Voto de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala
| Juez | Ministro Jorge Mario Pardo Rebolledo |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 65, Abril de 2019, Tomo I, 588 |
| Fecha de publicación | 05 Abril 2019 |
| Fecha | 05 Abril 2019 |
| Número de resolución | 1381/2017 |
| Número de registro | 43161 |
| Emisor | Primera Sala |
Voto particular que formula el Ministro J.M.P.R. en el amparo en revisión 1381/2017.
En sesión de veinte de junio de dos mil dieciocho, la Primera Sala resolvió por mayoría de cuatro votos, el amparo en revisión 1381/2017, en el sentido de confirmar la sentencia recurrida y con ello negar el amparo a la quejosa, respecto de la constitucionalidad del artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En la consulta aprobada se sostuvo que dicha porción normativa no es violatoria del principio de proporcionalidad en su acepción genérica, pues en las leyes fiscales, el cumplimiento de los criterios que lo integran requiere de un mínimo y no de un máximo de justificación.
A. respecto se señaló que, en el caso, como lo determinó el Juez dicho numeral no vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, en tanto que establece la posibilidad de realizar deducciones no obstante que las mismas pudieran no ser estructurales para la generación de riqueza.
Se adujo que contrario a lo afirmado por la quejosa la fracción I del artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y como correctamente lo sostuvo el Juez, no impide la deducción de los gastos realizados por los contribuyentes con motivo de la prestación de servicios médicos, dentales u hospitalarios, sino que únicamente condiciona la deducción antes mencionada, a que esas erogaciones se efectúen a través de cheque nominativo del contribuyente, transferencias electrónicas de fondos, desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México o mediante tarjetas de crédito, de débito, o de servicios.
Luego se manifestó, que el requisito de las deducciones en comento, se estableció por razones de política fiscal a efecto de identificar el pagador del gasto que se deduce, otorga mayor certeza de que las personas que las realizan son quienes efectuaron el gasto y que sean coincidentes, precisamente, con las erogaciones a que se refiere la ley, lo que permitirá evitar actos de evasión y elusión fiscal, además de que facilita el ejercicio de las facultades de comprobación, tal y como se advierte del proceso legislativo que le dio origen.
Además, se señaló que si la intención del legislador con la medida establecida en la norma reclamada es dotar de certeza respecto de los sujetos que realizan la deducción, el tipo de deducción, así como evitar la elusión y evasión fiscal, y facilitar el ejercicio de las facultades fiscalizadoras con las que cuenta la autoridad hacendaria, se tiene que es válido que las personas físicas, por regla general, deban efectuar sus erogaciones a través de los esquemas establecidos por el sistema financiero.
A más de lo anterior, al analizar el principio de interdicción a la arbitrariedad, se expuso que del proceso legislativo que dio origen a la medida contenida en la disposición reclamada –al establecer como requisito para la deducción de honorarios médicos, dentales y gastos hospitalarios que dichos pagos se efectúen mediante cheque nominativo, transferencias electrónicas de fondos o tarjetas de crédito, débito o servicios–, se advierte que ésta se estableció a efecto de identificar el pagador del gasto que se deduce y así otorgar mayor certeza de que las personas que las realizan son quienes efectuaron el gasto y que sean coincidentes, precisamente, con las erogaciones a que se refiere la ley (finalidad inmediata), lo que permitirá evitar actos de evasión y elusión fiscal, además de facilitar el ejercicio de las facultades de comprobación (finalidad mediata).
Por lo que, se concluyó que la medida legislativa impugnada no es abiertamente inadecuada para alcanzar el bien constitucionalmente tutelado; por el contrario, es apta para contribuir a la obtención de su fin, en tanto que si lo que se persigue es dotar de certeza respecto de los sujetos que realizan la deducción y el tipo de deducción (fin inmediato), así como evitar la elusión y evasión fiscal, y facilitar el ejercicio de las facultades fiscalizadoras con las que cuenta la autoridad hacendaria (fin mediato), de ahí que la medida es idónea.
Sin embargo, con el debido respeto, no coincido con la determinación de la mayoría de los Ministros integrantes de esta Primera Sala, pues de la causa de pedir del quejoso, se podía advertir que hizo valer la violación al principio de proporcionalidad, toda vez que los requisitos exigidos por la norma reclamada le impiden deducir los gastos médicos, dentales u hospitalarios del contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o descendientes en línea recta, por lo que, carecen de razonabilidad.
En efecto, el juicio de razonabilidad es susceptible de ser aplicado en el análisis de la constitucionalidad de una medida normativa como la establecida en la fracción I del artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que se trata de un ejercicio de ponderación entre las finalidades que persigue el sistema tributario a través de las normas que lo delimitan, por una parte, y los derechos de los causantes, por la otra.
Este ejercicio consta de tres pasos a seguir:
1o. Determinar si la finalidad es objetiva y constitucionalmente correcta. Ello, en razón de que los medios escogidos por el legislador no sólo deben guardar relación con los fines buscados por la norma, sino compartir su carácter de legitimidad (aspecto teleológico).
2o. Examinar la racionalidad de la medida, esto es, que exista una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido (racionalidad).
3o. Valorar que se cumpla con una relación proporcional entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho (razonabilidad).
El primer paso trata de la ubicación del fin buscado y, posteriormente, de su confrontación con el texto constitucional, para establecer la corrección del mismo. El segundo paso requiere de un examen racional, a fin de dilucidar si la medida se encuentra encaminada, desde un punto de vista instrumental, a la consecución del objetivo. Una vez superado lo anterior, se procede al tercer paso, referido a la proporcionalidad de la medida elegida, debiendo considerar que su comprensión y aplicación satisfactoria dependen del análisis de su contenido.
Ahora bien, la norma reclamada autoriza la deducción de las personas físicas de las erogaciones que realicen por honorarios médicos y dentales, así como por los gastos hospitalarios, condicionando tal permisibilidad a que se realicen a través de cheque nominativo del contribuyente, transferencias electrónicas de fondos, desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México o mediante tarjetas de crédito, de débito, o de servicios.
Tal condicionante, como lo señala la ejecutoria, se advierte del proceso legislativo que le dio origen, que se estableció por razones de política fiscal a efecto de que las autoridades competentes puedan verificar la veracidad de las operaciones, identificar al pagador del gasto que se deduce, y si en realidad tienen derecho a ser beneficiados con la deducción correspondiente, esto es, se buscó otorgar a la autoridad fiscal un mayor control respecto de los beneficiados de las deducciones aludidas.
Así pues, la pretensión del legislador fue mejorar el esquema de control y fiscalización de las deducciones personales, para también evitar actos de evasión y elusión fiscales, además de facilitar el ejercicio de las facultades de fiscalización de la autoridad hacendaria.
También es cierto que, los requisitos previstos en la norma impugnada, tienen una finalidad constitucionalmente válida, toda vez que con ellos el legislador pretende otorgar a las autoridades fiscales herramientas para fiscalizar de manera más certera a los contribuyentes que ejerzan las deducciones personales de mérito y, con ello, evitar que éstos evadan o eludan el contribuir a los gastos públicos, mediante operaciones inexistentes o utilizando comprobantes fiscales de gastos que no fueron erogados por los mismos, esto es, la medida tiene un fin meramente recaudatorio.
Asimismo, puede advertirse de la lectura al precepto en cuestión que la medida impuesta, no carece de racionalidad, pues el exigir a los contribuyentes que todos los pagos por concepto de gastos médicos, dentales y hospitalarios se realicen mediante las instituciones del sistema financiero, ya sea por cheque nominativo, transferencia electrónica o tarjetas de crédito o débito, de cuentas de la propia persona física, es una medida adecuada para alcanzar la meta deseada, a saber, identificar con ayuda de dichas instituciones las erogaciones que hizo el contribuyente titular respecto de los referidos gastos médicos, lo que, facilita la fiscalización a las autoridades administrativas competentes, que en teoría, tendrán el control de dichas operaciones sin que baste para ello el comprobante fiscal respectivo.
No obstante lo anterior, desde mi punto de vista, dicha medida carece de razonabilidad, toda vez que sólo permitir la deducción de los gastos médicos, dentales u hospitalarios cuando éstos sean cubiertos a través del sistema financiero, derivado de cuentas abiertas a nombre del contribuyente que pretende tal deducción, es excesivo.
Ello es así, en principio, porque no puede pasarse por alto que los gastos deducibles, autorizados por la fracción I, del artículo impugnado, son los realizados por gastos médicos, dentales u hospitalarios no sólo de la persona física que causa el impuesto, sino de los siguientes miembros de su familia: i) cónyuge o persona con quien viva en concubinato; y/o, ascendientes o descendientes en línea recta.
Luego entonces, la condicionante impuesta por la norma reclamada, de facto, se torna de imposible cumplimiento, pues implica que sea el propio contribuyente el que en todos los casos, esté físicamente presente en cada momento en que se eroga el gasto, toda vez que los pagos deben realizarse con cheques nominativos, transferencias, o sus tarjetas de débito, crédito y/o servicios, lo cual es de suyo complicado, si consideramos que aun cuando el contribuyente se haga cargo de los gastos médicos, dentales u hospitalarios de los miembros de su familia, no necesariamente podrá estar presente en cada momento en que se eroguen.
Aunado a ello, después de una exhaustiva búsqueda y análisis de las disposiciones fiscales aplicables a los prestadores de los servicios médicos, hospitalarios y dentales, no se advierte que exista legislación ordinaria o reglamentaria que constriña a los mismos a recibir los pagos por sus servicios a través de los medios exigidos al contribuyente, lo que abunda en la excesiva exigencia al mismo y su imposibilidad de cumplirla.
De ahí que, no existen condiciones para que la persona física que utilice dichos servicios pueda cumplir con la condicionante que establece la norma reclamada.
Derivado de lo anterior, considero que la carencia de razonabilidad en la condicionante analizada acarrea su inconstitucionalidad, pues ésta ni siquiera supera la prueba de intensidad débil que corresponde a la normatividad con efectos económicos o tributarios, a la luz de la cual hubiere resultado suficiente que el autor de la norma propusiera un mecanismo no sólo adecuado para alcanzar la finalidad que se proponía, sino además de viable cumplimiento, lo cual no acontece en la especie.
Por las razones expuestas, en mi particular opinión, la fracción I del artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta inconstitucional y debió concederse el amparo y protección de la justicia federal respecto de la misma.
Este voto se publicó el viernes 05 de abril de 2019 a las 10:09 horas en el Semanario Judicial de la Federación.