Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 805/2005. PRODUCTOS KRAFT, S. DE R.L. DE C.V.

CONSIDERANDO:

CUARTO. Se procede al estudio del agravio en el que la quejosa expresa que, contrario a lo afirmado por la Juez de Distrito, el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede el principio de legalidad tributaria.

En principio, cabe señalar que la garantía de legalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, consiste en que los elementos esenciales del tributo estén consignados de manera expresa en un acto formal y materialmente legislativo, a fin de que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras en su aplicación.

Así lo ha sostenido el Pleno de este Alto Tribunal, en las siguientes jurisprudencias:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida." (Séptima Época, Pleno, A. de 2000, Tomo I, Constitucional, Jurisprudencia SCJN, tesis 243, página 289).

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles." (Séptima Época, Pleno, A. de 2000, Tomo I, Constitucional, Jurisprudencia SCJN, tesis 252, página 297).

Ahora bien, la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, establece:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción.

"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley.

"Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.

"Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción.

"El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año."

El precepto anterior establece los requisitos para la deducción de los gastos de previsión social, por lo que se rige por el principio de legalidad tributaria, en tanto que las deducciones son un elemento para el cálculo de la base gravable, en términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera que debe ser la propia ley la que consigne todos los elementos para la determinación del monto de tales deducciones.

Ahora bien, la fracción en comento permite deducir los gastos de previsión social cuando se otorguen de manera general, entendiéndose que se otorgan de manera general:

1. En el caso de los trabajadores sindicalizados, cuando se otorgan con base en el contrato colectivo de trabajo o los contratos ley.

2. En el caso de los trabajadores no sindicalizados, cuando:

a) Se otorguen las mismas prestaciones a todos los trabajadores no sindicalizados.

b) S. iguales o menores a las prestaciones que se les otorgan a los trabajadores sindicalizados en promedio.

De lo anterior, tenemos que la ley permite deducir los gastos de previsión social de los trabajadores sindicalizados, siempre y cuando tengan un origen en el contrato colectivo de trabajo o contrato ley, mientras que respecto de los trabajadores no sindicalizados, se permite deducirlos siempre que se otorguen a todos los trabajadores, pero con la limitante de que sean iguales o menores a los que recibe cada trabajador sindicalizado en promedio.

De esta forma, al establecer los requisitos que deben satisfacer los gastos de previsión social para que puedan ser deducibles, resulta infundado el argumento de la quejosa en el que afirma que el artículo reclamado no contiene los requisitos que deben cumplir los gastos de previsión social para considerarse deducciones autorizadas.

Por otra parte, en relación con el agravio de la quejosa identificado como 1.2. del considerando segundo, en el que sostiene que el artículo reclamado transgrede el principio de legalidad tributaria al establecer que las prestaciones de previsión social de los trabajadores no sindicalizados son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos los trabajadores, pues no establece si se refiere a una identidad en las prestaciones o a una identidad en su monto, cabe señalar que de la lectura del numeral impugnado se advierte que reconoce implícitamente que las prestaciones de previsión social varían en su monto, en tanto señala que las prestaciones pagadas a los trabajadores no sindicalizados serán deducibles cuando se otorguen a todos ellos, y siempre y cuando las erogaciones deducibles por este concepto sean en promedio aritmético, por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por cada trabajador sindicalizado.

De esta manera, si el artículo reconoce que pueden existir diferencias en cuanto al monto, debe entenderse que la igualdad es en la naturaleza de las prestaciones.

Así, resulta infundado el argumento de la quejosa en el sentido de que el artículo impugnado al establecer que las prestaciones de previsión social de los trabajadores no sindicalizados son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos los trabajadores, no establece si se refiere a una identidad en las prestaciones o a una identidad en su monto, pues el artículo implícitamente establece que se trata de una igualdad en el concepto de las prestaciones, al reconocer que los montos de las prestaciones de previsión social pueden variar.

En cuanto al agravio identificado como 1.3., consistente en que el artículo no explica el procedimiento para calcular el promedio aritmético de los trabajadores sindicalizados quedando al arbitrio de la autoridad administrativa su determinación, cabe señalar que del contenido del precepto reclamado, se advierte que para saber cuál es el límite que tiene el patrón para deducir los gastos de previsión social por cada trabajador no sindicalizado, es necesario calcular el promedio de cuánto obtiene por este concepto cada trabajador sindicalizado, de manera que el monto así obtenido podrá deducirse respecto de cada uno de los trabajadores no sindicalizados.

En este sentido, el hecho de que la ley no especifique la manera en que debe calcularse el promedio aritmético por cada trabajador sindicalizado, no transgrede el principio de legalidad tributaria, pues el procedimiento para el cálculo de un promedio deriva del conocimiento de la aritmética, por lo que basta con que el legislador haga referencia a dicho procedimiento sin que necesariamente deba detallar la forma de realizar el cálculo correspondiente, en la misma forma en que no tiene por qué explicitar la forma de calcular porcentajes o proporciones.

En efecto, el promedio es una estadística que busca establecer la cantidad igual o más próxima a la media mediante la suma dividida por el número de casos, lo que se traduce en que para saber cuánto percibe en promedio cada trabajador sindicalizado por concepto de previsión social, habrá que sumar el total de lo obtenido por este concepto por todos los trabajadores sindicalizados y dividirlo entre el número de trabajadores sindicalizados, sin que este procedimiento deba necesariamente estar especificado en la ley, pues es el procedimiento aritmético universalmente aceptado para el cálculo de un promedio aritmético.

Lo anterior queda mejor explicado con el siguiente esquema:

Ver esquema

De esta forma, no queda al arbitrio de la autoridad administrativa la forma de calcular la media aritmética, pues cualquier patrón puede calcular cuánto percibe en promedio un trabajador suyo sindicalizado por concepto de previsión social, sumando lo que otorgó en prestaciones de previsión social a todos sus trabajadores sindicalizados y dividiendo el resultado obtenido entre el número de trabajadores sindicalizados, lo cual arrojará el límite máximo deducible por cada trabajador no sindicalizado, por ese mismo concepto.

En los mismos términos se pronunció esta Segunda Sala, al resolver el amparo en revisión 991/2005, en sesión de cinco de agosto de dos mil cinco.

QUINTO. Se procede al estudio del agravio 1.4. en el que la quejosa aduce que el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede el principio de reserva de ley, pues establece un procedimiento distinto al determinado por la ley para el cálculo del promedio aritmético de lo obtenido por cada trabajador sindicalizado en concepto de seguridad social.

En relación con este agravio, en principio, conviene señalar que no resulta de la competencia originaria de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, toda vez que en él se hace valer la inconstitucionalidad del artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que se surte la competencia delegada del Tribunal Colegiado del conocimiento en términos del punto quinto, fracción I, inciso B), del Acuerdo General Plenario 5/2001.

No obstante lo anterior, por economía procesal y con fundamento en el artículo 17 constitucional, este Alto Tribunal decide ejercer la atribución que le confieren los artículos 107, fracción VIII, párrafo penúltimo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 84, fracción III, de la Ley de Amparo, para conocer de la inconstitucionalidad del artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Para dar respuesta al agravio respectivo debe tenerse presente que el principio de reserva de ley consiste en un mandamiento constitucional por el que se reserva al legislador la regulación de una materia o de los aspectos esenciales de esta materia, asimismo, pretende delimitar de un modo cierto las relaciones entre ley y reglamento.

En materia tributaria, este principio se encuentra consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y se traduce en una garantía individual de defensa de la propiedad de los ciudadanos, en virtud del cual es necesaria una ley para crear tributos, lo que se ha traducido en el aforismo nullum tributum sine lege.

Sin embargo, los valores implícitos en la reserva de ley no se verían salvaguardados si este principio se redujera al solo establecimiento del tributo, por lo que dicho principio se extiende a otros aspectos, por los que el ciudadano puede tener certeza jurídica sobre la determinación de los impuestos que tendrá que enterar.

De esta forma, la extensión de dicho principio, en materia tributaria, alcanza los aspectos relativos a los beneficios y exenciones fiscales, la fijación de infracciones, la época de pago del tributo, así como la determinación de los elementos esenciales del mismo.

En este último aspecto destaca la base imponible, en tanto que su existencia es indispensable para la determinación de la cuota tributaria, resulta obvio que se rige por el principio de reserva de ley, de tal manera que su determinación no quede al arbitrio de la autoridad administrativa.

En este sentido, el hecho de que el Ejecutivo emita, sin ninguna atribución, una norma reglamentaria que modificase la forma de calcular la base gravable, constituiría una violación de la reserva de ley.

Ahora bien, el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para determinar el límite que tiene el patrón para deducir los gastos de previsión social por cada trabajador no sindicalizado, es necesario calcular el promedio de cuánto obtiene por este concepto cada trabajador sindicalizado.

Si bien la ley no prevé procedimiento para el cálculo del promedio aritmético, de la lectura del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que el legislador previó que para saber cuánto percibe cada trabajador sindicalizado por concepto de previsión social, habrá que sumar el total de lo obtenido por este concepto por todos los trabajadores sindicalizados y dividirlo entre el número de trabajadores sindicalizados, y el resultado así obtenido sería el límite deducible por cada trabajador sindicalizado.

Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece:

"Artículo 40. Para los efectos del cuarto párrafo de la fracción XII del artículo 31 de la ley, los contribuyentes determinarán el promedio aritmético anual por cada trabajador sindicalizado, dividiendo el total de las prestaciones cubiertas a todos los trabajadores sindicalizados durante el ejercicio inmediato anterior, entre el número de días trabajados, incluyendo vacaciones y días de descanso obligatorio conforme a las disposiciones de la legislación laboral, de cada uno de los citados trabajadores durante el citado ejercicio inmediato anterior. El resultado así obtenido se multiplicará por 365 días y será el promedio anual.

"Para los efectos del párrafo anterior, se consideran además como días trabajados los que correspondan a permisos con goce de sueldo, los periodos de incapacidad de los trabajadores víctimas de un riesgo de trabajo, así como los periodos pre y post natales de las madres trabajadoras, mismos que se usan como referencia para determinar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas."

El precepto anterior establece que para los efectos del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe calcularse el promedio anual por cada trabajador sindicalizado de la siguiente forma:

a) Se suman todas las prestaciones de seguridad social de los trabajadores sindicalizados.

b) Ese resultado se divide entre el número de días trabajados en el ejercicio anterior.

c) El resultado anterior se multiplica por trescientos sesenta y cinco.

Este procedimiento es distinto al establecido por la ley, pues sustituye el número de trabajadores por el número de días e incorpora una multiplicación por trescientos sesenta y cinco. Lo anterior se evidencia con el siguiente cuadro:

Ver cuadro

La sustitución del número de trabajadores por el número de días trabajados, así como la incorporación de la multiplicación por trescientos sesenta y cinco, hace que el cálculo no refleje cuánto gana cada trabajador sindicalizado en promedio por concepto de previsión social, sino una cantidad distinta que corresponde a cuánto es el gasto diario anual de la empresa por concepto de previsión social respecto de sus trabajadores sindicalizados.

La diferencia entre ambos se comprende mejor con el siguiente ejemplo:

Ver ejemplo

De esta forma, al cambiar la forma de calcular la media aritmética por medio de un reglamento, se está afectando el cálculo de las deducciones del impuesto sobre la renta, lo que se traduce en una modificación en la base del impuesto sobre la renta, lo que constituye una violación al principio de reserva de ley, pues la autoridad administrativa, por medio de un reglamento, establece la forma en que se debe calcular la base del tributo.

Por tanto, es fundado el agravio de la quejosa y lo procedente es conceder el amparo para el efecto de que calcule el promedio aritmético de lo percibido por cada trabajador sindicalizado por concepto de seguridad social, conforme a lo establecido por la Ley del Impuesto sobre la Renta y no conforme a su reglamento, es decir, que lo calcule sumando el total de lo obtenido por este concepto por todos los trabajadores sindicalizados y dividiéndolo entre el número de sus trabajadores sindicalizados.

SEXTO. Se procede al estudio del segundo agravio del quejoso, en el que afirma que, contrario a lo expuesto por la Juez de Distrito, el artículo reclamado viola la garantía de irretroactividad de la ley, toda vez que las prestaciones convenidas antes de la entrada en vigor de la norma combatida deben ser reguladas conforme a la legislación fiscal vigente al momento en que se pactaron, pues se trata de un derecho adquirido, por lo que tiene derecho a deducir en su totalidad los gastos de previsión social de sus trabajadores no sindicalizados.

A fin de responder los planteamientos que sobre el tema expone el quejoso, es pertinente tomar en consideración que la figura jurídica sujeta a estudio en este recurso, a saber, la deducción de las prestaciones de previsión social que los patrones otorgan a sus trabajadores, no surgió al expedirse la Ley del Impuesto sobre la Renta actualmente en vigor, sino que la abrogada ley de la materia en vigor hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, también la contemplaba en el artículo 24, fracción XII, en que establecía:

"Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se destinen a jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga.

"Dichas prestaciones deberán otorgarse en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"En todos los casos deberán establecerse planes conforme a los plazos y requisitos que se fijen en el reglamento de esta ley."

Al entrar en vigor la Ley del Impuesto sobre la Renta en el año dos mil dos, en los artículos 31, fracción XII y 109, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en el dos mil dos, se dispuso:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de los gastos de previsión social a que se refiere la fracción VI del artículo 109 de esta ley, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores, debiendo ser las mismas para los trabajadores de confianza y para los otros trabajadores.

"Tratándose de trabajadores de confianza, el monto de las prestaciones de previsión social, excluidas las aportaciones de seguridad social, deducibles, no podrá exceder del 10% del total de las remuneraciones gravadas de dichos trabajadores, sin que en ningún caso exceda del monto equivalente de un salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año. ..."

"Artículo 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:

"...

"VI. Los percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.

"...

"VIII. Los provenientes de cajas de ahorro de trabajadores y de fondos de ahorro establecidos por las empresas cuando reúnan los requisitos de deducibilidad del título II de esta ley o, en su caso, de este título."

Como se observa en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, se dispuso también la deducción de gastos de previsión social, aunque en esta ocasión el legislador impuso ciertas modalidades, como el que las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores; que sean las mismas para los trabajadores de confianza y para los otros trabajadores; que en el supuesto de los primeros que el monto de éstas, excluidas las aportaciones de seguridad social, deducibles, no excedan del 10% del total de las remuneraciones gravadas de dichos trabajadores, y que en ningún caso exceda del monto equivalente de un salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.

Posteriormente, el legislador implementó la reforma reclamada en este asunto, vigente para el año dos mil tres, para quedar los preceptos anteriores como siguen:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción.

"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley.

"Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.

"Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción.

"El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año."

"Artículo 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:

"...

"VI. Los percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo."

El estudio de la violación de la garantía de irretroactividad que se hace valer, tiene como premisa tener en cuenta el criterio plenario de este Alto Tribunal que sobre el tema ha pronunciado y que es del tenor literal siguiente:

"RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA. Conforme a la citada teoría, para determinar si una ley cumple con la garantía de irretroactividad prevista en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe precisarse que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose, así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y cumplir con éstas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales. De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de una disposición jurídica, es fundamental determinar las hipótesis que pueden presentarse en relación con el tiempo en que se realicen los componentes de la norma jurídica. Al respecto cabe señalar que, generalmente y en principio, pueden darse las siguientes hipótesis: 1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida. 2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva. 3. También puede suceder que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que éstas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley. 4. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de 2001, tesis P./J. 123/2001, página 16).

Acorde con el criterio anterior, el artículo impugnado no contraviene la garantía de irretroactividad de la ley, aun cuando la quejosa acreditara que pactó prestaciones de previsión social con sus trabajadores antes de la vigencia de la reforma cuestionada.

Lo anterior es así, si se toma en consideración que contra lo argumentado por la quejosa el derecho a deducir los gastos de previsión social se adquiere cuando éstos se materializan en beneficio del trabajador, es decir, cuando se lleva a cabo el gasto en sí, no cuando se pactan las prestaciones de esa índole a través de un contrato determinado, porque esto no genera ningún derecho para deducir, si lógicamente no existe gasto alguno; de ahí que las manifestaciones que la quejosa expone sobre el particular no sirven de parámetro para determinar la alegada irretroactividad del artículo 32, fracción XII, de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que la fecha de celebración del contrato en el que se pactaron las prestaciones de previsión social no significa una situación jurídica tributaria regulada por disposiciones anteriores a la reclamada, sino, se insiste, lo que en realidad se toma en cuenta es la fecha del gasto derivado del cumplimiento de tales prestaciones.

En ese tenor, no es sustento para considerar que la quejosa tiene el derecho adquirido de deducir los gastos de previsión social con menores o distintos requisitos de los que ahora prevé el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que las prestaciones relativas se hubiesen pactado en un contrato anterior al inicio de la vigencia de la norma cuestionada, porque este suceso no trae como consecuencia un derecho que pudiera ser considerado como adquirido para deducir siempre bajo ese mismo mecanismo, habida cuenta que los gastos realizados son los que en verdad generan un derecho adquirido para deducir, no la prestación en abstracto.

De esta forma, el artículo combatido no lesiona un derecho adquirido de la quejosa cuyas consecuencias se hubiesen dado al amparo de la normatividad anterior, porque si bien ahora se prevén otros requisitos para deducir los gastos de previsión social llevados a cabo, dicha disposición no obra sobre el pasado, en tanto que la consecuencia del supuesto jurídico, esto es, la facultad de deducir las gastos, es la misma si se tiene en especial consideración que los gastos deben deducirse de acuerdo con la legislación vigente en que acontecieron ante la falta de previsión legal que establezca lo contrario, por lo que en esas condiciones la nueva ley no está obrando sobre el pasado regulando situaciones jurídicas preexistentes, sino el derecho a efectuar la deducción que como ya se explicó debe regirse por la legislación del ejercicio fiscal en que se lleve a cabo, lo cual determina lo infundado del tercer concepto de violación expuesto, sintetizado en los tres últimos incisos.

Idénticas consideraciones sostuvo esta Segunda Sala al resolver por unanimidad de cuatro votos, el treinta de marzo del año dos mil cinco, el amparo en revisión 153/2005, quejosa Kodak Universidad Tecnológica de México, Sociedad Civil.

SÉPTIMO. En el agravio identificado con el número 3, la recurrente manifiesta que, contrario a lo aducido por la Juez de Distrito, no existe justificación lógica-jurídica a la limitante que se impone al patrón para deducir la totalidad de las prestaciones de previsión social otorgadas a sus trabajadores no sindicalizados, lo que hace inconstitucional, por violación a los principios de proporcionalidad y de equidad, el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Dicho agravio resulta infundado, ya esta Segunda Sala ha determinado que el establecimiento de requisitos y límites a la deducibilidad de los gastos de previsión social no quebranta los principios de proporcionalidad y equidad, tal como quedó expresado en las tesis jurisprudenciales 2a./J. 194/2004 y 2a./J. 195/2004, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, correspondiente a diciembre de dos mil cuatro, visibles en las páginas 537 y 538, respectivamente, que son del tenor literal siguiente:

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS REQUISITOS QUE DEBEN REUNIR LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS POR GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002). El citado precepto que establece que las personas morales podrán deducir de sus ingresos acumulables los gastos de previsión social siempre y cuando cumplan determinados requisitos, a saber que: a) se trate de las prestaciones de previsión social a que se refiere el artículo 109, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta u otras análogas; b) se concedan de manera general en beneficio de todos los trabajadores de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo; c) se otorguen las mismas prestaciones de previsión social tanto a los trabajadores de confianza como a los que no tengan esa calidad; y, d) tratándose de aquéllos, el monto de dichas prestaciones, para que sean susceptibles de deducción, no podrá exceder del 10% del total de sus remuneraciones gravadas, sin que en ningún caso exceda del monto equivalente de un salario mínimo general del área geográfica correspondiente al trabajador, elevado al año, no transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior porque el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, otorga un trato de igualdad tanto a las personas morales que realizan erogaciones por gastos de previsión social, como a los sujetos que prestan un servicio personal subordinado dentro de la empresa, los cuales gozan de las mismas prestaciones de previsión social; además, al establecer el monto máximo que es susceptible de disminuir de la base gravable, asegura un trato igual a todos los patrones que se encuentren dentro de este supuesto jurídico y, garantiza a todos los trabajadores que no habrá distinciones por ese concepto, tomando en consideración la categoría o funciones desarrolladas dentro de la empresa, sobre todo si se observa que la restricción señalada se refiere a los trabajadores de confianza, los cuales, generalmente, reciben mayores sueldos o salarios por los servicios prestados a diferencia de los de base, además de que la limitación en cuanto al monto que se prevé se actualizará en aquellos casos en que el trabajador tenga percepciones elevadas por sueldos y prestaciones, considerados estos conceptos de manera conjunta o individual, por lo que el legislador a través de la implementación de esta medida pretende lograr una mayor igualdad entre todos los trabajadores de una empresa."

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS REQUISITOS QUE DEBEN REUNIR LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS POR GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002).-El citado precepto al establecer que las personas físicas o morales que se ubiquen dentro del supuesto normativo, pueden deducir de sus ingresos acumulables los gastos que efectúen por concepto de previsión social, sujetando dicha disminución al cumplimiento de ciertos requisitos para su procedencia, correcta aplicación y control en cuanto a su monto, tales como que las prestaciones de previsión social sean de carácter general para todos los trabajadores y que serán deducibles para los patrones hasta determinada cuantía, tratándose de trabajadores de confianza, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que las condiciones previstas respetan la capacidad contributiva tanto de las personas morales que efectúan esa erogación como de los sujetos beneficiados, al permitirles deducir el monto de la erogación que realicen por concepto de prestaciones de previsión social."

Los criterios anteriormente transcritos resultan aplicables al caso, aun cuando se refieran al artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de dos mil dos, que fue reformado mediante el decreto impugnado para dos mil tres, pues tal como lo ha sostenido esta Segunda Sala al resolver el amparo en revisión 653/2004 el veintiséis de noviembre de dos mil cuatro, por unanimidad de cinco votos; el amparo en revisión 318/2005, el trece de mayo de dos mil cinco, por unanimidad de cinco votos; y el amparo en revisión 94/2005, el cuatro de marzo de dos mil cinco, por unanimidad de cinco votos, en el caso subsisten las razones expresadas por este órgano colegiado, en relación con el precepto vigente en dos mil dos, que llevaron a desestimar los planteamientos de desproporcionalidad e inequidad de la norma legal controvertida

En efecto, en los asuntos que dieron origen a las jurisprudencias arriba transcritas, esta Segunda Sala sostuvo, en esencia, que partiéndose, por una parte, de que los gastos deducibles deben cumplir con ciertos requisitos, dentro de los que se encuentra el que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad empresarial (entendiéndose por tales aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de las empresas y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social) y, por la otra, de que el legislador reconoce en el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que la erogación que implica para todos los patrones otorgar a sus trabajadores prestaciones de previsión social implica un gasto estrictamente indispensable para las empresas ante la autorización de su disminución de los ingresos acumulables de las personas morales cuando se cumplan los requisitos que prevé, dicho precepto respeta los principios de proporcionalidad y equidad consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues únicamente sujeta dicha disminución a la observancia de ciertos requisitos para su procedencia, correcta aplicación y control en cuanto a su monto, a fin de lograr la igualdad ante la ley, tanto de las personas morales que efectúan esa erogación, como de los sujetos beneficiados, respetándose la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto, al permitirles deducir el monto de la erogación que realicen por concepto de prestaciones de previsión social, los cuales, a fin de que sean otorgados por igual para todas las personas que prestan un servicio personal subordinado sin distinciones de ninguna especie, ni atendiendo a la categoría que tengan dentro de la empresa, se sujeta a un monto máximo susceptible de disminuirse de la base gravable tratándose de trabajadores de confianza, por ser los que generalmente son personas que reciben como remuneración a los servicios prestados, mayores sueldos o salarios que los demás trabajadores de base, circunstancia que queda evidenciada si se considera que la limitación en cuanto al monto se actualizará sólo en aquellos casos en que el trabajador tenga percepciones elevadas por sueldos y prestaciones, considerados estos conceptos de manera conjunta, por lo que la implementación de esta medida pretende lograr una mayor igualdad entre los trabajadores de las empresas.

Como se advierte, la reforma al precepto reclamado para el año de dos mil tres, no varía en forma alguna las consideraciones que fueron sustentadas por esta Segunda Sala en cuanto al aspecto que de dicho precepto se controvierte pues, como ha quedado analizado, el condicionamiento de la deducción de los gastos de previsión social a su otorgamiento en forma general y el límite en cuanto al monto permisible de deducción tratándose de trabajadores de confianza, se encuentran plenamente justificados en razón de la finalidad que con ello se persigue, a saber, una mayor igualdad entre los trabajadores de las empresas.

Corrobora lo anterior, el dictamen de la Cámara de Diputados fechado el cinco de diciembre de dos mil dos, que forma parte del proceso legislativo que culminó con el texto del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre al Renta, vigente en dos mil tres, el que, entre otros aspectos, destacó:

"Un cambio importante que contiene la iniciativa del Ejecutivo Federal para el próximo año es todo lo relativo a la previsión social.

"Al respecto, esta Comisión de Hacienda considera acertada la propuesta de establecer en ley un concepto que defina lo que debe entenderse como previsión social para los efectos de dicha ley, ello a efecto de evitar en la práctica diversos problemas en su aplicación que pudieran revertirse en perjuicio de los trabajadores de menores ingresos. Cabe indicar que esta definición se toma de las resoluciones que sobre el tema ha dado la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

"No obstante lo anterior, esta Comisión de Hacienda considera de suma importancia incluir dentro del concepto que define lo que debe entenderse como previsión social, elementos como el económico y aclarar que esa prestación no es parte de la remuneración por los servicios prestados, por lo que el texto del artículo 8o. debe quedar en los siguientes términos:

"‘Artículo 8o. ...

"‘Para los efectos de esta ley, se considera previsión social, las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades, futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia, siempre que dichas erogaciones no se otorguen por concepto de remuneraciones por la prestación de un servicio personal subordinado.’

"Asimismo, se considera en términos generales correcta la propuesta de modificación a la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en establecer, de manera específica, los casos en los que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general a todos los trabajadores.

"Es importante señalar que la regla de generalidad, tiene como propósito fundamental que las prestaciones que se otorgan a los trabajadores no sindicalizados sean iguales a las otorgadas a los trabajadores sindicalizados."

Por tanto, fue correcta la determinación de la Juez de Distrito al considerar que el propósito de que los trabajadores sindicalizados y no sindicalizados gocen de las mismas prestaciones de previsión social, justifica la limitación a la deducibilidad de dichas prestaciones.

En los mismos términos se pronunció esta Segunda Sala, al resolver el amparo en revisión 991/2005, en sesión de cinco de agosto de dos mil cinco.

OCTAVO.-Resulta inoperante el agravio identificado con el número V del considerando tercero, en el que la autoridad recurrente aduce que no se le puede conceder el amparo a la quejosa toda vez que no se le puede eximir de la obligación contenida en el artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la cual es de naturaleza económico-laboral y no fiscal, por lo que a pesar de la concesión del amparo, en relación con el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el único efecto de la concesión del amparo sería que el mismo contribuyente se encuentre sujeto a lo previsto para el cálculo en el artículo 10 de la citada ley.

Lo anterior, porque en la demanda de garantías únicamente se reclamaron de inconstitucionales los artículos 31, fracción XII, 32, fracción XXV y artículo segundo transitorio, fracción XC, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año dos mil tres, así como el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mas nunca del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por su parte, la Juez de Distrito no resolvió sobre la constitucionalidad del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino que únicamente sobreseyó en el juicio respecto del artículo segundo transitorio, fracción XC, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; negó el amparo respecto del artículo 31, fracción XII, del mismo ordenamiento y del artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y concedió el amparo respecto del artículo 32, fracción XXV, de la citada ley.

Por tanto, al no haber señalado al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta como acto reclamado, y al no haber decisión en la sentencia sobre su constitucionalidad, deviene inoperante el agravio en comento.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis de la Tercera Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página doscientos setenta y tres del Tomo I, Primera Parte, enero-junio de mil novecientos ochenta y ocho del Semanario Judicial de la Federación:

"AGRAVIOS INOPERANTES SI COMBATEN UN AMPARO CONCEDIDO RESPECTO DE UNA LEY QUE NO FUE RECLAMADA NI FUE MATERIA DE LA SENTENCIA.-Si en el recurso de revisión hecho valer en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en un amparo, en el que se reclamó la inconstitucionalidad de una norma legal, se expresan agravios sosteniendo que debió decretarse el sobreseimiento respecto de un precepto diverso, así como que el mismo era constitucional, deben declararse inoperantes, si del examen de la demanda de amparo y de la sentencia recurrida, se advierte que ni en ésta se otorgó el amparo respecto de dicho precepto ni en aquélla se señaló como acto reclamado."

NOVENO.-Se analizarán conjuntamente los agravios de la autoridad recurrente, sintetizados en los números I, II, III y IV del considerando tercero, en virtud de que guardan relación estrecha entre sí, porque, fundamentalmente, están orientados a demostrar que el a quo procedió incorrectamente al determinar que el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año dos mil tres, es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria.

Ahora bien, con independencia de lo argumentado por la autoridad recurrente, cabe destacar que sobre el tema de constitucionalidad planteado el Pleno de este Alto Tribunal por mayoría de ocho votos, en sesión de once de enero de dos mil cinco, al resolver los amparos en revisión 1536/2004, 1741/2004, 1784/2004 y 1895/2004, determinó que el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es inconstitucional porque viola el principio de proporcionalidad tributaria, contemplado en el precepto 31, fracción IV, de la Carta Magna, tal como consta en la tesis jurisprudencial 19/2005, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente a mayo de 2005, consultable en la página 5, que dice:

"PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PROHÍBE SU DEDUCCIÓN, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.-La erogación que realiza el patrón por concepto de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas constituye un deber constitucional y legal vinculado con la prestación de un servicio personal subordinado, en términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en tal virtud, dada la naturaleza del gasto que implica repartir a los trabajadores dichas utilidades, se concluye que el artículo 32, fracción XXV, de la ley citada, al prohibir su deducción transgrede el principio tributario de proporcionalidad contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que desconoce el impacto negativo producido en el haber patrimonial de la empresa e impide que determine la base gravable del impuesto tomando en cuenta su verdadera capacidad contributiva. Lo anterior da lugar a la protección de la Justicia Federal contra el referido artículo 32, fracción XXV, para el único efecto de permitir al contribuyente la deducción de las cantidades entregadas por participación a los trabajadores en las utilidades de la empresa."

La tesis transcrita con antelación es idónea para declarar infundados los agravios hechos valer por la autoridad recurrente, pues el Pleno de este Alto Tribunal ya determinó que el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, contemplado en el precepto 31, fracción IV, de la Carta Magna, razón por la cual se reitera lo infundado de los agravios de mérito en los cuales se asevera lo contrario.

En consecuencia, al haber resultado infundados los agravios en comento, procede confirmar el amparo concedido a la quejosa, respecto al artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de dos mil tres.

No es obstáculo para la concesión del amparo lo expuesto por la autoridad recurrente en el sentido de que la protección constitucional no se materializaría y en nada beneficiaría al contribuyente el hecho de que no se le aplicara la disposición legal cuestionada, toda vez que la concesión del amparo tiene como efecto la desincorporación de la esfera jurídica del quejoso la prohibición a que hace alusión la referida fracción XXV del numeral en estudio, con lo cual se permite la deducción de las cantidades entregadas por concepto de participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas, en los términos que señala el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en donde se permite la deducción de las cantidades que a su vez sean ingresos en los términos del capítulo I del título IV de la ley multicitada.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Productos Kraft, Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable, en contra del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres.

TERCERO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Productos Kraft, Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable, en contra del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres y del artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil tres.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al Tribunal Colegiado de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos, de los señores Ministros G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.D.R.. Estuvo ausente la señora M.M.B.L.R. por gozar de licencia concedida por el Pleno. Fue ponente el primero de los señores Ministros antes mencionados.