Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto concurrente del M.J.N.S.M. en la contradicción de tesis 15/2006-PL, entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Aunque en esencia comparto el sentido de la resolución de esta contradicción de tesis aprobada por el Tribunal Pleno, las consideraciones vertidas en ésta difieren de mi posicionamiento, por tanto, dado que tales aspectos no fueron recogidos en tal determinación; y tomando en cuenta que sobre este tema modifiqué el criterio que sustenté al resolver el amparo directo en revisión 782/2001, del cual derivó la tesis aislada 1a. XXI/2002, emitida por la Primera Sala de este Tribunal Constitucional y que fue precisamente la que constituyó materia de contradicción con el criterio sustentado por la Segunda Sala, considero importante dejar patente los motivos del aludido cambio de criterio.

Para sostener la constitucionalidad del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, estimo que era necesario que en la resolución de la contradicción de tesis se emprendiera una interpretación conforme del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, al tenor de las consideraciones que procedo a exponer.(1)

En primer lugar, es conveniente tener en cuenta el contenido normativo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, que literalmente prescribe:

"Artículo 36. Las resoluciones administrativas de carácter individual favorables a un particular sólo podrán ser modificadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales.

"Cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público modifique las resoluciones administrativas de carácter general, estas modificaciones no comprenderán los efectos producidos con anterioridad a la nueva resolución.

"Las autoridades fiscales podrán, discrecionalmente, revisar las resoluciones administrativas de carácter individual no favorables a un particular emitidas por sus subordinados jerárquicamente y, en el supuesto de que se demuestre fehacientemente que las mismas se hubieran emitido en contravención a las disposiciones fiscales, podrán, por una sola vez, modificarlas o revocarlas en beneficio del contribuyente, siempre y cuando los contribuyentes no hubieren interpuesto medios de defensa y hubieren transcurrido los plazos para presentarlos, y sin que haya prescrito el crédito fiscal.

"Lo señalado en el párrafo anterior, no constituirá instancia y las resoluciones que dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al respecto no podrán ser impugnadas por los contribuyentes."

Para sentar el criterio atinente a la presente contradicción de tesis, estimo pertinente efectuar una interpretación conforme a la Constitución del precepto de cuenta, a fin de que se produzca una conservación de sus disposiciones y se evite su declaratoria de inconstitucionalidad, ya que a mi juicio opera una posible interpretación que lo hace acorde al principio de seguridad jurídica que alberga el artículo 16 de la Norma Fundamental.

La interpretación conforme parte de señalar que el primer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, es revelador de que las resoluciones administrativas de carácter individual favorables a un particular, son susceptibles de modificación por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, mediante el ejercicio de la acción de lesividad por las autoridades tributarias, pero únicamente en la vía del juicio contencioso administrativo.

Ese análisis puede conducir a obtener los siguientes elementos:

a. Que debido a la presunción de legalidad de la que gozan los actos y resoluciones de las autoridades fiscales, al tenor de lo previsto en el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, una resolución favorable a un particular no puede ser revocada por las propias autoridades exactoras.

b. Que para lograr la nulidad de las resoluciones señaladas, las autoridades tributarias cuentan con la acción de lesividad.

c. Que la acción de lesividad debe ser ejercitada en la vía del juicio contencioso administrativo o juicio de nulidad.

d. Que no debe darse un tratamiento indistinto al denominado juicio de lesividad y al juicio de nulidad, sino que debe distinguirse a la lesividad como una acción administrativa a favor de las autoridades tributarias para solicitar la nulidad de una resolución favorable a los particulares y al juicio contencioso administrativo como la vía por la que se torna viable el ejercicio de esa acción.(2)

En consonancia con estas premisas, la interpretación conforme del precepto 36 del Código Fiscal de la Federación, no debe versar directamente sobre la disposición legislativa en él contenida, sino sobre una de las posibles normas que en dicho precepto se contienen, esto es, sobre una de las posibles interpretaciones que puede dársele.(3)

Así, la operación hermenéutica consiste en emprender un examen jurídico no aislado del precepto de que se trata, evitando considerar a la acción de lesividad como una atribución extra-ordinem o extraordinaria y, por ende, como si su ejercicio requiriera de la existencia de un sistema jurídico-procesal distinto del que prevén los preceptos 1o., 2o., 13, 14, 15, 20, 21, 51 y 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (antes establecido en los artículos 237, 238, 239 y demás relativos del Código Fiscal de la Federación), sino que por el contrario, debe estimarse que el propio artículo 36 del código tributario federal, ordena que la acción de lesividad tiene que ejercitarse a través de un juicio, el que de esta interpretación conforme no puede ser otro que el procedimiento contencioso administrativo (antes juicio contencioso administrativo o juicio de nulidad) previsto en la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (antes del Código Fiscal de la Federación).

Entonces, si la acción de lesividad con que cuentan las autoridades fiscales, ha de ejercitarse en la vía del procedimiento contencioso administrativo (antes juicio contencioso administrativo o juicio de nulidad), es inconcuso que las reglas jurídico-procesales que rigen en general para este procedimiento resultan plenamente aplicables para todos los efectos de promoción, trámite, resolución y efectos con que se dirima dicha acción de lesividad.

De esta forma, hay que señalar que la acción de lesividad que se elucida a través del juicio contencioso administrativo, queda sujeta a los siguientes principios:

1. El juicio contencioso administrativo es del conocimiento del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y procede, entre otras hipótesis, cuando las autoridades de la administración pública federal, ejercitan la acción de lesividad para solicitar la revocación de una resolución administrativa favorable a un particular que sea considerada contraria a la ley. (Artículos 1o. y 2o. de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo).

2. El juicio inicia con la promoción de la demanda, a la cual sigue el emplazamiento de la parte demandada, a efecto de que formule la contestación (en ambos casos, los artículos 13, 14, 19, 20 y 21 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, disponen los requisitos y plazos que legalmente deben quedar satisfechos).

3. Las partes tienen derecho a ofrecer pruebas (las cuales serán recibidas y valoradas de conformidad con lo previsto en los artículos 40, 41 y 46 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo).

4. Las partes tienen oportunidad de ofrecer alegatos (artículo 47 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo).

5. Cerrada la instrucción, los magistrados integrantes de la Sala deben dictar una resolución dentro de los 60 días siguientes (artículo 49 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo).

6. La resolución respectiva puede declarar que una resolución administrativa es ilegal, cuando se actualice alguna de las causas siguientes (artículo 51 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo):

"I. Incompetencia del funcionario que la haya dictado, ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución.

"II. Omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, siempre que afecte las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación, en su caso.

"III. V. del procedimiento siempre que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada.

"IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas, en cuanto al fondo del asunto.

"V. Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades.

"Para los efectos de lo dispuesto por las fracciones II y III del presente artículo, se considera que no afectan las defensas del particular ni trascienden al sentido de la resolución impugnada, entre otros, los vicios siguientes:

"a) Cuando en un citatorio no se haga mención que es para recibir una orden de visita domiciliaria, siempre que ésta se inicie con el destinatario de la orden.

"b) Cuando en un citatorio no se haga constar en forma circunstanciada la forma en que el notificador se cercioró que se encontraba en el domicilio correcto, siempre que la diligencia se haya efectuado en el domicilio indicado en el documento que deba notificarse.

"c) Cuando en la entrega del citatorio se hayan cometido vicios de procedimiento, siempre que la diligencia prevista en dicho citatorio se haya entendido directamente con el interesado o con su representante legal.

"d) Cuando existan irregularidades en los citatorios, en las notificaciones de requerimientos de solicitudes de datos, informes o documentos, o en los propios requerimientos, siempre y cuando el particular desahogue los mismos, exhibiendo oportunamente la información y documentación solicitados.

"e) Cuando no se dé a conocer al contribuyente visitado el resultado de una compulsa a terceros, si la resolución impugnada no se sustenta en dichos resultados.

"f) Cuando no se valore alguna prueba para acreditar los hechos asentados en el oficio de observaciones o en la última acta parcial, siempre que dicha prueba no sea idónea para dichos efectos."

7. Asimismo, la sentencia definitiva podrá (artículo 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo):

"I.R. la validez de la resolución impugnada.

"II. Declarar la nulidad de la resolución impugnada.

"III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, debiendo reponer el procedimiento, en su caso, desde el momento en que se cometió la violación.

"IV. Siempre que se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III, del artículo 51 de esta ley, el tribunal declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución; en los demás casos, cuando corresponda a la pretensión deducida, también podrá indicar los términos conforme a los cuales deberá dictar su resolución la autoridad administrativa.

"En los casos en que la sentencia implique una modificación a la cuantía de la resolución administrativa impugnada, la Sala Regional competente deberá precisar, el monto, el alcance y los términos de la misma para su cumplimiento.

"Tratándose de sanciones, cuando dicho tribunal aprecie que la sanción es excesiva porque no se motivó adecuadamente o no se dieron los hechos agravantes de la sanción, deberá reducir el importe de la sanción apreciando libremente las circunstancias que dieron lugar a la misma.

"V. Declarar la nulidad de la resolución impugnada y además:

"a) Reconocer al actor la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de la obligación correlativa.

"b) Otorgar o restituir al actor en el goce de los derechos afectados.

"c) Declarar la nulidad del acto o resolución administrativa, caso en que cesarán los efectos de los actos de ejecución que afectan al demandante, inclusive el primer acto de aplicación que hubiese impugnado. La declaración de nulidad no tendrá otros efectos para el demandante, salvo lo previsto por las leyes de la materia de que se trate.

"Si la sentencia obliga a la autoridad a realizar un determinado acto o iniciar un procedimiento, conforme a lo dispuesto en las fracciones III y IV, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses contados a partir de que la sentencia quede firme.

"Dentro del mismo término deberá emitir la resolución definitiva, aún cuando, tratándose de asuntos fiscales, hayan transcurrido los plazos señalados en los artículos 46-A y 67 del Código Fiscal de la Federación.

"Si el cumplimiento de la sentencia entraña el ejercicio o el goce de un derecho por parte del demandante, transcurrido el plazo señalado en el párrafo anterior sin que la autoridad hubiere cumplido con la sentencia, el beneficiario del fallo tendrá derecho a una indemnización que la Sala que haya conocido del asunto determinará, atendiendo el tiempo transcurrido hasta el total cumplimiento del fallo y los perjuicios que la omisión hubiere ocasionado, sin menoscabo de lo establecido en el artículo 58 de esta ley. El ejercicio de dicho derecho se tramitará vía incidental.

"Cuando para el cumplimiento de la sentencia, sea necesario solicitar información o realizar algún acto de la autoridad administrativa en el extranjero, se suspenderá el plazo a que se refiere el párrafo anterior, entre el momento en que se pida la información o en que se solicite realizar el acto correspondiente y la fecha en que se proporcione dicha información o se realice el acto.

"Transcurrido el plazo establecido en este precepto, sin que se haya dictado la resolución definitiva, precluirá el derecho de la autoridad para emitirla salvo en los casos en que el particular, con motivo de la sentencia, tenga derecho a una resolución definitiva que le confiera una prestación, le reconozca un derecho o le abra la posibilidad de obtenerlo.

"En el caso de que se interponga recurso, se suspenderá el efecto de la sentencia hasta que se dicte la resolución que ponga fin a la controversia.

"La sentencia se pronunciará sobre la indemnización o pago de costas, solicitados por las partes, cuando se adecue a los supuestos del artículo 6o. de esta ley."

8. Existen medios de defensa que pueden interponerse contra las resoluciones que se dicten en el juicio contencioso administrativo (artículos 59 a 64 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo).

Como puede advertirse, en la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo se encuentran los elementos jurídicos necesarios para alcanzar la convicción de que ni el juicio contencioso administrativo que se entabla para elucidar la acción de lesividad, ni los efectos de las resoluciones que en la especie pueden emitirse, colocan al particular que ha recibido una resolución administrativa favorable en estado de inseguridad jurídica, habida cuenta que los principios antes mencionados aseguran que tanto la vía como las resoluciones deben ajustarse a determinados lineamientos normativos que respetan el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 16 de la Carta Magna.

El cúmulo de elementos anteriores evidencia que el hecho de que el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, no establezca los efectos de la resolución que se dicta en un juicio contencioso, no conduce a considerarlo contraventor del artículo 16 constitucional, habida cuenta que la acción que en el numeral invocado en primer término se contiene, debe ejercitarse mediante una vía claramente establecida, ante una autoridad que tiene competencia específica para conocer y resolver del asunto; el cual debe iniciarse mediante la satisfacción de los requisitos legales respectivos; en donde se otorga al contribuyente la oportunidad de contestar la demanda, ofrecer pruebas y alegatos. Además, la vía concluirá con la emisión de una resolución que atendiendo a la naturaleza jurídica de la resolución combatida, a las manifestaciones de la demanda y la contestación, así como a las pruebas y alegatos ofrecidos por la partes, determinará si es o no procedente declarar la nulidad solicitada y, en vía de consecuencia, en correspondencia directa con la posible violación detectada, establecer cuál será el alcance de la nulidad que se decrete.

Así es, las sentencias dictadas en los juicios de nulidad que resuelvan una acción de lesividad planteada, también se rigen por los artículos 51 y 52 de la Ley Federal de Procedimientos Contencioso Administrativo, los cuales establecen las causas y efectos de la declaración de nulidad, atendiendo al origen de las resoluciones impugnadas; por lo cual, se estima que el primer párrafo del artículo 36 del mismo ordenamiento no deja al arbitrio de la autoridad los motivos y alcances de la nulidad declarada, pues los conceptos que abarque dicha declaración están supeditados, como en los demás juicios contencioso administrativos, a las prestaciones demandadas por la autoridad actora, así como las excepciones que haya opuesto el particular demandado, esto es, a la manera en que se haya fijado la litis del juicio; y en cuanto a los efectos de la declaración de nulidad, también dependerán de la causa que la origine.

En esas condiciones, parece claro que la indeterminación que se atribuye al artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, no deja al particular en estado de indefensión, puesto que la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, contiene un entramado jurídico-procesal que delinea los supuestos bajo los que el juicio contencioso administrativo debe incoarse, desenvolverse y resolverse, al tenor de la interpretación conforme a la Constitución aquí efectuada.

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1. V. sobre el principio de interpretación conforme, Hesse, K., Escritos de Derecho Constitucional, 2a. ed. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1992, p. 50 y ss; G. de Enterría, E., La Constitución como norma y el tribunal constitucional, 3a. ed., Madrid, Civitas, 1985, p. 100 y ss; F., V., Justicia constitucional y democracia, Madrid, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 1997, p. 37 y ss; C.U., R., Interpretación constitucional y fórmula política, Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1988, p. 201 y ss.

2. En este sentido, el artículo 2o., último párrafo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, define categóricamente como acción de lesividad, a la posibilidad que tienen las autoridades exactoras de solicitar la nulidad de una resolución que ha sido favorable a los particulares, cuando estimen que es contraria a la ley.

3. G., R., La constitucionalización del ordenamiento jurídico, en ID. Neoconstitucionalismo(s), C., M. (comp.), Madrid, T., 2003, p. 64.