Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto concurrente que formula el Ministro A.G.O.M., en los autos del amparo en revisión 658/2010, resuelto en sesión del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el ocho de abril de dos mil trece.

En sesión de ocho de abril de dos mil trece, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de votos, resolvió el amparo en revisión 658/2010, en el cual determinó en la materia de la revisión de su competencia, modificar la sentencia recurrida, negar el amparo al considerar que las reformas efectuadas al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho no resultan violatorias de las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria al no permitir la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones en contra de la totalidad de ingresos generados en el ejercicio.

Los argumentos torales para estimar que la disposición impugnada no viola el principio de proporcionalidad tributaria son los siguientes:

• Que la obligación de contribuir resulta ser de capital importancia en el Estado Mexicano para cumplir con la fórmula del Estado social y democrático de derechos que se encuentra implícita en los artículos 40 y 41 de la Constitución Federal. Su fundamento reside en un deber de solidaridad de los integrantes del Estado para que éste cumpla con las funciones y servicios que tiene encomendados.

• Que el legislador se encuentra facultado constitucionalmente para combatir conductas tendentes a la evasión, fraude o actos ilícitos que impliquen incumplimiento de las obligaciones fiscales.

• Que la finalidad inmediata perseguida por el legislador, al limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones hasta por el monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto fue combatir conductas especulativas que pudieran desembocar en actividades evasivas, fraudulentas o ilícitas.

• Que la condición a la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones resulta adecuada para establecer la distinción entre los sujetos comparables.

Respetuosamente me aparto de las consideraciones relativas al análisis de proporcionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, en virtud del diseño y naturaleza que tiene la disposición.

A fin de clarificar las razones que me llevan a formular el presente voto concurrente debo recalcar que en materia fiscal impera el principio de proporcionalidad tributaria, como un instrumento de control que permite a los gobernados contribuir al gasto público, atendiendo a su verdadera capacidad contributiva.

Lo anterior, se logra cuando existe una comparación entre los ingresos o ganancias percibidas por el sujeto pasivo de la relación tributaria y las erogaciones que se generaron para la realización de la actividad que dio origen a la percepción del ingreso.

Con ello, se logra una base gravable proporcional, pues al haberse restado las cantidades que incidieron en la generación del ingreso se tiene un potencial contributivo que es acorde con la realidad económica y financiera del contribuyente.

Los elementos primordiales del principio de proporcionalidad tributaria han sido materia de una amplia discusión y definición en este Alto Tribunal tal como se advierte de los siguientes criterios:

"Novena Época

"Registro: 192849

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo X, noviembre de 1999

"Materias: constitucional y administrativa

"Tesis: P./J. 109/99

"Página: 22

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.-Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

"Novena Época

"Registro: 184291

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo XVII, mayo de 2003

"Materia: administrativa

"Tesis: P./J. 10/2003

"Página: 144

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.-El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."

A fin de retomar el análisis de proporcionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta importante transcribir la disposición, cuyo texto es el siguiente:

"Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles:

"...

"XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

"Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.

"Las pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el mes de cierre del mismo ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio se actualizará por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deducirá.

"Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:

"a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta ley y considerando lo siguiente:

"1. Costo comprobado de adquisición, el precio en que se realizó la operación, siempre que la adquisición se haya efectuado en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la adquisición se hizo fuera de la mencionada bolsa, se considerará como dicho costo el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la bolsa de valores antes mencionada del día en que se adquirieron.

"2. Ingreso obtenido, el que se obtenga de la operación siempre que se enajenen en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la enajenación se hizo fuera de dicha bolsa, se considerará como ingreso el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la bolsa de valores antes mencionada del día en que se enajenaron.

"b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esta ley.

"Cuando la operación se realice con y entre partes relacionadas, se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones en los términos de los artículos 215 y 216 de esta ley y considerando los elementos contenidos en el inciso e) de la fracción I del citado artículo 215.

"c) Cuando se trate de títulos valor a que se refieren los incisos anteriores de esta fracción, siempre que en el caso de los comprendidos en el inciso a) se adquieran o se enajenen fuera de bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores, el adquirente, en todo caso, y el enajenante, cuando haya pérdida, deberán presentar aviso dentro de los diez días siguientes a la fecha de la operación y, en su caso, el estudio sobre el precio de venta de las acciones a que se refiere el último párrafo del inciso anterior.

"d) En el caso de títulos valor distintos de los que se mencionan en los incisos anteriores de este artículo, se deberá solicitar autorización ante la autoridad fiscal correspondiente para deducir la pérdida. No será necesaria la autorización a que se refiere este inciso cuando se trate de instituciones que integran el sistema financiero. ..."

Como se advierte, el elemento medular de la disposición reclamada permite disminuir de las ganancias generadas por la enajenación de acciones las pérdidas -por operaciones de la misma naturaleza- que hubiere generado el contribuyente en un lapso no mayor de diez ejercicios.

Esto es, existe un auténtico beneficio consistente en disminuir de la utilidad generada en la operación de venta de acciones el exceso de costo de operaciones similares aunque distintas de aquellas que dieron origen a la ganancia reportada por el contribuyente, beneficio al que no le resultan aplicables los parámetros de proporcionalidad tributaria una vez que se ha resuelto sobre la razonabilidad de la disposición y se ha reconocido la libre configuración legislativa en la creación de este tipo de disposiciones.

No obstante esta disposición forma parte de un sistema normativo que regula el tratamiento que para efectos fiscales deben tener las operaciones en venta de acciones de manera tal que para entender el alcance y finalidad de la norma reclamada resulta importante efectuar su interpretación de manera sistemática con los artículos 20 y 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Así, en su artículo 20 la Ley del Impuesto sobre la Renta estatuye que las ganancias derivadas de la enajenación de acciones constituirán ingresos acumulables para el contribuyente que las generó.

De la misma manera, el artículo 24 de la ley citada establece que la construcción de la ganancia por enajenación de acciones se sustenta en dos elementos, el primero, es el valor de las acciones enajenadas y el segundo, atiende a la determinación del costo de adquisición de los citados títulos.

En este orden de ideas, la ganancia que la Ley del Impuesto sobre la Renta obliga a acumular es un concepto que por sí mismo respeta el principio de proporcionalidad tributaria, pues el causante determina y paga el impuesto sobre el ingreso neto que le generó la operación, aspecto que sin duda lleva implícito el reconocimiento de las erogaciones que previamente efectuó cuando adquirió las acciones.

Lo anterior, coincide totalmente con los criterios que este Alto Tribunal ha sustentado sobre el tema de proporcionalidad tributaria, conforme al cual los sujetos se obligan a contribuir al gasto público atendiendo a un ingreso real que sea el reflejo de su verdadero potencial contributivo.

Existe además, el supuesto contenido en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual prohíbe tomar como deducción las pérdidas que hubieren sufrido aquellos sujetos que enajenaron acciones.

No obstante, el legislador estableció la posibilidad de deducir dichas pérdidas condicionando tal prerrogativa a una sola cuestión, que el sujeto hubiere determinado ganancia por la misma operación y sólo en este supuesto le surge el derecho de aminorar el ingreso acumulable con las pérdidas derivadas de operaciones similares.

Surge entonces la siguiente interrogante: el establecimiento de esta condición constituye una limitante o bien una concesión graciosa otorgada por el legislador cuando se cumplan los parámetros establecidos en la norma reclamada.

La determinación adoptada por la mayoría de Ministros concluye que se trata de una limitante y que ésta se encuentra justificada de manera razonable, y que por ello, debe determinarse el cabal cumplimiento al principio de proporcionalidad tributaria.

Considero que el supuesto normativo contenido en la fracción XVII del artículo que estamos analizando, no contiene una limitante, pues no establece alguna barrera a un derecho que hubieren incorporado previamente a su esfera jurídica los contribuyentes, por el contrario, dicha norma estatuye una verdadera concesión pues permite -además del costo de adquisición- determinar el ingreso acumulable con conceptos ocurridos en otra operación de la misma naturaleza.

Luego, la incorporación que efectuó el legislador en la norma reclamada, no tuvo como propósito incorporar matices de proporcionalidad tributaria, pues ello ya se encuentra implícito en la determinación de la ganancia, como lo establece el referido artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; la función de la disminución de la pérdida por enajenación de acciones, constituye simplemente el otorgamiento de un derecho adicional que busca reducir la carga tributaria sin que sea válido ni viable concluir que la inexistencia de dicho supuesto tornaría desproporcional el gravamen.

Bajo este parámetro, me aparto de las consideraciones sustentadas por la mayoría, las cuales se construyen a partir de una naturaleza restrictiva de la norma reclamada, lo cual se insiste, no coincide con el diseño de la disposición ni con la capacidad contributiva del causante quien en caso de no tener este tipo de pérdidas no puede alegar que se le está gravando sobre una base irreal o desproporcional.

En el esquema cedular en que se encuentra inmerso la causación del gravamen por enajenación de acciones la existencia y disminución de las pérdidas sufridas no constituye un elemento esencial, su papel es secundario pues, sólo hasta que se ha confrontado el ingreso por enajenación con el costo de adquisición de las acciones y se genera una ganancia tiene aplicación la citada disminución, insisto, no en una función que refleje capacidad contributiva sino en el papel de concesión adicional otorgada por el legislador.

Teniendo plena justificación esta concesión en el principio de libre configuración legislativa consagrado en nuestra Constitución.

El "exceso de costo" no es una pérdida sino una deducción no estructural.

Cuando en la enajenación de acciones el costo de adquisición es superior del valor en que fueron enajenados dichos títulos valor, la diferencia negativa representa un exceso de costo mismo que el legislador permite disminuir de las ganancias que se generen en operaciones de la misma naturaleza en las que se haya determinado una ganancia.

Aunque la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta determina que el exceso de costo constituye una pérdida para el enajenante, y que este exceso puede disminuirse de las ganancias que se generen en operaciones que participan de la misma naturaleza, dicho concepto en realidad representa una deducción extraordinaria otorgada por el legislador, su finalidad no es reflejar capacidad contributiva para el causante, pues únicamente permite aminorar el ingreso acumulable derivado de la ganancia generada en la enajenación de acciones hasta por el monto en el que esta se haya determinado.

Es un auténtico beneficio otorgado por el legislador quien atendiendo al atributo de "libre configuración legislativa" de que se encuentra investido permite a los contribuyentes que los excesos de costo (denominados por la norma impugnada pérdida por enajenación de acciones) participen en la determinación del impuesto de aquellas operaciones en las que se haya determinado una ganancia no como un elemento esencial, pues la existencia de dicho concepto no es indispensable para la determinación del tributo, sino como un elemento adicional de resta que permite aminorar la carga tributaria.

Lo anterior se explica si atendemos a que el procedimiento establecido por la Ley del Impuesto sobre la Renta para la determinación de la ganancia (confrontar valor de enajenación contra el costo de adquisición) constituye un método que por sí mismo respeta el principio de proporcionalidad tributaria al obligar a acumular el ingreso real obtenido por el enajenante.

Situación idéntica ocurre en aquellos regímenes de tributación contenidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta en los que se ha diseñado por el legislador la misma mecánica de tributación, pues para gravar el ingreso real percibido previamente se ha comparado el valor de enajenación con aquellos conceptos que se han erogado de manera previa a la enajenación como lo es el monto original de la inversión, avalúos, gastos notariales, etcétera.

Luego entonces, la ganancia que la Ley del Impuesto sobre la Renta obliga a acumular a quienes enajenen acciones es el resultado de haber confrontado el valor de enajenación con el costo de adquisición de los títulos enajenados, de tal forma que las cantidades que deben acumularse reflejan una verdadera capacidad contributiva, pues se grava la riqueza real y efectiva del contribuyente.

Por tanto, la disminución adicional que permite el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no tiene matices orientados a la proporcionalidad de la carga tributaria, pues al permitirse la disminución de dicho concepto el legislador simplemente decidió permitir que los enajenantes de acciones redujeran el "exceso de costo" que generaron en operaciones de la misma naturaleza.