Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 402/2001. IMCOSA, S.A. DE C.V.

MINISTRO PONENTE: G.I.O.M..

SECRETARIO: R.C.C..

México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día dieciséis de agosto de dos mil dos.

VISTOS; Y,

RESULTANDO:

PRIMERO. Por escrito presentado el dieciséis de noviembre del año dos mil, en la Oficialía de Partes Común de los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, Imcosa, Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante legal, solicitó el amparo y la protección de la Justicia Federal en contra de las autoridades y por los actos que a continuación se transcriben:

"Autoridades responsables: a) El Congreso de la Unión. b) El Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos. c) El secretario de Hacienda y Crédito Público. d) El secretario de Gobernación. e) El administrador de la Aduana de Guadalajara de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. f) El administrador local de A.F. de Guadalajara Sur, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. g) El administrador local de Recaudación de Guadalajara Sur, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en el D.F. (sic). h) El administrador general de Aduanas de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. i) El administrador de la Aduana de México de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, ubicada en el Distrito Federal. j) El administrador de la Aduana de Manzanillo, Colima, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. k) El administrador de la Aduana de Nuevo Laredo, Tamaulipas, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Actos reclamados: a) Del Congreso de la Unión reclamo: 1. La tramitación, aprobación y expedición del Decreto mediante el cual se modifica la Ley Aduanera, oficialmente publicada el 31 de diciembre de 1998, por cuanto que en su artículo primero determina la adición a dicha ley de los artículos 84-A y 86-A. b) Del presidente de la República reclamo: 1. La promulgación, expedición y orden de publicación del decreto anteriormente precisado. c) Del secretario de Hacienda y Crédito Público reclamo: 1. La ausencia de refrendo del decreto presidencial promulgatorio de las adiciones de ley reclamadas a que alude el apartado 1 del inciso que antecede. 2. La aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, hizo, pretenda y haya de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de las quejosas, de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Se atribuye a estos actos carácter actual por los que precisaremos, e inminente por los demás, imputando, desde luego, su próxima emisión a la referida responsable. d) Del secretario de Gobernación reclamo: 1. El refrendo otorgado al decreto presidencial promulgatorio de las adiciones de ley que se reclaman. 2. La publicación oficial de los ordenamientos reclamados. e) Del administrador de la Aduana de Guadalajara de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público reclamo: 1. La aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, pretenda o haya de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa y de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Se atribuye a estos actos carácter actual por los que precisaremos, e inminente por los demás y su próxima emisión la imputamos, desde luego, a las referidas responsables. f) Del administrador de A.F. Federal de Guadalajara Sur de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público reclamo: 1. La aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, pretenda o haya de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa y de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Se atribuye a estos actos carácter actual por los que precisaremos, e inminente por los demás y su próxima emisión la imputamos, desde luego, a las referidas responsables. g) Del administrador de Recaudación Fiscal Federal de Guadalajara Sur de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público reclamo: 1. La aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, pretenda o haya de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa y de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Se atribuye a estos actos carácter actual por los que precisaremos, e inminente por los demás y su próxima emisión la imputamos, desde luego, a las referidas responsables. h) Del administrador general de Aduanas de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público: 1. La aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, pretenda o haya de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa y de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Se atribuye a estos actos carácter actual por los que precisaremos, e inminente por los demás y su próxima emisión la imputamos, desde luego, a las referidas responsables. i) Del administrador de la Aduana de México, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, ubicada en el Distrito Federal: 1. La aplicación de los preceptos impugnados, con motivo de la importación número definitiva tramitada mediante pedimento 3308-0000292, presentado ante el Sistema de Selección Automatizado de la Aduana de México el 9 de noviembre de 2000. Las mercancías importadas descritas en el pedimento referido fueron 5,778 docenas de ‘platos soperos’, clasificados en la fracción arancelaria 6912.00.01, de la tarifa prevista por la Ley del Impuesto General de Importación. La fracción arancelaria 6912.00.01 se encuentra sujeta a precio estimado de 1.79 dólares de los Estados Unidos de América por kilogramo, según la resolución por la que se da a conocer el Anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 12 de julio de 1999. Para llevar a cabo la importación de la mercancía amparada en el pedimento 3308-0000292 referido, previo a la importación, la hoy quejosa depositó en cuenta aduanera de garantía la diferencia entre el valor en aduanas de la mercancía y el precio estimado que para dichas mercancías ha establecido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante depósito efectuado en Bancomer, S.A., Dirección Fiduciaria, Guadalajara, J., el 8 de noviembre de 2000. 2. La aplicación posterior, que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, pretenda o haya de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa y de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Se atribuye a estos actos carácter actual por lo que precisaremos (sic), e inminente por los demás y su próxima emisión la imputamos, desde luego, a las referidas responsables. j) Del administrador de la Aduana de Manzanillo, Colima, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público reclamo: 1. La aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, pretenda o haya de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa y de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Se atribuye a estos actos carácter actual por los que precisaremos, e inminente por los demás y su próxima emisión la imputamos, desde luego, a las referidas responsables. k) Del administrador de la Aduana de Nuevo Laredo, Tamaulipas (sic) Colima de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público reclamo: 1. La aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, pretenda o haya de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa y de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Se atribuye a estos actos carácter actual por los que precisaremos, e inminente por los demás y su próxima emisión la imputamos, desde luego, a las referidas responsables. l) Del administrador de la Aduana de Colima de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público reclamo: 1. La aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, pretenda o haya de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa y de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Se atribuye a estos actos carácter actual por los que precisaremos, e inminente por los demás y su próxima emisión la imputamos, desde luego, a las referidas responsables. m) De todas las autoridades anteriormente señaladas como responsables reclamo: 1. Todos los efectos y consecuencias, tanto de hecho como de derecho, que se deriven de los actos reclamados que específicamente se les imputan, mismos que les atribuimos a cada una dentro del ámbito de sus respectivas competencias."

SEGUNDO. El peticionario de garantías señaló como antecedentes de los actos reclamados:

"Hechos: Cabe señalar a este H. Juzgado de Distrito que la veracidad de los hechos que en este capítulo se exponen se puede corroborar con el análisis que se sirva dar a las constancias que se acompañan a la presente demanda. Primero. Mi representada es una sociedad mercantil cuyo giro principal es la compra, venta, comercialización, comisión, consignación, intermediación, distribución, mercadotecnia, transportación, almacenaje, importación y exportación de toda clase de artículos y productos tanto extranjeros como nacionales. Lo anterior lo acredito con copia certificada de la escritura No. 10,804 del 19 de mayo de 1997, documento que contiene los estatutos sociales de mi representada, anexo 2. Segundo. Desde su constitución, mi representada ha importado mercancía generalmente originaria de Indonesia y normalmente productos tales como vajillas, cubiertos, vasos y en general mercancía similar destinada a la industria restaurantera y hotelera, productos que, conforme a las disposiciones legales en materia de comercio exterior y a su origen, se encuentran sujetas a un precio estimado para efectos de la determinación de las contribuciones y cuotas compensatorias correspondientes, situación por la que mi representada se encuentra obligada a ofrecer garantía del interés fiscal respecto de las diferencias que con motivo del valor declarado en el pedimento de importación y el valor en que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (a través del precio estimado) considera que debió haberse declarado en el pedimento, lo cual, hasta la entrada en vigor de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera (1o. de noviembre de 2000), se hacía mediante el otorgamiento de una fianza. Lo anterior lo acredito con copias certificadas tanto de facturas como de pedimentos de importación y sus anexos, pólizas de fianza y pagos de la prima correspondiente a veinte casos de importación que ha realizado mi representada del 2 de diciembre de 2000 al 3 de agosto del 200 (sic), anexos 3 a 23. Tercero. Con fecha 31 de diciembre de 1998 fue oficialmente publicada la modificación a la Ley Aduanera, por cuanto que en su artículo primero determina la adición a dicha ley de los artículos 84-A y 86-A, preceptos que establecen: ‘Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.’. ‘Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes: I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas.’. Cuarto. No obstante su publicación oficial, la entrada en vigor de los citados preceptos fue prorrogada mediante diversos decretos expedidos por el Ejecutivo Federal, hasta que con fecha 15 de septiembre de 2000 se publicó el Decreto que contiene la Cuarta Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior para 2000, donde concretamente la regla 3.13.11 establece la entrada en vigor de lo preceptuado por los artículos 84-A y 86-A (transcritos) a partir del día 1o. de octubre de 2000, haciendo exigible la garantía mediante depósitos en cuentas aduaneras de garantía, tratándose de importaciones definitivas sujetas a precios estimados. Quinto. Con fecha 9 de noviembre de 2000, mi representada efectuó su primer importación, ya bajo el imperio de lo establecido por los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, al presentar para su despacho aduanero ante el módulo de selección automatizado de la Aduana de México, en el Distrito Federal, la mercancía amparada con el pedimento 3308-0000292, situación que se traduce en una carga adicional y excesiva para la hoy quejosa, en su calidad de importador que, ante el juicio a priori que realiza la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, tiene que devengar la diferencia entre el valor declarado en el pedimento de importación y el valor que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (a través del precio estimado) considera que debió haberse declarado en el pedimento, erogando cantidades que superan la capacidad económica de la quejosa, infringiendo con ello la garantía de legalidad tributaria establecida por la fracción IV. Del (sic) haciendo de esta medida afectan considerablemente la (sic). Las mercancías importadas descritas en el pedimento referido fueron 5,778 docenas de ‘platos soperos’, clasificados en la fracción arancelaria 6912.00.01, de la tarifa prevista por la Ley del Impuesto General de Importación. La fracción arancelaria 6912.00.01 se encuentra sujeta a precio estimado de 1.79 dólares de los Estados Unidos de América por kilogramo, según la resolución por la que se da a conocer el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 12 de julio de 1999. Para llevar a cabo la importación de la mercancía amparada en el pedimento 3308-0000292 referido, previo a la importación, la hoy quejosa depositó en cuenta aduanera de garantía la diferencia entre el valor en aduanas de la mercancía y el precio estimado que para dichas mercancías ha establecido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante depósito efectuado en Bancomer, S.A., Dirección Fiduciaria, Guadalajara, J., el 8 de noviembre de 2000. Lo anterior lo acredito con el pedimento original (en la copia que corresponde al importador) número 3308-0000292, con los documentos que se anexaron al pedimento de importación referido, entre los que destaca la constancia de depósito en cuenta aduanera y cuenta aduanera de garantías folio número 00212 y 17187, de fecha 8 de noviembre de 2000, anexo 27."

TERCERO. La quejosa estimó violados en su perjuicio los derechos fundamentales garantizados en los artículos 1o., 14, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, así como lo establecido en el diverso 131 de la propia Constitución Política, y expresó los siguientes conceptos de violación:

"Conceptos de violación: Primero. Los ordenamientos son inconstitucionales porque violan tratados internacionales suscritos por México, concretamente el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1999 (‘Acuerdo de Valoración Aduanera’). Procede otorgar la protección y amparo de la Justicia Federal al quejoso, en contra del acto reclamado, toda vez que dicho acto es contrario a lo prescrito por el artículo 133 de nuestra Carta Magna. El precepto constitucional invocado indica: ‘Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. ...’. Si bien el texto constitucional transcrito no es claro acerca de la aplicación de los tratados internacionales por encima de lo dispuesto en las leyes federales ordinarias, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha interpretado el precepto en comento indicando, en tesis jurisprudencial de la Novena Época: ‘TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Persistentemente en la doctrina se ha formulado la interrogante respecto a la jerarquía de normas en nuestro derecho. Existe unanimidad respecto de que la Constitución Federal es la N.F. y que aunque en principio la expresión «... serán la Ley Suprema de toda la Unión ...» parece indicar que no sólo la Carta Magna es la suprema, la objeción es superada por el hecho de que las leyes deben emanar de la Constitución y ser aprobadas por un órgano constituido, como lo es el Congreso de la Unión y de que los tratados deben estar de acuerdo con la Ley Fundamental, lo que claramente indica que sólo la Constitución es la Ley Suprema. El problema respecto a la jerarquía de las demás normas del sistema, ha encontrado en la jurisprudencia y en la doctrina distintas soluciones, entre las que destacan: supremacía del derecho federal frente al local y misma jerarquía de los dos, en sus variantes lisa y llana, y con la existencia de «leyes constitucionales», y la de que será ley suprema la que sea calificada de constitucional. No obstante, esta Suprema Corte de Justicia considera que los tratados internacionales se encuentran en un segundo plano inmediatamente debajo de la Ley Fundamental y por encima del derecho federal y el local. Esta interpretación del artículo 133 constitucional, deriva de que estos compromisos internacionales son asumidos por el Estado mexicano en su conjunto y comprometen a todas sus autoridades frente a la comunidad internacional; por ello se explica que el Constituyente haya facultado al presidente de la República a suscribir los tratados internacionales en su calidad de jefe de Estado y, de la misma manera, el Senado interviene como representante de la voluntad de las entidades federativas y, por medio de su ratificación, obliga a sus autoridades. Otro aspecto importante para considerar esta jerarquía de los tratados, es la relativa a que en esta materia no existe limitación competencial entre la Federación y las entidades federativas, esto es, no se toma en cuenta la competencia federal o local del contenido del tratado, sino que por mandato expreso del propio artículo 133 el presidente de la República y el Senado pueden obligar al Estado mexicano en cualquier materia, independientemente de que para otros efectos ésta sea competencia de las entidades federativas. Como consecuencia de lo anterior, la interpretación del artículo 133 lleva a considerar en un tercer lugar al derecho federal y al local en una misma jerarquía en virtud de lo dispuesto en el artículo 124 de la Ley Fundamental, el cual ordena que «Las facultades que no están expresamente concedidas por esta Constitución a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los Estados.». No se pierde de vista que en su anterior conformación, este Máximo Tribunal había adoptado una posición diversa en la tesis P. C/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 60, correspondiente a diciembre de 1992, página 27, de rubro: «LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA JERARQUÍA NORMATIVA.»; sin embargo, este Tribunal P. considera oportuno abandonar tal criterio y asumir el que considera la jerarquía superior de los tratados incluso frente al derecho federal.’ (Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, P., Tomo X, noviembre 1999, página 46). En consecuencia, de la interpretación del artículo 133 constitucional podemos concluir que las leyes federales ordinarias no pueden contravenir lo prescrito en los tratados internacionales. Para el caso del acto reclamado en la presente demanda de garantías, las disposiciones contenidas en la Ley Aduanera no pueden contravenir lo dispuesto en los tratados internacionales. La supremacía del derecho internacional ha sido reconocida (en el caso del ordenamiento que origina el acto reclamado) por el propio legislador, toda vez que la propia Ley Aduanera en su artículo 1o., último párrafo, reconoce dicha supremacía: Las disposiciones de las leyes señaladas en el párrafo primero (entre las cuales se encuentra la Ley Aduanera) se aplicarán sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales en que México sea parte. Consecuentemente, el Constituyente, el legislador ordinario y el Poder Judicial de la Federación han reconocido que las disposiciones de las leyes federales no pueden aplicarse en perjuicio de lo dispuesto en los tratados internacionales en los que México es parte. La aplicación de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, en contra de cuya aplicación se solicita el amparo, es contraria a lo dispuesto en los tratados internacionales suscritos por nuestro país. En términos de los referidos artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, se establece: ‘Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.’. ‘Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes: I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas.’. En (sic) interpretando la disposición que da origen a la presente demanda de garantías, se observa que el legislador ordinario modificó la Ley Aduanera para incluir una disposición que prevé un procedimiento de fiscalización del valor en aduanas. Lo anterior se desprende del lenguaje utilizado en la disposición en análisis, en donde se hace referencia al ‘valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría’, la ‘diferencia entre el valor declarado y el precio estimado’, el ‘inicio de las facultades de comprobación’, la cancelación ‘hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente’. La disposición, luego entonces, tiene como finalidad fiscalizar el valor en aduanas declarado por el importador (toda vez que la disposición señala que se aplica cuando los importadores ‘declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado’), estableciendo como carga adicional al particular el tener que pagar la diferencia entre el precio estimado y el valor en aduanas declarado en el pedimento de importación. La finalidad de fiscalizar el valor en aduanas también se advierte del texto en controversia, toda vez que indica que la cancelación del depósito en cuenta aduanera se cancela a los seis meses de haberse efectuado la importación, ‘salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación’. Todo lo anterior se traduce en una carga adicional a los importadores que, ante el juicio a priori que realiza la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, tienen que devengar la diferencia entre el valor declarado en el pedimento de importación y el valor que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (a través del precio estimado) considera que debió haberse declarado en el pedimento. Resumiendo el procedimiento descrito en párrafos anteriores, las cuentas aduaneras de garantía son una carga adicional al particular, impuesta ante la duda (previa a la importación de las mercancías) de las autoridades fiscales de que el valor declarado en el pedimento sea correcto. La carga adicional al importador que se establece en virtud del artículo 86-A de la Ley Aduanera infringe lo dispuesto en los tratados internacionales en los que México es parte, en particular, de lo dispuesto en el ‘Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994’ (conocido como el ‘Acuerdo de Valoración Aduanera’) y de la ‘Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la Veracidad o Exactitud del Valor Declarado’, que forman parte del texto del Acta Final de la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales y, por tanto, el Acuerdo por el que se establece la Organización Mundial de Comercio. Ninguno de los textos invocados autoriza a las administraciones de las aduanas a fijar un procedimiento unilateral y perjudicial a los importadores, como el que se fija a través de la disposición controvertida de la Ley Aduanera. El Acuerdo de Valoración Aduanera establece que el valor en aduanas (base gravable del impuesto general de importación): ‘Será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación ... siempre que concurran las siguientes circunstancias: a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador ... b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar; c) que no reviera (sic) directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador ...’. Nada en el precepto invocado sustenta el ‘cobro’ (aun siendo en garantía) de contribuciones que se basen en valores por encima del precio pagado por las mercancías de importación. Adicionalmente, el propio Acuerdo de Valoración Aduanera, en su artículo 7o., párrafo 2, inciso g), reconoce que en ningún caso el valor en aduanas podrá estar basado en valores arbitrarios o ficticios, como es el caso de los precios estimados, fijados de manera unilateral y sin previa audiencia de los importadores por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Si bien el Acuerdo de Valoración Aduanera en su artículo 17 reconoce el derecho de las administraciones de las aduanas de fiscalizar el valor en aduanas: ‘Artículo 17. Ninguna de las disposiciones del presente acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las administraciones de aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana.’. Dicha facultad de las autoridades fiscales se sujeta a lo dispuesto en el propio texto de la Ronda Uruguay, en específico, en la ‘Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado’, cuyo texto indica: ‘Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado. Los ministros invitan al Comité de Valoración en Aduana, establecido en el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, a adoptar la siguiente decisión. El Comité de Valoración en Aduana, reafirmando que el valor de transacción es la base principal de valoración de conformidad con el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del GATT de 1994 (denominado en adelante el «Acuerdo»). Reconociendo que la administración de aduanas puede tener que enfrentarse a casos en que existan motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados por los comerciantes como prueba de un valor declarado. Insistiendo en que al obrar así la administración de aduanas no debe causar perjuicio a los intereses comerciales legítimos de los comerciantes. Teniendo en cuenta el artículo 17 del acuerdo, el párrafo 6 del anexo III del acuerdo y las decisiones pertinentes del Comité Técnico de Valoración en Aduana. Decide lo siguiente: 1. Cuando le haya sido presentada una declaración y la administración de aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la administración de aduanas podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 8o. Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la administración de aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes de adoptar una decisión definitiva, la administración de aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión definitiva, la administración de aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran. 2. Al aplicar el acuerdo es perfectamente legítimo que un miembro asista a otro miembro en condiciones mutuamente convenidas.’. Es decir, el único procedimiento establecido por el tratado internacional para que las autoridades aduaneras verifiquen la veracidad del valor en aduanas, exige que se requiera al particular la presentación de los elementos que consideró para declarar el valor en aduanas, previamente a la emisión de la resolución que, en su caso, rechace el valor en aduanas. Nada en el texto del tratado internacional faculta a las autoridades aduaneras a seguir un procedimiento de fiscalización distinto al establecido en el propio tratado, ni mucho menos a exigir el depósito de cantidad alguna, previo al inicio del procedimiento de verificación descrito. Por el contrario, la ‘decisión’ transcrita, contenida en el tratado internacional, advierte que en la fiscalización del valor aduanero, las autoridades aduaneras no deben causar perjuicio a los intereses comerciales legítimos de los comerciantes. Tal como se demostrará en el juicio de amparo solicitado por el quejoso, con la aplicación del acto reclamado se causa un perjuicio económico grave al interés comercial legítimo del comerciante. En ese sentido, es conveniente recordar que el artículo 13 del Acuerdo de Valoración Aduanera hace referencia al desaduanamiento de mercancías cuyo valor no ha sido determinado de forma definitiva: ‘Artículo 13. Si en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, el importador de las mercancías podrá no obstante retirarlas de la aduana si, cuando así se le exija, presta una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías. ...’. Si bien se puede argumentar que el depósito en cuenta aduanera de garantía, en el caso de importación de mercancías sujetas a precios estimados, es un ‘depósito’ dentro del ámbito de aplicación del artículo 13 del Acuerdo de Valoración Aduanera, es conveniente establecer la diferencia entre el ‘depósito’ en cuenta aduanera y el ‘depósito’ al que hace referencia el artículo 13 del tratado internacional invocado: El depósito referido en el artículo 13 del Acuerdo de Valoración Aduanera es exigible cuando se está ‘en el curso de la determinación del valor en aduana’, el procedimiento para la determinación del valor en aduanas tiene que sujetarse a lo previsto en la ‘Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado’ a la que ya ha hecho referencia el quejoso. Es decir, tiene que existir, previo al procedimiento de determinación de valor en aduanas por la autoridad aduanera, un requerimiento al particular para que éste aporte los elementos que tomó en cuenta para determinar el valor en aduanas declarado al momento de la importación. El depósito en cuenta aduanera de garantía, por el contrario, no deriva de un procedimiento de verificación del valor iniciado previamente por la autoridad aduanera. Lo anterior es de fácil comprobación si atendemos a que el propio artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, indica que procede la cancelación del depósito en cuenta aduanera a los seis meses de efectuada la importación, salvo que las autoridades fiscales hayan iniciado las facultades de comprobación. En conclusión, el sistema de valoración aduanera establecido en los tratados internacionales no faculta a las autoridades aduaneras a exigir depósitos y a prejuzgar la falsedad del valor en aduanas. Los tratados internacionales facultan a las autoridades aduaneras a cuestionar la veracidad del valor en aduanas y, dentro del procedimiento de fiscalización, a exigir el depósito de los aranceles que se lleguen a generar. Sin embargo, con la aplicación del artículo 86-A de la Ley Aduanera se prejuzga la falsedad del valor en aduanas y se exige un depósito que no deriva del inicio de las facultades de comprobación respecto al valor declarado en aduanas. Por el contrario, los tratados internacionales prohíben a las administraciones de las aduanas causar perjuicio a los intereses comerciales legítimos de los importadores. Es por lo hasta aquí manifestado por lo que procede sea otorgado el amparo y protección de la Justicia de la Unión que implora mi representada, y otorgar, asimismo, la suspensión provisional y/o definitiva del acto reclamado que, como podrá advertir este C.J., le causa serios perjuicios a mi representada. Segundo. Los ordenamientos y el impuesto son inconstitucionales porque violan la garantía de proporcionalidad tributaria. Establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Los ordenamientos que se reclaman son inconstitucionales porque no cumplen con la garantía individual de proporcionalidad vinculada a una carga fiscal. Como ha sido sostenido por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación en diversas tesis y precedentes jurisprudenciales, la proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que el sujeto pasivo debe contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos; luego entonces, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda y debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos, ya que una actitud distinta puede lesionar la fuente misma de riqueza al extraer de ella mucho más de lo que puede soportar, en tal situación se estará destruyendo esa fuente de riqueza en detrimento tanto del mismo erario público como de las garantías mismas del contribuyente, al establecer una carga que lesiona su capacidad económica y contributiva en una forma que ya no resultará proporcional ni equitativa. Con apoyo en esta idea, señalamos enseguida las razones de la desproporción invocada, pero para hacerlo es indispensable determinar, al menos de manera sumarísima, cuál es la naturaleza jurídica de los ordenamientos reclamados, mismos que en su texto establecen: ‘Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.’. ‘Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes: I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas.’. Con base en lo anterior, un contribuyente como el hoy quejoso debe garantizar el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que se generen con motivo de la importación definitiva de mercancías, cuando se declare en el pedimento de importación correspondiente un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, depósito que se deberá efectuar por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. Este depósito (garantía) será cancelado a los 6 meses de haber efectuado la importación, salvo que se hubiese iniciado algún proceso de comprobación por parte de las autoridades fiscales. Esta garantía, si bien como tal no resulta novedosa, para los contribuyentes que como el ahora quejoso importan en forma definitiva mercancías sujetas a precios estimados, habida cuenta de que hasta antes de la entrada en vigor de los preceptos ahora impugnados la misma se otorgaba mediante fianza, el esquema de garantía mediante depósito en cuenta aduanera sí lo es, y son precisamente sus consecuencias lo que los hace violatorios del principio de proporcionalidad. Efectivamente, se pondera lo anterior en virtud de que el depósito en garantía en cuenta aduanera del monto de las contribuciones y cuotas compensatorias de cada importación definitiva que se realice con mercancías sujetas a precios estimados, resulta en extremo oneroso y alejado de toda proporción con los ingresos obtenidos. Con base en lo dicho, procede entrar al análisis material de las violaciones en que incurren los ordenamientos reclamados de la garantía de proporcionalidad tributaria, con agravio de los intereses jurídicos, administrativos y económicos de la quejosa y para que este H. Tribunal cuente con antecedentes y elementos necesarios para resolver esta demanda de amparo como conforme a derecho procede, me permito señalar lo siguiente: * El (sic) la de las contribuciones y cuotas compensatorias con motivo de la importación de mercancías sujetas a precios estimados, hasta antes de la entrada en vigor de los ordenamientos impugnados era mediante el otorgamiento de fianza por cada importación que se realizare, la cual implica un costo por prima del 3% (tres por ciento), más impuesto al valor agregado, derechos y gastos de expedición en un promedio de $447.00 (cuatrocientos cuarenta y siete pesos 00/100 M.N.). Lo anterior se acredita con las copias certificadas de las pólizas de fianza y pagos de la prima correspondiente a veinte casos de importación realizados por la hoy quejosa del 2 de diciembre de 2000 al 3 de agosto de 200 (sic), anexos 4 a 23. * Ahora bien, la garantía de las contribuciones y cuotas compensatorias con motivo de la importación de mercancías sujetas a precios estimados a que, a partir de la entrada en vigor de los ordenamientos impugnados, se encuentra obligada la quejosa (depósito en cuenta aduanera de garantía) implica la erogación por cada importación que se realice, del total de aranceles y de impuesto al valor agregado que resulten de la diferencia entre el valor en aduanas y el precio estimado establecido por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, más los rendimientos que dicha cantidad (monto del depósito) genera durante los seis meses siguientes a su otorgamiento y hasta su cancelación por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, situación que evidentemente resulta más onerosa que el otorgamiento de la garantía del interés fiscal bajo el esquema de fianza y que se ve potencializada si se toma en cuenta que mi representada realiza un promedio de 40 operaciones de importación al año. Para precisar el efecto económico de los ordenamientos impugnados me permitiré exponer el siguiente ejercicio: De las veinte operaciones de importación (cuyas copias certificadas se acompañan a la presente demanda como anexos 4 a 24), se puede comprobar que los efectos económicos de las mismas fueron:

"Contribuciones: $3'624,156.00 (ver pedimentos de

importación).

"Fianzas: $87,558.09 (ver recibos de pago de

prima).

"Costo de la garantía: $87,558.09 (ver recibos de pago de

prima).

"Bajo este orden de ideas, el costo de la garantía mediante depósito en cuenta aduanera hubiera implicado dentro de este ejemplo la erogación de las cantidades siguientes:

"Contribuciones: $3'624,156.00 (ver pedimentos de

importación).

"Depósitos en garantía: $1'812,148.00 (monto de la diferencia, ver pólizas).

"Costo de la garantía: $1'812,148.00 (monto de la diferencia, ver pólizas).

"El ejemplo ponderado sirve de parámetro de medición para poder apreciar los efectos que sobre las futuras importaciones que realice la quejosa tendrá la aplicación de los ordenamientos impugnados. Como este H. Tribunal podrá apreciar, la diferencia en cuanto a los costos por garantía (entre la fianza y el depósito) son notoriamente superiores en el caso del depósito en cuenta aduanera, lo cual implica no sólo la erogación, sino también la pérdida de los rendimientos que dichos depósitos generan durante seis meses, en otras palabras, las cantidades que integran los depósitos en garantía que establecen los ordenamientos impugnados son recursos que restan por seis meses de aquellos que integran la operación de mi representada. Tal situación supera la capacidad económica y contributiva de mi representada; basta analizar el comportamiento tributario de la hoy quejosa para poder apreciar que los montos de los depósitos en garantía que proponen los ordenamientos impugnados superan incluso las contribuciones (ISR, IVA e impuestos al comercio exterior) a que se encuentra obligada mi representada con motivo de la consecución de su objeto social; para tal efecto, se acompañan copias certificadas de las declaraciones de pagos provisionales y anuales que la hoy quejosa ha presentado por los ejercicios de 1998, 1999 y 2000 (anexos 24, 25 y 26, respectivamente). En abono de lo anterior se acompañan las constancias de la primer importación efectuada mediante la garantía propuesta por los ordenamientos impugnados y que constituye el primer acto de aplicación en perjuicio de la hoy quejosa (anexo 27). Con lo anterior se acredita que la carga impuesta por los ordenamientos impugnados supera la capacidad económica de mi representada, con lo cual los ordenamientos impugnados violan el principio de proporcionalidad establecido por la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, al lesionar la fuente misma de riqueza al extraer de ella mucho más de lo que puede soportar. Adicionalmente, cabe ponderar qué ordenamientos que prevén el otorgamiento de garantías (del interés fiscal) como la establecida en los ahora impugnados, donde no existe contribución determinada, han sido declarados inconstitucionales al violar la garantía establecida en el artículo 16 de la Constitución Federal, al crearse un estado de incertidumbre en el contribuyente, que desconoce la justificación de garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto no se encuentra determinado. Al respecto se ponderan las siguientes tesis de jurisprudencia: Rubro: ‘EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN.’. Localización: Fuente: Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Edición: 3a. Época, Año VIII. Fecha: diciembre de 1995. P.. 10. Texto: ‘En los términos en que se encuentra redactado el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, se autoriza la traba del embargo precautorio sobre los bienes del contribuyente, sin que se encuentre determinada la obligación de enterar tal o cual tributo ni la cuantificación del mismo, con lo que se infringe el artículo 16 constitucional, al crearse un estado de incertidumbre en el contribuyente, que desconoce la justificación del aseguramiento de bienes para garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto no se encuentra determinado. La expresión que utiliza el dispositivo citado «de proteger el interés fiscal», carece de justificación en virtud de que la determinación de una contribución constituye requisito indispensable del nacimiento del interés fiscal, lo que implica que si ello no se actualiza no existen razones objetivas para aplicar la aludida medida precautoria. Sostener lo contrario propiciaría la práctica de aseguramientos en abstracto, puesto que en esa hipótesis se ignorarían los límites del embargo ya que no se tendría la certeza jurídica de la existencia de un crédito fiscal. Por estas razones resulta inconstitucional el precepto invocado al otorgar facultades omnímodas a la autoridad fiscal que decreta el embargo en esas circunstancias al dejar a su arbitrio la determinación del monto del mismo y de los bienes afectados; además de que el plazo de un año para fincar el crédito es demasiado prolongado y no tiene justificación.’ (4). Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, P., Tomo II, septiembre de 1995, página 27. Localización: Fuente: Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Edición: 3a. Época, Año XI. Fecha: enero de 1998. P.. 154. Texto: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 145, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación establece, como medida cautelar, el embargo precautorio con el fin de garantizar el interés fiscal, autorizando a las autoridades hacendarias a practicarlo respecto de contribuciones causadas pendientes de determinarse y aún no exigibles, cuando se percaten de alguna de las irregularidades a que se refiere el artículo 55 del propio ordenamiento legal, o cuando exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendiente a evadir su cumplimiento a juicio de dichas autoridades, quienes cuentan con el plazo de un año para emitir resolución que finque el crédito que, en su caso, llegase a existir, lo que se traduce en una violación a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos «contribuciones causadas», toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero. Por otra parte, la remisión al diverso numeral 55 del propio código, no torna constitucional el precepto, toda vez que las hipótesis previstas en este artículo sólo facultan a la autoridad a llevar a cabo el procedimiento para determinar en forma presuntiva la utilidad fiscal de los contribuyentes o el valor de los actos por los que deban pagar contribuciones, pero de ello no puede seguirse que el embargo precautorio pueda trabarse cuando el crédito no ha sido cuantificado ni particularizado, de modo que pretender justificar la medida en supuestos de realización incierta carece de sustento constitucional, porque no puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado, máxime que el plazo de un año que tiene la autoridad fiscal para emitir resolución para fincar el crédito prolonga injustificadamente la paralización de los elementos financieros de la empresa, con riesgo de su quiebra.’ (5). Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época. P., T.V., noviembre de 1997, página 5. Es por lo hasta aquí manifestado por lo que procede sea otorgado el amparo y protección de la Justicia de la Unión que implora mi representada, y otorgar, asimismo, la suspensión provisional y/o definitiva del acto reclamado que como podrá advertir este C.J., le causa serios perjuicios a mi representada."

CUARTO. El J. Sexto de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, al que por turno correspondió conocer de la demanda, mediante proveído de diecisiete de noviembre del año dos mil la admitió, la registró con el número 841/2000 y, seguido el trámite correspondiente, celebró la audiencia constitucional el día veintitrés de enero del año dos mil uno; posteriormente, el veinte de marzo del mismo año se dictó la sentencia respectiva, en cuyos resolutivos se sostiene:

"PRIMERO. Se sobresee en el presente juicio de garantías promovido por Imcosa, Sociedad Anónima de Capital Variable, respecto de los actos reclamados y por las autoridades responsables precisadas en el resultando primero de esta sentencia, y en términos del considerando segundo de la misma. SEGUNDO. La Justicia de la Unión ampara y protege a Imcosa, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra los actos reclamados y por las autoridades responsables precisadas en el resultando primero de esta sentencia, y para los efectos indicados en el considerando quinto de la misma."

Las consideraciones que sustentan el resolutivo anterior, en lo conducente, son del tenor siguiente:

"SEGUNDO. No son ciertos los actos que se reclaman del secretario de Gobernación (f. 306), administrador general de Aduanas (f. 364), secretario de Hacienda y Crédito Público (f. 308), administrador de la Aduana de México (f. 359), administrador de la Aduana de Guadalajara (f. 432), administrador local de A.F. de Guadalajara Sur (f. 436), administrador de la Aduana de Manzanillo (f. 429), administrador de la Aduana de Nuevo Laredo, Tamaulipas (f. 378); consistentes en la aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, que pretendan o hayan de hacer, en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa y de todos los ordenamientos reclamados en la especie. Atento lo anterior y en virtud de que la negativa externada no fue desvirtuada por la parte quejosa, lo procedente es sobreseer en esta parte del juicio, en términos de la fracción IV del artículo 74 de la Ley de Amparo. Es aplicable al respecto la tesis de jurisprudencia número trescientos diez, sustentada por el Tribunal P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el A. al Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a los años mil novecientos diecisiete guión mil novecientos noventa y cinco, T.V., Materia Común, visible en la página doscientos nueve, que a la letra dice: ‘INFORME JUSTIFICADO. NEGATIVA DE LOS ACTOS ATRIBUIDOS A LAS AUTORIDADES. Si las responsables niegan los actos que se les atribuyen, y los quejosos no desvirtúan esta negativa, procede el sobreseimiento, en los términos de la fracción IV del artículo 74 de la Ley de Amparo.’. TERCERO. Son ciertos los actos que se atribuyen al Congreso de la Unión, presidente de la República, secretario de Hacienda y Crédito Público y secretario de Gobernación, consistentes, respectivamente, en el ámbito de su competencia, en la emisión, refrendo y publicación del decreto mediante el cual se modifica la Ley Aduanera, oficialmente publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, por cuanto que en su artículo primero determina la adición a dicha ley de los artículos 84-A y 86-A, por así haberlo manifestado al rendir sus correspondientes informes justificados (f. 306, 307, 308 a 352 y 356), además de que los actos que concurrieron al proceso de formación legislativa se acreditan en términos de los artículos 86 y 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, y la tesis de jurisprudencia sustentada por el Tribunal P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página quince, V. 65, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, que dice: ‘LEYES. NO SON OBJETO DE PRUEBA. El juzgador de amparo, sin necesidad de que se le ofrezca como prueba la publicación oficial de la ley que contiene las disposiciones legales reclamadas, debe tomarla en consideración, aplicando el principio jurídico relativo a que el derecho no es objeto de prueba.’. De igual forma resulta aplicable la jurisprudencia sustentada en contradicción de tesis por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, número 65/2000, de dieciséis de junio de dos mil, que dice: ‘PRUEBA. CARGA DE LA MISMA RESPECTO DE LEYES, REGLAMENTOS, DECRETOS Y ACUERDOS DE INTERÉS GENERAL PUBLICADOS EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN. Respecto de las leyes, reglamentos, decretos y acuerdos de interés general, no se necesita probar su existencia en autos, pues basta que estén publicados en el Diario Oficial, para que la autoridad judicial esté obligada a tomarlos en cuenta, en virtud de su naturaleza y obligatoriedad, y porque la inserción de tales documentos en el órgano oficial de difusión tiene por objeto dar publicidad al acto de que se trate, y tal publicidad determina precisamente que los tribunales, a quienes se les encomienda la aplicación del derecho, por la notoriedad de ese acontecimiento, no pueden argüir desconocerlo.’. En términos del tercer párrafo del artículo 149 de la Ley de Amparo, debe presumirse cierto el acto que se atribuye al administrador local de Recaudación de Guadalajara Sur, consistente en la aplicación que bajo cualquier concepto, tanto de hecho como de derecho, pretenda o haga en el ámbito de su competencia, mediante cualquier acto, orden, acuerdo, procedimiento, circular o instrucción verbal o escrita, en contra de la quejosa, de los ordenamientos reclamados en la especie; lo anterior es así, pues no obstante encontrarse emplazado a juicio (f. 376), fue omiso en rendir su correspondiente informe justificado. CUARTO. Previamente al estudio de fondo del asunto, procede analizar las causales de improcedencia relativas al juicio constitucional, ya sea que de oficio las aprecie el suscrito, o bien, las invoquen las partes, de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 73 de la Ley de Amparo y la tesis de jurisprudencia número 814, visible en la página 553 del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, T.V., Materia Común al P. y a las Salas, de rubro: ‘IMPROCEDENCIA, CAUSALES DE. EN EL JUICIO DE AMPARO.’. El presidente de la República, a través de su representante, que sustenta en la fracción XVIII del artículo 73 de la Ley de Amparo, en relación con la fracción I del artículo 114 de la propia ley, al señalar que el juicio en que se actúa es improcedente al estimar que dichas disposiciones tienen carácter heteroaplicativo y no existe acto de aplicación, considerando que la parte quejosa carece de interés. Es infundada la causal de improcedencia hecha valer. Sobre el particular, el artículo 114, fracción I, de la Ley de Amparo dispone: ‘Artículo 114. El amparo se pedirá ante el J. de Distrito: I. Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación, causen perjuicios al quejoso.’. Del artículo transcrito se desprende que los gobernados cuentan con dos momentos para impugnar las leyes, reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, con motivo de su sola vigencia o contra el primer acto de aplicación. En la primera posibilidad, quien alega que la sola entrada en vigor de la ley afecta su esfera jurídica, tiene la obligación de demostrar fehacientemente que se encuentra en el supuesto previsto por la hipótesis contenida en la norma reclamada, pues sólo de esa manera creará plena convicción de que, efectivamente, la mera vigencia de la ley le causa perjuicio. En el segundo caso, el promovente del juicio tiene la carga de acreditar, también de manera fehaciente, el acto concreto de aplicación de la ley impugnada porque, como se dijo, tal aplicación constituye el presupuesto indispensable que le otorga la facultad de combatir la ley relativa. El P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sentado criterio al definir el carácter de la norma de acuerdo con la individualización condicionada o incondicionada de la misma, según lo expresa en la jurisprudencia P./J. 55/97 publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., julio de 1997, página 5, que dice: ‘LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA. Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento.’. En el presente asunto, del examen de la demanda de amparo, especialmente del capítulo de actos reclamados y de los conceptos de violación, se aprecia que la quejosa acude al juicio de garantías a reclamar el primer acto de aplicación de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, que establecen: ‘Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.’. ‘Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes: I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas. II.E. el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos. La garantía se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación.’. En tal orden de ideas, dado que los artículos impugnados, no obstante que se publicaron en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, entraron en vigor a partir del primero de noviembre de dos mil, y esta instancia se promueve el dieciséis de noviembre siguiente, con motivo del primer acto de aplicación de dichos dispositivos a la parte quejosa, que tuvo lugar el ocho de noviembre de dos mil; por tanto, resulta procedente el mismo, en razón de que el artículo 114, fracción I, de la Ley de Amparo, establece que será impugnable vía juicio de garantías solamente el primer acto concreto de aplicación de la ley o reglamento tildados de inconstitucionales. En efecto, en principio, debe hacerse hincapié en que la parte quejosa combate las disposiciones referidas no como normas autoaplicativas sino como heteroaplicativas y, por ende, sustenta esta instancia en el primer acto de aplicación, que se evidencia a través del pedimento de importación número 3308-000292, de nueve de noviembre de dos mil, al cual se anexa clave GA con número de folio 00212 17187, de ocho de noviembre del año en cita, con número de contrato 3345-0 de cuenta aduanera conforme a las reglas 3.13.7 y 3.13.17 de la miscelánea fiscal. En términos de los razonamientos expuestos, debe declararse infundada la causal de improcedencia que se hace valer en términos de la fracción XVIII del artículo 73, en relación con el artículo 4o. de la misma Ley de Amparo, aduciendo que el juicio en que se actúa es improcedente contra actos de naturaleza futura o probable, dado que no se acredita aplicación de los artículos o retención de la mercancía importada pues, según se demostró en líneas precedentes, en el caso concreto sí existe acto de aplicación. Por otra parte, el Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, a través de su representante, señala que el juicio de amparo es improcedente en términos del artículo 73, fracción XI, de la Ley de Amparo, porque se trata de actos derivados de otros consentidos en virtud de que desde el momento en que inició la quejosa sus actividades de importación fue constreñida a garantizar la mercancía que importa, por lo que desde entonces pudo reclamar la constitucionalidad, de modo tal que el hecho de que tenga que garantizar en cuenta aduanera y cuenta aduanera de garantía la mercancía extranjera, demuestra el consentimiento de la obligación contenida en los dispositivos que se tildan de inconstitucionales, porque no es la primera vez que se le exige garantizar la introducción de la referida mercancía importada. El artículo 73, en sus fracciones XI y XII, dispone: "Artículo 73. El juicio de amparo es improcedente: ... XI. Contra actos consentidos expresamente o por manifestaciones de voluntad que entrañen ese consentimiento; XII. Contra actos consentidos tácitamente, entendiéndose por tales aquellos contra los que no se promueva el juicio de amparo dentro de los términos que se señalan en los artículos 21, 22 y 218. No se entenderá consentida tácitamente una ley, a pesar de que siendo impugnable en amparo desde el momento de la iniciación de su vigencia, en los términos de la fracción VI de este artículo, no se haya reclamado, sino sólo en el caso de que tampoco se haya promovido amparo contra el primer acto de su aplicación en relación con el quejoso. Cuando contra el primer acto de aplicación proceda algún recurso o medio de defensa legal por virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulificado, será optativo para el interesado hacerlo valer o impugnar desde luego la ley en juicio de amparo. En el primer caso, sólo se entenderá consentida la ley si no se promueve contra ella el amparo dentro del plazo legal contado a partir de la fecha en que se haya notificado la resolución recaída al recurso o medio de defensa, aun cuando para fundarlo se hayan aducido exclusivamente motivos de ilegalidad. Si en contra de dicha resolución procede amparo directo, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, párrafo segundo, de este ordenamiento.’. Ahora bien, los actos consentidos expresamente deben entenderse como las manifestaciones de voluntad que entrañen consentimiento del acto; en tanto que consentimiento tácito se entiende como el acto que no se impugne en los plazos previstos por la ley, mientras que el numeral 21 dispone que el término para promover el juicio es de quince días contados a partir de que surta efectos la notificación del acto al quejoso y éste tenga conocimiento o se ostente sabedor de él. Ahora bien, de las constancias de autos se advierte que el nueve de noviembre de dos mil se llevó a cabo el primer acto de aplicación de los dispositivos que se combaten en esta instancia; luego, de esa fecha al dieciséis de noviembre del propio año, fecha esta última en que se presentó la demanda que originó esta instancia, transcurrieron cinco días hábiles, por tanto, se promovió este juicio dentro del plazo de quince días previsto en el artículo 21 de la ley de la materia, así se demuestra que en la especie no se trata de actos consentidos. A mayor abundamiento debe decirse que si bien es cierto que la quejosa siempre ha sido constreñida a garantizar sus operaciones de importación, también lo es que antes esa garantía se imponía a través de póliza de fianza, lo que no ocasiona ningún perjuicio en el patrimonio del importador y a partir del primero de octubre de dos mil, además de exigirse esa garantía (sic) se hace el depósito en efectivo, lo que significa que el importador quejoso debe hacer una erogación inmediata en detrimento de su patrimonio, por ello, y no obstante haber dado cumplimiento a los artículos impugnados, compareció en tiempo y forma a promover esta instancia. También se sustenta que el juicio en que se actúa es improcedente, con apoyo en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, porque los dispositivos cuya constitucionalidad se combate no afectan el interés jurídico de la parte quejosa, además de no ser obligatorio el acatamiento de los mismos sino optativo para mercancía cuyo precio sea inferior al estimado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Además, agrega que se actualiza la causal de improcedencia apuntada porque las manifestaciones de la parte quejosa se encaminan a demostrar el perjuicio económico que le causa en su patrimonio el tener la obligación de obtener o constituir una garantía por las contribuciones que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. Es infundada la anterior causal de improcedencia. En efecto, el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, dispone que el juicio de garantías es improcedente contra actos que no afecten los intereses jurídicos del quejoso. Para determinar qué se entiende por interés jurídico para los efectos de la procedencia del juicio constitucional, se toma en cuenta el criterio de la jurisprudencia I.1o.A.J., publicado en la página treinta y cinco de la Gaceta Número sesenta, diciembre de mil novecientos noventa y dos, del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, que dice: ‘INTERÉS JURÍDICO, NOCIÓN DE. PARA LA PROCEDENCIA DEL AMPARO. El interés jurídico necesario para poder acudir al juicio de amparo ha sido abundantemente definido por los tribunales federales, especialmente por la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Al respecto, se ha sostenido que el interés jurídico puede identificarse con lo que se conoce como derecho subjetivo, es decir, aquel derecho que, derivado de la norma objetiva, se concreta en forma individual en algún sujeto determinado otorgándole una facultad o potestad de exigencia oponible a la autoridad. Así tenemos que el acto de autoridad que se reclame tendrá que incidir o relacionarse con la esfera jurídica de algún individuo en lo particular. De esta manera no es suficiente, para acreditar el interés jurídico en el amparo, la existencia de una situación abstracta en beneficio de la colectividad que no otorgue a un particular determinado la facultad de exigir que esa situación abstracta se cumpla. Por ello, tiene interés jurídico sólo aquel a quien la norma jurídica le otorga la facultad de exigencia referida y, por tanto, carece de ese interés cualquier miembro de la sociedad, por el solo hecho de serlo, que pretenda que las leyes se cumplan. Estas características del interés jurídico en el juicio de amparo son conformes con la naturaleza y finalidades de nuestro juicio constitucional. En efecto, conforme dispone el artículo 107, fracciones I y II, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el juicio de amparo deberá ser promovido sólo por la parte que resienta el agravio causado por el acto reclamado, para que la sentencia que se dicte sólo la proteja a ella, en cumplimiento del principio conocido como de relatividad o particularidad de la sentencia.’. Como se ve, para la procedencia del juicio de amparo, el peticionario debe resentir un perjuicio directo sobre sus intereses jurídicos con motivo de un acto de autoridad. Del criterio transcrito se advierte lo siguiente: a) El interés jurídico se identifica como un derecho subjetivo derivado de una norma objetiva que se concreta en forma individual en algún sujeto determinado otorgando una facultad o potestad de exigencia oponible a la autoridad; b) El acto de autoridad tiene que incidir o relacionarse con la esfera jurídica de un individuo en lo particular; y, c) No es suficiente para acreditar el interés jurídico en el amparo, la existencia de una situación abstracta en beneficio de la colectividad que no otorgue a un particular determinado la facultad de exigir que esa situación abstracta se cumpla. En conclusión, existe interés jurídico cuando el peticionario del amparo tiene una tutela jurídica que se regula bajo determinados preceptos legales que le otorgan medios para lograr su defensa, así como la reparación del perjuicio que le irroga su desconocimiento o violación. Contrario a lo que afirman las responsables que invocan la improcedencia del juicio, la afectación que producen las normas reclamadas no sólo es de naturaleza económica, dado que si bien es cierto que la quejosa expresa que la nueva regulación prevista en la ley relativa a la garantía de la determinación de las contribuciones le produce una carga, debe decirse que tal situación la hace sustentar de la violación a las garantías de los artículos 14 y 16 constitucionales, pues consideran que el acto reclamado los priva del desempeño de sus funciones y/o actividades primordiales, por lo que con ello se conculcan sus garantías de legalidad y seguridad jurídica consagradas en la Carta Magna, de lo cual resulta evidente que se afecta su esfera jurídica, en tanto que se les impone una obligación y se les apercibe con la imposición de una sanción consistente en la retención de la mercancía para el caso de no acatar la orden, razón por la cual procede desestimar por inoperante el argumento de improcedencia que se propone. Son aplicables sobre el particular las tesis sustentadas por el P. del más Alto Tribunal del país, visibles en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, V. sesenta y seis, Primera Parte, página cuarenta y tres, y V. sesenta y cuatro, página sesenta y ocho, en cuanto a que requieren para la procedencia del juicio la afectación a la esfera jurídica del quejoso, hipótesis actualizada en la especie, que literalmente dicen: ‘INTERÉS JURÍDICO Y PERJUICIO ECONÓMICO. DIFERENCIAS, PARA LA PROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO. Los perjuicios económicos y materiales sufridos por una persona en virtud del acto reclamado no dan derecho a la interposición del juicio de garantías, pues bien puede afectarse económicamente los intereses de un sujeto y no afectarse su esfera jurídica. Surge el interés jurídico de una persona cuando el acto reclamado se relaciona a su esfera jurídica, entendiendo por ésta el cúmulo de derechos y obligaciones poseídos por un sujeto o varios de ellos, como en el caso de la persona moral. Si las disposiciones impugnadas no se refieren a los derechos contenidos en la esfera jurídica de los quejosos, éstos carecen de interés jurídico para impugnarlas en el juicio de amparo y si lo hacen debe declararse la improcedencia del juicio.’. ‘INTERÉS JURÍDICO, CONCEPTO DE, PARA LA PROCEDENCIA DEL AMPARO. Debe distinguirse entre perjuicio o interés jurídico, como condición para la procedencia del juicio de amparo y el perjuicio económico sufrido por un individuo o conjunto de individuos en virtud de la realización del acto reclamado, perjuicio este último que no es suficiente para la procedencia del juicio de garantías, pues bien pueden afectarse económicamente los intereses de un sujeto y no afectarse su esfera jurídica. Surge el interés jurídico de una persona cuando el acto reclamado se relaciona a su esfera jurídica, entendiendo por ésta el cúmulo de derechos y obligaciones poseídos por un sujeto o varios de ellos como en el caso de la persona jurídica moral. Si las leyes impugnadas no se refieren a algún derecho perteneciente a la esfera jurídica de la quejosa, ésta carece de interés jurídico para impugnarlas en el juicio de amparo y si lo hace, debe declararse la improcedencia del juicio.’. Finalmente, se propone la improcedencia del juicio con fundamento en la fracción XVIII del artículo 73 de la Ley de Amparo, en relación con la fracción V del artículo 116 de la propia ley, porque el quejoso no expresa los conceptos de violación que demuestran que los artículos vulneran sus garantías individuales. Resulta infundada la anterior causal de improcedencia, dado que es suficiente que en alguna parte del escrito de demanda, entendido éste como un todo, se exprese claramente la causa de pedir, y la lesión o agravio que ocasiona a la quejosa el acto impugnado así como los motivos que originaron ese agravio, para que se entienda satisfecho el requisito a que se contrae el artículo 116, fracción V, de la Ley de Amparo. Es aplicable al caso el criterio de jurisprudencia sustentado por el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente a la Novena Época, T.X., agosto de dos mil, tesis P./J. 68/2000, visible en la página treinta y ocho, que dice: ‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. PARA QUE SE ESTUDIEN, BASTA CON EXPRESAR CLARAMENTE EN LA DEMANDA DE GARANTÍAS LA CAUSA DE PEDIR. El P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe abandonarse la tesis jurisprudencial que lleva por rubro «CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. REQUISITOS LÓGICOS Y JURÍDICOS QUE DEBEN REUNIR.», en la que, se exigía que el concepto de violación, para ser tal, debía presentarse como un verdadero silogismo, siendo la premisa mayor el precepto constitucional violado, la premisa menor los actos autoritarios reclamados y la conclusión la contraposición entre aquéllas, demostrando así, jurídicamente, la inconstitucionalidad de los actos reclamados. Las razones de la separación de ese criterio radican en que, por una parte, los artículos 116 y 166 de la Ley de Amparo no exigen como requisito esencial e imprescindible, que la expresión de los conceptos de violación se haga con formalidades tan rígidas y solemnes como las que establecía la aludida jurisprudencia y, por otra, que como la demanda de amparo no debe examinarse por sus partes aisladas, sino considerarse en su conjunto, es razonable que deban tenerse como conceptos de violación todos los razonamientos que, con tal contenido, aparezcan en la demanda, aunque no estén en el capítulo relativo y aunque no guarden un apego estricto a la forma lógica del silogismo, sino que será suficiente que en alguna parte del escrito se exprese con claridad la causa de pedir, señalándose cuál es la lesión o agravio que el quejoso estima le causa el acto, resolución o ley impugnada y los motivos que originaron ese agravio, para que el J. de amparo deba estudiarlo.’. Al no existir otra causa de improcedencia propuesta por las partes, ni advertirse de oficio, se pasa al estudio de fondo del asunto. QUINTO. Por cuestión de método se analiza en primer término la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, ya que de concluirse que sean inconstitucionales, tal consideración debe hacerse extensiva respecto del acto concreto de aplicación. Sobre el particular es aplicable la tesis de jurisprudencia sustentada por el Tribunal P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IX, abril de 1999, con el número P.X., visible en su página 34, que dice: ‘LEYES, AMPARO CONTRA. REGLAS PARA SU ESTUDIO CUANDO SE PROMUEVE CON MOTIVO DE UN ACTO DE APLICACIÓN. Conforme a lo dispuesto en la jurisprudencia número 221, visible en las páginas 210 y 211 del Tomo I del A. al Semanario Judicial de la Federación, compilación 1917-1995, cuyo rubro dice: «LEYES O REGLAMENTOS, AMPARO CONTRA, PROMOVIDO CON MOTIVO DE SU APLICACIÓN.», cuando se promueve un juicio de amparo en contra de una ley o reglamento con motivo de su aplicación concreta en perjuicio del quejoso, el J. de Distrito no debe desvincular el estudio de la disposición impugnada del que concierne a su acto de aplicación. De ahí que el juzgador de garantías debe analizar, en principio, si el juicio de amparo resulta procedente en cuanto al acto de aplicación impugnado, es decir, si constituye el primero que concrete en perjuicio del peticionario de garantías la hipótesis jurídica controvertida y si en relación con él no se actualiza una diversa causa de improcedencia; de no acontecer así, se impondrá sobreseer en el juicio respecto del acto de aplicación y la norma impugnada. Por otra parte, de resultar procedente el juicio en cuanto al acto de aplicación, debe analizarse la constitucionalidad de la disposición impugnada determinando lo conducente y, únicamente en el caso de que se determine negar el amparo por lo que corresponde a ésta, será factible abordar el estudio de los conceptos de violación enderezados por vicios propios, en su caso, en contra del acto de aplicación; siendo incorrecto, por ello, el estudio de estas últimas cuestiones antes de concluir sobre la constitucionalidad de la norma reclamada.’. Ahora bien, el quejoso aduce en la parte final de su segundo concepto de violación que las disposiciones que dan origen a la presente instancia constitucional son violatorias de la garantía de legalidad prevista en el artículo 16 constitucional, en atención a que prevén un procedimiento de fiscalización del valor en aduanas declarado por el importador, estableciéndose como carga adicional al particular el tener que pagar la diferencia entre el precio estimado y el valor en aduanas declarado en el pedimento de importación, lo que se traduce en una carga al particular pues se le impone la obligación de efectuar un depósito en cuenta aduanera de garantía, sin que éste derive de un procedimiento de verificación del valor iniciado previamente por la autoridad aduanera; por tanto, el contribuyente debe garantizar el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que se generen con motivo de la importación definitiva de mercancías, cuando no existe contribución determinada, lo que crea un estado de incertidumbre en el contribuyente, pues éste desconoce la justificación de garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto es indeterminado. Resulta esencialmente fundado el motivo de inconformidad que se apunta. En efecto, los depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a fin de garantizar el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que regulan los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, se traducen en una violación al artículo 16 constitucional, al permitirse dicho depósito respecto de contribuciones cuyo monto se desconoce por no existir una resolución a través de la cual sean cuantificadas y se ponga así fin al procedimiento administrativo, como ocurre en el caso particular, por lo que no se puede justificar jurídicamente la medida cautelar pues, se insiste, no hay liquidación del crédito que supuestamente se atribuye, menos aún resolución que declare firme la misma, de esta forma no hay crédito, en el entendido de que la facultad económico-coactiva del Estado para hacer efectivos los créditos fiscales se actualiza una vez que se ha liquidado un crédito fiscal y éste no se cubre o garantiza en los términos y plazos que la ley concede; por tanto, si los dispositivos de que se trata imponen al importador de mercancía la carga del depósito efectuado en la cuenta aduanera de garantía, como pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse, infringen el artículo 16 constitucional. En las apuntadas condiciones, al haberse constatado la inconstitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, se declara fundado el concepto de violación hecho valer sobre el particular y se concede el amparo contra la aplicación de los citados preceptos legales. Lo anterior es así tomando en consideración que el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a la fecha se ha pronunciado en términos similares respecto del contenido del artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, al emitir la jurisprudencia P. I/98 en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., enero de 1998, visible en la página 102, cuyo contenido se aplica por analogía y que dice: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 145, fracción I, del Código Fiscal de la Federación establece, como medida cautelar, el embargo precautorio con el fin de garantizar el interés fiscal, autorizando a las autoridades hacendarias a practicarlo respecto de contribuciones causadas y exigibles pendientes de determinarse, cuando se percaten de alguna de las irregularidades a que se refiere el artículo 55 del propio ordenamiento legal, o cuando exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendiente a evadir su cumplimiento a juicio de dichas autoridades, quienes cuentan con el plazo de un año para emitir resolución que finque el crédito que, en su caso, llegase a existir, lo que se traduce en una violación a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos «contribuciones causadas y exigibles», toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero. Por otra parte, la remisión al diverso numeral 55 del propio código no torna constitucional el precepto, toda vez que las hipótesis previstas en este artículo sólo facultan a la autoridad a llevar a cabo el procedimiento para determinar en forma presuntiva la utilidad fiscal de los contribuyentes o el valor de los actos por los que deban pagar contribuciones, pero de ello no puede seguirse que el embargo precautorio pueda trabarse cuando el crédito no ha sido cuantificado ni particularizado, de modo que pretender justificar la medida en supuestos de realización incierta carece de sustento constitucional, porque no puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado, máxime que el plazo de un año que tiene la autoridad fiscal para emitir resolución para fincar el crédito prolonga injustificadamente la paralización de los elementos financieros de la empresa, con riesgo de su quiebra.’. Igual criterio se sostuvo en la jurisprudencia P./J. 88/97, por la misma instancia, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., noviembre de 1997, página 5, cuyo texto también se aplica por analogía y que tiene el siguiente contenido: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 145, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación establece, como medida cautelar, el embargo precautorio con el fin de garantizar el interés fiscal, autorizando a las autoridades hacendarias a practicarlo respecto de contribuciones causadas pendientes de determinarse y aún no exigibles, cuando se percaten de alguna de las irregularidades a que se refiere el artículo 55 del propio ordenamiento legal, o cuando exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendiente a evadir su cumplimiento a juicio de dichas autoridades, quienes cuentan con el plazo de un año para emitir resolución que finque el crédito que, en su caso, llegase a existir, lo que se traduce en una violación a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos «contribuciones causadas», toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero. Por otra parte, la remisión al diverso numeral 55 del propio código, no torna constitucional el precepto, toda vez que las hipótesis previstas en este artículo sólo facultan a la autoridad a llevar a cabo el procedimiento para determinar en forma presuntiva la utilidad fiscal de los contribuyentes o el valor de los actos por los que deban pagar contribuciones, pero de ello no puede seguirse que el embargo precautorio pueda trabarse cuando el crédito no ha sido cuantificado ni particularizado, de modo que pretender justificar la medida en supuestos de realización incierta carece de sustento constitucional, porque no puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado, máxime que el plazo de un año que tiene la autoridad fiscal para emitir resolución para fincar el crédito prolonga injustificadamente la paralización de los elementos financieros de la empresa, con riesgo de su quiebra.’. En tales condiciones, resulta procedente hacer extensiva la protección constitucional respecto de los actos de aplicación de los preceptos impugnados, con motivo de la importación definitiva tramitada mediante pedimento número 3308-0000292, presentado ante el Sistema de Selección Automatizado de la Aduana de México el nueve de noviembre de dos mil, en el entendido de que las mercancías importadas descritas en el pedimento referido fueron cinco mil setecientos setenta y ocho docenas de ‘platos soperos’, clasificados en la fracción arancelaria 6912.00.01, de la tarifa prevista por la Ley del Impuesto General de Importación, fracción arancelaria que se encuentra sujeta a precio estimado de 1.79 dólares de los Estados Unidos de América por kilogramo, según la resolución por la que se da a conocer el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación el doce de julio de mil novecientos noventa y nueve, pues para poder llevar a cabo la importación de la mercancía amparada en el pedimento 3308-0000292 referido, previo a la importación, la hoy quejosa depositó en cuenta aduanera de garantía la diferencia entre el valor en aduanas de la mercancía y el precio estimado que para dichas mercancías ha establecido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante depósito efectuado en Bancomer, S.A., Dirección Fiduciaria, Guadalajara, J., el ocho de noviembre de dos mil, depósitos que en consecuencia deberán reintegrarse a la parte quejosa una vez que cause ejecutoria esta sentencia, quedando a salvo los derechos de la secretaría, para hacerlos valer una vez que concluya el procedimiento administrativo de comprobación, pues hasta entonces se determinará si hay o no un crédito a cubrir. Resulta aplicable la tesis de jurisprudencia número 201 del A. al Semanario Judicial de la Federación correspondiente a los años 1917-1995, Tomo I, P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible a foja 195, que dice: ‘LEYES, AMPARO CONTRA, EFECTOS DE LAS SENTENCIAS DICTADAS EN. La decisión sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley que se tome en una sentencia de amparo que ha causado ejecutoria, constituye cosa juzgada. Consecuentemente, si se concedió el amparo, el efecto inmediato será nulificar la validez jurídica de la ley reclamada en relación con el quejoso y si el juicio se promovió con motivo del primer acto de aplicación, éste también será contrario al orden constitucional; dentro del mismo supuesto de concesión del amparo, ninguna autoridad puede volverle a aplicar válidamente la norma jurídica que ya se juzgó, dado que la situación jurídica del quejoso se rige por la sentencia protectora. En cambio, cuando el fallo es desfavorable respecto de la ley, las autoridades pueden aplicársela válidamente; por ello, una vez que el juicio de garantías se ha promovido contra la ley y se obtiene pronunciamiento de fondo, sea que se conceda o se niegue la protección solicitada en sentencia ejecutoria, la decisión sobre su congruencia o incongruencia con el orden constitucional se ha convertido en cosa juzgada.’. De igual forma es aplicable la tesis de jurisprudencia sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, febrero de 1997, tesis 2a. XIV/97, visible en la página 347, que dice: ‘LEYES FISCALES, AMPARO CONTRA. LA SENTENCIA QUE OTORGA LA PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL OBLIGA A LAS AUTORIDADES RESPONSABLES EJECUTORAS A DEVOLVER LAS CANTIDADES ENTERADAS COMO ACTOS DE APLICACIÓN DE LAS MISMAS. De conformidad con lo ordenado por el artículo 80 de la Ley de Amparo y lo establecido en la tesis de jurisprudencia número 201, Tomo I, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, página 195, que lleva por rubro: «LEYES AMPARO CONTRA, EFECTOS DE LAS SENTENCIAS DICTADAS EN.», el efecto de la sentencia que otorga la protección constitucional es restituir al quejoso en el pleno goce de la garantía individual violada, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación; de esta forma, cuando se estima por el juzgador de amparo que una norma general viola la Constitución, el efecto de su sentencia debe ser que dicha disposición nunca se le aplicará al quejoso, de lo que se sigue que las autoridades exactoras que recaudaron contribuciones con base en estas normas están obligadas a restituirle a la quejosa las cantidades que, como primer acto de aplicación de las mismas se hayan enterado, pero también de las que de forma subsecuente se hayan pagado, dado que al ser inconstitucional la norma, todo lo actuado con fundamento en ella es inválido, y la restitución de las cosas al estado que tenían antes de la violación constitucional implica que las cantidades erogadas por mandato de la norma inconstitucional le sean restituidas al quejoso.’. Resulta innecesario el estudio de los demás argumentos que se proponen en los conceptos de violación, toda vez que se trata de aspectos de inconstitucionalidad de las normas aplicadas, en atención a que bastaba que resultara fundado uno de ellos para declarar la inconstitucionalidad de las mismas. Es aplicable al caso la jurisprudencia sustentada por los Tribunales Colegiados de Circuito, publicada en el A. al Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, correspondiente a los años 1917-1995, T.V., tesis número 683, visible a foja 459, que dice: ‘CONCEPTO DE VIOLACIÓN FUNDADO. HACE INNECESARIO EL ESTUDIO DE LOS DEMÁS. Cuando el amparo se va a conceder al considerarse fundado uno de los conceptos de violación, lo que va a traer como consecuencia que quede sin efecto la resolución que constituye el acto reclamado, es innecesario hacer el estudio de los demás conceptos de violación expresados por la quejosa y que tienden al fondo de la cuestión propuesta, porque los mismos serán objeto del estudio que realice la autoridad responsable al emitir el nuevo fallo en cumplimiento de la ejecutoria, ya que de hacerlo la potestad federal, se sustituiría a la responsable, siendo que dicho análisis corresponde a la misma al haber reasumido jurisdicción.’."

QUINTO. Inconforme con la resolución anterior, el secretario de Hacienda y Crédito Público, en representación del presidente de la República, interpuso recurso de revisión mediante escrito presentado el cuatro de abril del año dos mil uno ante el propio Juzgado de Distrito, mismo que fue remitido al Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito en turno. Al Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito correspondió conocer del recurso de revisión, lo admitió y registró con el número 2423/2001, y por resolución dictada en sesión celebrada el día ocho de agosto del año dos mil uno se declaró incompetente para conocer del mismo, por considerar que es del resorte de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en virtud de que subsiste el problema de inconstitucionalidad planteado en relación con los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera, y no existe jurisprudencia en relación con tal planteamiento, por lo que remitió las actuaciones correspondientes a este Alto Tribunal. Recibidos los autos relativos, el presidente de esta Suprema Corte, por acuerdo de veinticuatro de septiembre del mismo año, ordenó formar y registrar el toca de revisión 402/2001, admitió dicho recurso y dispuso que se corriera traslado con el escrito de expresión de agravios al Ministerio Público de la Federación adscrito, quien formuló el pedimento número V-9/2001 en el sentido de revocar la sentencia recurrida.

Posteriormente, en diverso proveído presidencial de once de octubre del año dos mil uno se turnó el asunto al señor M.G.I.O.M., para la elaboración del proyecto de resolución respectivo. Con el fin de interrumpir la caducidad de la instancia, el subprocurador fiscal federal de Amparos, en ausencia del secretario de Hacienda y Crédito Público, mediante escrito recibido el siete de mayo de dos mil dos en este tribunal, solicitó el dictado de la sentencia definitiva. Previo dictamen del Ministro ponente, y una vez emitidos los acuerdos relativos, el presente asunto se radicó en esta Segunda Sala.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución General de la República; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, y conforme a lo establecido en el punto primero del Acuerdo General Plenario 4/2002, del ocho de abril de dos mil dos, dado que si bien subsiste en esta instancia el problema de constitucionalidad de diversos preceptos de una ley federal, el asunto se registró ante esta Suprema Corte de Justicia con anterioridad al año de dos mil dos.

SEGUNDO. Los agravios planteados por la autoridad recurrente son del siguiente tenor:

"Único. La sentencia que se pone a disposición de esa H. Superioridad para su revisión, viola lo dispuesto por los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, en virtud de que el J. de Distrito del conocimiento consideró ilegalmente que los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, son contrarios a la garantía individual contenida en el diverso 16 de la Constitución, lo anterior se puede corroborar con la transcripción del considerando quinto de la resolución en comento que establece: (se transcribe). Del considerando quinto de la resolución recurrida se aprecia que el a quo ilegalmente consideró que los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, al determinar la forma de garantizar el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que se causen por operaciones de comercio exterior a través de depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, violan el artículo 16 de la Carta Magna, dado que los mismos permiten dicho depósito respecto de contribuciones cuyo monto se desconoce por no existir una resolución a través de la cual sean cuantificadas y se ponga fin al procedimiento administrativo, por lo que no se puede justificar jurídicamente la medida cautelar. En efecto, según el argumento del a quo, no hay liquidación del crédito que se atribuye, menos aun resolución que declare firme la misma, de esta forma no hay crédito en el entendido de que la facultad económico-coactiva del Estado para hacer efectivos los créditos fiscales se actualiza una vez que se ha liquidado un crédito fiscal, éste no se cubre o garantiza en los términos y plazos que la ley concede, por tanto, si los dispositivos de que se trata imponen al importador de mercancías la carga del depósito efectuado en la cuenta aduanera de garantía como pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse, infringen el artículo 16 constitucional. Igualmente, el J. del conocimiento pretende respaldar su resolución con las tesis de jurisprudencia que declaran inconstitucional el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación por violación al dispositivo 16 de la Constitución Política Mexicana, lo cual resulta ilegal, ya que se trata de supuestos completamente distintos. Al respecto, cabe señalar que por disposición expresa del artículo 77, fracción II, de la ley de la materia, las sentencias que se dicten en los juicios de amparo deben contener, entre otras cosas, los fundamentos legales en que se apoyen para sobreseer en el juicio, o bien, para declarar la constitucionalidad o inconstitucionalidad del acto reclamado, lo cual, en el caso concreto, no aconteció. En efecto, de la lectura de la sentencia recurrida, claramente se desprende que el juzgador omitió hacer un estudio detallado de la constitucionalidad de los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, impugnados por la quejosa, limitándose a señalar que dichos numerales son inconstitucionales por compararlos ilegalmente con la figura del embargo precautorio en materia fiscal contenido en el artículo 145 del Código Fiscal, el cual sí viola el artículo 16 de la Carta Magna, ya que nuestro más Alto Tribunal determinó que al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos ‘contribuciones causadas y exigibles’, toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede incluso resultar en cero. En consecuencia, consideró ilegalmente ese juzgador que los dispositivos son contrarios al artículo 16 de la Carta Magna, dado que los mismos permiten dicho depósito respecto de contribuciones cuyo monto se desconoce por no existir una resolución a través de la cual sean cuantificadas y se ponga fin al procedimiento administrativo, por lo que no se puede justificar jurídicamente la medida cautelar; asimismo, porque no hay liquidación del crédito que se atribuye, menos aún resolución que declare firme la misma, de esta forma no hay crédito en el entendido de que la facultad económica-coactiva del Estado para hacer efectivos los créditos fiscales se actualiza una vez que se ha liquidado un crédito fiscal, éste no se cubre o garantiza en los términos y plazos que la ley concede; por tanto, los dispositivos de que se trata imponen al importador de mercancías la carga del depósito efectuado en la cuenta aduanera de garantía como pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse. En este sentido, claramente se aprecia que el a quo incumplió con su obligación de entrar a un verdadero estudio de la constitucionalidad de los numerales en mención, limitándose a señalar que se violaba el dispositivo 16 de la Carta Magna, pero sin expresar algún razonamiento lógico-jurídico específico por el cual considere que los numerales antes señalados son violatorios de la garantía constitucional. Es importante resaltar que el a quo determinó concederle la protección de la justicia constitucional a la hoy quejosa con fundamento en la tesis de jurisprudencia P. I/98 emitida por el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., enero de 1998, visible en la página 102, cuyo contenido se aplica por analogía y que dice: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’. Así como la tesis de jurisprudencia P./J. 88/97, emitida por el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., noviembre de 1997, cuyo texto también se aplica por analogía y que tiene como rubro: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’, las cuales, en el caso concreto, no resultan aplicables por los razonamientos siguientes: Primeramente, la sentencia que se revisa viola lo dispuesto por los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, puesto que el a quo dejó de considerar que los ordenamientos diversos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, no establecen diferencias a título particular, en virtud de que las autoridades aduaneras, al momento de exigir el pago de contribuciones a los importadores, sí toman en cuenta las situaciones económicas de cada causante para el pago de contribuciones, por tanto, los mismos no afectan a la quejosa respecto de la generalidad de todos aquellos sujetos que deben enterar el pago de contribuciones; en consecuencia, se cumple cabalmente con lo que establece el artículo 16 de la Carta Magna, especialmente con el principio de legalidad. Lo anterior se puede corroborar si observamos el contenido de los ordenamientos impugnados; en efecto, los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera establecen, el primero de ellos, el fin u objeto de las cuentas aduaneras de garantías y la causa por la cual deben garantizarse contribuciones en las cuentas referidas, asimismo, dicho precepto señala en el diverso 86-A de la ley en comento, quiénes son los sujetos obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, y entre otros, encontramos a los que efectúen la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. Por tanto, si los diversos artículos reclamados sí establecen los razonamientos y justificaciones por los cuales los sujetos están obligados en términos del artículo 86-A de la Ley Aduanera a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, a que se refiere el artículo 84-A de la referida ley, es por demás ilegal la resolución del juzgador del conocimiento al afirmar que al permitirse dicho depósito respecto de contribuciones cuyo monto se desconoce por no existir una resolución a través de la cual sean cuantificadas y se ponga así fin al procedimiento administrativo, por lo que no puede justificar jurídicamente la medida cautelar, pues no hay liquidación del crédito que se atribuye. En efecto, el a quo en la resolución recurrida pasa desapercibida la naturaleza de la obligación a cargo de la quejosa y, por ende, ilegalmente considera que los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, son contrarios al dispositivo 16 de la Constitución, porque la facultad económica coactiva del Estado para hacer efectivos los créditos fiscales se actualiza una vez que se ha liquidado un crédito fiscal y éste no se cubre o garantiza en los términos y plazos que la ley concede, lo anterior es así, ya que si ese juzgador hubiese reparado en que dada la naturaleza de las mercancías importadas por la quejosa, y dado que se introducen al país con un precio inferior al estimado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, es menester que se garanticen mediante depósito en las cuentas aduaneras, por los siguientes razonamientos: Primeramente, los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, establecen: ‘Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.’. ‘Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes: I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas. II.E. el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos. La garantía se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación.’. De la lectura de los preceptos antes transcritos se advierte que efectivamente en los mismos se establecen los supuestos de forma de garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de la misma ley, a fin de asegurar el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley. Sin embargo, contrariamente a lo afirmado por el a quo, el pago de las garantías en cuenta aduanera no se realiza en abstracto, es decir, sin que exista una determinación previa del crédito fiscal y que, por tanto, los diversos reclamados prevean un procedimiento de fiscalización del valor en aduanas declarado por el importador, estableciéndose como carga adicional al particular el tener que pagar la diferencia entre el precio estimado y el valor en aduanas declarado en el pedimento de importación. Asimismo, porque se le impone la obligación al particular de efectuar un depósito en cuenta aduanera de garantía, sin que éste derive de un procedimiento de verificación del valor iniciado previamente por la autoridad aduanera, por cuotas compensatorias que se generen con motivo de la importación definitiva de mercancías, cuando no existe contribución determinada, lo que crea un estado de incertidumbre en el contribuyente, pues éste desconoce la justificación de garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto es indeterminado. En efecto, de un estudio integral de los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, se desprende que no son violatorios del dispositivo 16 de la Constitución, toda vez que establecen en qué casos procede garantizar en cuentas aduaneras, los cuales son los siguientes: A) Cuando efectúen la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. B) Cuando efectúen el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos. En este sentido se desprende claramente que los numerales impugnados sí prevén para la procedencia del pago de garantías la existencia previa de una determinación del crédito fiscal, es decir, la garantía aduanera sólo puede efectuarse cuando el crédito ha sido cuantificado y particularizado y, por lo mismo, las normas no se sustentan en una presunción. Lo anterior se corrobora con el hecho de que al momento de realizar importaciones definitivas y declarar en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, desde ese momento ya se ponen en riesgo los intereses del fisco federal; por tanto para proteger tal interés fiscal se debe garantizar en cuentas aduaneras por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado; en consecuencia, no se solicita garantizar en abstracto, ya que sí hay un elemento cierto para determinar las contribuciones y es el número total de mercancías importadas a un precio inferior al que estima la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Asimismo, cuando se efectúa el tránsito interno o internacional de mercancías se pone en riesgo el interés fiscal, por tanto, se debe garantizar por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de la transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de la Ley Aduanera, en los casos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas; por tanto, sí existe un crédito determinado ya que es por un monto similar a las contribuciones y cuotas determinadas en el pedimento presentado por el importador. Por otra parte, cabe señalar que la garantía otorgada en el primer supuesto se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas. En el segundo supuesto la garantía ofrecida se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Por último, el diverso en cuestión establece que cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación. En este orden de ideas, la obligación de garantizar al sujeto a que hace referencia el artículo 84-A de la Ley Aduanera obedece primordialmente a salvaguardar el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior, en donde su aseguramiento cautelar es necesario, pues de no contarse con tal atribución, la entrada y salida de mercancías podrían fácilmente ocasionar un desequilibrio en la economía nacional. En consecuencia, la medida cautelar tiene como propósito garantizar el posible perjuicio al fisco federal en los casos en que el importador declara valores menores a los consignados en su pedimento de importación y exportación, por lo que tal medida encuentra su fundamento en el artículo 131 constitucional, como ya se señaló en párrafos anteriores, tales disposiciones no contravienen el artículo 16 de la Constitución Política Mexicana, ya que fueron emitidas por autoridad competente y en el ejercicio de sus atribuciones. En tal virtud, los preceptos combatidos no infringen lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución, pues son actos que se establecen en la ley de la materia con el objeto de comprobar que se han acatado las disposiciones relacionadas con el pago de garantías de comercio exterior, en tratándose de la importación de mercancías con valor inferior a los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por lo que con ello se da plena observancia a lo dispuesto por el artículo 131 constitucional. Por otra parte, los artículos impugnados no vulneran la garantía prevista en el artículo 16 constitucional, toda vez que la obligación de otorgar garantía cuando se realicen importaciones definitivas de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado, no constituye el pago adelantado de contribuciones que aún no se han causado, sino por el contrario, dicha medida sólo salvaguarda el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior. Por último, cabe señalar que el monto de la garantía otorgada por el importador y exportador que se encuentre en los supuestos que señalan los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, podrán recuperar dicha garantía en el término de seis meses, con lo cual no puede considerarse que se deja en estado de indefensión a quien sufra la práctica de la medida cautelar mencionada. En este sentido, se deduce que en el caso concreto las tesis jurisprudenciales aludidas por el a quo y en las cuales funda la sentencia combatida resultan del todo inaplicables al caso concreto, toda vez que, como anteriormente se señaló, las mismas hacen referencia al embargo precautorio contenido en el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, el cual en ningún supuesto es semejante a la garantía realizada en cuenta aduanera. En tal virtud, en nuestro concepto, debe concluirse que la sentencia que se recurre es ilegal, en razón de que el juzgador no analizó el contenido de las normas que declara inconstitucionales y dejó de analizar también el contenido de las jurisprudencias en las que sustenta su declaratoria de inconstitucionalidad. Ello es así porque de haber realizado un examen exhaustivo tanto de los preceptos de referencia como de las jurisprudencias a que se alude, se puede llegar a la conclusión de que la obligación de garantizar contribuciones en materia aduanera sólo procede respecto de créditos que hayan sido determinados, lo que significa que la norma cumple con el criterio sustentado por nuestro más Alto Tribunal en cuanto a que sólo deben garantizarse contribuciones respecto de créditos cuantificados y particularizados. En este sentido, se desprende que la obligación de garantizar contribuciones en materia aduanera prevista en los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, no viola el principio de legalidad previsto por el artículo 16 de nuestra Carta Magna, ya que: 1. Quedan limitadas al monto de las contribuciones y cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado, lo que significa que no ha lugar a considerar que en el caso pueda haber una prolongación injustificada que paralice los procedimientos financieros de la empresa importadora con riesgo de quiebra, pues esto se evitó al limitar el monto respecto del que debe garantizarse. 2. La autoridad queda obligada a cancelar la garantía a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso, el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas, y cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación. Ciertamente, los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, estudiándose armónicamente hacen referencia a que las garantías aduaneras pueden solicitarse tratándose de créditos determinados aun cuando los mismos no sean exigibles; sin embargo, estimamos que el hecho de que se otorgue esta facultad para asegurar el interés fiscal que es de la colectividad sin que el crédito fiscal se haya hecho exigible, no implica que las normas deban considerarse inconstitucionales en razón de que únicamente procede en caso de que exista el riesgo de poner en peligro la economía nacional, con motivo de la realización de operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de la Ley Aduanera. Lo anterior es así, porque existiendo un crédito fiscal determinado o una obligación por parte del sujeto obligado de proceder a su pago dentro de los plazos legales, obligación cuyo cumplimiento debe ser preservado a través del otorgamiento de las facultades necesarias a la autoridad, a fin de poder asegurar la obtención del ingreso que constitucionalmente corresponde al Estado. En virtud de lo antes expuesto, consideramos que, a diferencia de lo que sostiene el a quo, en el caso, los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, se apegan al texto constitucional, por lo que esta representación fiscal considera que en el caso procede se revoque la sentencia que se recurre. De acuerdo con lo anterior, resulta evidente que la facultad de las autoridades aduaneras para exigir garantía, de conformidad con los dispositivos reclamados, se encuentra reglada y, por tanto, no puede resultar arbitraria y dejar al importador en estado de incertidumbre, toda vez que se encuentra sujeta a la realización de condiciones y supuestos que hacen necesaria la práctica de dicha medida, previniéndose en la ley elementos ciertos y objetivos para la actuación de las autoridades fiscales, misma que además debe encontrarse debida y suficientemente fundada y motivada de conformidad con el propio artículo 16 constitucional. En este sentido, contrariamente a lo sostenido por el a quo, los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, de ninguna manera contravienen el diverso 16 de la Carta Magna, toda vez que la actuación de la autoridad aduanera al solicitar el pago de garantías en cuentas aduaneras sí tiene razones objetivas, por tanto, no se deja en estado de incertidumbre al importador, ya que su actuación debe sujetarse a ciertos parámetros que impliquen la necesidad de la medida, como el hecho de que la autoridad detecte y acredite que existen elementos suficientes para considerar que el particular pretende evadir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, esto a través de la introducción al país de mercancías con precios inferiores a los estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de manera que la actuación de la autoridad siempre debe estar sujeta en forma estricta a la ley y fundarse y justificarse adecuadamente, lo cual impide que el interesado quede en un momento dado en estado de incertidumbre. En consecuencia, en los preceptos reclamados se prevé la obligación de garantizar en cuentas aduaneras cuando se surten los supuestos que las normas controvertidas establecen, mismos que son verdaderamente excepcionales, y que una vez cumplidos se encuentran sujetos a la presencia de elementos indubitables que determinan la necesidad de asegurar a la hacienda pública federal la expectativa de cobro, máxime si se considera que en todos los supuestos de los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, existe una obligación fiscal, en tanto que se ha realizado el hecho generador del tributo, por lo que en los extremos de los citados preceptos, se dio ya el vínculo entre el contribuyente y el Estado, resultando infundado que se pretenda sostener que a través del pago de garantías en cuentas aduaneras se trata de tutelar el interés fiscal inexistente. De lo anterior podemos advertir con meridiana claridad que en los preceptos en comento no se soslaya incertidumbre para el contribuyente al establecer los requisitos y condiciones que debe cubrir la autoridad para solicitar el pago de garantías en cuenta aduanera, esto es, el legislador impuso a la autoridad administrativa elementos de procedencia, ciertos y objetivos, que condicionan la aplicación de los preceptos, en tal sentido que la quejosa conoce a ciencia cierta la justificación del pago de garantías en cuenta aduanera para garantizar el interés fiscal. Ante tal situación, los preceptos legales impugnados, contrario a lo que expresa el a quo, sí cumplen con la debida certeza hacia el particular respecto de la actuación de la autoridad al solicitar el pago de garantías en cuentas aduaneras, ya que éste procede en casos excepcionales, dependiendo de la naturaleza de las mercancías importadas, esto es, si son precios inferiores a los estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, se faculta a la autoridad para solicitar al importador el pago de garantías en cuenta aduanera, pero también se le impone la obligación de justificar y fundar en forma precisa en cuál de las hipótesis que regulan dichos preceptos se encuentra la conducta del particular, para con esto cumplir adecuadamente con la seguridad jurídica que debe tener todo acto de autoridad que se traduce en una posible afectación. Asimismo, de la lectura de los preceptos antes transcritos se advierte que se podrá solicitar el pago de garantías en cuenta aduanera cuando: -Efectúen la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. -Efectúen el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos. Ahora bien, el a quo considera que se vulnera la garantía contenida en el artículo 16 de la Carta Magna, porque no existe un crédito determinado y porque, en consecuencia, es inexistente la obligación de pago. Al expresar lo anterior, el a quo perdió de vista que el pago de garantías en cuenta aduanera no tiene como propósito hacer efectivo un crédito fiscal, sino que, como toda medida precautoria, su objeto es garantizar el interés de la hacienda pública federal, ante la presencia de elementos objetivos que puedan implicar la ausencia de pago de las contribuciones necesarias para satisfacer el gasto público. Por último, es menester señalar que resulta ilegal la resolución del a quo al señalar que se viola la garantía de seguridad jurídica que prevé el artículo 16 constitucional, toda vez que las disposiciones reclamadas requieren que la quejosa garantice contribuciones no causadas, no determinadas a su cargo y no exigibles, por las que se sujetan mercancías a retención de las autoridades. Asimismo, cuando aduce que la inconstitucionalidad de esta obligación se sustenta en las mismas consideraciones por las cuales la Suprema Corte reiteradamente ha decretado la inconstitucionalidad del embargo precautorio previsto en el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación. Lo anterior resulta infundado por las siguientes consideraciones: En el caso, la parte quejosa reclama sustancialmente que se infringe en su perjuicio la garantía de legalidad inmersa en el artículo 16 constitucional con motivo de la supuesta aplicación de los artículos 84-A y 86-A, ambos de la Ley Aduanera, apoyando su argumento en las consideraciones por las cuales la Suprema Corte ha decretado la inconstitucionalidad del embargo precautorio previsto en el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, y en las jurisprudencias sustentadas por ese Alto Tribunal. En efecto, las tesis de jurisprudencia invocadas por el a quo son: A) La tesis de jurisprudencia P. I/98 emitida por el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., enero de 1998, visible en la página 102, cuyo contenido se aplica por analogía y que dice: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’. B) La tesis de jurisprudencia P./J. 88/97, emitida por el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., noviembre de 1997, cuyo texto también se aplica por analogía y que tiene como rubro: ‘EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’, las cuales en el caso concreto no resultan aplicables, por los razonamientos siguientes. Ahora bien, aun cuando dichas tesis establecen que el artículo 145, fracciones I y IV, del Código Fiscal de la Federación es inconstitucional, en virtud de que permite la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos ‘contribuciones causadas y exigibles’, toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero, y también que se crea en el particular un estado de incertidumbre, por no conocer la justificación del aseguramiento de bienes para garantizar un supuesto crédito fiscal cuya existencia y monto no se encuentren determinados; sin embargo, también lo es que los preceptos reclamados no tienen similitud con el contenido del diverso 145 del Código Fiscal de la Federación. Ahora bien, en el caso, el acto reclamado lo es el hecho de tener que garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de la Ley Aduanera, es claro que esa obligación de garantizar no atiende de manera primaria a la garantía de un posible crédito, sino a la facultad de las autoridades aduaneras de prevenir que en el país se introduzcan mercancías a precios inferiores a los estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, sin el pago de las garantías a que se refiere el artículo 84-A de la Ley Aduanera, por lo que si bien las autoridades para efectuar tal prevención se apoyan en los citados dispositivos tildados de inconstitucionales, lo hacen sólo para efectos de forma del procedimiento, mas no porque se vea el supuesto de garantizar un crédito derivado de una actividad de importación de mercancías a precios inferiores a los estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; por tanto, las jurisprudencias invocadas por el a quo resultan inoperantes al caso concreto. Como advertirá ese H. Supremo Tribunal, de la simple lectura de los artículos reclamados se desprende que la facultad de las autoridades fiscales para solicitar el pago de garantías en cuenta aduanera se encuentra reglada y, por tanto, no es omnímoda, porque en principio está sujeta a que se realicen los extremos que al efecto se establecen para el supuesto que regula, el cual prevé elementos ciertos y objetivos de la actuación de las autoridades fiscales, mismos que, además, deben encontrarse debida y suficientemente fundados y motivados, en observancia de lo dispuesto por el artículo 16 constitucional. Lo anterior significa que la hacienda pública federal no cuenta con una disposición que la faculte para realizar un acto sin sujeción al orden jurídico y sin la observancia de las normas constitucionales. Ahora bien, no debe confundirse la circunstancia de exigibilidad del crédito fiscal por haber sido determinado previamente, ya sea por el contribuyente o por la autoridad, con la presencia de una medida cautelar orientada precisamente a procurar que en caso de existir dicho crédito, la hacienda pública federal cuente con bases que permitan hacerlo efectivo, porque dicha confusión conceptual incide en el desconocimiento de los actos precautorios respecto de los que invisten un principio de definitividad. El propósito de los actos precautorios, como en la especie sucede con el pago de garantía en cuenta aduanera, es la salvaguarda de intereses que eventualmente pueden verse afectados en perjuicio de la colectividad, máxime cuando se trata del ingreso para hacer frente al gasto público y cuyo interés es superior al individual del gobernado. A diferencia, el objeto de los actos definitivos, como podría ser un embargo liso y llano, es instaurar las bases a que habrá de sujetarse el resarcimiento por la ausencia de pago de un crédito fiscal. La confusión de estos conceptos llevó al a quo a considerar que la solicitud al importador de pago de garantía en cuenta aduanera que se le practicó es un acto definitivo y que, por tanto, sólo es procedente cuando exista un adeudo determinado. Como se advierte de la lectura de los preceptos que se combaten, no se deja en incertidumbre al contribuyente, ya que los preceptos reclamados establecen claramente los requisitos y condiciones que debe cubrir la autoridad para solicitar el pago de garantías en cuentas aduaneras, esto es, el legislador impuso a la autoridad administrativa elementos de procedencia, ciertos y objetivos, que condicionan la aplicación de los preceptos; en tal sentido, la quejosa conoce a ciencia cierta la justificación del pago de garantías en cuentas aduaneras para garantizar el interés fiscal. A este respecto, es de mencionarse que la ausencia de determinación del crédito no implica la ausencia del interés fiscal por tutelar o proteger ya que, como se señaló anteriormente, se trata de una medida cautelar, aunado ello a que el concepto de interés fiscal no debe restringirse o limitarse a la exigibilidad del crédito, sino también a su preservación, salvaguarda y a la generación de una expectativa de cobro. Por todo lo expuesto deviene ilegal la resolución del a quo en virtud de que con la expedición de reglas de carácter general no se crea un estado de incertidumbre al particular por saber el monto de las contribuciones garantizadas; por tanto, se arriba a la conclusión de que las disposiciones reclamadas no infringen garantía individual alguna, por lo que lo procedente es revocar el fallo recurrido y negarle a la quejosa la protección constitucional solicitada."

TERCERO. No es materia de la presente resolución y, por ende, debe quedar intocado, el sobreseimiento decretado en el resolutivo primero del fallo recurrido, regido por su segundo considerando, en virtud de que la parte a quien perjudica esa determinación no acudió a esta instancia.

CUARTO. Con independencia de la existencia de los vicios formales que se atribuyen al fallo recurrido, esta Suprema Corte de Justicia advierte que resultan fundados los argumentos desarrollados por la autoridad recurrente para demostrar que son incorrectas las consideraciones contenidas en el fallo impugnado, conforme a las cuales se sostuvo que los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera violan el artículo 16 constitucional, agravios que se estudian en forma conjunta, al tenor de lo previsto en el artículo 79 de la Ley de Amparo.

Como se advierte de las consideraciones que sustentan el fallo recurrido, en ellas se sostiene que los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera se traducen en una violación al artículo 16 constitucional, al permitirse dicho depósito respecto de contribuciones cuyo monto se desconoce por no existir una resolución a través de la cual sean cuantificadas y se ponga así fin al procedimiento administrativo, como ocurre en el caso particular, por lo que no se puede justificar jurídicamente la medida cautelar pues, se insiste, no hay liquidación del crédito que supuestamente se atribuye, menos aún resolución que declare firme la misma, de esta forma no hay crédito, en el entendido de que la facultad económico-coactiva del Estado para hacer efectivos los créditos fiscales se actualiza una vez que se ha liquidado un crédito fiscal y éste no se cubre o garantiza en los términos y plazos que la ley concede.

Además, en apoyo de las anteriores consideraciones, el J. de Distrito del conocimiento estimó que al caso resulta aplicable la tesis jurisprudencial del P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que lleva por rubro: "EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL."

Ahora bien, para concluir que tales consideraciones son incorrectas, como lo argumenta la autoridad recurrente, resulta conveniente precisar el alcance del sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía establecido en los artículos 36, fracción I, inciso e); 43, párrafo quinto; 54, fracción II, inciso b); 84-A; 86-A, fracción I; 151, fracción VII; 154 y 158 de la Ley Aduanera. Tales dispositivos establecen:

"Artículo 36. Quienes importen o exporten mercancías están obligados a presentar ante la aduana, por conducto de agente o apoderado aduanal, un pedimento en la forma oficial aprobada por la secretaría. En los casos de las mercancías sujetas a regulación y restricciones no arancelarias cuyo cumplimiento se demuestre a través de medios electrónicos, el pedimento deberá incluir la firma electrónica que demuestre el descargo total o parcial de esas regulaciones o restricciones. Dicho pedimento se deberá acompañar de:

"I. En importación

"...

"e) El documento en el que conste la garantía otorgada mediante depósito efectuado en la cuenta aduanera de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, cuando el valor declarado sea inferior al precio estimado que establezca dicha dependencia."

"Artículo 43. Elaborado el pedimento y efectuado el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias determinadas por el interesado, se presentarán las mercancías con el pedimento ante la autoridad aduanera y se activará el mecanismo de selección automatizado que determinará si debe practicarse el reconocimiento aduanero de las mismas. En caso afirmativo, la autoridad aduanera efectuará el reconocimiento ante quien presente las mercancías en el recinto fiscal. Concluido el reconocimiento, se deberá activar nuevamente el mecanismo de selección automatizado, que determinará si las mercancías se sujetarán a un segundo reconocimiento.

"En las aduanas que señale la secretaría mediante reglas, tomando en cuenta su volumen de operaciones y cuando su infraestructura lo permita, independientemente del resultado que hubiera determinado el mecanismo de selección automatizado en la primera ocasión, el interesado deberá activarlo por segunda ocasión a efecto de determinar si las mercancías estarán sujetas a reconocimiento aduanero por parte de los dictaminadores aduaneros autorizados por la secretaría. En caso negativo, se entregarán las mercancías de inmediato.

"En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero de las mercancías se detecten irregularidades, los agentes o apoderados aduanales podrán solicitar sea practicado el segundo reconocimiento de las mercancías, excepto cuando con motivo de la activación por segunda ocasión del mecanismo de selección automatizado el reconocimiento aduanero de las mercancías hubiera sido practicado por parte de los dictaminadores aduaneros autorizados por la secretaría.

"Si no se detectan irregularidades en el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento que den lugar al embargo precautorio de las mercancías, se entregarán éstas de inmediato.

"En el caso de que no se hubiera presentado el documento a que se refiere el artículo 36, fracción I, inciso e) de esta ley, las mercancías se entregarán una vez presentado el mismo."

"Artículo 54. El agente aduanal será responsable de la veracidad y exactitud de los datos e información suministrados, de la determinación del régimen aduanero de las mercancías y de su correcta clasificación arancelaria, así como de asegurarse que el importador o exportador cuenta con los documentos que acrediten el cumplimiento de las demás obligaciones que en materia de regulaciones y restricciones no arancelarias rijan para dichas mercancías, de conformidad con lo previsto por esta ley y por las demás leyes y disposiciones aplicables.

"El agente aduanal no será responsable en los siguientes casos:

"...

"II. De las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias omitidas por la diferencia. Entre el valor declarado y el valor en aduana determinado por la autoridad, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

"...

"b) Cuando las mercancías se encuentren sujetas a precios estimados por la secretaría, siempre que el valor declarado sea igual o mayor al precio estimado o se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-A, fracción I, de esta ley."

"Artículo 84-A. Las cuentas aduaneras de garantía servirán para garantizar mediante depósitos en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la secretaría, el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de las operaciones de comercio exterior a que se refiere el artículo 86-A de esta ley.

"Artículo 86-A. Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de garantía a que se refiere el artículo 84-A de esta ley, quienes:

"I.E. la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la secretaría mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado.

"La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la secretaría mediante reglas.

"II.E. el tránsito interno o internacional de mercancías, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, en los casos que señale la secretaría mediante reglas. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a las importaciones temporales que efectúen las maquiladoras y empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, siempre que las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos.

"La garantía se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias.

"Cuando se cancele la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya efectuado su depósito y hasta que se autorice su cancelación."

"Artículo 151. Las autoridades aduaneras procederán al embargo precautorio de las mercancías y de los medios en que se transporten, en los siguientes casos:

"...

"VII. Cuando el valor declarado en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, salvo que se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-A fracción I de esta ley.

"En los casos a que se refieren las fracciones VI y VII se requerirá una orden emitida por el administrador general o el administrador central de investigación aduanera de la Administración General de Aduanas del Servicio de Administración Tributaria, para que proceda el embargo precautorio durante el reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento o verificación de mercancías en transporte. ..."

"Artículo 154. El embargo precautorio de las mercancías podrá ser sustituido por las garantías que establece el Código Fiscal de la Federación, excepto en los casos señalados en el artículo 183-A de esta ley.

"En los casos a que se refiere el artículo 151, fracción VII de esta ley, el embargo precautorio sólo podrá ser sustituido mediante depósito efectuado en las cuentas aduaneras de garantía en los términos del artículo 86-A, fracción I de esta ley. Cuando las mercancías embargadas no se encuentren sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el embargo precautorio podrá ser sustituido por depósito efectuado en las cuentas aduaneras de garantía, por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el valor de transacción de las mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, que se haya considerado para practicar el embargo precautorio.

"En los casos en que el infractor cumpla con las regulaciones y restricciones no arancelarias en un plazo de treinta días a partir de la notificación del acta de inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera, podrá autorizarse la sustitución del embargo precautorio de las mercancías embargadas, conforme a lo señalado en el primer párrafo de este artículo."

"Artículo 158. En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento se retengan mercancías por no haberse presentado la garantía a que se refiere el artículo 36, fracción I, inciso e) de esta ley, las autoridades aduaneras procederán a retener las mercancías hasta que sea presentada dicha garantía."

Ante lo dispuesto en los referidos numerales, cabe señalar que en el presente asunto únicamente será materia de análisis el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía establecido en la fracción I del artículo 86-A de la Ley Aduanera, ya que el diverso previsto en la fracción II del propio numeral es aplicable exclusivamente respecto de los que efectúen el tránsito interno o internacional de mercancías y el sistema de cálculo del monto a depositar no se basa en los precios estimados que establece la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por lo que es radicalmente opuesto al que fue aplicado por el quejoso en términos de la referida fracción I.

Ahora bien, de la interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 36, fracción I, inciso e), 84-A y 86-A, fracción I y párrafo último, antes transcritos, se advierte que el legislador estableció a cargo de los gobernados que pretendan importar mercancías al territorio nacional, respecto de las cuales declaren un valor inferior al precio estimado que de aquéllas dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la obligación de realizar depósitos en las cuentas aduaneras por el monto de las contribuciones y cuotas compensatorias que se generarían por la diferencia entre el valor declarado y el referido precio estimado.

Dicha garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que las autoridades aduaneras hubieran iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva, y si en ésta se determina algún crédito fiscal con motivo de la respectiva importación, la cancelación tendrá lugar hasta que se pague éste. En caso de que en el referido plazo no se inicie el ejercicio de las citadas atribuciones, la garantía se cancelará y el importador podrá recuperar las cantidades depositadas e, incluso, los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se haya realizado el depósito.

En complemento a lo anterior, se dispuso que en caso de que se pretendan importar mercancías declarando un valor inferior al precio estimado que les corresponda, sin acreditar el correspondiente depósito en la cuenta aduanera de garantía, las autoridades competentes que realicen el reconocimiento aduanero o el segundo reconocimiento deberán retener las mercancías hasta que sea presentada tal garantía; incluso, el otorgamiento de la referida garantía permitirá a los importadores evitar el embargo precautorio de la mercancía cuando el valor declarado de ésta en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de la Ley Aduanera.

Por otra parte, en cuanto a los fines que tuvo el legislador para crear el referido sistema, cabe agregar que éste se estableció en el decreto de veintinueve de diciembre, publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho en el Diario Oficial de la Federación, mediante el cual se modificaron y adicionaron diversos artículos de la Ley Aduanera, entre otros, el 36, fracción I, inciso e), 84-A y 86-A. En relación con dicha reforma, en la respectiva exposición de motivos se sostuvo:

"... Actualmente quienes importan mercancías y declaran un valor menor a los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público deben garantizar el pago de contribuciones que pudieran determinarse por haber declarado un valor incorrecto, mediante el otorgamiento de una fianza.

"Se propone sustituir la fianza por un depósito en cuentas aduaneras de garantía en las instituciones de crédito o casas de bolsa que autorice la propia secretaría y establecer que el importe garantizado será igual al importe de las contribuciones que correspondan por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"Considerando que la subvaluación y el fraude aduanero mediante el uso de facturas falsas representan una amenaza a la economía formal y a la industria nacional y causan perjuicio al fisco federal, se establece que se embargarán las mercancías cuando el nombre o domicilio del proveedor o importador declarado en el pedimento o en la factura sea falso o inexistente, cuando la factura sea falsa y cuando el valor declarado sea inferior en un 50 por ciento o más al valor de mercancías idénticas o similares, salvo que en este último caso se haya otorgado la garantía mediante depósito en cuenta aduanera. ..."

En ese tenor, debe estimarse que el referido sistema se estableció, en principio, con el fin de contrarrestar la práctica de algunos importadores consistente en declarar en aduanas un valor inferior al que realmente corresponde a las mercancías que se pretenden introducir al territorio nacional, para lo cual se habilitó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con el fin de que mediante reglas generales determinara cuáles son los precios que, atendiendo a las situaciones del mercado mundial, se estima corresponden a diversas mercancías que son objeto del comercio internacional.

En esos términos, si determinada mercancía se pretende importar a un valor inferior al del correspondiente precio estimado, para estar en posibilidad de retirar la mercancía de la aduana respectiva, será necesario exhibir el documento en el que conste el depósito en cuenta de garantía, equivalente al monto de contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias, que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado.

Como se advierte de lo anterior, la obligación establecida en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, surge para aquellos que pretendan importar mercancías declarando en el pedimento respectivo un valor inferior al precio estimado que respecto de esos bienes haya fijado la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por lo que para abordar el análisis de constitucionalidad del referido sistema es necesario precisar en qué consisten los mencionados precios estimados, para lo cual debe analizarse el respectivo contexto normativo.

En relación con los precios estimados es conveniente conocer cuáles son las principales disposiciones de observancia general que ha emitido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en ejercicio de la atribución conferida en el propio artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera. Al respecto, destaca que el veinticinco de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público expidió la "Resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público" publicada el veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y cuatro en el Diario Oficial de la Federación, en la que, en lo conducente, se dispuso:

"Considerando

"Que la subvaluación de mercancías constituye un instrumento utilizado para eludir el pago de diversas contribuciones, lo que daña seriamente los ingresos del erario público.

"Que es necesario combatir las prácticas de subvaluación de mercancías, ya que las mismas causan graves daños a la economía nacional.

"Que las medidas contenidas en esta resolución para combatir la subvaluación de las mercancías en las aduanas son congruentes con los tratados internacionales de los que México es parte, toda vez que no rechazan el valor declarado por el importador, sino que permiten a éste retirar sus mercancías de la aduana mediante la presentación de una garantía que cubra el pago de las contribuciones a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías.

"Que el otorgamiento de una garantía por parte de los importadores asegura al fisco federal el pago de las contribuciones que correspondan.

"Que es conveniente establecer los mecanismos para garantizar las contribuciones al comercio exterior, así como los procedimientos para la cancelación expedita de esas garantías, por lo que,

"Esta secretaría resuelve:

"Primero. Las personas que importen mercancías que sean de las que se mencionan en el anexo de la presente resolución, y declaren un valor inferior al señalado en dicho anexo, deberán acompañar al pedimento de importación que corresponda fianza expedida por institución autorizada que cumpla con los requisitos correspondientes para su aceptación.

"...

"Sexto. Los importadores que presenten fianza en los términos del artículo primero anterior, deberán presentar la factura certificada que reúna los requisitos establecidos en el artículo tercero de la presente resolución ante la Administración Local de A.F. correspondiente a la aduana por la que se realizó la importación de las mercancías de que se trate. El importador deberá conservar copia de la factura certificada antes mencionada.

"Si transcurre un plazo de treinta días, contados a partir de la presentación de las facturas certificadas ante la Administración Local de A.F. correspondiente, sin que la autoridad haya notificado a la institución afianzadora su intención de continuar ejerciendo sus facultades de comprobación sobre la importación de las mercancías que ampare la fianza, ésta se entenderá cancelada sin responsabilidad alguna para la institución afianzadora, sin que ello se entienda como una resolución a favor del importador y sin perjuicio de que la autoridad pueda seguir ejerciendo con posterioridad sus facultades de comprobación.

"...

"Octavo. Los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público son los que se indican en el anexo de la presente resolución.

"Disposiciones transitorias

"Primera. La presente resolución y el ‘Anexo de la Resolución que establece el mecanismo, para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público’ entrarán en vigor el 15 de marzo de 1994."

Posteriormente, con el fin de adecuar esta regulación a las respectivas reformas legislativas, el veintiuno de septiembre de mil novecientos noventa y nueve la referida dependencia emitió la "Resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público", publicada el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve en el Diario Oficial de la Federación, en lo que interesa, en tal resolución se estableció:

"Considerando

"Que la Resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público fue publicada el 28 de febrero de 1994.

"Que mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1998, se reformaron diversos artículos de la Ley Aduanera y que, de conformidad con las disposiciones correspondientes, estarán obligados a garantizar mediante depósito en cuenta aduanera de garantía, quienes efectúen la importación definitiva de mercancías y declaren un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"Que de acuerdo con la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior para 1999, se consideran formas de garantía financiera equivalentes al depósito en cuentas aduaneras de garantía, las líneas de crédito contingente irrevocables, que otorguen las instituciones de crédito a favor de la Tesorería de la Federación, y el fideicomiso constituido de conformidad con el instructivo de operación que emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"Que resulta necesario aclarar las condiciones a que se debe sujetar el otorgamiento de la garantía mediante depósito en cuentas aduaneras de garantía, línea de crédito contingente irrevocable que otorguen las instituciones de crédito a favor de la Tesorería de la Federación, y fideicomiso constituido de conformidad con el instructivo de operación que emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para garantizar el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias, así como los procedimientos para su liberación.

"Por lo que he tenido a bien expedir la siguiente:

"Resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"Artículo único. Se realizan las siguientes reformas, adiciones y derogaciones a la Resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de febrero de 1994.

"...

"Las modificaciones anteriores quedan como sigue:

"Primero. Los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público son los que se indican en el anexo de la presente resolución, los cuales servirán exclusivamente como referencia y no podrán usarse para determinar la base gravable del impuesto general de importación.

"Segundo. Para efectos de los artículos 36 fracción I inciso e), 84-A y 86-A fracción I de la Ley Aduanera, las personas que importen en definitiva mercancías que sean de las que se mencionan en el anexo de la presente resolución y declaren un valor en aduana inferior al precio estimado señalado en dicho anexo, deberán acompañar al pedimento de importación que corresponda, la constancia de depósito o garantía expedida por institución de crédito o casa de bolsa autorizada. El importe garantizado deberá ser igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor en aduana declarado y el precio estimado.

"Para la operación de las cuentas aduaneras de garantía serán aplicables las reglas que correspondan de la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior para 1999 o la que la sustituya.

"Tercero. Los importadores que hayan otorgado una garantía en los términos del artículo segundo de la presente resolución, podrán obtener su liberación en un plazo menor al previsto en el artículo 86-A fracción I de la Ley Aduanera, siempre que haya transcurrido un plazo de tres meses a partir de la importación, para lo cual deberán presentar dentro de los diez días siguientes a la fecha de la importación, solicitud de autorización ante la autoridad competente en la circunscripción de la aduana por la que se realizó la importación de las mercancías de que se trate, acompañada de la copia del pedimento de importación, copia de la constancia de depósito o garantía y la factura certificada o el informe de verificación, que reúnan los requisitos establecidos en el artículo octavo de esta resolución. La autoridad competente deberá resolver en un plazo no mayor a tres meses a partir de la importación.

"En los casos en que proceda la autorización a que se refiere el párrafo anterior, el importador, para la liberación de la garantía, deberá presentar ante la institución que haya emitido la constancia de depósito o garantía, la solicitud de liberación de la garantía, el oficio de autorización de liberación de la garantía emitido por la autoridad competente y el original del ejemplar de la constancia de depósito o garantía destinada al importador.

"En ningún caso la institución que haya emitido la constancia de depósito o garantía procederá a la liberación anticipada a que se refiere el párrafo anterior, cuando la autoridad hubiere iniciado el ejercicio de facultades de comprobación."

En complemento de lo anterior conviene transcribir lo dispuesto en la "Resolución que reforma y adiciona el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público" publicada en el Diario Oficial de la Federación el doce de julio de mil novecientos noventa y nueve, la cual, en vía ejemplificativa, dispone:

"Con fundamento en los artículos 16 y 31, fracción XXV, de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal; 42, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación; 36, fracción I, inciso e), 43, 86-A, fracción I, 144, fracción XIII y 158 de la Ley Aduanera y 1o., 4o. y 6o., fracción XXXIV, del R.mento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, esta secretaría resuelve expedir la siguiente:

"Resolución que reforma y adiciona el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"Único. Se reforma y adiciona el anexo de la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de febrero de 1994 y sus modificaciones, para quedar como sigue:

Ver tabla

Como se advierte de las reglas generales antes transcritas, los importadores que vayan a declarar en el pedimento un valor inferior al del correspondiente precio estimado, el cual pueden consultar en el respectivo Diario Oficial de la Federación, deberán cuantificar las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se generarían por tal operación si la base gravable se calculara conforme al respectivo precio estimado. A este último resultado restarán las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que genera la operación conforme al valor que declaren en el pedimento; la diferencia obtenida equivale al monto por el cual realizarán el respectivo depósito en una cuenta aduanera de garantía.

Ahora bien, para abordar el estudio de constitucionalidad del sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía, debe tomarse en cuenta en qué contexto constitucional y legal pueden realizar los gobernados la importación de mercancías al territorio nacional, para lo cual es necesario analizar cuáles son las limitaciones aduaneras que al efecto ha establecido el legislador, cuáles son las atribuciones de fiscalización que al efecto se confieren a diversas autoridades administrativas y cuál es el sistema que rige la determinación y pago de los impuestos a la importación.

Al respecto, destaca que en términos de lo dispuesto en el artículo 131 de la Constitución General de la República, el Congreso de la Unión está facultado para restringir las importaciones y las exportaciones de mercancías con el fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito en beneficio de la nación.

En ejercicio de tal atribución constitucional, el Congreso de la Unión ha establecido las bases del marco jurídico que regula las operaciones de comercio exterior, para lo cual, por una parte, ha determinado los requisitos que dependiendo de la naturaleza de cada mercancía deben cumplirse para introducirla o extraerla del territorio nacional y, por otra parte, con el objeto de que tales requisitos se cumplan y sus fines se alcancen, ha creado una serie de limitaciones de carácter aduanero que deben cumplir o tolerar los gobernados cuando pretendan exportar o importar mercancías al territorio nacional previendo, además, las facultades de los órganos competentes de la administración pública federal que les permitan verificar el cumplimiento de las referidas restricciones al comercio exterior y, en su caso, de las citadas limitaciones.

En ese tenor, tratándose de la importación de mercancías al territorio nacional, debe distinguirse entre los requisitos sustantivos que condicionan tal operación, las limitaciones aduaneras que establece el legislador a quien desarrolle tales actos y las atribuciones de fiscalización que en tal materia se confieren a diversas autoridades administrativas.

En efecto, los requisitos sustantivos son todas aquellas restricciones que se establecen por el legislador atendiendo a las diversas consecuencias que provoca en la economía nacional la importación de mercancías, dependiendo de su naturaleza; es decir, a los diferentes efectos que la introducción de cada una de ellas genera al interior del país, ya sea por sus características propias, o bien, por las que presenta el sector nacional que se dedica a su producción o distribución. A estos requisitos también se les denomina restricciones arancelarias o no arancelarias.

En cambio, las limitaciones de carácter aduanero constituyen requisitos, procedimientos o trámites que debe cumplir o seguir todo aquel que pretenda introducir mercancías al territorio nacional, con independencia de la naturaleza de éstas y cuya finalidad esencial es coadyuvar al debido cumplimiento de las referidas restricciones al comercio exterior.

Por su parte, las facultades de fiscalización en materia aduanera son el cúmulo de atribuciones que asisten a las autoridades administrativas para verificar el cumplimiento de las restricciones arancelarias y no arancelarias que condicionan, atendiendo a su naturaleza, el ingreso de una mercancía a territorio nacional.

En ese orden de ideas, en relación con la importación de mercancías a la vez que el legislador federal ha establecido una serie de restricciones sustantivas -las que van desde el pago de los respectivos aranceles, hasta el conjunto de restricciones no arancelarias, como son, entre otras, el cumplimiento de normas oficiales, de medidas sanitarias y de otras barreras cuantitativas o cualitativas así como el pago de cuotas compensatorias-, también ha limitado la realización de esas operaciones de comercio exterior al acatamiento de una serie de formalidades que tienen como finalidad permitir una eficiente fiscalización del cumplimiento de los referidos requisitos; a su vez, esta última actividad se desarrolla mediante el ejercicio de las atribuciones que son conferidas a diversas autoridades administrativas.

Esas limitaciones a las operaciones de comercio exterior en unión con las diversas atribuciones de fiscalización que al respecto desarrollan diversos órganos del Estado, integran el sistema de control aduanero, cuyo establecimiento y adecuado funcionamiento resulta indispensable para lograr las finalidades que persigue el Estado mexicano al establecer las restricciones al comercio exterior.

Ahora bien, en cuanto a las limitaciones de carácter aduanero que tienden a facilitar el ejercicio de la fiscalización del cumplimiento de las referidas restricciones deben destacarse, principalmente, las siguientes:

a) Limitación sobre los lugares por donde pueden ingresar al territorio nacional las mercancías (artículo 10 de la Ley Aduanera).

En cuanto a esta limitación, destaca que la entrada o salida del territorio nacional de mercancías y de los transportes que las conducen debe efectuarse por los lugares autorizados, es decir, por las aduanas, tal como lo establece el artículo 7o., fracción I, de la Ley Aduanera, el cual dispone:

"Artículo 7o. Son lugares autorizados para realizar:

"I. La entrada a territorio nacional o la salida del mismo de mercancías; las aduanas, secciones aduaneras; aeropuertos internacionales, cruces fronterizos autorizados, puertos y terminales ferroviarias que cuenten con servicios aduanales."

Por ende, las mercancías que se pretendan importar a la República mexicana únicamente pueden ingresar al territorio nacional, válidamente, a través de una aduana, es decir, de un recinto o lugar que está demarcado, aislado, resguardado y controlado en donde se realizan las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y descarga de las mercancías de comercio exterior, así como la fiscalización del cumplimiento de las respectivas restricciones al comercio exterior.

b) Limitaciones a la propiedad sobre las mercancías ingresadas al recinto fiscal (artículo 25 de la Ley Aduanera).

Como regla general, tan pronto ingresen al territorio nacional las mercancías que se pretenden importar, también lo hacen a un recinto fiscal o fiscalizado, que se encuentra demarcado, resguardado, aislado y controlado; en ese momento tiene lugar un depósito obligatorio ante la aduana, limitándose el dominio de los propietarios o de quienes tengan derechos sobre la mercancías.

Así, conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley Aduanera, los derechos relacionados con el uso y disfrute de las mercancías ingresadas al recinto fiscal o fiscalizado se ven restringidos, pues los interesados únicamente puede ejecutar sobre ellas limitados actos de conservación, examen y toma de muestras, por lo que la explotación económica sobre las mercaderías no puede realizarse mientras permanezcan en el mencionado recinto.

Además, los derechos de disposición sobre las mercancías también se ven afectados, ya que la posesión de éstas se traslada al fisco federal, incluso, las autoridades aduaneras podrán en ciertos casos venderlas, donarlas o apropiarse de ellas (artículos 29 y 34 de la Ley Aduanera); además, en caso de que aquéllas se extravíen el fisco responderá por su valor así como por los créditos fiscales pagados en relación con las mismas.

c) Sujeción de la importación de mercancías a un conjunto de formalidades que deben realizarse en las aduanas, en el llamado despacho aduanero (artículos del 35 al 50 de la Ley Aduanera).

El despacho aduanero se integra por un conjunto de actos y formalidades relativos a la entrada de mercancías al territorio nacional y a su salida del mismo, que de acuerdo con los diferentes tráficos y regímenes aduaneros deben realizar en la aduana las autoridades aduaneras y los consignatarios, destinatarios, propietarios, poseedores o tenedores en las importaciones y remitentes en las exportaciones, así como los agentes y apoderados aduanales.

Dentro de ese conjunto de actos destaca que quienes importen o exporten mercancías están obligados a presentar ante la aduana, por conducto de agente o apoderado aduanal, un pedimento en la forma oficial aprobada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Este pedimento debe cumplir con todos los requisitos establecidos en las respectivas disposiciones de observancia general.

En esos términos, como lo dispone el artículo 43 de la Ley Aduanera, una vez elaborado el pedimento y pagadas las contribuciones y cuotas compensatorias, se deben presentar las mercancías con el pedimento ante las autoridades aduaneras y se activará el mecanismo de selección automatizado que determinará si debe practicarse el reconocimiento aduanero de las mercancías; en su caso, también tendrá lugar un segundo reconocimiento aduanero.

Cabe señalar que el despacho aduanero puede culminar con el retiro de las mercancías o desaduanamiento cuando no se advierta alguna irregularidad, lo que provocará que éstas se desprendan de las limitaciones, modalidades o cargas que sobre ellas impuso el depósito ante la aduana.

d) Limitación sobre los gobernados que pueden desarrollar el despacho aduanero (artículo 40 de la Ley Aduanera).

Como regla general, únicamente los agentes aduanales que actúen como consignatarios o mandatarios de un determinado importador o exportador, así como los apoderados aduanales, podrán llevar a cabo los trámites relacionados con el despacho de las mercancías de dicho importador o exportador.

Es decir, salvo casos excepcionales previstos en la propia ley, los gobernados no pueden, por sí solos, desarrollar los trámites para importar mercancías al territorio nacional, sino que deben contratar los servicios de un agente aduanal, o bien, de un apoderado aduanal, personas físicas que gozan de una autorización otorgada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (artículos 159 y 168 de la Ley Aduanera) y que coadyuvan con el Estado en la fiscalización del cumplimiento de las diversas restricciones al comercio exterior, en tanto que están obligados a declarar con exactitud en el pedimento la naturaleza y características de las mercancías y los demás datos relativos a las operaciones de comercio exterior en que intervengan (artículos 162, fracción VI, 164, fracción VI, 165, fracción II y 173, fracciones I y VI, de la Ley Aduanera).

e) Limitación al destino que puede darse a las mercancías importadas (artículos del 90 al 135 de la Ley Aduanera).

Conforme a lo establecido en los referidos numerales de la ley en comento, toda introducción al país de mercancías debe tener un destino o finalidad, los cuales se encuentran limitados por el legislador, quedando a la voluntad del interesado elegir tal destino, lo que conlleva sujetar la importación respectiva a limitaciones de diversa índole. En relación con el régimen al que se destinen las importaciones destaca lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley Aduanera, el cual establece:

"Artículo 90. Las mercancías que se introduzcan al territorio nacional o se extraigan del mismo, podrán ser destinadas a alguno de los regímenes aduaneros siguientes:

"A. Definitivos.

"I. De importación.

"...

"B.T..

"I. De importación.

"a) Para retornar al extranjero en el mismo estado.

"b) Para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación.

"...

"C. Depósito fiscal.

"D. Tránsito de mercancías.

"I. Interno.

"II. Internacional.

"E. Elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado."

Por otra parte, en relación con las facultades de las autoridades aduaneras para verificar el cumplimiento de las restricciones arancelarias y no arancelarias al comercio exterior, debe tomarse en cuenta que el legislador, atendiendo al estricto control que la Federación ejerce sobre la actividad importadora, las ha dotado de diversas atribuciones, lo que deriva de la interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 20, 46, 150 y 152 de la Ley Aduanera, de los que se advierte que las referidas facultades son las siguientes:

I. Revisión de documentos presentados para el despacho aduanero. Conforme a lo previsto en diversos numerales de la Ley Aduanera, para realizar los trámites relativos al despacho aduanero es necesario que los gobernados presenten ante las autoridades aduaneras diversos documentos, de cuya revisión puede advertirse alguna irregularidad, lo que, en su caso, podrá dar lugar al inicio de un procedimiento administrativo que podrá concluir con el fincamiento de un crédito fiscal.

Si con motivo del ejercicio de esta facultad las autoridades tienen conocimiento de cualquier irregularidad, la harán constar por escrito o en acta circunstanciada que al efecto se levante y, en su caso, se iniciará un procedimiento administrativo en materia aduanera.

II. Reconocimiento aduanero y segundo reconocimiento aduanero. Como lo prevé el artículo 44 de la Ley Aduanera, mediante el desarrollo de estos mecanismos de fiscalización se examinan las mercancías de importación o de exportación para allegarse de elementos que ayuden a precisar la veracidad de lo declarado, respecto de:

"I. Las unidades de medida señaladas en las tarifas de las leyes de los impuestos generales de importación o exportación, así como el número de piezas, volumen y otros datos que permitan cuantificar la mercancía.

"II. La descripción, naturaleza, estado, origen y demás características de las mercancías.

"III. Los datos que permitan la identificación de las mercancías, en su caso."

De especial relevancia resulta precisar que en el ejercicio de estas atribuciones, las autoridades competentes pueden objetar el valor de las mercancías o los documentos o informaciones que sirvan de base para determinarlo.

Además, cabe señalar que el ejercicio de estas facultades de fiscalización únicamente se realizará cuando, en términos de lo establecido en el artículo 43 de la Ley Aduanera, se active el respectivo mecanismo de selección automatizado y éste determine que sí debe practicarse el reconocimiento aduanero, o bien, si así resulta cuando el interesado deba activar por segunda ocasión el referido mecanismo. El primer reconocimiento aduanero se realiza por las autoridades aduaneras en tanto que el segundo reconocimiento, así como el que derive de la activación por segunda ocasión del mecanismo de selección automatizado se desarrollan por los dictaminadores aduaneros autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Si con motivo del ejercicio de esta facultad las autoridades tienen conocimiento de cualquier irregularidad, la harán constar por escrito o en acta circunstanciada que al efecto se levante y, en su caso, se iniciará un procedimiento administrativo en materia aduanera.

III. Verificación de mercancías en transporte. Las autoridades aduaneras están facultadas para realizar la inspección de los medios de transporte de mercancías materia de importación o exportación, por lo que las empresas porteadoras, los capitanes, pilotos, conductores y propietarios de tales medios están obligados a recibir la respectiva visita, o bien, presentarlos en el lugar designado por aquéllas para realizar la inspección, debiendo exhibir los libros de navegación y demás documentos que amparen los vehículos y las mercancías que conduzcan, tal como lo establece el artículo 20 de la Ley Aduanera.

IV. Facultades de comprobación previstas en el Código Fiscal de la Federación. Al tenor de lo establecido en los artículos 1o., 150 y 152 de la Ley Aduanera, además de las atribuciones antes referidas, las autoridades aduaneras podrán desarrollar las diversas facultades de comprobación contempladas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, con el fin de verificar el cumplimiento de los diversos requisitos que condicionan el ingreso de mercancías al territorio nacional. Tales numerales disponen:

Ley Aduanera.

"Artículo 1o. Esta ley, las de los Impuestos Generales de Importación y Exportación y las demás leyes y ordenamientos aplicables, regulan la entrada al territorio nacional y la salida del mismo de mercancías y de los medios en que se transportan o conducen, el despacho aduanero y los hechos o actos que deriven de éste o de dicha entrada o salida de mercancías. El Código Fiscal de la Federación se aplicará supletoriamente a lo dispuesto en esta ley. ..."

"Artículo 150. Las autoridades aduaneras levantarán el acta de inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera, cuando con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte o por el ejercicio de las facultades de comprobación, embarguen precautoriamente mercancías en los términos previstos por esta ley. ..."

"Artículo 152. En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte, de la revisión de los documentos presentados durante el despacho o del ejercicio de las facultades de comprobación, en que proceda la determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones y no sea aplicable el artículo 151 de esta ley, las autoridades aduaneras procederán a su determinación, sin necesidad de sustanciar el procedimiento establecido en el artículo 150 de esta ley. ..."

Código Fiscal de la Federación.

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate.

"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.

"V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de la expedición de comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en materia del Registro Federal de Contribuyentes, así como para solicitar la exhibición de los comprobantes que amparen la legal propiedad o posesión de las mercancías, y verificar que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este código.

"Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción en el citado registro e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito.

"VI. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte.

"VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.

"VIII. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practiquen las autoridades fiscales tendrán el mismo valor probatorio que la ley relativa concede a las actas de la policía judicial; y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de los abogados hacendarios que designe, será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos del Código Federal de Procedimientos Penales.

"Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente."

Como se advierte de lo establecido en los artículos 150 y 152 de la Ley Aduanera, el legislador confirió a las autoridades aduaneras diversas facultades de fiscalización, precisando en forma destacada que, entre ellas, se encuentran las denominadas "facultades de comprobación", distinguiéndolas de las diversas atribuciones de aquella naturaleza que se confieren en diferentes preceptos de la propia Ley Aduanera.

Al respecto, tomando en cuenta que, por lo regular, la introducción de mercancías al país se encuentra relacionada con el pago de diversas contribuciones y otras prestaciones patrimoniales de las que es acreedora la Federación, debe estimarse que las facultades de comprobación a que se refieren los citados preceptos son las previstas en el Código Fiscal de la Federación, las cuales constituyen atribuciones de carácter general que corresponden a las autoridades federales competentes para fiscalizar el cumplimiento de las diversas obligaciones que se generan a cargo de los gobernados, en relación con los ingresos que tiene derecho a recibir la Federación, por lo que, tratándose de las autoridades aduaneras, complementan las facultades de fiscalización que, atendiendo a las particularidades de las actividades del comercio exterior, se les confieren en la Ley Aduanera.

Incluso, para corroborar que éste es el alcance del sistema legal que rige las facultades fiscalizadoras en materia aduanera, conviene tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 29, fracciones IX, XI y XXII, del R.mento Interior del Servicio de Administración Tributaria, el cual confiere a la Administración General de Aduanas las atribuciones necesarias para desempeñar las diversas facultades de comprobación previstas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Aquel numeral dispone:

"Artículo 29. Compete a la Administración General de Aduanas:

"...

"IX. Recibir y requerir de los particulares, responsables solidarios y terceros con ellos relacionados, exhiban y proporcionen la contabilidad, los avisos, declaraciones, pedimentos, manifestaciones y demás datos, documentos e informes que, conforme a las disposiciones legales aplicables deben presentarse; así como ampliar el plazo para concluir su revisión; recabar de los servidores públicos y de los fedatarios, los informes y datos que tengan con motivo de sus funciones, para proceder a su revisión a fin de verificar el cumplimiento de las disposiciones legales en materia aduanera; mantener comunicación con las autoridades aduaneras de otros países para obtener y proporcionar la información y documentación en relación con los asuntos aduaneros internacionales.

"...

"XI. Ordenar y practicar la verificación de mercancías de comercio exterior en transporte, la verificación en tránsito de vehículos de procedencia extranjera y de aeronaves y embarcaciones, la vigilancia y custodia de los recintos fiscales y de los demás bienes y valores depositados en ellos; llevar a cabo otros actos de vigilancia para cerciorarse del cumplimiento de las disposiciones legales que regulan y gravan la entrada al territorio nacional y la salida del mismo de mercancías y medios de transporte, el despacho aduanero y los hechos y actos que deriven de éste o de dicha entrada o salida.

"...

"XXII. Ordenar y practicar visitas domiciliarias, auditorías, inspecciones, actos de vigilancia, verificaciones y demás actos que establezcan las disposiciones fiscales y aduaneras, para comprobar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados en materia de impuestos, incluyendo los que se causen por la entrada al territorio nacional o salida del mismo de mercancías y medios de transporte, derechos, aprovechamientos, estímulos fiscales, franquicias y accesorios de carácter federal; solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos, para planear y programar actos de fiscalización y en materia de determinación de la base de los impuestos generales de importación o exportación, verificar y, en su caso, determinar la clasificación arancelaria de las mercancías de procedencia extranjera, así como comprobar de conformidad con los acuerdos, convenios o tratados en materia fiscal o aduanera de los que México sea parte, el cumplimiento de obligaciones a cargo de importadores, exportadores o productores; inclusive en materia de origen; verificar el cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias en las mercancías de comercio exterior, inclusive las normas oficiales mexicanas; declarar en el ejercicio de sus atribuciones, que las mercancías, vehículos, embarcaciones o aeronaves pasan a propiedad del fisco federal; imponer multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formule en los términos de esta fracción; y prorrogar los plazos en que se deban concluir las visitas domiciliarias o revisiones que se efectúen en las oficinas de las propias autoridades; inspeccionar y vigilar los recintos fiscales y fiscalizados, y en este último caso vigilar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas de la concesión o autorización otorgada para prestar los servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancías de comercio exterior, así como declarar el abandono de las mercancías que se encuentren en los patios y recintos fiscales bajo su responsabilidad; verificar el domicilio que los contribuyentes declaren en el pedimento, así como comprobar que los contribuyentes se localicen en el domicilio declarado, ordenar y practicar la verificación de aeronaves y embarcaciones para comprobar su legal estancia en el país; imponer multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formule en los términos de esta fracción."

Una vez señaladas cuáles son las principales limitaciones aduaneras a la actividad importadora, así como las diversas facultades de fiscalización que en tal materia asisten a las respectivas autoridades administrativas, con el fin de precisar el contexto normativo en el que se inserta el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía, resulta conveniente hacer referencia a las bases que rigen la determinación y pago de los impuestos a la importación.

Al respecto, destaca que conforme a lo establecido en los artículos 64 al 78, 79, 80, 81 y 83 de la Ley Aduanera, el impuesto general de importación se determina aplicando a la base gravable la cuota que corresponda conforme a la clasificación arancelaria de la mercancía; además, queda a cargo de los agentes o apoderados aduanales determinar en cantidad líquida, por cuenta de los importadores, las respectivas contribuciones y, en su caso, las cuotas compensatorias, mismas que se pagarán al presentar el pedimento para su trámite en las oficinas autorizadas, antes de que se active el mecanismo de selección automatizada.

Es decir, la cuantificación del crédito fiscal que se genera por una importación queda a cargo del importador, quien, a través de un agente o apoderado aduanal, deberá realizar los trámites correspondientes, de donde deriva que la determinación de los impuestos a la importación corresponde en principio a los gobernados que realizan dicha actividad, se trata entonces de un sistema de autodeterminación.

En relación con esta actividad de autodeterminación, tratándose de los impuestos a la importación, de especial relevancia resulta señalar que la respectiva base gravable es el valor en aduana de las mercancías, es decir, el valor de transacción que la ley define como el pago total que por las mercancías haya efectuado o vaya a efectuar el importador, de manera directa o indirecta al vendedor o en beneficio de éste.

Por ende, para el cumplimiento de los fines que persigue el Estado al establecer las restricciones a las importaciones, constituye una cuestión fundamental que al realizarse la importación de mercancías se declare ante la autoridad aduanera el valor real de aquéllas, pues de lo contrario, dada la trascendencia de tal valor, los referidos fines no podrían alcanzarse.

En efecto, la adecuada declaración del valor de las mercancías que se pretenden importar tiene una gran relevancia, debido a que dicho valor resulta necesario para:

a) Determinar el monto al que asciende el impuesto a la importación que genera la respectiva operación comercial, en tanto que, como se precisó, constituye la base gravable a la cual se aplicará la tasa respectiva.

b) Además de ser la base gravable del impuesto a la importación, también lo es respecto de otras contribuciones de esa naturaleza, como es el caso del derecho de trámite aduanero.

c) Tratándose de otras contribuciones como el impuesto al valor agregado y el impuesto especial sobre productos y servicios, el valor en aduanas de las mercancías, sumado con el monto que se pague de impuesto general a la importación, constituye un elemento de su base gravable.

d) En términos de lo dispuesto en la fracción XV del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el importe de los bienes importados que podrá deducirse no puede ser superior al respectivo valor en aduanas.

e) Para la aplicación de las restricciones no arancelarias que tienen como objeto regular la entrada al país en términos del valor de las mercancías importadas, también resulta fundamental conocer cuál es valor real de éstas.

f) Conforme a lo establecido en los Tratados de Libre Comercio suscritos por México, tratándose de la desgravación en la importación de algunas mercancías, se prevé que tal beneficio se obtendrá hasta cierta cantidad de importaciones, las que se expresarán en los valores que de las mismas se haya reportado ante la aduana.

En ese contexto, debido a la relevancia de la adecuada declaración del valor de las mercancías que se importan, en los artículos del 64 al 78 de la Ley Aduanera se prevé un sistema para obtener su valor en aduana que se basa en diversos métodos de valoración, primero el de valor de transacción y, en caso de que no se cumplan los requisitos para utilizar éste, los de valor de transacción de mercancías idénticas, valor de transacción de mercancías similares, valor de precio unitario de venta, valor reconstruido y valor razonable de aplicación flexible de los referidos métodos; estos últimos métodos se aplicarán en orden sucesivo y por exclusión.

Al respecto, resulta ilustrativo lo dispuesto en los artículos del 64 al 71 de la Ley Aduanera, los cuales disponen:

"Artículo 64. La base gravable del impuesto general de importación es el valor en aduana de las mercancías, salvo los casos en que la ley de la materia establezca otra base gravable.

"El valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción de las mismas, salvo lo dispuesto en el artículo 71 de esta ley.

"Se entiende por valor de transacción de las mercancías a importar, el precio pagado por las mismas, siempre que concurran todas las circunstancias a que se refiere el artículo 67 de esta ley, y que éstas se vendan para ser exportadas a territorio nacional por compra efectuada por el importador, precio que se ajustará, en su caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 65 de esta ley.

"Se entiende por precio pagado el pago total que por las mercancías importadas haya efectuado o vaya a efectuar el importador de manera directa o indirecta al vendedor o en beneficio de éste."

"Artículo 65. El valor de transacción de las mercancías importadas comprenderá, además del precio pagado, el importe de los siguientes cargos:

"I. Los elementos que a continuación se mencionan, en la medida en que corran a cargo del importador y no estén incluidos en el precio pagado por las mercancías:

"a) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra.

"b) El costo de los envases o embalajes que, para efectos aduaneros, se considere que forman un todo con las mercancías de que se trate.

"c) Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales.

"d) Los gastos de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías hasta que se den los supuestos a que se refiere la fracción I del artículo 56 de esta ley.

"II. El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el importador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos, para su utilización en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio pagado:

"a) Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas.

"b) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas.

"c) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.

"d) Los trabajos de ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis realizados fuera del territorio nacional que sean necesarios para la producción de las mercancías importadas.

"III. Las regalías y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el importador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que dichas regalías y derechos no estén incluidos en el precio pagado.

"IV. El valor de cualquier parte del producto de la enajenación posterior, cesión o utilización ulterior de las mercancías importadas que se reviertan directa o indirectamente al vendedor.

"Para la determinación del valor de transacción de las mercancías, el precio pagado únicamente se incrementará de conformidad con lo dispuesto en este artículo, sobre la base de datos objetivos y cuantificables."

"Artículo 66. El valor de transacción de las mercancías importadas no comprenderá los siguientes conceptos, siempre que se desglosen o especifiquen en forma separada del precio pagado:

"I. Los gastos que por cuenta propia realice el importador, aun cuando se pueda estimar que benefician al vendedor, salvo aquellos respecto de los cuales deba efectuarse un ajuste conforme a lo dispuesto por el artículo 65 de esta ley.

"II. Los siguientes gastos, siempre que se distingan del precio pagado por las mercancías importadas:

"a) Los gastos de construcción, instalación, armado, montaje, mantenimiento o asistencia técnica realizados después de la importación en relación con las mercancías importadas.

"b) Los gastos de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías, que se realicen con posterioridad a que se den los supuestos a que se refiere la fracción I del artículo 56 de esta ley.

"c) Las contribuciones y las cuotas compensatorias aplicables en territorio nacional, como consecuencia de la importación o enajenación de las mercancías.

"III. Los pagos del importador al vendedor por dividendos y aquellos otros conceptos que no guarden relación directa con las mercancías importadas.

"Para efectos de lo señalado en este artículo, se considera que se distinguen del precio pagado las cantidades que se mencionan, se detallan o especifican separadamente del precio pagado en la factura comercial o en otros documentos comerciales."

"Artículo 67. Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 64 de esta ley, se considerará como valor en aduana el de transacción, siempre que concurran las siguientes circunstancias:

"I. Que no existan restricciones a la enajenación o utilización de las mercancías por el importador, con excepción de las siguientes:

"a) Las que impongan o exijan las disposiciones legales vigentes en territorio nacional.

"b) Las que limiten el territorio geográfico en donde puedan venderse posteriormente las mercancías.

"c) Las que no afecten el valor de las mercancías.

"II. Que la venta para la exportación con destino al territorio nacional o el precio de las mercancías no dependan de alguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar.

"III. Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la enajenación posterior o de cualquier cesión o utilización ulterior de las mercancías efectuada por el importador, salvo en el monto en que se haya realizado el ajuste señalado en la fracción IV del artículo 65 de esta ley.

"IV. Que no exista vinculación entre el importador y el vendedor, o que en caso de que exista, la misma no haya influido en el valor de transacción.

"En caso de que no se reúna alguna de las circunstancias enunciadas en las fracciones anteriores, para determinar la base gravable del impuesto general de importación, deberá estarse a lo previsto en el artículo 71 de esta ley."

"Artículo 68. Se considera que existe vinculación entre personas para los efectos de esta ley, en los siguientes casos:

"I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra.

"II. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios.

"III. Si tienen una relación de patrón y trabajador.

"IV. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas.

"V. Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra.

"VI. Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera persona.

"VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona.

"VIII. Si son de la misma familia."

"Artículo 69. En una venta entre personas vinculadas, se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción cuando la vinculación no haya influido en el precio.

"Para los efectos de este artículo, se considerará que la vinculación no ha influido en el precio, cuando se demuestre que:

"I. El precio se ajustó conforme a las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción de que se trate o con la manera en que el vendedor ajusta los precios de venta a compradores no vinculados con él.

"II. Con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio congruente con los beneficios globales obtenidos por la empresa en un periodo representativo en las ventas de mercancías de la misma especie o clase."

"Artículo 70. En una venta entre personas vinculadas se aceptará el valor de transacción cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los valores criterio de los que a continuación se señalan, vigentes en el mismo momento o en un momento aproximado y se haya manifestado en la declaración a que se refiere el artículo 81 de esta ley, que existe vinculación con el vendedor de las mercancías y que ésta no influyó en su precio:

"I. El valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a importadores no vinculados con el vendedor, para ser exportadas con destino a territorio nacional.

"II. El valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado en los términos del artículo 74 de esta ley.

"III. El valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 77 de esta ley.

"En la aplicación de los criterios anteriores, deberán tenerse en cuenta las diferencias demostradas de nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 65 de esta ley y los costos que soporte el vendedor en las ventas a importadores no vinculados con él, y que no soporte en las ventas a importadores con los que tiene vinculación.

"La secretaría establecerá mediante reglas, los criterios conforme a los cuales se determinará que un valor se aproxima mucho a otro."

"Artículo 71. Cuando la base gravable del impuesto general de importación no pueda determinarse conforme al valor de transacción de las mercancías importadas en los términos del artículo 64 de esta ley, o no derive de una compraventa para la exportación con destino a territorio nacional, se determinará conforme a los siguientes métodos, los cuales se aplicarán en orden sucesivo y por exclusión:

"I. Valor de transacción de mercancías idénticas, determinado en los términos señalados en el artículo 72 de esta ley.

"II. Valor de transacción de mercancías similares, determinado conforme a lo establecido en el artículo 73 de esta ley.

"III. Valor de precio unitario de venta determinado conforme a lo establecido en el artículo 74 de esta ley.

"IV.V. reconstruido de las mercancías importadas, determinado conforme a lo establecido en el artículo 77 de esta ley.

"V.V. determinado conforme a lo establecido en el artículo 78 de esta ley.

"Como excepción a lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo el orden de aplicación de los métodos para la determinación del valor en aduana de las mercancías, previstos en las fracciones III y IV de este artículo, se podrá invertir a elección del importador."

Ahora bien, en ese contexto constitucional y legal, debe señalarse, por principio, que la obligación que establece el artículo 86-A de la Ley Aduanera, consistente en realizar un depósito en cuenta aduanera para garantizar el interés fiscal, no constituye una facultad de fiscalización que se confiera a las autoridades administrativas, o que en auxilio de la administración corresponda ejercer a los gobernados, sino una limitación a la actividad importadora que con base en lo dispuesto en el artículo 131 constitucional, condiciona la introducción de mercancías al territorio nacional cuando el valor de transacción que se vaya a declarar de éstas sea inferior al precio estimado que haya fijado la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; es decir, constituye un requisito que con el fin de resguardar la economía nacional, deben cumplir los importadores cuando en una específica operación vayan a declarar un valor de transacción que por ser menor al que corresponde al del mercado internacional puede implicar una declaración falsa que, de no corresponder al valor real de las mercancías, se traduce en una afectación comercial y fiscal al Estado mexicano.

Entonces, mediante el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía regulado en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, se vincula a los gobernados a otorgar una garantía con motivo de la importación que desean realizar al territorio nacional de específicas mercancías, siendo el motivo generador de tal obligación la circunstancia de que el valor de transacción que de aquéllas se va a declarar o se declaró en el pedimento respectivo es inferior al precio estimado que previamente fue fijado en reglas generales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, lo que conlleva la presunción de que tal operación causará un daño comercial y fiscal al Estado, y si bien ello sería suficiente para realizar en la aduana una revisión minuciosa de los documentos que acreditan el referido valor, el legislador optó por establecer un sistema que ante tal situación anormal permita al importador retirar sus mercancías de la aduana, evitando la afectación que tal fiscalización tendría sobre la agilidad de las operaciones comerciales.

En ese tenor, el sistema en estudio limita la actividad importadora de los gobernados cuando el valor de transacción que se pretende declarar en una específica operación comercial se presume falso conforme a parámetros ciertos que previamente fijó la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, todo ello con dos fines primordiales, por un lado, garantizar al Estado la posibilidad de ser resarcido en la afectación que sufra en sus intereses comerciales y fiscales en caso de que con posterioridad, en un plazo también cierto, se compruebe la falsedad del valor declarado en el pedimento de importación y, por otro lado, permitir la agilidad de las operaciones comerciales, evitando la revisión minuciosa en la aduana de los documentos que acrediten fehacientemente el valor de transacción declarado, lo que de realizarse en cada caso entorpecería gravemente el tráfico comercial.

En efecto, como se precisó párrafos atrás, la veracidad del valor de transacción que se declara en el pedimento de importación resulta relevante para el cumplimiento de los diversos fines comerciales y fiscales que persigue el Estado al establecer las restricciones arancelarias y no arancelarias a las importaciones, por lo que resulta inconcuso que el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía previsto en la fracción I del artículo 86-A de la Ley Aduanera, constituye una limitante a la actividad importadora que coadyuva a lograr los referidos fines.

Asimismo, dado el volumen de operaciones de importación y los recursos limitados con los que cuenta toda economía para revisar detenidamente en el curso del despacho aduanero, respecto de todas esas operaciones, la documentación que acredite fehacientemente el valor de transacción declarado y el cumplimiento de las diversas restricciones al comercio exterior, el legislador ha establecido medidas que tienden a agilizar el referido despacho y el correspondiente desaduanamiento de las mercancías, entre otras, la práctica aleatoria del reconocimiento aduanero y del segundo reconocimiento aduanero; por ende, debe estimarse que el sistema de depósito en cuentas aduaneras de garantía se estableció, incluso, con el objeto de agilizar los trámites en las aduanas, pues en lugar de que la autoridad competente deba revisar en éstas la documentación respectiva cuando el valor declarado de las mercancías sea inferior al del mercado internacional, lo que puede dar lugar a que aquélla se objete y se dilate el desaduanamiento de éstas, con el referido depósito el importador se libra de esos trámites.

Por otra parte, si bien el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía constituye una limitación a la actividad importadora, que como lo sostiene la recurrente se sustenta en lo dispuesto en el artículo 131 de la Constitución General de la República, ello no basta para que la regulación respectiva respete el principio de seguridad jurídica, ya que para que acontezca esto último es necesario que el contexto normativo que norma la obligación en comento genere certeza a los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta e impida la actuación arbitraria de las autoridades administrativas, acotando razonablemente sus atribuciones. Sirven de apoyo a lo anterior, en lo conducente, las tesis jurisprudenciales y aisladas de este Alto Tribunal que llevan por rubros, textos y datos de identificación:

"MULTAS. LOS PRECEPTOS QUE LAS ESTABLECEN ENTRE UN MÍNIMO Y UN MÁXIMO, DENTRO DE UN CONTEXTO NORMATIVO QUE NO PREVÉ LOS ELEMENTOS QUE DEBE VALORAR LA AUTORIDAD PARA FIJAR EL MONTO POR EL QUE SE IMPONDRÁN, NO TRANSGREDEN EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido en diversos precedentes el criterio de que el derecho fundamental a la seguridad jurídica, garantizado en su expresión genérica en los artículos 14 y 16 constitucionales, se respeta por el legislador en las disposiciones de observancia general mediante las cuales establece sanciones administrativas a los gobernados, si con la regulación respectiva se genera certidumbre a éstos sobre las consecuencias jurídicas de su conducta y, además, se acota en la medida necesaria y razonable tal atribución, impidiendo a la autoridad actuar de manera arbitraria o caprichosa. En tal virtud, tratándose de sanciones pecuniarias el referido derecho se acata cuando en la norma respectiva se establece un tope o máxima cuantía monetaria a la cual puede ascender el monto de la multa, con independencia de que en el propio cuerpo jurídico no se prevean los elementos que debe considerar la autoridad sancionadora para calcular el monto al que ascenderá su imposición, pues ante ese contexto normativo la autoridad sancionadora tendrá plenamente acotado su campo de acción ya que, por una parte, no podrá sobrepasar el máximo legal y, por la otra, la decisión que adopte sobre la cuantía a la que ascienda la sanción, superior al mínimo, en términos de lo dispuesto en el párrafo primero del mencionado artículo 16 deberá plasmarse por escrito, expresando las circunstancias de hecho que justifiquen el monto determinado; valoración en la que la autoridad deberá atender tanto a la afectación que la conducta ilícita ha generado al bien jurídico tutelado en el respectivo ordenamiento, como a la capacidad económica del infractor, la reincidencia o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la levedad o gravedad de aquélla." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., diciembre de 2000, tesis 2a. CLXIV/2000, página 448).

"RESPONSABILIDADES DE LOS SERVIDORES PÚBLICOS. AL ESTABLECER LA LEY FEDERAL RELATIVA EN SUS ARTÍCULOS 47, 53, FRACCIÓN IV, Y 54, EL MARCO LEGAL AL QUE DEBE SUJETARSE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA EJERCER EL ARBITRIO SANCIONADOR IMPOSITIVO, RESPETA LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido en diversos precedentes, que los principios de legalidad y seguridad jurídica contenidos en su expresión genérica en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, son respetados por las autoridades legislativas cuando las disposiciones de observancia general que crean, por una parte, generan certidumbre en los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta y, por otra, tratándose de normas que confieren alguna facultad a una autoridad, acotan en la medida necesaria y razonable esa atribución, en forma tal que se impida a la respectiva autoridad actuar de manera arbitraria o caprichosa en atención a las normas a las que debe sujetarse al ejercer dicha potestad. En ese contexto, es inconcuso que la Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos en sus artículos 47, 53, fracción IV y 54, respeta los referidos principios constitucionales, al fijar el marco legal al que debe sujetarse la autoridad administrativa para ejercer el arbitrio sancionador impositivo, toda vez que el legislador precisó, con el grado de certeza y concreción constitucionalmente exigible, el núcleo básico de las conductas calificadas como infractoras y las sanciones que les corresponden, en términos de lo previsto en sus artículos 47 y 53, además de que en el diverso numeral 54 encausó la actuación de la autoridad administrativa para imponer las sanciones relativas en el ámbito de su competencia, al limitar su atribución mediante la fijación de elementos objetivos a los que debe ajustarse para decidir el tipo de sanción que corresponde a la infracción cometida en cada caso concreto. Por tanto, del contenido de tales disposiciones se advierte que el servidor público no queda en estado de incertidumbre sobre las consecuencias jurídicas de su conducta, pues los principios rectores que la rigen, consistentes en la legalidad, honradez, lealtad, imparcialidad y eficiencia, establecidos en la reforma constitucional a los artículos 109 y 113, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, se encuentran reglamentados y específicamente determinados, a través de un estructurado sistema disciplinario contenido en el indicado precepto 47, cuyo incumplimiento provoca la iniciación del procedimiento respectivo, el que en su caso concluye con la aplicación de sanciones predeterminadas, entre las que se encuentra la destitución a que se contrae la fracción IV del referido artículo 53. Lo anterior pone de relieve, que la facultad conferida a la autoridad sancionadora no puede ser producto de una actuación caprichosa o arbitraria, sino justificada por la evaluación de todas las circunstancias que rodean la situación de hecho advertida por la autoridad y que se concretizan mediante los elementos de convicción aportados en el curso del procedimiento respectivo, en el que el servidor público tiene oportunidad de rendir las pruebas que estime pertinentes, en concordancia con las normas que regulan el ejercicio de esa facultad sancionadora, pues de acuerdo con el margen legislativamente impuesto a la autoridad, su actuación tendrá que ser el resultado de la ponderación objetiva de los elementos relativos a la gravedad de la infracción, monto del daño causado y demás circunstancias que previene el citado artículo 54 para acotar su actuación y así permitir la fijación de una sanción acorde con la infracción cometida, especificada como tal en la propia ley." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2001, tesis 2a. CLXXIX/2001, página 714).

"METROLOGÍA Y NORMALIZACIÓN. EL ARTÍCULO 112 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, QUE CONTEMPLA LAS SANCIONES QUE PUEDEN IMPONERSE POR LAS INFRACCIONES QUE SE COMETAN, VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DE PRIMERO DE JULIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS). El citado precepto viola las garantías de legalidad y seguridad jurídica, pues si bien establece diversas sanciones que pueden imponerse con motivo de las infracciones que se cometan, sin embargo, omite establecer los parámetros necesarios que permitan a la autoridad determinar el tipo de infracción que da lugar a la imposición de las sanciones especificadas, pues dicho precepto se refiere de manera genérica a los casos en que las autoridades pueden imponer las diversas sanciones que se especifican, al disponer ‘quienes incurran en el incumplimiento de la ley y demás disposiciones derivadas de ella’ permite que, a quien incurra en un incumplimiento menor, la autoridad le imponga una mayor sanción que a quien comete una infracción de mayor gravedad, lo que propicia la arbitrariedad al dejar a la autoridad administrativa ese amplio margen, como también ocurre respecto de cualquier tipo de incumplimiento, incluso cuando no amerita sanción. No obsta para la conclusión anterior, el contenido del artículo 115 del mismo ordenamiento, ya que sólo establece diversos grados de gravedad que deben tomar en cuenta las autoridades para imponer las sanciones que contempla la ley, pero no define o señala la conducta infractora que da lugar a cada una de las sanciones que se especifican; de lo que se sigue que no corrige la indeterminación contenida en la parte inicial del artículo 112, que deja a los particulares en estado de indefensión al permitir a la autoridad imponer sanciones de diferente rango a cualquier incumplimiento legal, con independencia de su gravedad, así como de que incluso pueda no ameritar sanción alguna." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., noviembre de 1997, tesis P./J. 83/97, página 24).

En ese contexto jurisprudencial, tal como lo sostiene la recurrente, la obligación establecida en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no se prevé respecto de contribuciones cuyo monto se desconoce por el sujeto obligado, pues aun cuando no exista una resolución en la que se cuantifique el impuesto que deberá pagarse por la importación respectiva, lo cierto es que el gobernado que debe realizar el depósito en cuenta aduanera de garantía sí tiene a su disposición los elementos necesarios para conocer el monto al que ascenderá ésta, y si cumple con esa limitante a la actividad importadora es porque tiene la certeza de que va a realizar o ya realizó el respectivo hecho imponible, cuya cuantificación le corresponde precisamente al importador a través de su agente o apoderado aduanal.

En efecto, la obligación que establece a cargo de los importadores el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, en cuanto a realizar depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, se basa en parámetros ciertos que están a disposición de aquéllos, pues para cuantificar el monto de la garantía que deben exhibir, tomarán en cuenta, por un lado, el valor de las mercancías que vayan a declarar y, por otro lado, el precio estimado que de éstas haya establecido la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en las reglas generales emitidas con anterioridad; además, la obligación en comento se relaciona con un crédito fiscal respecto del cual el gobernado tiene la certeza del monto al que va a ascender o asciende, con independencia de que decida cumplir con aquélla antes o después de que realice el hecho imponible respectivo.

En esos términos, si los numerales impugnados exigen a los gobernados el otorgamiento de una garantía respecto de las importaciones que pretendan realizar declarando un precio inferior al estimado mediante reglas generales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y en la legislación aplicable se prevén las bases que permiten conocer el monto de la garantía que debe otorgarse, debe estimarse que los numerales impugnados no transgreden el principio de seguridad jurídica, pues ni permiten la actuación arbitraria de los órganos del Estado ni impiden a los gobernados conocer con certeza cuáles son las consecuencias jurídicas de su conducta.

Además, la obligación en comento se relaciona con un crédito fiscal cierto, el que deriva de la importación respectiva, pues dicho crédito, como lo señala el artículo 4o. del Código Fiscal de la Federación, es aquel que tiene derecho a percibir el Estado con motivo de la realización del correspondiente hecho imponible, por lo que si la necesidad de otorgar la garantía sólo nace para los que realizarán una importación específica, resulta inconcuso que la misma está relacionada con un hecho imponible preciso y plenamente conocido por el sujeto obligado.

Así es, la obligación de otorgar la garantía en comento sí está directamente relacionada con un crédito fiscal, pues únicamente surge para los que pretenden importar al territorio nacional una mercancía declarando un valor inferior al de su respectivo precio estimado, conducta que necesariamente genera el referido crédito en favor del Estado.

Ante ello, no existe razón alguna para sostener que al momento de que el importador cuantifica y deposita la garantía no existe interés por parte del fisco federal, pues si el importador realiza el referido depósito y se ubica en la hipótesis normativa, es precisamente porque tiene la intención de realizar el hecho imponible del impuesto a la importación, o bien, porque ya realizó éste; además, es únicamente el gobernado el que conoce a plenitud cuál es el valor que va a declarar en el pedimento respectivo, el precio estimado que corresponda y, por ende, el procedimiento para cuantificar la caución en comento.

En ese orden de ideas, la obligación prevista en los numerales impugnados constituye una limitación a la actividad importadora que trasciende a la esfera jurídica de los gobernados únicamente cuando éstos, por su propia voluntad, deciden realizar un hecho imponible, en relación con el cual conocen cuál es su base gravable y la cuota aplicable, por lo que si advierten que el valor que declararán es inferior al precio estimado que se haya fijado respecto de la mercancía objeto de esa operación, tendrán la certeza plena de que para estar en posibilidad de introducir aquélla al territorio nacional deberán realizar un depósito en cuentas aduaneras de garantía, basándose, por ende, en supuestos de realización cierta, ya que la referida obligación únicamente surgirá cuando se vaya a realizar la importación de mercancías a un valor inferior al de su precio estimado.

Por otra parte, aun cuando los importadores pueden realizar el depósito en cuentas aduaneras de garantía antes de introducir la mercancía al territorio nacional, por lo que en ese momento el depósito respectivo no se relacionará con un crédito fiscal que esté determinado y sea exigible, ello no genera a los gobernados incertidumbre alguna que les impida conocer cuáles son las consecuencias jurídicas de su conducta, o bien, que permita la actuación arbitraria de las autoridades aduaneras, pues al corresponder a los gobernados autodeterminar los impuestos a la importación, tomando en cuenta el valor de transacción que vayan a declarar y la cuota legal aplicable, bastará que consideren el respectivo precio estimado fijado en reglas generales, y realicen las operaciones correspondientes para conocer a cuánto asciende el monto del depósito que deben efectuar.

En el mismo orden de ideas, cabe señalar que la regulación impugnada no implica un aseguramiento en abstracto de supuestas contribuciones, sino la obligación de otorgar una garantía por un monto específico cuya determinación se sujeta a parámetros ciertos que el importador debe aplicar una vez que ha realizado el hecho imponible respectivo o tiene la voluntad de llevarlo a cabo.

Así es, la garantía que se otorga en términos de lo dispuesto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no se cuantifica en abstracto, respecto de créditos fiscales cuyo monto se desconoce, sino en relación con el hecho imponible que el sujeto obligado ha decidido realizar y, con independencia de que el depósito respectivo se efectúe antes del surgimiento de la obligación tributaria o con posterioridad a ello, lo cierto es que sí está directamente relacionado con una obligación tributaria que aun en el supuesto de que no hubiera surgido al mundo jurídico, al estar ello condicionado a un hecho propio del sujeto obligado, éste tendrá la certeza del surgimiento de la obligación respectiva.

En concordancia con lo anterior, las autoridades aduaneras al exigir a los importadores el depósito de la garantía respectiva para permitir el desaduanamiento de las mercancías, tampoco pueden actuar en forma arbitraria o caprichosa, pues para determinar el monto de aquélla y, en su caso, aceptar la que otorgue el importador, se limitarán a tomar en cuenta los mismos elementos que éste debió considerar en su momento, a saber, el precio estimado de las mercancías depositadas en la aduana, el valor de transacción declarado en el pedimento, la cuota del impuesto a la importación y, en su caso, las cuotas compensatorias aplicables; es decir, la regulación impugnada no permite a las autoridades exigir un depósito en abstracto en las cuentas aduaneras de garantía, por ende, no se les dota de facultades omnímodas.

Aún más, en adición a que el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía sí permite a los gobernados conocer el monto del depósito que debe realizarse en la respectiva cuenta aduanera cuando el valor de transacción que se declare en el pedimento sea inferior al del correspondiente precio estimado, debe destacarse que el periodo por el cual la referida garantía deberá mantenerse también es un lapso cierto: seis meses; y si bien puede prolongarse, ello podrá acontecer únicamente cuando las autoridades ejerzan sus facultades de comprobación con el objeto específico de conocer la situación del contribuyente importador en relación con los impuestos al comercio exterior, pues de lo contrario, deberá devolverse la referida garantía, incluyendo los intereses que haya generado.

Ante ello, debe señalarse que, tal como lo sostiene la recurrente, en el caso concreto no resulta aplicable la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación:

"EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 145, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación establece, como medida cautelar, el embargo precautorio con el fin de garantizar el interés fiscal, autorizando a las autoridades hacendarias a practicarlo respecto de contribuciones causadas pendientes de determinarse y aún no exigibles, cuando se percaten de alguna de las irregularidades a que se refiere el artículo 55 del propio ordenamiento legal, o cuando exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendiente a evadir su cumplimiento a juicio de dichas autoridades, quienes cuentan con el plazo de un año para emitir resolución que finque el crédito que, en su caso, llegase a existir, lo que se traduce en una violación a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos ‘contribuciones causadas’, toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero. Por otra parte, la remisión al diverso numeral 55 del propio código, no torna constitucional el precepto, toda vez que las hipótesis previstas en este artículo sólo facultan a la autoridad a llevar a cabo el procedimiento para determinar en forma presuntiva la utilidad fiscal de los contribuyentes o el valor de los actos por los que deban pagar contribuciones, pero de ello no puede seguirse que el embargo precautorio pueda trabarse cuando el crédito no ha sido cuantificado ni particularizado, de modo que pretender justificar la medida en supuestos de realización incierta carece de sustento constitucional, porque no puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado, máxime que el plazo de un año que tiene la autoridad fiscal para emitir resolución para fincar el crédito prolonga injustificadamente la paralización de los elementos financieros de la empresa, con riesgo de su quiebra." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., noviembre de 1997, tesis P./J. 88/97, página 5).

En efecto, como se ha precisado, el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía no obliga a los gobernados a garantizar créditos fiscales inciertos, sino la afectación cierta que la respectiva importación puede causar al interés comercial y fiscal de la Federación, pues con independencia de que cumpla con tal limitación a la actividad importadora antes o después de que haya presentado el respectivo pedimento, debe tenerse presente que es el importador el que conoce, en relación con un específico hecho imponible, los elementos que le permiten cuantificar el monto de la garantía respectiva; además, la obligación de realizar el depósito únicamente surgirá para el importador cuando éste decida realizar el hecho imponible, por lo que aquél sí guarda relación con un crédito fiscal cierto y particularizado.

Incluso, si bien el gobernado no podrá retirar las mercancías de la aduana en caso de que no acredite el depósito en la cuenta aduanera de garantía, cabe señalar que ello no conlleva el que se dote a tal autoridad de facultades omnímodas, ni que se obligue a otorgar una garantía en abstracto, ya que el monto al que ascienda ésta no dependerá de la voluntad de la autoridad aduanera que ejerce las respectivas funciones de fiscalización, sino que dependerá del valor que vaya a declarar el importador y del precio estimado previamente establecido en una disposición de observancia general.

Además, la presunción que justifica la obligación de realizar el depósito respectivo se relaciona con hechos ciertos, como son el valor de transacción que el propio importador declarará o declaró en el pedimento, el precio estimado que mediante reglas generales fijó previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y la circunstancia de que aquel valor sea inferior a este precio; debiendo agregarse que el depósito respectivo, en virtud de que se realiza en relación con una específica operación de comercio exterior, ni carece de justificación ni su prolongación paraliza los elementos financieros del importador; máxime que el periodo en el cual debe mantenerse está plenamente acotado.

Por último, cabe señalar que en nada afecta el principio de seguridad jurídica el hecho de que la obligación en comento se imponga al importador antes de que las autoridades aduaneras hayan iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación pues, como se precisó párrafos atrás, tratándose de la actividad importadora de los gobernados, el Estado ejerce diversas facultades de fiscalización cuyo ejercicio inicia desde que algún gobernado pretende introducir mercancías al territorio nacional, de donde deriva que la obligación de efectuar el depósito en cuentas aduaneras de garantía encuentra su justificación, incluso, en la actividad fiscalizadora que en términos de lo dispuesto en el artículo 131 constitucional y en las leyes respectivas se realiza con el fin de proteger a la economía nacional.

En ese tenor, se impone concluir que el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía previsto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no transgrede el principio de seguridad jurídica tutelado en su expresión genérica en el artículo 16 de la Constitución General de la República. Por tanto, al resultar fundados los agravios de la autoridad recurrente, se impone en términos de lo previsto en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, abordar el estudio de los conceptos de violación cuyo estudio se omitió en aquélla.

Por todo lo anterior, incluso, conviene agregar que esta Segunda Sala no comparte el criterio que sostuvo la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el ocho de agosto de dos mil uno el amparo en revisión 235/2001, del cual derivó la tesis que lleva por rubro, texto y datos de identificación:

"DEPÓSITOS EN CUENTAS ADUANERAS DE GARANTÍA. LOS ARTÍCULOS 84-A Y 86-A DE LA LEY ADUANERA QUE LOS PREVÉN, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PREVISTO EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera consignan la obligación del particular de garantizar, mediante depósitos en cuentas aduaneras, el pago de contribuciones y cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de operaciones de comercio exterior, en los siguientes supuestos: a) Cuando efectúe la importación definitiva de mercancías y en el pedimento declare un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas, caso en que la garantía deberá constituirse por un monto igual a las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado por la propia secretaría; y b) Cuando se efectúe el tránsito interno o internacional de mercancías, hipótesis en la que la garantía será por un monto igual a las contribuciones o cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento o las que correspondan tomando en cuenta el valor de la transacción de mercancías idénticas o similares conforme a los artículos 72 y 73 de la citada ley y con las reglas que emita la mencionada dependencia. En el primer caso, la garantía que se constituya se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente, en los términos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas que emita y, en el segundo, el depósito en garantía que se efectúe se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. Finalmente, una vez cancelada la garantía, el importador podrá recuperar las cantidades depositadas, con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que efectuó su depósito y hasta que se autorice su cancelación. De lo anterior se advierte, de manera indubitable, que los señalados numerales 84-A y 86-A carecen de certeza jurídica, pues establecen supuestos de realización incierta o de carácter contingente y no reúnen los caracteres esenciales del impuesto, ni la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria que pretenden, por lo que la garantía en cuentas aduaneras por supuestas contribuciones de futuro incierto a que se refiere el indicado numeral 86-A viola el principio de legalidad consagrado en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, máxime que la citada garantía en cuentas aduaneras constituye un aseguramiento en abstracto que le otorga facultades omnímodas a la autoridad aduanera, al permitírselo por un supuesto crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado." (Novena Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., diciembre de 2001, tesis 1a. CVI/2001, página 190).

En tal virtud, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República y 197 de la Ley de Amparo, debe realizarse la denuncia correspondiente.

QUINTO. En los conceptos de violación, cuyo estudio omitió el J. de Distrito, la quejosa sostuvo:

a) El sistema de depósitos en cuentas aduaneras regulado en los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.

Al respecto, la peticionaria de garantías aduce que el monto del depósito en cuentas aduaneras resulta en extremo oneroso y alejado de la proporción de los ingresos obtenidos; para llegar a tal conclusión ejemplifica cómo el sistema impugnado conlleva que la garantía otorgada necesariamente mediante el referido depósito le provoca una afectación patrimonial superior a la que le causaba el sistema anterior basado en el otorgamiento de una fianza, por lo que, a su juicio, el sistema impugnado transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.

b) Los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera transgreden lo dispuesto en el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 y en la "Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado", que forman parte del texto del Acta Final de la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales.

Para sostener su dicho, la quejosa aduce que ninguno de los referidos instrumentos internacionales autoriza a las administraciones de las aduanas a fijar un procedimiento unilateral y perjudicial a los importadores.

En esos términos, la quejosa señala que conforme al referido acuerdo el valor en aduanas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación; además, precisa que en el artículo 7o., párrafo 2, inciso g), del citado instrumento se reconoce que en ningún caso el valor en aduanas podrá estar basado en valores arbitrarios o ficticios, como es el caso de los precios estimados, fijados de manera unilateral por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Incluso, la peticionaria de garantías sostiene que si bien el artículo 17 del acuerdo en comento permite a las administraciones de las aduanas fiscalizar el valor en aduanas, debe estimarse que tal atribución se sujeta incluso a lo establecido en la "Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado", al tenor de la cual el único procedimiento válido para que las autoridades aduaneras verifiquen la veracidad del valor en aduanas, exige que se requiera al particular la prestación de los elementos que consideró para declarar el valor en aduanas, previamente a la emisión de la resolución que, en su caso, rechace el valor en aduanas.

Por otra parte, aun cuando pudiera estimarse que el depósito en cuentas aduaneras de garantía, en el caso de importación de mercancías sujetas a precios estimados, es un depósito dentro del ámbito de aplicación del artículo 13 del acuerdo referido, debe tenerse presente que aquel depósito es radicalmente diverso al previsto en esta última disposición.

Al respecto, argumenta la quejosa, resulta indudable que el depósito a que se refiere el artículo 13 del mencionado instrumento internacional es exigible únicamente cuando se está en el curso de la determinación del valor en aduanas y tiene que sujetarse a lo establecido en la mencionada "decisión", es decir, debe existir previamente un requerimiento al importador para que éste aporte los elementos que tomó en cuenta para determinar el valor en aduanas declarado al momento de la importación; en cambio, el depósito en cuenta aduanera regulado en los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera no deriva de un procedimiento de verificación del valor declarado que se haya iniciado previamente por la autoridad aduanera, lo que se corrobora por el hecho de que dicho depósito se cancelará a los seis meses de efectuada la importación, salvo que las autoridades fiscales hayan iniciado las facultades de comprobación.

Por tanto, aduce la quejosa, el sistema de valoración aduanera establecido en los tratados internacionales no faculta a las autoridades aduaneras a exigir depósitos y prejuzgar sobre la falsedad del valor en aduanas, ya que en todo caso la atribución que a tales autoridades se reconoce en los mencionados instrumentos es la de cuestionar el valor en aduanas y dentro del procedimiento de fiscalización exigir el depósito de los aranceles que se lleguen a generar; sin embargo, el citado artículo 86-A prejuzga sobre la falsedad del valor en aduanas y exige un depósito que no deriva del inicio de las facultades de comprobación respecto del valor declarado en aduanas, causándose un perjuicio a los intereses comerciales legítimos de los importadores.

En relación con los conceptos de violación antes sintetizados, en principio, conviene señalar que únicamente el primero de ellos resulta de la competencia originaria de esta Suprema Corte, dado que no constituye una cuestión de constitucionalidad de leyes analizar si lo dispuesto en una ley federal va en contra de lo dispuesto en un tratado internacional, pues ello no implica, generalmente, determinar si la disposición impugnada transgrede directamente lo dispuesto en un precepto de la Constitución General de la República. Sirve de apoyo a lo anterior, en lo conducente, la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación:

"TRATADO INTERNACIONAL, INCOMPETENCIA DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA PARA CONOCER DEL RECURSO DE REVISIÓN CUANDO SE TRATA DE UN PROBLEMA DE OPOSICIÓN ENTRE UNA LEY Y UN (CONVENIO DE PARÍS Y LEY DE INVENCIONES Y MARCAS). Si el problema a resolver en la segunda instancia se refiere a la contradicción que, según la quejosa, existe entre la Ley de Invenciones y Marcas y el Convenio de París para la Protección de la Propiedad Industrial, se impone concluir que no se está ante un problema de inconstitucionalidad de leyes propiamente dicho, sino de oposición de leyes que compete conocer en revisión a un Tribunal Colegiado, no obstante que se aduzca violación a los artículos 14 y 16 constitucionales, pues ello debe entenderse, en todo caso, como una violación en vía de consecuencia. Por tanto, si no se reclama una violación directa a la Constitución, es evidente que este Tribunal P. resulta incompetente para conocer del recurso de que se trata." (Séptima Época, P., Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 199-204, Primera Parte, página 149).

A pesar de ello, como se advierte de los argumentos sintetizados, la problemática planteada por sí sola distingue y hace especial el asunto cuyas características se analizan, haciendo necesaria la intervención de esta Segunda Sala para pronunciarse sobre tales razonamientos lógico-jurídicos, lo cual supone analizar e interpretar el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 y la "Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado", que forman parte del texto del Acta Final de la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales, con el fin de precisar qué relación guarda la legislación interna impugnada con lo dispuesto en tales instrumentos; problemática singular y de particular interés y trascendencia si se toma en consideración que la interpretación de cualquier acuerdo o tratado involucra aspectos relacionados con el derecho internacional público, entendido éste como el conjunto de normas que regulan el derecho entre Estados soberanos con la comunidad internacional, pues así se desprende del artículo 2o., fracción I, de la Ley sobre la Celebración de Tratados, que dice:

"Artículo 2o. Para los efectos de la presente ley se entenderá por:

"I. ‘Tratado’: el convenio regido por el derecho internacional público, celebrado por escrito entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de derecho internacional público, ya sea que para su aplicación requiera o no la celebración de acuerdos en materias específicas, cualquiera que sea su denominación, mediante el cual los Estados Unidos Mexicanos asumen compromisos."

Incluso, debe tomarse en cuenta que si bien a los Tribunales Colegiados de Circuito se les ha encomendado, por regla general, el control de legalidad, ello no obsta para que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ejerza su facultad de atracción en el caso, pues para resolver la problemática de que se trata, como ya antes se dijo, debe interpretarse un acuerdo multilateral internacional, lo que de suyo implica que el Estado está interesado en que las relaciones con diversos países no se vean afectadas de una manera determinante con motivo de la decisión que recaiga en un asunto de tal trascendencia.

En ese orden de ideas, esta Segunda Sala decide ejercer la atribución que le confieren los artículos 107, fracción VIII, párrafo penúltimo, de la Constitución General de la República y 84, fracción III, de la Ley de Amparo, para conocer de los planteamientos en los que se sostiene la incompatibilidad entre el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía previsto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera y lo dispuesto en los citados instrumentos internacionales.

Una vez precisada la competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación para conocer de los conceptos de violación cuyo estudio se omitió en el fallo recurrido, se impone abordar su análisis.

Por lo que ve al planteamiento relativo a que el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía previsto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, debe estimarse que el mismo resulta parcialmente inoperante e infundado.

En efecto, como quedó precisado al analizar el referido sistema de depósitos en cuentas aduaneras, si bien éste no tiene como objeto obligar a los gobernados a realizar el pago de una prestación patrimonial de carácter público en favor del Estado, ante la realización de una conducta que por su relevancia económica justifica la contribución al gasto público, sino que vincula a los importadores a realizar un depósito provisional, ello no obsta para desconocer que esta afectación patrimonial tiene su origen parcialmente en una obligación tributaria que, partiendo de parámetros ciertos, se presume fue cuantificada al tenor de una base gravable falsa, por lo que en la medida que el origen y existencia de la afectación patrimonial de carácter provisional que implica el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía se encuentre en la realización de un hecho imponible gravado por el impuesto a la importación, debe estimarse que el referido sistema sí se rige por los principios de justicia tributaria tutelados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, atendiendo a la naturaleza y fines de esa específica prestación patrimonial provisional. Sirve de apoyo a lo anterior, en lo conducente, la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación:

"PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo." (Octava Época, P., A. de 1995, Tomo I, Parte SCJN, tesis 273, página 255).

En ese tenor, si bien el referido sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía sí se rige por los derechos fundamentales consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional, para abordar el análisis respectivo debe tomarse en cuenta la relación que guarda con el respectivo hecho imponible, así como la naturaleza de éste.

A pesar de lo anterior, conviene señalar que el sistema en comento se basa parcialmente en una obligación tributaria, pues cuando el depósito respectivo tiene como finalidad garantizar la afectación comercial que se genera al Estado con la falta de pago de las cuotas compensatorias, la correspondiente afectación patrimonial pierde su carácter tributario al no tener como finalidad garantizar el pago de una contribución sino el de una prestación patrimonial de carácter público, no tributaria, que se genera con independencia de que la respectiva importación se encuentre gravada, por lo que resulta inoperante el concepto de violación en estudio en la medida en que tiende a controvertir el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía respecto de prestaciones de esta naturaleza, dado que las referidas cuotas no se rigen por lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, constitucional. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis de esta Segunda Sala que lleva por rubro, texto y datos de identificación:

"CUOTAS COMPENSATORIAS. NO TIENEN NATURALEZA JURÍDICA DE CONTRIBUCIONES, EN VIRTUD DE QUE SU ESTABLECIMIENTO ESTÁ CONDICIONADO AL DESARROLLO DE UN PROCEDIMIENTO EN EL QUE SE ESCUCHE A LAS PARTES INTERESADAS E, INCLUSO, AL ACREDITAMIENTO DE QUE LAS IMPORTACIONES SUJETAS A INVESTIGACIÓN SE REALIZARON EN CONDICIONES DE DISCRIMINACIÓN DE PRECIOS Y CAUSARON O AMENAZARON CAUSAR DAÑO A LA PRODUCCIÓN NACIONAL. De lo dispuesto en el contexto normativo que rige el establecimiento de las cuotas compensatorias establecidas para contrarrestar las importaciones realizadas en condiciones de dumping, se advierte que la atribución que al respecto se confiere a la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial (actualmente Secretaría de Economía), no es una expresión de la potestad tributaria conferida originalmente en sede constitucional al Congreso de la Unión y a las Legislaturas Locales, menos aún, de la que al tenor del artículo 131, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el referido Congreso puede autorizar al titular del Ejecutivo Federal, ya que al encontrarse condicionada al desarrollo de un procedimiento en el que se escuche a las partes que puedan verse afectadas con su establecimiento, al acreditamiento de que las importaciones respectivas se realizaron bajo la citada práctica desleal y causaron o amenazaron causar daño a la producción nacional, y existir la posibilidad de que aun cuando se reúnan estos elementos, la autoridad deba abstenerse de crear la respectiva prestación patrimonial o revocar la fijada provisionalmente, si los exportadores extranjeros asumen el compromiso de revisar sus precios o el nivel de sus exportaciones dirigidas hacia la República mexicana, resulta patente que las citadas cuotas no tienen las finalidades propias de una contribución, que justifican que su establecimiento no esté condicionado a requisitos de esa naturaleza, ni pueden considerarse, válidamente, como una expresión de la potestad tributaria del Estado, dado que ésta constituye una manifestación unilateral emitida en ejercicio del poder de imperio cuya expresión principal constituye el dictado de normas a fin de crear tributos." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, tesis 2a. CXXII/2001, página 220).

Ahora bien, tomando en cuenta que la afectación patrimonial que genera a los gobernados la obligación de otorgar una garantía en relación con un determinado crédito fiscal tributario, se justifica en la medida en que se tiene certeza plena de la realización del respectivo hecho imponible y conocimiento de los parámetros que permitan determinar el monto de la respectiva obligación tributaria, debe estimarse que el sistema que rija la cuantificación de tal garantía debe dar lugar a que ésta contemple la totalidad del perjuicio que sufra el Estado con la falta de pago del respectivo crédito fiscal, incluyendo las indemnizaciones que correspondan por la falta oportuna de pago; debiendo tomarse en cuenta, por ende, el parámetro de medición que permita cuantificar el hecho imponible que corresponda, por lo que si en el caso concreto la contribución cuyo pago se garantiza no recae sobre los ingresos de los importadores sino sobre el valor de las mercancías que se introducen al territorio nacional, a este último debe atenderse para fijar el monto de la respectiva garantía y no a los mencionados ingresos, como lo sostiene la peticionaria de garantías.

En ese orden de ideas, debe estimarse que resulta infundado lo aducido por la quejosa en cuanto a que el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía es desproporcional en virtud de que éste resulta en extremo oneroso y alejado de toda proporción con los ingresos obtenidos, a diferencia de lo que sucedía con el sistema anterior que permitía otorgar una fianza en lugar del referido depósito.

Así es, como se precisó en el considerando que antecede, el monto del depósito que debe realizarse en una cuenta aduanera de garantía en términos de lo dispuesto en el artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, equivale a la diferencia que surja de restar a las contribuciones y cuotas compensatorias que se generarían por la respectiva importación, tomando como base gravable el correspondiente precio estimado, las prestaciones de la misma naturaleza que resultan, considerando el valor de transacción declarado o que se va a declarar en el pedimento; es decir, la garantía que se exige corresponde a los impuestos y cuotas compensatorias que no se enteran como consecuencia de que el valor de transacción declarado sea inferior al precio estimado mediante reglas generales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Entonces, la mecánica del sistema en comento revela que con ella el legislador sí atendió a la capacidad contributiva de los gobernados, pues la cuantía de la garantía exigida equivale precisamente al monto que se presume se adeuda al fisco federal como consecuencia de la declaración de un valor de transacción inferior al valor real de las mercancías importadas.

Incluso, en cuanto a los argumentos que desarrolla la quejosa con el fin de ejemplificar la desproporcionalidad del sistema impugnado, cabe señalar que con tales argumentos se pretende demostrar la inconstitucionalidad de las normas reclamadas partiendo de la situación particular de aquélla, pues resulta lógico que la relación entre el monto de la garantía que deba otorgarse en términos del artículo 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera y los diversos impuestos que corresponda enterar al importador, depende de su específica situación tributaria, por lo que si con tales argumentos no se demuestra que en términos generales las normas controvertidas dan lugar a una afectación de la misma magnitud en la esfera de todos los gobernados, menos aún puede analizarse si con ello se transgrede el principio tributario de proporcionalidad. Sirven de apoyo a lo anterior las tesis que llevan por rubros, textos y datos de identificación:

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, FALTA DE. DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES. El alegato de un causante en el sentido de que su capacidad contributiva ha disminuido por circunstancias diversas y que, por este hecho, el impuesto que debe cubrir resulta desproporcionado e inequitativo, no es razón para considerar que la ley que lo impone es inconstitucional, toda vez que tal determinación no puede derivar de situaciones particulares de un contribuyente, sino que depende de circunstancias generales. El carácter desproporcionado e inequitativo de una contribución únicamente puede derivar, por la propia naturaleza de la ley fiscal que la establece, de su relación con el conjunto de los sujetos pasivos." (Octava Época, P., A. de 1995, Tomo I, Parte SCJN, tesis 276, página 257).

"NORMAS GENERALES. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS EXPRESADOS EN CONTRA DE AQUÉLLAS SI SE HACE DEPENDER LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA SITUACIÓN PARTICULAR DEL SUJETO AL QUE SE LE APLICAN. Si se toma en consideración que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias características, en razón de todos sus destinatarios y no de que uno de ellos pueda tener determinados atributos, es inconcuso que los argumentos que se hagan valer, en vía de conceptos de violación o agravios, en contra de las disposiciones generales y que hagan depender su inconstitucionalidad de situaciones o circunstancias individuales, propias del quejoso, independientemente del conjunto de destinatarios de la norma, deben ser declarados inoperantes porque no podrían cumplir con su finalidad, que no es otra que demostrar la violación constitucional que se le atribuye y que por la naturaleza de la ley debe referirse a todos los destinatarios de la norma y no sólo a uno de ellos." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., julio de 2001, tesis 2a. CIII/2001, página 511).

En abono a lo anterior, cabe señalar que aun en el caso de que el nuevo sistema de depósitos en cuentas aduaneras conlleve una mayor afectación provisional al patrimonio de los importadores, ello no se traduce en una violación a la garantía de proporcionalidad, pues con independencia de tal circunstancia, lo cierto es que el referido sistema sí atiende a la capacidad contributiva de éstos pues, como se precisó, el monto de la garantía en comento corresponde exactamente a aquel respecto del cual, con base en parámetros ciertos, se presume la existencia de un crédito fiscal a favor de la Federación, por lo que, por sí solo, el incremento de la afectación en comento no puede generar la desproporcionalidad del referido sistema. Sirve de apoyo a esta conclusión la tesis jurisprudencial cuyos rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:

"IMPUESTOS, AUMENTO CONSIDERABLE EN EL MONTO DE LOS. NO DEMUESTRA NECESARIAMENTE QUE SEAN DESPROPORCIONADOS E INEQUITATIVOS. Si bien es cierto que de conformidad con lo establecido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución las contribuciones deben reunir los requisitos de proporcionalidad y equidad, sin embargo, no se puede estimar que el aumento considerable en el monto de un presupuesto demuestre que se esté en presencia de un impuesto desproporcionado e inequitativo, pues, en la determinación del mismo, son múltiples los factores que se deben tener en cuenta, como la capacidad contributiva, las necesidades colectivas que deben satisfacerse, la redistribución de la riqueza, etcétera, por lo que el que un impuesto sea elevado, incluso considerablemente, de un año a otro; no significa necesariamente que se incurra en violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución." (Séptima Época, P., A. de 1995, Tomo I, Parte SCJN, tesis 160, página 163).

Por otra parte, en relación con lo planteado por la quejosa en cuanto a que el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía regulado en los artículos 84-A y 86-A de la Ley Aduanera transgrede lo dispuesto en el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 y la "Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado", que forman parte del texto del Acta Final de la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales, cabe señalar que en el presente caso resulta innecesario pronunciarse sobre la jerarquía que, atento al orden jurídico nacional, existe entre tales disposiciones de observancia general pues, como se demuestra a continuación, el sistema establecido en la legislación interna impugnada constituye un reflejo fiel de lo dispuesto en los referidos instrumentos internacionales. Para llegar a esta conclusión resulta necesario fijar el alcance de lo dispuesto en esos instrumentos en relación con el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía.

En ese tenor, por principio debe señalarse que tanto el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 y la "Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado", forman parte del texto del Acta Final de la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales, la cual fue firmada ad referendum el quince de abril de mil novecientos noventa y cuatro por el Plenipotenciario de los Estados Unidos Mexicanos y aprobada por el Senado de la República el trece de julio de mil novecientos noventa y cuatro, documento que se publicó en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, por lo que en términos de lo previsto en el artículo 133 de la Constitución General de la República, integran válidamente el orden jurídico nacional.

Cabe agregar que con el fin de fijar debidamente el alcance de tales instrumentos internacionales es conveniente tomar en cuenta, incluso, lo dispuesto en el artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de mil novecientos noventa y cuatro, que forma parte de la mencionada acta final, pues los instrumentos citados por el quejoso tienen como finalidad desarrollar lo dispuesto en el mencionado artículo VII.

Por otra parte, antes de abordar la interpretación de los citados instrumentos internacionales resulta necesario señalar que para tal efecto esta Suprema Corte de Justicia de la Nación debe atender a lo previsto en los artículos del 31 al 33 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, firmada ad referendum por el Plenipotenciario de los Estados Unidos Mexicanos el veintitrés de abril de mil novecientos sesenta y nueve, y aprobada por el Senado de la República el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y dos, cuya publicación se realizó el catorce de febrero de mil novecientos setenta y cinco en el Diario Oficial de la Federación. Tales numerales disponen:

"Artículo 31

"R. general de interpretación

"1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

"2. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos:

"a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado;

"b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado.

"3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta:

"a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones;

"b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado.

"c) toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

"4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes."

"Artículo 32

"Medios de interpretación complementarios

"Se podrá acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31:

"a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o

"b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable."

"Artículo 33

"Interpretación de tratados autenticados en dos o más idiomas

"1. Cuando un tratado haya sido autenticado en dos o más idiomas, el texto hará igualmente fe en cada idioma, a menos que el tratado disponga o las partes convengan que en caso de discrepancia prevalecerá uno de los textos.

"2. Una versión del tratado en idioma distinto de aquel en que haya sido autenticado el texto será considerada como texto auténtico únicamente si el tratado así lo dispone o las partes así lo convienen.

"3. Se presumirá que los términos del tratado tienen en cada texto auténtico igual sentido.

"4. Salvo en el caso en que prevalezca un texto determinado conforme a lo previsto en el párrafo 1, cuando la comparación de los textos auténticos revele una diferencia de sentido que no pueda resolverse con la aplicación de los artículos 31 y 32, se adoptará el sentido que mejor concilie esos textos, habida cuenta del objeto y del fin del tratado."

Como se advierte de los preceptos antes transcritos, con el fin de fijar el alcance de lo dispuesto en un tratado internacional, existen reglas específicas que en tanto no se aparten de lo dispuesto en el artículo 14, párrafo tercero, de la Constitución General de la República, vinculan a este Alto Tribunal.

En efecto, al tenor del artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, para desentrañar el alcance de lo previsto en cualquier instrumento internacional debe, en principio, acudirse al sentido literal de las palabras utilizadas por las partes contratantes al redactar el respectivo documento final, debiendo, en todo caso, adoptar la conclusión que sea lógica con el contexto del propio tratado y acorde con el objeto o fin que se tuvo con su celebración. Es decir, para desentrañar el alcance de un instrumento internacional debe acudirse a los métodos de interpretación literal, sistemática y teleológica.

En cuanto al contexto que debe tomarse en cuenta para realizar una adecuada interpretación sistemática, la propia convención en comento señala que aquél se integra por:

a) El texto del instrumento respectivo, así como su preámbulo y anexos; y,

b) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado.

Además, deberá considerarse:

a) Lo establecido en todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación o aplicación del tratado.

b) Toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado.

c) Toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

Incluso, si bien resulta innecesario profundizar en las reglas de interpretación que se precisan en los artículos 32 y 33 antes transcritos, dado que para los efectos de esta resolución basta con precisar lo dispuesto en el artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados; sin embargo, conviene destacar que, atendiendo a lo previsto en el citado artículo 32, para realizar la respectiva interpretación teleológica y conocer los fines que se tuvieron con la celebración del tratado, en principio no debe acudirse a los trabajos preparatorios de éste y a las circunstancias que rodearon su celebración, pues de estos elementos el intérprete únicamente podrá valerse para confirmar el sentido de la interpretación sistemática del contexto del instrumento respectivo, o bien, cuando el resultado de esta labor sea ambiguo u oscuro, o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo.

Una vez precisados los métodos de interpretación que se utilizarán en el presente fallo, resulta necesario transcribir, en la parte conducente, los instrumentos internacionales que serán objeto de ello, a saber:

Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de mil novecientos noventa y cuatro.

"Artículo VII

"Valoración en aduana

"1. Las partes contratantes reconocen la validez de los principios generales de valoración establecidos en los párrafos siguientes de este artículo, y se comprometen a aplicarlos con respecto a todos los productos sujetos a derechos de aduana o a otras cargas o restricciones impuestas a la importación y a la exportación basados en el valor o fijados de algún modo en relación con éste. Además, cada vez que otra parte contratante lo solicite, examinarán, ateniéndose a dichos principios, la aplicación de cualquiera de sus leyes o reglamentos relativos al valor en aduana. Las partes contratantes podrán pedir a las partes contratantes que les informen acerca de las medidas que hayan adoptado en cumplimiento de las disposiciones de este artículo.

"2. a) El valor en aduana de las mercancías importadas debería basarse en el valor real de la mercancía importada a la que se aplique el derecho o de una mercancía similar y no en el valor de una mercancía de origen nacional, ni en valores arbitrarios o ficticios.

"b) El ‘valor real’ debería ser el precio al que, en tiempo y lugar determinados por la legislación del país importador, las mercancías importadas u otras similares son vendidas u ofrecidas para la venta en el curso de operaciones comerciales normales efectuadas en condiciones de libre competencia. En la medida en que el precio de dichas mercancías o mercancías similares dependa de la cantidad comprendida en una transacción dada, el precio que haya de tenerse en cuenta debería referirse uniformemente a:

"i) cantidades comparables, o

"ii) cantidades no menos favorables para los importadores que aquellas en que se haya vendido el mayor volumen de estas mercancías en el comercio entre el país de exportación y el de importación.

"c) Cuando sea imposible determinar el valor real de conformidad con lo dispuesto en el apartado b) de este párrafo, el valor en aduana debería basarse en el equivalente comprobable que se aproxime más a dicho valor.

"3. En el valor en aduana de todo producto importado no debería computarse ningún impuesto interior aplicable en el país de origen o de exportación del cual haya sido exonerado el producto importado o cuyo importe haya sido o habrá de ser reembolsado.

"4. a) Salvo disposiciones en contrario de este párrafo, cuando una parte contratante se vea en la necesidad, a los efectos de aplicación del párrafo 2 de este artículo, de convertir en su propia moneda un precio expresado en la de otro país, el tipo de cambio que se utilice para la conversión deberá basarse, para cada moneda, en la paridad establecida de conformidad con el Convenio Constitutivo del Fondo Monetario Internacional, en el tipo de cambio reconocido por el fondo o en la paridad establecida en virtud de un acuerdo especial de cambio celebrado de conformidad con el artículo XV del presente acuerdo.

"b) A falta de esta paridad y de dicho tipo de cambio reconocido, el tipo de conversión deberá corresponder efectivamente al valor corriente de esa moneda en las transacciones comerciales.

"c) Las partes contratantes, de acuerdo con el Fondo Monetario Internacional, formularán las reglas que habrán de regir la conversión por las partes contratantes de toda moneda extranjera con respecto a la cual se hayan mantenido tipos de cambio múltiples de conformidad con el Convenio Constitutivo del Fondo Monetario Internacional. Cada parte contratante podrá aplicar dichas reglas a las monedas extranjeras, a los efectos de aplicación del párrafo 2 de este artículo, en lugar de basarse en las paridades. Hasta que las partes contratantes adopten estas reglas, cada parte contratante podrá, a los efectos de aplicación del párrafo 2 de este artículo, aplicar a toda moneda extranjera que responda a las condiciones definidas en este apartado, reglas de conversión destinadas a expresar efectivamente el valor de dicha moneda extranjera en las transacciones comerciales.

"d) No podrá interpretarse ninguna disposición de este párrafo en el sentido de que obligue a cualquiera de las partes contratantes a introducir modificaciones en el método de conversión de monedas aplicable a efectos aduaneros en su territorio en la fecha del presente acuerdo, que tengan como consecuencia aumentar de manera general el importe de los derechos de aduana exigibles.

"5. Los criterios y los métodos para determinar el valor de los productos sujetos a derechos de aduana o a otras cargas o restricciones basados en el valor o fijados de algún modo en relación con éste, deberían ser constantes y dárseles suficiente publicidad para permitir a los comerciantes calcular, con un grado razonable de exactitud, el valor en aduana."

Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

"Introducción general

"1. El ‘valor de transacción’, tal como se define en el artículo 1o., es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con el presente acuerdo. El artículo 1o. debe considerarse en conjunción con el artículo 8o., que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. El artículo 8o. prevé también la inclusión en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero. Los artículos 2o. a 7o. inclusive establecen métodos para determinar el valor en aduana en todos los casos en que no pueda determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1o.

"2. Cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 1o., normalmente deberán celebrarse consultas entre la administración de aduanas y el importador con objeto de establecer una base de valoración con arreglo a lo dispuesto en los artículos 2o. o 3o. Puede ocurrir, por ejemplo, que el importador posea información acerca del valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas y que la administración de aduanas no disponga de manera directa de esta información en el lugar de importación. También es posible que la administración de aduanas disponga de información acerca del valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas y que el importador no conozca esta información. La celebración de consultas entre las dos partes permitirá intercambiar la información, a reserva de las limitaciones impuestas por el secreto comercial, a fin de determinar una base apropiada de valoración en aduana.

"3. Los artículos 5o. y 6o. proporcionan dos bases para determinar el valor en aduana cuando éste no pueda determinarse sobre la base del valor de transacción de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares importadas. En virtud del párrafo 1 del artículo 5o., el valor en aduana se determina sobre la base del precio a que se venden las mercancías, en el mismo estado en que son importadas, a un comprador no vinculado con el vendedor y en el país de importación. Asimismo, el importador, si así lo solicita, tiene derecho a que las mercancías que son objeto de transformación después de la importación se valoren con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5o. En virtud del artículo 6o., el valor en aduana se determina sobre la base del valor reconstruido. Ambos métodos presentan dificultades y por esta causa el importador tiene derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 4o., a elegir el orden de aplicación de los dos métodos.

"4. El artículo 7o. establece cómo determinar el valor en aduana en los casos en que no pueda determinarse con arreglo a ninguno de los artículos anteriores.

"Los miembros,

"Habida cuenta de las negociaciones comerciales multilaterales;

"Deseando fomentar la consecución de los objetivos del GATT de 1994 y lograr beneficios adicionales para el comercio internacional de los países en desarrollo;

"Reconociendo la importancia de lo dispuesto en el artículo VII del GATT de 1994 y deseando elaborar normas para su aplicación con objeto de conseguir a este respecto una mayor uniformidad y certidumbre;

"Reconociendo la necesidad de un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana de las mercancías que excluya la utilización de valores arbitrarios o ficticios;

"Reconociendo que la base para la valoración en aduana de las mercancías debe ser en la mayor medida posible su valor de transacción;

"Reconociendo que la determinación del valor en aduana debe basarse en criterios sencillos y equitativos que sean conformes con los usos comerciales y que los procedimientos de valoración deben ser de aplicación general, sin distinciones por razón de la fuente de suministro;

"Reconociendo que los procedimientos de valoración no deben utilizarse para combatir el dumping;

"Convienen en lo siguiente:

"...

"Artículo 1o.

"1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8o., siempre que concurran las siguientes circunstancias:

"a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las que:

"i) impongan o exijan la ley o las autoridades del país de importación;

"ii) limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; o

"iii) no afecten sustancialmente al valor de las mercancías;

"b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar;

"c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8o.; y

"d) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el párrafo 2.

"2. a) Al determinar si el valor de transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Si, por la información obtenida del importador o de otra fuente, la administración de aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le comunicarán por escrito.

"b) En una venta entre personas vinculadas, se aceptará el valor de transacción y se valorarán las mercancías de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1 cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los precios o valores que se señalan a continuación, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado:

"i) el valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exportación al mismo país importador;

"ii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5o.;

"iii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6o.;

"Al aplicar los criterios precedentes, deberán tenerse debidamente en cuenta las diferencias demostradas de nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 8o. y los costos que soporte el vendedor en las ventas a compradores con los que no esté vinculado, y que no soporte en las ventas a compradores con los que tiene vinculación.

"c) Los criterios enunciados en el apartado b) del párrafo 2 habrán de utilizarse por iniciativa del importador y sólo con fines de comparación. No podrán establecerse valores de sustitución al amparo de lo dispuesto en dicho apartado.

"Artículo 2o.

"1. a) Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1o., el valor en aduana será el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.

"b) Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento como una disminución del valor.

"2. Cuando los costos y gastos enunciados en el párrafo 2 del artículo 8o. estén incluidos en el valor de transacción, se efectuará un ajuste de dicho valor para tener en cuenta las diferencias apreciables de esos costos y gastos entre las mercancías importadas y las mercancías idénticas consideradas que resulten de diferencias de distancia y de forma de transporte.

"3. Si al aplicar el presente artículo se dispone de más de un valor de transacción de mercancías idénticas, para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas se utilizará el valor de transacción más bajo.

"Artículo 3o.

"1. a) Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1o. y 2o., el valor en aduana será el valor de transacción de mercancías similares vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.

"b) Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando el valor de transacción de mercancías similares vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará el valor de transacción de mercancías similares vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento como una disminución del valor.

"2. Cuando los costos y gastos enunciados en el párrafo 2 del artículo 8o. estén incluidos en el valor de transacción, se efectuará un ajuste de dicho valor para tener en cuenta las diferencias apreciables de esos costos y gastos entre las mercancías importadas y las mercancías similares consideradas que resulten de diferencias de distancia y de forma de transporte.

"3. Si al aplicar el presente artículo se dispone de más de un valor de transacción de mercancías similares, para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas se utilizará el valor de transacción más bajo.

"Artículo 4o.

"Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1o., 2o. y 3o., se determinará según el artículo 5o., y cuando no pueda determinarse con arreglo a él, según el artículo 6o., si bien a petición del importador podrá invertirse el orden de aplicación de los artículos 5o. y 6o.

"Artículo 5o.

"1. a) Si las mercancías importadas, u otras idénticas o similares importadas, se venden en el país de importación en el mismo estado en que son importadas, el valor en aduana determinado según el presente artículo se basará en el precio unitario a que se venda en esas condiciones la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a ellas, en el momento de la importación de las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado, a personas que no estén vinculadas con aquellas a las que compren dichas mercancías, con las siguientes deducciones:

"i) las comisiones pagadas o convenidas usualmente, o los suplementos por beneficios y gastos generales cargados habitualmente, en relación con las ventas en dicho país de mercancías importadas de la misma especie o clase;

"ii) los gastos habituales de transporte y de seguros, así como los gastos conexos en que se incurra en el país importador;

"iii) cuando proceda, los costos y gastos a que se refiere el párrafo 2 del artículo 8o.; y

"iv) los derechos de aduana y otros gravámenes nacionales pagaderos en el país importador por la importación o venta de las mercancías.

"b) Si en el momento de la importación de las mercancías a valorar o en un momento aproximado, no se venden las mercancías importadas, ni mercancías idénticas o similares importadas, el valor se determinará, con sujeción por lo demás a lo dispuesto en el apartado a) del párrafo 1 de este artículo, sobre la base del precio unitario a que se vendan en el país de importación las mercancías importadas, o mercancías idénticas o similares importadas, en el mismo estado en que son importadas, en la fecha más próxima después de la importación de las mercancías objeto de valoración pero antes de pasados 90 días desde dicha importación.

"2. Si ni las mercancías importadas, ni otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a ellas, se venden en el país de importación en el mismo estado en que son importadas, y si el importador lo pide, el valor en aduana se determinará sobre la base del precio unitario a que se venda la mayor cantidad total de las mercancías importadas, después de su transformación, a personas del país de importación que no tengan vinculación con aquellas de quienes compren las mercancías, teniendo debidamente en cuanto al valor añadido en esa transformación y las deducciones previstas en el apartado a) del párrafo 1.

"Artículo 6o.

"1. El valor en aduana de las mercancías importadas determinado según el presente artículo se basará en un valor reconstruido. El valor reconstruido será igual a la suma de los siguientes elementos:

"a) el costo o valor de los materiales y de la fabricación u otras operaciones efectuadas para producir las mercancías importadas;

"b) una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de la valoración efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación al país de importación;

"c) el costo o valor de todos los demás gastos que deban tenerse en cuenta para aplicar la opción de valoración elegida por el miembro en virtud del párrafo 2 del artículo 8o.

"2. Ningún miembro podrá solicitar o exigir a una persona no residente en su propio territorio que exhiba, para su examen, un documento de contabilidad o de otro tipo, o que permita el acceso a ellos, con el fin de determinar un valor reconstruido. Sin embargo, la información proporcionada por el productor de las mercancías al objeto de determinar el valor en aduana con arreglo a las disposiciones de este artículo podrá ser verificada en otro país por las autoridades del país de importación, con la conformidad del productor y siempre que se notifique con suficiente antelación al gobierno del país de que se trate y que éste no tenga nada que objetar contra la investigación.

"Artículo 7o.

"1. Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1o. a 6o. inclusive, dicho valor se determinará según criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales de este acuerdo y el artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de importación.

"2. El valor en aduana determinado según el presente artículo no se basará en:

"a) el precio de venta en el país de importación de mercancías producidas en dicho país;

"b) un sistema que prevea la aceptación, a efectos de valoración en aduana, del más alto de dos valores posibles;

"c) el precio de mercancías en el mercado nacional del país exportador;

"d) un costo de producción distinto de los valores reconstruidos que se hayan determinado para mercancías idénticas o similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6o.;

"e) el precio de mercancías vendidas para exportación a un país distinto del país de importación;

"f) valores en aduana mínimos;

"g) valores arbitrarios o ficticios.

"3. Si así lo solicita, el importador será informado por escrito del valor en aduana determinado de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo y del método utilizado a este efecto.

"Artículo 8o.

"1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1o., se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

"a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:

"i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

"ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;

"iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;

"b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:

"i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;

"ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;

"iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;

"iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

"c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;

"d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.

"2. En la elaboración de su legislación cada miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:

"a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;

"b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y

"c) el costo del seguro.

"3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

"4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo.

"Artículo 9o.

"1. En los casos en que sea necesaria la conversión de una moneda para determinar el valor en aduana, el tipo de cambio que se utilizará será el que hayan publicado debidamente las autoridades competentes del país de importación de que se trate, y deberá reflejar con la mayor exactitud posible, para cada periodo que cubra tal publicación, el valor corriente de dicha moneda en las transacciones comerciales expresado en la moneda del país de importación.

"2. El tipo de cambio aplicable será el vigente en el momento de la exportación o de la importación, según estipule cada uno de los miembros.

"Artículo 10.

"Toda información que por su naturaleza sea confidencial o que se suministre con carácter de tal a los efectos de la valoración en aduana será considerada como estrictamente confidencial por las autoridades pertinentes, que no la revelarán sin autorización expresa de la persona o del gobierno que haya suministrado dicha información, salvo en la medida en que pueda ser necesario revelarla en el contexto de un procedimiento judicial.

"Artículo 11.

"1. En relación con la determinación del valor en aduana, la legislación de cada miembro deberá reconocer un derecho de recurso, sin penalización, al importador o a cualquier otra persona sujeta al pago de los derechos.

"2. Aunque en primera instancia el derecho de recurso sin penalización se ejercite ante un órgano de la administración de aduanas o ante un órgano independiente, en la legislación de cada miembro se preverá un derecho de recurso sin penalización ante una autoridad judicial.

"3. Se notificará al apelante el fallo del recurso y se le comunicarán por escrito las razones en que se funde aquél. También se le informará de los derechos que puedan corresponderle a interponer otro recurso.

"Artículo 12.

"Las leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones administrativas de aplicación general destinados a dar efecto al presente acuerdo serán publicados por el país de importación de que se trate con arreglo al artículo X del GATT de 1994.

"Artículo 13.

"Si en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, el importador de las mercancías podrá no obstante retirarlas de la aduana si, cuando así se le exija, presta una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías. Esta posibilidad deberá preverse en la legislación de cada miembro.

"Artículo 14.

"Las notas que figuran en el anexo I del presente acuerdo forman parte integrante de éste, y los artículos del acuerdo deben interpretarse y aplicarse conjuntamente con sus respectivas notas. Los anexos II y III forman asimismo parte integrante del presente acuerdo.

"Artículo 15.

"1. En el presente acuerdo:

"a) por ‘valor en aduana de las mercancías importadas’ se entenderá el valor de las mercancías a los efectos de percepción de derechos de aduana ad valorem sobre las mercancías importadas;

"b) por ‘país de importación’ se entenderá el país o el territorio aduanero en que se efectúe la importación;

"c) por ‘producidas’ se entenderá asimismo cultivadas, manufacturadas o extraídas.

"2. En el presente acuerdo:

"a) se entenderá por ‘mercancías idénticas’ las que sean iguales en todo, incluidas sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten a la definición;

"b) se entenderá por ‘mercancías similares’ las que, aunque no sean iguales en todo, tienen características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si las mercancías son similares habrán de considerarse, entre otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca comercial;

"c) las expresiones ‘mercancías idénticas’ y ‘mercancías similares’ no comprenden las mercancías que lleven incorporados o contengan, según el caso, elementos de ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis por los cuales no se hayan hecho ajustes en virtud del párrafo 1 b) iv) del artículo 8o. por haber sido realizados tales elementos en el país de importación;

"d) sólo se considerarán ‘mercancías idénticas’ o ‘mercancías similares’ las producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración;

"e) sólo se tendrán en cuenta las mercancías producidas por una persona diferente cuando no existan mercancías idénticas o mercancías similares, según el caso, producidas por la misma persona que las mercancías objeto de valoración.

"3. En el presente acuerdo, la expresión ‘mercancías de la misma especie o clase’ designa mercancías pertenecientes a un grupo o gama de mercancías producidas por una rama de producción determinada, o por un sector de la misma, y comprende mercancías idénticas o similares.

"4. A los efectos del presente acuerdo se considerará que existe vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes:

"a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección de una empresa de la otra;

"b) si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios;

"c) si están en relación de empleador y empleado;

"d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas;

"e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra;

"f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera;

"g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o

"h) si son de la misma familia.

"5. Las personas que están asociadas en negocios porque una es el agente, distribuidor o concesionario exclusivo de la otra, cualquiera que sea la designación utilizada, se considerarán como vinculadas, a los efectos del presente acuerdo, si se les puede aplicar alguno de los criterios enunciados en el párrafo 4.

"Artículo 16.

"Previa solicitud por escrito, el importador tendrá derecho a recibir de la administración de aduanas del país de importación una explicación escrita del método según el cual se haya determinado el valor en aduana de sus mercancías.

"Artículo 17.

"Ninguna de las disposiciones del presente acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las administraciones de aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana

"Parte II

"Administración del acuerdo, consultas y solución de diferencias

"...

"Anexo I

"Notas interpretativas

"Nota general

"Aplicación sucesiva de los métodos de valoración

"1. En los artículos 1o. a 7o. se establece la manera en que el valor en aduana de las mercancías importadas se determinará de conformidad con las disposiciones del presente acuerdo. Los métodos de valoración se enuncian según su orden de aplicación. El primer método de valoración en aduana se define en el artículo 1o. y las mercancías importadas se tendrán que valorar según las disposiciones de dicho artículo siempre que concurran las condiciones en él prescritas.

"2. Cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones del artículo 1o., se determinará recurriendo sucesivamente a cada uno de los artículos siguientes hasta hallar el primero que permita determinarlo. Salvo lo dispuesto en el artículo 4o., solamente cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones de un artículo dado se podrá recurrir a las del artículo siguiente.

"3. Si el importador no pide que se invierta el orden de los artículos 5o. y 6o., se seguirá el orden normal. Si el importador solicita esa inversión, pero resulta imposible determinar el valor en aduana según las disposiciones del artículo 6o., dicho valor se deberá determinar de conformidad con las disposiciones del artículo 5o., si ello es posible.

"4. Cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones de los artículos 1o. a 6o., se aplicará a ese efecto el artículo 7o.

"Aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados

"...

"Nota al artículo 1o.

"Precio realmente pagado o por pagar

"1. El precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste. Dicho pago no tiene que tomar necesariamente la forma de una transferencia de dinero. El pago puede efectuarse por medio de cartas de crédito o instrumentos negociables. El pago puede hacerse de manera directa o indirecta. Un ejemplo de pago indirecto sería la cancelación por el comprador, ya sea en su totalidad o en parte, de una deuda a cargo del vendedor.

"2. Se considerará que las actividades que por cuenta propia emprenda el comprador, salvo aquellas respecto de las cuales deba efectuarse un ajuste conforme a lo dispuesto en el artículo 8o., no constituyen un pago indirecto al vendedor, aunque se pueda estimar que benefician a éste. Por lo tanto, los costos de tales actividades no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar a los efectos de la determinación del valor en aduana.

"3. El valor en aduana no comprenderá los siguientes gastos o costos, siempre que se distingan del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

"a) los gastos de construcción, armado, montaje, entretenimiento o asistencia técnica realizados después de la importación, en relación con mercancías importadas tales como una instalación, maquinaria o equipo industrial;

"b) el costo del transporte ulterior a la importación;

"c) los derechos e impuestos aplicables en el país de importación.

"4. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías importadas. Así pues, los pagos por dividendos u otros conceptos del comprador al vendedor que no guarden relación con las mercancías importadas no forman parte del valor en aduana.

"Párrafo 1 a) iii)

"...

"Párrafo 1 b)

"...

"Párrafo 2

"...

"Párrafo 2 b)

"...

"Nota al artículo 2o.

"1. Para la aplicación del artículo 2o., siempre que sea posible, la administración de aduanas utilizará el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de valoración. Cuando no exista tal venta, se podrá utilizar una venta de mercancías idénticas que se realice en cualquiera de las tres condiciones siguientes:

"...

"Nota al artículo 3o.

"1. Para la aplicación del artículo 3o., siempre que sea posible, la administración de aduanas utilizará el valor de transacción de mercancías similares vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de valoración. Cuando no exista tal venta, se podrá utilizar una venta de mercancías similares que se realice en cualquiera de las tres condiciones siguientes:

"...

"Nota al artículo 5o.

"1. Se entenderá por ‘el precio unitario a que se venda ... la mayor cantidad total de las mercancías’ el precio a que se venda el mayor número de unidades, en ventas a personas que no estén vinculadas con aquellas a las que compren dichas mercancías, al primer nivel comercial después de la importación al que se efectúen dichas ventas.

"...

"Nota al artículo 6o.

"1. Por regla general, el valor en aduana se determina según el presente acuerdo sobre la base de la información de que se pueda disponer fácilmente en el país de importación. Sin embargo, para determinar un valor reconstruido podrá ser necesario examinar los costos de producción de las mercancías objeto de valoración y otras informaciones que deban obtenerse fuera del país de importación. En muchos casos, además, el productor de las mercancías estará fuera de la jurisdicción de las autoridades del país de importación. La utilización del método del valor reconstruido se limitará, en general, a aquellos casos en que el comprador y el vendedor estén vinculados entre sí, y en que el productor esté dispuesto a proporcionar a las autoridades del país de importación los datos necesarios sobre los costos y a dar facilidades para cualquier comprobación ulterior que pueda ser necesaria.

"...

"Nota al artículo 7o.

"1. En la mayor medida posible, los valores en aduana que se determinen de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7o. deberán basarse en los valores en aduana determinados anteriormente.

"2. Los métodos de valoración que deben utilizarse para el artículo 7o. son los previstos en los artículos 1o. a 6o. inclusive, pero se considerará que una flexibilidad razonable en la aplicación de tales métodos es conforme a los objetivos y disposiciones del artículo 7o.

"...

"Nota al artículo 8o.

"Párrafo 1 a), inciso i)

"...

"Párrafo 1 b), inciso ii)

"...

"Párrafo 1 b), inciso iv)

"...

"Párrafo 1 c)

"...

"Párrafo 3

"...

"Nota al artículo 9o.

"A los efectos del artículo 9o., la expresión ‘momento ... de la importación’ podrá comprender el momento de la declaración en aduana.

"Nota al artículo 11.

"1. En el artículo 11 se prevé el derecho del importador a recurrir contra una determinación de valor hecha por la administración de aduanas para las mercancías objeto de valoración. Aunque en primera instancia el recurso se pueda interponer ante un órgano superior de la administración de aduanas, en última instancia el importador tendrá el derecho de recurrir ante una autoridad judicial.

"2. Por ‘sin penalización’ se entiende que el importador no estará sujeto al pago de una multa o a la amenaza de su imposición por el solo hecho de que haya decidido ejercitar el derecho de recurso. No se considerará como multa el pago de las costas judiciales normales y los honorarios de los abogados.

"3. Sin embargo, las disposiciones del artículo 11 no impedirán a ningún miembro exigir el pago íntegro de los derechos de aduana antes de la interposición de un recurso.

"Nota al artículo 15.

"Párrafo 4

"...

"Anexo II

"Comité Técnico de Valoración en Aduana

"1. De conformidad con el artículo 18 del presente acuerdo, se establecerá el comité técnico bajo los auspicios del CCA, con objeto de asegurar, a nivel técnico, la uniformidad de la interpretación y aplicación del presente acuerdo.

"2. Serán funciones del comité técnico:

"...

"Disposiciones generales

"...

"Representación

"...

"Reuniones del Comité Técnico

"...

"Orden del día

"...

"Mesa y dirección de los debates

"...

"Quórum y votación

"...

"Anexo III

"1. La moratoria de cinco años prevista en el párrafo 1 del artículo 20 para la aplicación de las disposiciones del acuerdo por los países en desarrollo miembros puede resultar insuficiente en la práctica para ciertos países en desarrollo miembros. En tales casos, un país en desarrollo miembro podrá solicitar, antes del final del periodo mencionado en el párrafo 1 del artículo 20, una prórroga del mismo, quedando entendido que los miembros examinarán con comprensión esta solicitud en los casos en que el país en desarrollo miembro de que se trate pueda justificarla.

"2. Los países en desarrollo que normalmente determinan el valor de las mercancías sobre la base de valores mínimos oficialmente establecidos pueden querer formular una reserva que les permita mantener esos valores, de manera limitada y transitoria, en las condiciones que acuerden los miembros.

"3. Los países en desarrollo que consideren que la inversión del orden de aplicación a petición del importador, prevista en el artículo 4o. del acuerdo, puede dar origen a dificultades reales para ellos, querrán tal vez formular una reserva en los términos siguientes:

"...

"6. El artículo 17 reconoce que, al aplicar el acuerdo, podrá ser necesario que las administraciones de aduanas procedan a efectuar investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración que les sean presentados a efecto de valoración en aduana. El artículo reconoce por tanto que pueden realizarse investigaciones con objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en relación con la determinación del valor en aduana son completos y exactos. Los miembros, con sujeción a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho de contar con la plena cooperación de los importadores en esas investigaciones.

"7. El precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor, o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor."

Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado.

"Los ministros invitan al Comité de Valoración en Aduana, establecido en el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, a adoptar la siguiente decisión:

"El Comité de Valoración en Aduana,

"Reafirmando que el valor de transacción es la base principal de valoración de conformidad con el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del GATT de 1994 (denominado en adelante el ‘Acuerdo’);

"Reconociendo que la administración de aduanas puede tener que enfrentarse a casos en que existan motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados por los comerciantes como prueba de un valor declarado;

"Insistiendo en que al obrar así la administración de aduanas no debe causar perjuicio a los intereses comerciales legítimos de los comerciantes;

"Teniendo en cuenta el artículo 17 del acuerdo, el párrafo 6 del anexo III del acuerdo y las decisiones pertinentes del Comité Técnico de Valoración en Aduana;

"Decide lo siguiente:

"1. Cuando le haya sido presentada una declaración y la administración de aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la administración de aduanas podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 8o. Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la administración de aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1o. Antes de adoptar una decisión definitiva, la administración de aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión definitiva, la administración de aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran.

"2. Al aplicar el acuerdo es perfectamente legítimo que un miembro asista a otro miembro en condiciones mutuamente convenidas."

De lo dispuesto en los tres instrumentos internacionales antes transcritos debe tomarse en cuenta, por principio, que entre ellos existe una relación jerárquica, dado que el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, como su nombre lo indica, tiene como finalidad desarrollar lo dispuesto en un diverso tratado internacional; a su vez, la "decisión" antes transcrita toma como sustento lo dispuesto tanto en el artículo 17 del citado acuerdo, así como en el párrafo 6 del anexo III del mismo. Tal jerarquía deriva del hecho de que el contenido de los instrumentos citados está determinado por lo dispuesto en los que pormenorizan.

Esta circunstancia resulta relevante pues debe tomarse en cuenta al realizar la aplicación de lo dispuesto en tales instrumentos, ya que tal como lo ordena el artículo 30 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, cuando se presente un problema relacionado con la aplicación de tratados sucesivos concernientes a la misma materia, en caso de que un instrumento internacional especifique que está subordinado a un tratado anterior o posterior, prevalecerán las disposiciones de éste. El texto de tal numeral es el siguiente:

"Artículo 30

"Aplicación de tratados sucesivos concernientes a la misma materia.

"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 103 de la Carta de las Naciones Unidas, los derechos y las obligaciones de los Estados partes en tratados sucesivos concernientes a la misma materia se determinarán conforme a los párrafos siguientes:

"2. Cuando un tratado especifique que está subordinado a un tratado anterior o posterior o que no debe ser considerado incompatible con ese otro tratado, prevalecerán las disposiciones de este último.

"3. Cuando todas las partes en el tratado anterior sean también partes en el tratado posterior pero el tratado anterior no quede terminado ni su aplicación suspendida conforme al artículo 59, el tratado anterior se aplicará únicamente en la medida en que sus disposiciones sean compatibles con las del tratado posterior.

"4. Cuando las partes en el tratado anterior no sean todas ellas partes en el tratado posterior:

"a) en las relaciones entre los Estados partes en ambos tratados, se aplicará la norma enunciada en el párrafo 3;

"b) en las relaciones entre un Estado que sea parte en ambos tratados y un Estado que sólo lo sea en uno de ellos, los derechos y obligaciones recíprocos se regirán por el tratado en el que los dos Estados sean partes.

"5. El párrafo 4 se aplicará sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41 y no prejuzgará ninguna cuestión de terminación o suspensión de la aplicación de un tratado conforme al artículo 60 ni ninguna cuestión de responsabilidad en que pueda incurrir un Estado por la celebración o aplicación de un tratado cuyas disposiciones sean incompatibles con las obligaciones contraídas con respecto a otro Estado en virtud de otro tratado."

Ante lo previsto en el párrafo segundo del artículo 30 de la convención en comento, debe estimarse que tratándose de los tres instrumentos internacionales materia de análisis, integrantes del Acta Final de la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales, la interpretación y aplicación de los mismos debe realizarse en forma tal que los de inferior jerarquía no contradigan a los que pretenden pormenorizar.

Por otra parte, conforme a lo establecido en el artículo 14 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General Aduanero y de Aranceles de Comercio de 1994, se destaca que para fijar el alcance de lo dispuesto en él debe acudirse, incluso, a las notas respectivas y a lo señalado en sus anexos II y III.

En ese contexto, debe iniciarse por señalar que, al contrario de lo aducido por la quejosa, el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía de ninguna manera implica que el valor en aduanas se base en valores arbitrarios o ficticios, lo que prohíbe el artículo 7o., párrafo segundo, inciso g), del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

Al respecto, es conveniente precisar que el citado precepto conforma junto con el primero al sexto del propio instrumento, el sistema que rige los métodos que deben utilizarse para obtener el valor de transacción que sirve de base para la aplicación de los impuestos a la importación y otras restricciones no arancelarias a tal actividad y rige, en específico, el último método al que debe acudirse cuando el valor en aduana no se puede determinar conforme a los restantes. Cabe señalar que lo dispuesto en este numeral equivale prácticamente a lo previsto en el artículo 78 de la Ley Aduanera, transcrito en el anterior considerando de este fallo.

En cambio, el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía si bien se basa en los precios estimados que mediante reglas generales establece la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, no da lugar a fijar el valor de transacción acudiendo a precios ficticios o arbitrarios fijados por la propia autoridad, pues los referidos precios estimados jamás podrán considerarse como el valor en aduanas que debe tomarse en cuenta para calcular el monto al que ascienden las diversas restricciones a la importación, pues su finalidad es únicamente servir como referente para conocer cuándo el valor declarado en el pedimento respectivo es inferior al de mercado y, por ende, al presumirse la falsedad del declarado, sirve de base para cuantificar el monto de la garantía que debe otorgarse para resarcir la afectación comercial y fiscal que la operación correspondiente puede causar a los Estados Unidos Mexicanos.

Es decir, los referidos precios estimados no constituyen un precio oficial que las autoridades aduaneras o los gobernados deban tomar en cuenta para cuantificar el monto de los aranceles que una importación genera, sino un parámetro cierto que sirve para cuantificar el daño que presumiblemente puede causar al Estado una importación de mercancías cuyo valor declarado en el pedimento es inferior al del mercado mundial, que sirve entonces para el cálculo de una garantía que estará vigente por un plazo cierto, lo que los distingue con claridad de los referidos precios oficiales que en antaño fijaba la propia autoridad como base mínima para efectos de aplicar la tasa señalada en la tarifa del impuesto a la importación y que se aplicaban siempre que el precio pagado por el importador fuera menor que dicho valor oficial, lo cual se corrobora por lo dispuesto en el punto primero de la "Resolución que modifica a la diversa que establece el mecanismo para garantizar el pago de contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público" publicada el cinco de octubre de mil novecientos noventa y nueve en el Diario Oficial de la Federación, en cuyo punto primero se dispone que: "Los precios estimados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público son los que se indican en el anexo de la presente resolución, los cuales servirán exclusivamente como referencia y no podrán usarse para determinar la base gravable del impuesto general de importación."

Tal conclusión se fortalece si se toma en cuenta que si las autoridades aduaneras en ejercicio de sus facultades de fiscalización, incluidas las de comprobación previstas en el Código Fiscal de la Federación, concluyen que el valor declarado en el pedimento es falso, deberán basarse para ello en el análisis de los medios de prueba que les permitan sostener que el valor de transacción real es diverso al declarado y, en su caso, determinarán el valor real atendiendo a los métodos establecidos en la propia Ley Aduanera, por lo que el precio estimado no se tomará en cuenta para determinar el valor de las mercancías para efectos del cumplimiento de las correspondientes restricciones arancelarias, pues en todo caso, debe reiterarse, el monto de tales restricciones se basará en el valor que derive de los referidos métodos y de ninguna manera en el precio estimado.

Así, tal como se advierte de lo precisado en el considerando que antecede, el sistema previsto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera no constituye un sistema de valoración en aduana de las mercancías, sino una limitación a la actividad importadora que ante la intención de introducir al territorio nacional productos a un precio inferior al de su valor de mercado, constriñe al importador a realizar un depósito mediante el cual se garantice la afectación comercial y fiscal que puede sufrir el Estado como consecuencia de que el valor de transacción declarado en el pedimento respectivo sea inferior al valor real.

En ese tenor, no existe argumento alguno que permita sostener que el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía se aparta de lo dispuesto en el artículo 7o., párrafo 2, inciso g, del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

Por otra parte, en relación con que el sistema legal en comento no se sustenta en lo dispuesto en el artículo 13 del referido acuerdo y, además, transgrede la "decisión" antes transcrita, pues implica prejuzgar sobre la falsedad del valor declarado sin que se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación, debe señalarse que tales razonamientos resultan infundados.

Para arribar a tal conclusión, debe partirse por reconocer que el sistema de depósitos en cuentas aduaneras constituye la expresión legislativa del Congreso de la Unión emitida con el fin de concretar las atribuciones reconocidas a los Estados miembros en el artículo 13 del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. Por su importancia, conviene reiterar lo que en este numeral se establece:

"Artículo 13.

"Si en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, el importador de las mercancías podrá no obstante retirarlas de la aduana si, cuando así se le exija, presta una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías. Esta posibilidad deberá preverse en la legislación de cada miembro."

Para fijar el alcance de este precepto debe tomarse en cuenta que al tenor literal del mismo, si en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercancías resulta necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, podrán retirarse aquéllas de la aduana siempre y cuando, si así se exige, se otorgue una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los derechos de aduana a que pueden estar sujetas en definitiva las mercancías.

De ello se sigue, acudiendo al sentido literal de las palabras y en relación con el contexto en que se inserta dicho mandato, que en el mismo se prevé la posibilidad de que el legislador nacional establezca un sistema conforme al cual, cuando existan indicios de que el valor declarado en el pedimento respectivo no corresponde al valor real de las mercancías que se pretenden introducir al territorio nacional, los importadores puedan retirarlas de la aduana si otorgan una garantía que responda por las prestaciones patrimoniales de carácter público que al tenor de tales indicios podrían generarse en definitiva.

Incluso, si el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 tiene como finalidad establecer los principios que rigen la valoración en aduanas de las mercancías, actividad que pueden ejercer las autoridades competentes desde el momento en que las mercancías respectivas son introducidas al recinto de la aduana respectiva, debe concluirse que al señalarse en el artículo 13 en comento que dicha garantía puede exigirse en el curso de la determinación del valor en aduana, se refiere a que el respectivo sistema de depósitos se puede tornar exigible para retirar las mercancías de tal recinto desde el momento en que dichos bienes se introducen al territorio nacional, con independencia de la etapa en que se encuentre el respectivo trámite aduanero, siempre y cuando en ese momento existan los indicios con base en los cuales se presuma la declaración de un valor de transacción falso.

Por ello, basta que el importador tenga la intención de retirar las mercancías que introdujo a la aduana y que existan indicios fundados sobre la declaración de un valor de transacción inferior al real, para que válidamente sea exigible el depósito respectivo en términos del artículo 13 del mencionado instrumento internacional, debiendo señalarse que tales indicios no tienen por qué derivar, necesariamente, del ejercicio de las respectivas facultades de fiscalización, pues a través de otros mecanismos que agilizan el tráfico comercial y no requieren la revisión minuciosa de la documentación respectiva a cada importación, puede presumirse que el valor de transacción declarado es inferior al valor real.

En esos términos, debe reconocerse que el artículo 13 del mencionado acuerdo internacional no se refiere a un mecanismo específico que deba utilizarse para obtener los indicios de los que derive la presunción de que el valor de transacción declarado es inferior al valor real de las mercancías que se pretenden importar y, en cambio, sí tiene como finalidad expresa permitir el ágil desaduanamiento de aquéllas.

En ese tenor, no existe elemento hermenéutico alguno para sostener, como lo hace la quejosa, que tal garantía únicamente puede exigirse cuando ya se han iniciado las respectivas facultades de comprobación; además, tal requisito afectaría gravemente a los fines del referido depósito, pues mediante él se busca agilizar el tráfico comercial permitiendo a los importadores retirar sus mercancías de la aduana a la brevedad posible, sin necesidad de que se realice una revisión minuciosa de la documentación que acredita el valor de transacción declarado.

Por ende, debe estimarse que el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía previsto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera constituye un mecanismo que concreta cabalmente lo dispuesto en el artículo 13 del citado instrumento internacional, pues a través de reglas generales expedidas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público se fijan precios estimados de ciertas mercancías que reflejan su valor de mercado a nivel mundial, lo que permite contar con un referente cierto sobre el valor de transacción mínimo que de las mismas debería declararse y presumir, ante la declaración de un valor inferior en el pedimento respectivo, que ello no corresponde a su valor real, sin que esto implique un rechazo definitivo del valor declarado, pues en caso de que no se ejerzan las respectivas facultades de fiscalización en el plazo de seis meses se deberá devolver la garantía respectiva, o bien, de ejercerse aquéllas dentro de ese lapso, el importador podrá acreditar la veracidad del valor inferior declarado, obteniendo la devolución correspondiente.

Además, de especial relevancia resulta que con dicho mecanismo se agiliza el comercio exterior, pues sin necesidad de inspeccionar minuciosamente los documentos que acrediten el valor de transacción declarado en cada una de las importaciones, los gobernados pueden desaduanar las mercancías respectivas otorgando la garantía correspondiente, cuyo monto se fija conforme a parámetros ciertos.

No está por demás señalar que en nada afecta a la anterior conclusión la circunstancia de que en los referidos instrumentos internacionales no se autorice expresamente a las autoridades nacionales a fijar un sistema como el de depósito en cuentas aduaneras de garantía, pues la respectiva regulación interna sí cumple con la finalidad del sistema de retiro previa garantía, previsto en el artículo 13 del citado instrumento internacional y su adopción no contraría lo dispuesto en ese conjunto normativo.

Por otra parte, no asiste la razón a la quejosa en cuanto a que existe una oposición entre el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía y la "Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado".

En efecto, como se advierte del preámbulo de la referida "decisión", mediante ella se buscó establecer principios que rigen la actividad que deben desarrollar las autoridades aduaneras cuando se enfrenten a casos en los que puedan dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de un valor declarado y se emitió en relación con las facultades de éstas para comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana, así como con la posibilidad de que las mismas procedan a efectuar investigaciones sobre la veracidad o exactitud de tales elementos y cuenten con la cooperación plena de los respectivos importadores. Lo anterior se corrobora con lo dispuesto en el artículo 17 del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Aduanero y de Aranceles de Comercio de 1994, y en el párrafo 6o. del anexo III del mismo acuerdo, como se precisa en el preámbulo de la "decisión" en comento, numerales que con lo previsto en ésta se tienden a desarrollar y pormenorizar y que señalan:

"Artículo 17.

"Ninguna de las disposiciones del presente acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las administraciones de aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana."

"6. El artículo 17 reconoce que, al aplicar el acuerdo, podrá ser necesario que las administraciones de aduanas procedan a efectuar investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración que les sean presentados a efecto de valoración en aduana. El artículo reconoce por tanto que pueden realizarse investigaciones con objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en relación con la determinación del valor en aduana son completos y exactos. Los miembros, con sujeción a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho de contar con la plena cooperación de los importadores en esas investigaciones."

Además, de la lectura del texto de la referida "decisión" se advierte que lo acordado en ella cobra aplicación cuando la administración aduanera tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba del valor declarado, es decir, cuando las autoridades aduaneras han decidido ejercer alguna de sus facultades de fiscalización y con motivo de ello abordan el análisis de la documentación que sustenta el valor de transacción declarado, surgiendo en ese preciso momento, ante el análisis de esa documentación, dudas sobre su veracidad o exactitud.

Dicho en otras palabras, lo determinado en la "decisión" en comento tiene como finalidad garantizar la adecuada defensa de los importadores cuando con motivo del ejercicio de facultades de fiscalización las autoridades aduaneras duden de la veracidad o de la exactitud de los datos plasmados en los documentos que sirvan para acreditar el respectivo valor de transacción, sin que exista motivo alguno para sostener que lo previsto en este último instrumento internacional trascienda o pormenorice al sistema de retiro de mercancías previo otorgamiento de garantía regulado en el artículo 13 del acuerdo referido, pues el hecho de que se exija una garantía para retirar las mercancías de la aduana, que deberá cancelarse en un plazo cierto ante el no ejercicio de las facultades de comprobación, constituye un aspecto normativo diverso al que rige el ejercicio de las facultades de esta naturaleza, que de ninguna manera trastoca o menoscaba los beneficios mínimos que en la "decisión" de mérito se reconoce a los importadores con el fin de que antes de la emisión de una resolución en la que se deseche en definitiva el valor de las mercancías declarado ante la aduana, sean escuchados plenamente, permitiéndoles el ofrecimiento de diversos medios de prueba, e incluso la resolución respectiva se les haga de su conocimiento por escrito, de manera fundada y motivada, todo lo cual, cabe agregar, está previsto en el orden jurídico nacional, en específico, en los artículos 14 y 16 de la Constitución General de la República y 150 y 153 de la Ley Aduanera que regulan el procedimiento administrativo en materia aduanera.

Por ende, al no existir oposición alguna entre el sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía regulado en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera y lo establecido en la "Decisión relativa a los casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado", en tanto que la referida regulación interna en nada afecta lo dispuesto en este tratado internacional, debe estimarse que lo planteado por la quejosa al respecto resulta infundado.

En ese orden de ideas, al resultar fundados los agravios de la autoridad recurrente abordados en el considerando que antecede e infundados los conceptos de violación que fueron materia de análisis en esta resolución, se impone revocar la sentencia recurrida y negar la protección constitucional solicitada.

Por último, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo X del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como en el diverso 12 del instrumento internacional que pormenoriza y desarrolla lo dispuesto en el artículo VII del propio acuerdo, se estima conveniente realizar la publicación del presente fallo en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Dichos numerales disponen:

Artículo X del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

"Artículo X.

"Publicación y aplicación de los reglamentos comerciales

"1. Las leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones administrativas de aplicación general que cualquier parte contratante haya puesto en vigor y que se refieran a la clasificación o a la valoración en aduana de productos, a los tipos de los derechos de aduana, impuestos u otras cargas, o a las prescripciones, restricciones o prohibiciones de importación o exportación, o a la transferencia de pagos relativa a ellas, o a la venta, la distribución, el transporte, el seguro, el almacenamiento, la inspección, la exposición, la transformación, la mezcla o cualquier otra utilización de dichos productos, serán publicados rápidamente a fin de que los gobiernos y los comerciantes tengan conocimiento de ellos. Se publicarán también los acuerdos relacionados con la política comercial internacional y que estén en vigor entre el gobierno o un organismo gubernamental de una parte contratante y el gobierno o un organismo gubernamental de otra parte contratante. Las disposiciones de este párrafo no obligarán a ninguna parte contratante a revelar informaciones de carácter confidencial cuya divulgación pueda constituir un obstáculo para el cumplimiento de las leyes o ser de otra manera contraria al interés público, o pueda lesionar los intereses comerciales legítimos de empresas públicas o privadas."

Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

"Artículo 12.

"Las leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones administrativas de aplicación general destinados a dar efecto al presente acuerdo serán publicados por el país de importación de que se trate con arreglo al artículo X del GATT de 1994."

Ello, en virtud de que en la presente resolución se concluye sobre la constitucionalidad del sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía previsto en los artículo 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera, el que constituye una expresión de lo dispuesto en el artículo 13 del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como por el hecho de que en la parte considerativa de este fallo se analiza el alcance de lo dispuesto en esos instrumentos internacionales.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión, se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Imcosa, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de lo dispuesto en los artículos 84-A y 86-A, fracción I, de la Ley Aduanera.

N.; y, con testimonio de esta sentencia, devuélvanse los autos al juzgado de su origen; y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J.D.R., M.A.G., S.S.A.A., y presidente J.V.A.A.. Estuvo ausente el señor M.G.I.O.M., previo aviso dado a la Presidencia. Hizo suyo el asunto el segundo de los Ministros antes mencionados.