciliaria o el requerimiento de información que se realice a un contribuyente que dictamine sus estados financieros en los términos de este código, cuyo único propósito sea el obtener información relacionada con un tercero, no se considerará revisión de dictamen.

"El plazo a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I de este artículo es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código.

"Las facultades de comprobación a que se refiere este artículo, se podrán ejercer sin perjuicio de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 42 de este código.

"Para el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, no se deberá observar el orden establecido en este artículo, cuando:

"a) En el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales.

"b) En el caso de que se determinen diferencias de impuestos a pagar y éstos no se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A de este código.

"c) El dictamen no surta efectos fiscales.

"d) El contador público que formule el dictamen no esté autorizado o su registro esté suspendido o cancelado.

"e) El contador público que formule el dictamen desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del reglamento de este código.

"f) El objeto de los actos de comprobación verse sobre contribuciones o aprovechamientos en materia de comercio exterior; clasificación arancelaria; cumplimiento de regulaciones o restricciones no arancelarias; la legal importación, estancia y tenencia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional.

"g) El objeto de los actos de comprobación, sea sobre los efectos de la desincorporación de sociedades o cuando la sociedad integradora deje de determinar su resultado fiscal integrado.

"h) Tratándose de la revisión de los conceptos modificados por el contribuyente, que origine la presentación de declaraciones complementarias posteriores a la emisión de dictamen del ejercicio al que correspondan las modificaciones.

"i) Se haya dejado sin efectos al contribuyente objeto de la revisión, el certificado de sello digital para emitir comprobantes fiscales digitales por Internet.

"j) Tratándose de las revisiones electrónicas a que se refiere la fracción IX del artículo 42 del presente código.

"k) Cuando habiendo ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A de este código, el dictamen de los estados financieros se haya presentado en forma extemporánea.

"Tratándose de la revisión de pagos provisionales o mensuales, sólo se aplicará el orden establecido en este artículo, respecto de aquellos comprendidos en los periodos por los cuales ya se hubiera presentado el dictamen."

El precepto transcrito regula una de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, concretamente la prevista en su artículo 42, fracción IV, conforme a la cual, a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros relacionados han cumplido las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales que correspondan, podrán revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.

Esa norma establece el procedimiento de revisión de dictámenes que debe seguir la autoridad antes de ejercer sus facultades de comprobación directamente con los contribuyentes obligados a dictaminar conforme al que deberá, en primer lugar, requerir al contador público que hubiera formulado el dictamen cualquier información que deba estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales, la exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada y la información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

La revisión de dictamen se llevará a cabo con el contador público que hubiera formulado el dictamen y no podrá exceder del plazo de seis meses contados a partir de que se notifique al contador público la solicitud de información.

La fracción II de la norma transcrita establece que si la información y los documentos correspondientes no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, si no se exhibieran en los plazos legales, o bien, se exhibieran en forma incompleta, las autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación.

Además, conforme a la fracción III, las autoridades fiscales podrán, en cualquier tiempo, solicitar a los terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios, la información y documentación para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y en los demás documentos, en cuyo caso, la solicitud respectiva se hará por escrito notificando copia al contribuyente.

De lo hasta aquí expuesto se advierte que el legislador previó una regla general que vincula a la autoridad fiscal a revisar el dictamen financiero que formule el contador público de un contribuyente antes de ejercer directamente con este último sus facultades de comprobación.

En su antepenúltimo párrafo, el legislador estableció que no se deberá observar el orden previsto en ese artículo para el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, cuando se presente alguna de las hipótesis expresamente referidas. Es decir, previó excepciones a la regla general a que se refiere el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación.

Así, en los casos en que se actualice alguna de las hipótesis de excepción, la autoridad hacendaria no está obligada a revisar en primer lugar el dictamen financiero formulado por el contador público, sino que puede ejercer directamente sus facultades de comprobación con el contribuyente.

Las hipótesis de excepción previstas por el legislador son:

a) En el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales.

b) En el caso de que se determinen diferencias de impuestos a pagar y no se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A del propio Código Fiscal de la Federación.

c) El dictamen no surta efectos fiscales.

d) El contador público que formule el dictamen no esté autorizado o su registro esté suspendido o cancelado.

e) El contador público que formule el dictamen desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del reglamento de este código.

f) El objeto de los actos de comprobación verse sobre contribuciones o aprovechamientos en materia de comercio exterior; clasificación arancelaria; cumplimiento de regulaciones o restricciones no arancelarias; la legal importación, estancia y tenencia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional.

g) El objeto de los actos de comprobación, sea sobre los efectos de la desincorporación de sociedades o cuando la sociedad integradora deje de determinar su resultado fiscal integrado.

h) Tratándose de la revisión de los conceptos modificados por el contribuyente, que origine la presentación de declaraciones complementarias posteriores a la emisión de dictamen del ejercicio al que correspondan las modificaciones.

i) Se haya dejado sin efectos al contribuyente objeto de la revisión el certificado de sello digital para emitir comprobantes fiscales digitales por Internet.

j) Tratándose de las revisiones electrónicas a que se refiere la fracción IX del artículo 42.

k) Cuando habiendo ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A, el dictamen de los estados financieros se hubiera presentado en forma extemporánea.

Cobra especial relevancia para el caso que nos ocupa la excepción referida en el inciso b), esto es, cuando se determinen diferencias de impuestos a pagar y no se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, conforme al que en el caso de que en el dictamen se determinen diferencias de impuestos a pagar, éstas deberán enterarse mediante declaración complementaria en las oficinas autorizadas dentro de los diez días posteriores a la presentación del dictamen.

Así, como ya se dijo, de acuerdo con la hipótesis legal prevista en el artículo 52-A, penúltimo párrafo, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, cuando la autoridad fiscal advierta que existen diferencias de impuestos a pagar que el contribuyente no ha enterado, no está obligada a revisar en primer lugar el dictamen financiero formulado por el contador público, sino que puede ejercer directamente sus facultades de comprobación con el contribuyente.

Ahora, para definir si en el acto con que den inicio las facultades de comprobación ejercidas directamente con el contribuyente por actualizarse la excepción prevista en el artículo 52-A, penúltimo párrafo, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, debe limitarse a la revisión de la contribución no enterada, o bien, si la autoridad hacendaria puede fiscalizar la totalidad de las contribuciones respecto de un ejercicio fiscal, esta Segunda Sala estima necesario tomar en cuenta que, al resolver la contradicción de tesis 285/2016, se sostuvo que el sistema tributario descansa sobre el principio de confianza hacia los contribuyentes.

En efecto, la base del sistema tributario se encuentra en la confianza depositada por el Estado en que los contribuyentes cumplirán su deber constitucional de contribuir al gasto público, mediante la autodeterminación del impuesto que corresponda a su cargo.

Tal aserto se corrobora si se toma en cuenta que el artículo 6o., tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación establece que corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario.

Esa misma disposición establece que las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas y, a falta de tales, deberán pagarse a través de declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas y, por supuesto, en los formatos autorizados.

Como se ve, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, el legislador estableció que los contribuyentes autodeterminarán los tributos a su cargo, a través de los formatos autorizados para tal efecto, los cuales deberán ser presentados ante las oficinas autorizadas en el plazo legal que corresponda. Esta obligación constituye el denominado principio de autodeterminación.

Así, la presentación de declaraciones y el pago correspondiente en caso de existir crédito a cargo, no es una facultad de los contribuyentes, ni mucho menos una decisión que puedan tomar a su libre arbitrio, sino una verdadera obligación que debe ser cumplida en todo momento, a fin de que la autoridad tenga certeza del cumplimiento de su obligación de contribuir al gasto público, en términos del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Ahora bien, ante la posibilidad de que se transgreda la confianza base del sistema tributario para desarrollar prácticas ilícitas defraudadoras del fisco, el legislador reconoció medios para que el Estado intervenga no sólo para neutralizarlas, sino también para sancionarlas y erradicarlas, los cuales, a fin de respetar la garantía de seguridad jurídica, se encuentran detallados, delimitados y pormenorizados en la legislación, a fin de que los contribuyentes tengan la certeza de que la autoridad hacendaria únicamente podrá actuar conforme la ley expresamente lo faculta.

Entre los métodos empleados por el legislador para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tanto fiscales como tributarias de los contribuyentes, se encuentra el otorgamiento de facultades a las autoridades hacendarias que han sido clasificadas por esta Segunda Sala como de gestión y de comprobación, destacando que estas últimas se encuentran previstas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación y tienden a verificar el cumplimiento de la obligación principal o sustantiva de enterar o pagar contribuciones.

Tal afirmación se corrobora si se toma en cuenta que el primer párrafo del artículo 42 establece que las autoridades fiscales, a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, contarán con diversas facultades, lo que evidencia que su ejercicio está intrínsecamente relacionado con verificar el cumplimiento de la obligación de contribuir, prevista en el numeral 31, fracción IV, constitucional.

Pues bien, de todo lo hasta aquí expuesto se advierte que:

a) La base del sistema tributario está construida en el principio de confianza depositada por el Estado en que los contribuyentes cumplirán su deber constitucional de contribuir al gasto público.

b) De dicho principio deriva el de autodeterminación, conforme al que los contribuyentes están obligados a presentar declaraciones de las contribuciones que autodeterminen a su cargo debiendo efectuar el pago o entero del monto que resulte a su cargo en cumplimiento a la obligación de contribuir al gasto público, prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional. c) Ante la posibilidad de que se transgreda la confianza base del sistema tributario, el legislador reconoció medios para que el Estado intervenga no sólo para neutralizarlas, sino también para sancionarlas y erradicarlas, entre los que se encuentran el otorgamiento de facultades de comprobación a la autoridad hacendaria.

d) Las facultades de comprobación están reconocidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación y tienden a verificar el cumplimiento de la obligación principal o sustantiva de enterar o pagar contribuciones.

e) Una de esas facultades de comprobación es la prevista en la fracción IV, conforme a la cual, las autoridades podrán revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, cuyo ejercicio debe ser efectuado en términos del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación.

f) El artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación prevé una regla general que vincula a la autoridad fiscal a revisar el dictamen financiero que formule el contador público antes de ejercer directamente sus facultades de comprobación con el contribuyente.

g) Dicha regla general admite excepciones que permiten a la autoridad ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente sin revisar primero el dictamen financiero. Entre dichas excepciones se encuentra la relativa a que la autoridad fiscal advierta que existen diferencias de impuestos a pagar que el contribuyente no ha enterado.

Con base en las conclusiones anteriores, esta Segunda Sala considera que la excepción prevista en el artículo 52-A, penúltimo párrafo, inciso b), del Código Fiscal de la Federación halla fundamento en que ante la transgresión a la confianza base del sistema tributario, la autoridad fiscal está en aptitud de intervenir para verificar que los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros se encuentren cumpliendo efectivamente sus obligaciones tributarias.

En efecto, en los casos en que la autoridad advierta, a priori, que el contribuyente dejó de cumplir la obligación de enterar las contribuciones que fueron determinadas a su cargo, es claro que existió transgresión al principio de confianza base del sistema tributario, pues existe un elemento objetivo determinante de una obligación líquida a su cargo que no ha sido cumplida en términos del artículo 31, fracción IV, constitucional.

Ante tal circunstancia, la autoridad se encuentra en aptitud de ejercer con el contribuyente directamente las facultades de comprobación que le otorga el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación que, como ya quedó dicho, de acuerdo a su primer párrafo, le permiten comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales.

Sobre esas bases, esta Segunda Sala concluye que en los casos en que la autoridad ejerza directamente con los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros sus facultades de comprobación por haber advertido que existen diferencias de impuestos a pagar no enteradas, no está obligada a precisar en el acto que le dé inicio, que su ejercicio se limitará a la contribución respecto de la que se omitió el entero.

En primer lugar, porque, como se dijo, existe un elemento objetivo que permite concluir a la autoridad que el contribuyente ha transgredido el principio de confianza base del sistema tributario y, por ende, que la faculta a verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en relación con las contribuciones de que es sujeto.

En segundo lugar, porque precisamente, al constituir una excepción a la regla general prevista en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, que vincula a la autoridad a fiscalizar primero el dictamen financiero, se faculta a la autoridad a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes sin constreñirse a lo establecido por el contador público en su dictamen.

En tercer lugar, porque resultaría ocioso que el legislador hubiera facultado a la autoridad para que ejerciera sus facultades únicamente para cobrar un crédito que, en principio, se encuentra liquidado cuando el propósito de las facultades de comprobación, según se advierte del primer párrafo del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, es justamente comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales.

En otras palabras, el propósito de permitir el ejercicio de sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente no fue que desarrollara, por ejemplo, una visita domiciliaria o una revisión de gabinete para obtener el pago de un crédito previamente liquidado, sino que ante la transgresión al principio de confianza, la autoridad esté en aptitud de comprobar la situación fiscal del contribuyente ante la duda razonable de que no ha cumplido su obligación de contribuir al gasto público, en términos del artículo 31, fracción IV, constitucional, la cual, como se dijo, está basada en un hecho objetivo.

Y es que, como se dijo, el ejercicio de las facultades de comprobación tiende a verificar la situación fiscal de los contribuyentes, en relación con las contribuciones de que sean sujetos, a fin de comprobar si están o no cumpliendo correctamente su obligación de contribuir al gasto público.

Además, no debe pasar inadvertido que, al existir incumplimiento de contribuir respecto de un impuesto o tributo en concreto, la autoridad válidamente puede presumir que existe incumplimiento respecto de alguna otra que se encuentre relacionada. Por tanto, podrá ejercer sus facultades de comprobación para verificar la situación fiscal del contribuyente en particular.

Esta Segunda Sala estima pertinente precisar que el hecho de que la autoridad no tenga la obligación de constreñir el ejercicio de su facultad a la verificación del cumplimiento de la obligación relativa a la contribución no enterada, no significa que esté facultada a emitir una orden genérica ni mucho menos que se le autorice a fundarla o motivarla indebidamente, pues dicha obligación deriva del artículo 16, primer párrafo, constitucional, conforme al criterio establecido en la jurisprudencia 2a./J. 175/2011 (9a.), visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro IV, Tomo 4, enero del 2004, página 3545, de título y subtítulo: "ORDEN DE VERIFICACIÓN. SU OBJETO.", aclarando que, en estos casos, la fundamentación y motivación exige a la autoridad precisar que sus facultades de comprobación se fundan en la detección de una irregularidad en la revisión del dictamen de estados financieros presentado por el contribuyente, consistente en no haber enterado los impuestos determinados a su cargo.

De conformidad con lo expuesto, esta Segunda Sala considera que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el siguiente criterio:

El artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación prevé el procedimiento que debe seguir la autoridad, por regla general, con los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros y, en su penúltimo párrafo, inciso b), establece una excepción que le permite ejercer directamente con los contribuyentes sus facultades de comprobación cuando advierta que existen diferencias de impuestos a pagar y éstos no se enteren, la cual halla fundamento en que ante la transgresión a la confianza base del sistema tributario, puede intervenir para verificar que quienes dictaminen sus estados financieros se encuentren cumpliendo efectivamente sus obligaciones tributarias. Por tanto, cuando la autoridad ejerza directamente con el contribuyente que dictamine sus estados financieros sus facultades de comprobación por haber advertido diferencias de impuestos a pagar y éstos no se enteren, no está obligada a precisar en el acto de inicio que su ejercicio se limitará a la contribución respecto de la que se omitió el entero, pues ante la transgresión al principio de confianza, puede comprobar la situación fiscal del contribuyente por existir duda razonable basada en un hecho objetivo de que no ha cumplido su obligación de contribuir al gasto público en términos del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sin que esto implique que esté facultada para emitir una orden genérica, ni mucho menos que se le autorice a fundarla o motivarla indebidamente, pues dicha obligación deriva del artículo 16, primer párrafo, constitucional, conforme a la jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación 2a./J. 175/2011 (9a.).

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis denunciada.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala.

TERCERO.-Publíquese la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución en términos del artículo 220 de la Ley de Amparo.

N.; remítanse testimonios de esta resolución a los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por mayoría de tres votos de los Ministros J.L.P. (ponente), J.F.F.G.S. y la presidenta en funciones M.B.L.R.. Votó en contra el M.A.P.D.. Ausente el M.E.M.M.I.

En términos de lo previsto en el artículo 3, fracciones II y III, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

Esta ejecutoria se publicó el viernes 12 de enero de 2018 a las 10:13 horas en el Semanario Judicial de la Federación.