Ejecutoria num. 2a./J. 64/2007 de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala - Jurisprudencia - VLEX 29345086

Ejecutoria num. 2a./J. 64/2007 de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

Emisor:Segunda Sala
Número de Resolución:2a./J. 64/2007
Materia:Suprema Corte de Justicia de México
Fecha de Publicación: 1 de Julio de 2007
RESUMEN

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

 
ÍNDICE
CONTENIDO

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PÚBLICO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, PÁRRAFO SÉPTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, PÁRRAFOS PRIMERO Y SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, PÁRRAFOS TERCERO, CUARTO Y QUINTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA AL REMITIR AL REGLAMENTO DE LA PROPIA LEY (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR NO DEFINIR EL VOCABLO "RAZONABLE" (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ARTÍCULO TERCERO, FRACCIÓN III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA.

RENTA. EL ARTÍCULO TERCERO, FRACCIÓN III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.

RENTA. EL PÁRRAFO OCTAVO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL LIMITAR A LOS CONTRIBUYENTES QUE TIENEN PARTES RELACIONADAS A UTILIZAR SÓLO LOS MÉTODOS ESTABLECIDOS EN LAS FRACCIONES IV, V Y VI, DEL ARTÍCULO 216 DE LA PROPIA LEY, PARA DETERMINAR PRECIOS POR OPERACIONES COMPARABLES.

RENTA. EL PRIMER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO TERCERO DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

RENTA. EL SEGUNDO PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO INFRINGE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL DAR EL MISMO TRATO A LAS DEUDAS CONTRATADAS CON PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, QUE A LAS OBTENIDAS DE PARTES INDEPENDIENTES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL SEGUNDO PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL SÉPTIMO PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL EXCLUIR A LOS INTEGRANTES DEL SISTEMA FINANCIERO DEL LÍMITE DE LAS DEUDAS CON RESPECTO AL CAPITAL.

RENTA. EN EL PROCESO LEGISLATIVO CORRESPONDIENTE SE JUSTIFICAN LAS REGLAS PREVISTAS EN EL PÁRRAFO SEXTO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, RESPECTO A LOS CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE DEBEN O NO INCLUIRSE PARA DETERMINAR EL SALDO PROMEDIO ANUAL DE DEUDAS.

RENTA. LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. LA LIMITACIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE LOS INTERESES ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OBEDECE A FINES EXTRAFISCALES DE CONTROL PARA EVITAR ELUSIÓN FISCAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. LOS ARTÍCULOS 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y TERCERO, FRACCIÓN III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE DICHA LEY, ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD.

AMPARO EN REVISIÓN 1240/2006. TELEFÓNICA MÓVILES MÉXICO, S.A. DE C.V. Y COAGS.

MINISTRO PONENTE: S.S.A.A..

SECRETARIOS: R.J.G.M., V.N.R.Y.C.V.L..

CONSIDERANDO:

PRIMERO

Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver el presente asunto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 94, séptimo párrafo y 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; cuarto transitorio del decreto de reformas a ésta, de diez de junio de mil novecientos noventa y nueve; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos segundo, quinto, fracción I, inciso A) y décimo primero, fracciones II y III, del Acuerdo General 5/2001, del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado en el Diario Oficial de la Federación con fecha veintinueve de junio del dos mil uno, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo, en que aun cuando subsiste el tema de inconstitucionalidad planteado, esto es, del artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año dos mil cinco, se considera innecesaria la intervención del Tribunal Pleno, ya que existen criterios que orientan el sentido del fallo.

SEGUNDO

Carece de sentido pronunciarse respecto a la oportunidad del recurso de revisión, en virtud de que el órgano colegiado se ocupó del punto, estimando que dicho medio de impugnación se interpuso dentro del término de diez días hábiles a que se refiere el artículo 86 de la Ley de Amparo.

TERCERO

Es innecesario transcribir los agravios de la parte quejosa recurrente, así como los propuestos en la revisión adhesiva, pues al estar dirigidos, los primeros a combatir el sobreseimiento decretado por el Juez Federal; y los segundos a fortalecer el sentido de la sentencia recurrida, fueron ya examinados por el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento, el que, al estimar fundados los agravios de la recurrente quejosa, levantó el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida y reservó jurisdicción a esta Corte Suprema para conocer del problema de constitucionalidad.

CUARTO

En primer lugar, se estima pertinente establecer la naturaleza jurídica de la norma impugnada, para lo cual es preciso, en primer lugar, explicitar la procedencia del amparo contra leyes; en segundo término, referir las normas jurídicas autoaplicativas y las heteroaplicativas; y por último, examinar las normas materia de estudio.

I. Procedencia del amparo contra leyes.

En los artículos 21, 22, fracción I, 73, fracciones VI y XII y 114, fracción I, de la Ley de Amparo se establecen las bases para regular la procedencia del juicio de amparo contra leyes y, para distinguir, de acuerdo con los términos en que se encuentra establecida la norma impugnada, su naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa, tales principios disponen atender el momento en que la disposición cuestionada ocasiona al gobernado perjuicio cierto y directo en su esfera jurídica, lo cual conlleva a determinar a partir de qué momento y de qué plazo dispone el agraviado para ejercer la acción constitucional.

Los citados preceptos disponen, en la parte que informa el asunto, textualmente lo siguiente:

Artículo 21. El término para la interposición de la demanda de amparo será de quince días. Dicho término se contará desde el día siguiente al en que haya surtido efectos, conforme a la ley del acto, la notificación al quejoso de la resolución o acuerdo que reclame; al en que haya tenido conocimiento de ellos o de su ejecución, o al en que se hubiese ostentado sabedor de los mismos."

Artículo 22. Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior: I. Los casos en que a partir de la vigencia de una ley, ésta sea reclamable en la vía de amparo, pues entonces el término para la interposición de la demanda será de treinta días."

Artículo 73. El juicio de amparo es improcedente: ... VI. Contra leyes, tratados y reglamentos que, por su sola vigencia, no causen perjuicio al quejoso, sino que se necesite un acto posterior de aplicación para que se origine tal perjuicio; ... XII. Contra actos consentidos tácitamente, entendiéndose por tales aquellos contra los que no se promueva el juicio de amparo dentro de los términos que se señalan en los artículos 21, 22 y 218.-No se entenderá consentida tácitamente una ley, a pesar de que siendo impugnable en amparo desde el momento de la iniciación de su vigencia, en los términos de la fracción VI de este artículo, no se haya reclamado, sino sólo en el caso de que tampoco se haya promovido amparo contra el primer acto de su aplicación en relación con el quejoso.-Cuando contra el primer acto de aplicación proceda algún recurso o medio de defensa legal en virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulificado, será optativo para el interesado hacerlo valer o impugnar desde luego la ley en juicio de amparo. En el primer caso, solo se entenderá consentida la ley si no se promueve contra ella el amparo dentro del plazo legal contado a partir de la fecha en que se haya notificado la resolución recaída al recurso o medio de defensa, aun cuando para fundarlo se hayan aducido exclusivamente motivos de ilegalidad.-Si en contra de dicha resolución procede amparo directo, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, párrafo segundo, de este ordenamiento."

Artículo 114. El amparo se pedirá ante el Juez de Distrito: I. Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación, causen perjuicios al quejoso."

De los numerales transcritos se desprende que las disposiciones legales de carácter general pueden ser impugnadas mediante el juicio de amparo en distintos momentos, atendiendo a la naturaleza de la propia norma; es decir: 1) si por su sola entrada en vigor causan un perjuicio al gobernado (autoaplicativas), o bien, 2) si requieren de un acto de autoridad o alguna actuación equiparable que concrete la aplicación al particular de la norma en cuestión (heteroaplicativas).

En el primer caso, basta con que el particular se encuentre ubicado en los supuestos que se establecen en un determinado ordenamiento legal que afecte su interés jurídico, para que esté en aptitud de ejercer la acción de amparo dentro del plazo de treinta días a partir de la entrada en vigor de la disposición de que se trate, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 22 de la Ley de Amparo, es decir, se trata de leyes que al iniciar su vigencia generan obligaciones de hacer, dejar de hacer o de dar, para los gobernados a quienes están destinadas.

En el segundo caso, se requiere de un acto de aplicación para que se produzca la actualización de la hipótesis normativa y, entonces, el término con que cuenta el agraviado para promover el juicio de amparo es de quince días, según las reglas señaladas en el artículo 21 de la misma ley.

Son aplicables al caso, las tesis de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación compiladas en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, emitidas por la anterior Tercera Sala y por el Tribunal Pleno, Volúmenes 217-228, Cuarta Parte, Volúmenes 205-216 y Primera Parte, páginas 185 y 169, respectivamente, de rubros: "LEYES AUTOAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA, TÉRMINO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DEMANDA."(1) y "LEYES HETEROAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA. PROCEDE POR ACTOS PROVENIENTES DE UN PARTICULAR QUE ACTÚA POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY."(2)

II. Leyes autoaplicativas y heteroaplicativas.

Expuesto el sistema de impugnación de las normas en el juicio de amparo atendiendo a su naturaleza jurídica, debe ahora tratarse con mayor detalle la diferenciación existente entre una ley autoaplicativa y una heteroaplicativa porque, como se dijo, de esa especificación surge la oportunidad del gobernado para promover el juicio de garantías, en donde el particular agraviado requiere acreditar que esas normas afectan su esfera jurídica, ya sea porque con su entrada en vigor tal afectación se genere de inmediato, o bien, porque dichos efectos se hayan causado con motivo de un acto de aplicación, el cual puede provenir, generalmente, por la actuación de una autoridad, pero también de los propios particulares, si mediante estas conductas se vincula de modo necesario al solicitante del amparo con la prescripción legal combatida, por actualizarse sus supuestos.

En relación con la distinción de leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sus diferentes épocas, ha sostenido varios criterios que permiten distinguir la naturaleza jurídica de las normas. A continuación se citarán algunos de ellos.

En la Quinta Época, la Segunda Sala, en la tesis visible en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo CXXIII, página 783, refirió que un principio para distinguir el carácter de las leyes impugnadas en el juicio de amparo, es el de ejecución que se realiza en ley misma, como se aprecia de su texto, que indica:

AMPARO CONTRA LEYES AUTOAPLICATIVAS.-Los artículos 103 constitucional, fracción I y 1o., fracción I, de la Ley de Amparo, establecen la procedencia del amparo contra leyes o contra actos de autoridades que violen las garantías individuales, y los artículos 22, fracción I, 73, fracción VI, y 104, fracción I, de la Ley de Amparo, confirman la procedencia del mismo contra leyes, cuando por su sola expedición entrañan violación de garantías; así mismo, la jurisprudencia de la Suprema Corte, interpretando la fracción I del artículo 103 y la fracción I del artículo 107 de la Constitución, en relación con la antigua controversia sobre la procedencia del amparo contra leyes, ha establecido el principio de que, aun cuando por regla general es preciso un acto de ejecución para que pueda impugnarse una ley, el juicio de garantías es procedente cuando los preceptos de ella adquieren por su sola promulgación, el carácter de inmediatamente obligatorios, o sea cuando contienen un principio de ejecución que se realiza por la existencia misma de la ley, sin necesidad de actos posteriores de aplicación concreta de la misma, por cuanto que a virtud del puro acto legislativo y por los relativos a su promulgación y publicación, quedan perfectamente señaladas las personas o entidades que en acatamiento de la ley están obligadas a obrar en determinada forma. La ley es impugnable cuando sus preceptos, independientemente de otros actos de autoridad, imponen una obligación de hacer o dejar de hacer a una parte bien definida de los miembros de la colectividad. Es de advertir, por otra parte, que a virtud de las recientes reformas a la Ley de Amparo, la actual fracción VI del artículo 73 establece que la acción constitucional es improcedente contra leyes que, por su sola expedición, no causen perjuicios al quejoso, sino que se necesite un acto posterior de autoridad para que estos se originen. Consecuentemente, tanto conforme a los principio sentados por la jurisprudencia, como por los términos del texto actual de la citada fracción VI del artículo 73 de la Ley de Amparo, se necesita, para que proceda éste contra leyes, que lleven en sí mismas un principio de ejecución inmediata; es decir, que no sea menester un acto intermedio o posterior de autoridad para que se origine la afectación del quejoso."

De la lectura del texto anteriormente reproducido, deriva que esta Corte Suprema estimaba que una ley autoaplicativa era aquella que por su sola expedición violaba garantías, lo que sucedía cuando los preceptos de la ley adquirían por su sola promulgación el carácter de inmediatamente obligatorios, o sea cuando contenían un principio de ejecución que se realizaba por la existencia misma de la ley, sin necesidad de actos posteriores, es decir, la ley era impugnable cuando sus preceptos, independientemente de otros actos de autoridad, imponían una obligación de hacer o dejar de hacer a una parte bien definida de los miembros de la colectividad. Esto es lo que se entendía como "principio de ejecución inmediata", que era condición de aplicación de la ley en sí misma, sin requerir acto concreto de aplicación.

En la Séptima Época, la Sala Auxiliar, por su parte, sostuvo la tesis consultable en el Informe de 1970, P.I., página 59, que es del tenor literal siguiente:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES PARA FINES ESPECÍFICOS. LOS ARTÍCULOS 125, FRACCIÓN XII, 141 Y 149 SON LEYES AUTOAPLICATIVAS.-La fracción XII del artículo 125 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es una ley autoaplicativa, por no requerir de un acto de ejecución, para que se motive un perjuicio y pueda ejercitarse la acción constitucional de amparo. No sólo desde el punto de vista doctrinario, sino, igualmente, si se parte de la norma inserta en la fracción VI del artículo 73 de la ley reglamentaria del juicio constitucional, tiene que apreciarse que la ley impositiva impugnada en amparo, es una ley autoaplicativa. La Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el aspecto reclamado en este amparo, es decir, en lo que concierne a la fracción XII de su artículo 125 y, por consiguiente, a lo que prescriben sus artículos 141 y 149, es una ley autoaplicativa, porque a virtud de su sola expedición, causa perjuicio a la persona física o moral que sea sujeto del impuesto, quedando obligada ésta a satisfacer, dicha carga física, desde la fecha de su vigencia legal, sin necesidad de que se realice un acto posterior de autoridad, para que se origine el mismo perjuicio o tenga lugar su actualización, a virtud de ser una norma coercitiva. La característica de la ley autoaplicativa es que, por sí misma y desde el momento en que entra en vigor, cause perjuicio, sin que se requiera, para ello, de la eficacia de un acto concreto del poder público administrativo. Es manifiesto que el presupuesto definitorio de la ley autoaplicativa, se da en el caso a estudio, por considerar la norma legal impositiva en cita, que el arrendador que perciba ingresos por el arrendamiento de un inmueble destinado a fábrica, debe pagar el impuesto previsto por la fracción XII del artículo 125 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y esto es, justamente, lo que se da en el caso a que se contrae el contrato de arrendamiento que concertado por la arrendadora, pues por su celebración quedó inmediatamente obligada a satisfacer el impuesto fiscal incluido en ese precepto legal."

Tal criterio pone de relieve las características que, en su momento, este Alto Tribunal atribuyó a las leyes autoaplicativas, que son:

• no requerir de un acto de ejecución, para que se motive un perjuicio y pueda ejercitarse la acción constitucional de amparo;

• en virtud de su sola expedición causa perjuicio a la persona física o moral que sea sujeto del impuesto, quedando obligada ésta a satisfacer la carga física desde la fecha de su vigencia legal, sin necesidad de que se realice un acto posterior de autoridad para que se origine el mismo perjuicio o, tenga lugar su actualización pues se trata de una norma coercitiva; y

• que por sí misma y desde el momento en que entra en vigor, cause perjuicio, sin que se requiera, para ello, de la eficacia de un acto concreto del poder público administrativo.

En la misma Séptima Época, el Tribunal Pleno sostuvo el criterio que aparece publicado en el Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 145-150, Primera Parte, página 127, que señala:

LEY AUTOAPLICATIVA.-En reiteradas ocasiones esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que para considerar una ley como autoaplicativa, deben reunirse las siguientes condiciones: a) que desde que las disposiciones de la ley entren en vigor, obliguen al particular, cuya situación jurídica prevé, a hacer o dejar de hacer; y, b) que no sea necesario un acto posterior de autoridad para que se genere dicha obligatoriedad."

La tesis en mención vino a precisar lo que sistemáticamente había reiterado esta Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto de las leyes autoaplicativas, criterio que quedó explicitado al atenderse el problema relativo a las habitaciones de los trabajadores, cuyo criterio fue plasmado en la tesis aislada sustentada por el Tribunal Pleno, Séptima Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 139-144, Primera Parte, página 141, que dice a la letra:

HABITACIONES PARA LOS TRABAJADORES, NO SON AUTOAPLICATIVOS LOS ARTÍCULOS DEL CAPÍTULO DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO DE 23 DE DICIEMBRE DE 1969, RELATIVOS A LA OBLIGACIÓN DE LOS PATRONES DE PROPORCIONAR.-El análisis de los artículos 136, fracción II, 139 y 140 de la Ley Federal del Trabajo, permite entender que los presupuestos necesarios para que se actualicen las obligaciones de proporcionar habitaciones para los trabajadores, a cargo de las empresas, son los siguientes: que las empresas se encuentren situadas dentro de las poblaciones y ocupen un número de trabajadores mayor de cien; que los trabajadores sean de planta permanentes y con una antigüedad de un año, por lo menos, y, por último, que los trabajadores hagan saber a la empresa directamente o por conducto del sindicato, su deseo de que se les proporcionen habitaciones. Por tanto, las obligaciones de los patrones no nacen a partir de la entrada en vigor de la ley, puesto que estos preceptos no son de acción automática, no causan perjuicio a la parte quejosa desde el momento de su promulgación, ya que con un solo imperativo no se crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho, eficacia que es inherente exclusivamente a las leyes de individualización incondicionada, sino que por el contrario, como los preceptos combatidos requieren para causar sus efectos, de un acto que condicione su aplicación a las situaciones jurídicas concretas, que los trabajadores hagan saber a la empresa su deseo de que se les proporcionen habitaciones, no se trata de leyes autoaplicativas."

La tesis anterior dispuso mayores elementos para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas, a partir de consideraciones relativas a lo que no son estas últimas:

• las obligaciones no nacen a partir de la entrada en vigor de la ley,

• los preceptos no son de acción automática,

• no causan perjuicio a la parte quejosa desde el momento de su promulgación,

• con un solo imperativo no se crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho,

• requieren para causar sus efectos, de un acto que condicione su aplicación a las situaciones jurídicas concretas.

Llevado este enfoque negativo a las leyes autoaplicativas, resulta que 1) las obligaciones que previene nacen a partir de que inician su vigencia, 2) sus preceptos son de acción automática, 3) el perjuicio a los gobernados se causa desde su promulgación, 4) el imperativo crea, transforma o extingue situaciones concretas de derecho, y 5) no requiere para causar efectos de un acto que condicione su aplicación a las situaciones jurídicas concretas. Es decir, la eficacia de esta clase de leyes radica en su individualización incondicionada.

En la Novena Época, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado la tesis número P./J. 55/97, publicada en la página 5, T.V., correspondiente al mes de julio de 1997, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA.-Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento."

El criterio expuesto vino a recoger los siguientes principios que habrán de tomarse en cuenta para dilucidar si una ley es autoaplicativa o heteroaplicativa.

Leyes autoaplicativas:

1) Se caracterizan por contener disposiciones que vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia y, por ende, admiten la procedencia de la vía constitucional desde que entran en vigor, pues desde ese momento crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho, dado que las obligaciones derivadas de éstas surgen o nacen con independencia de la actualización de condición alguna.

2) Pueden reclamarse en dos distintos momentos: el primero, dentro del plazo de treinta días computado a partir del día en que entran en vigor, según lo previsto en el artículo 22, fracción I, de la Ley de Amparo; y, el segundo, dentro de los quince días siguientes a la actualización de alguna de las hipótesis previstas en el artículo 21 de la legislación de la materia.

Leyes heteroaplicativas:

1) Se distinguen porque obligan al gobernado al cumplimiento de obligaciones de hacer o no hacer, mediante la actualización de un perjuicio que surge con un acto de su aplicación.

2) Pueden reclamarse sólo en una oportunidad a través del juicio de amparo indirecto, dentro del plazo de quince días siguientes al de su primer acto de aplicación. Esto es, sólo puede cuestionarse su constitucionalidad ante la actualización de su primera aplicación concreta, explícita o implícita en perjuicio del gobernado, y no así con motivo de sus ulteriores aplicaciones.

Como se ve, la individualización de la norma es el principio que distingue su naturaleza jurídica, pues conforme a la jurisprudencia inmediata anteriormente reproducida, tal razón constituye un elemento de referencia objetivo porque permite conocer si los efectos de la disposición legal combatida suceden en forma incondicionada o no.

De esta forma se tiene que cuando la individualización es incondicionada, las obligaciones contenidas en la norma general:

Son inevitables desde que entran en vigor.

• Vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de la vigencia creando, transformando o extinguiendo situaciones concretas de derecho.

• Nacen con ella misma.

• No se requiere de la actualización de alguna condición.

En el otro supuesto, esto es, de normas de individualización condicionada, los deberes de hacer o no hacer impuestos por el legislador:

• Necesitan la ejecución de un acto para situar al gobernado en la hipótesis legal, que bien puede provenir de la autoridad o del mismo particular.

• No surgen de manera automática con su sola entrada en vigor, sino que requieren un acto diverso que actualice el perjuicio, que puede ser de la autoridad, de un tercero o del propio quejoso.

Sentado lo anterior, debe dilucidarse si el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre del año dos mil cuatro, y la fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son de individualización incondicionada, esto es, no sujeta a que el nacimiento de sus consecuencias jurídicas se sometan a la realización de ningún acto o hecho jurídico posterior a su entrada en vigor o si, por el contrario, requiere de dicho evento.

El dispositivo en examen se encuentra inmerso en el título II denominado "De las personas morales" de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, precisa:

Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles: ... XXVI. Los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable según el estado de posición financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o pérdida neta de dicho ejercicio.-Asimismo, será aplicable lo dispuesto en esta fracción a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esta ley.-Para los efectos de determinar el monto de las deudas que excedan el límite señalado en el primer párrafo, se restará del saldo promedio anual de todas las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que resulte de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo.-Para los efectos del párrafo anterior, los contribuyentes deberán determinar el saldo promedio anual de las deudas, dividiendo la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, entre el número de meses del ejercicio. No se incluirán en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.-El monto de los intereses no deducibles a que se refiere esta fracción se determinará dividiendo el total de los intereses devengados en el ejercicio entre el saldo promedio anual de las deudas. El resultado obtenido se multiplicará por el monto de las deudas que excedan el límite a que se refiere el primer párrafo de esta fracción.-No se considerarán para el cálculo del saldo promedio anual de las deudas a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción, los créditos hipotecarios constituidos sobre bienes inmuebles adquiridos en el ejercicio en el que se constituya la hipoteca o en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se cumplan con los requisitos de información que para tales efectos señale el reglamento de esta ley. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable cuando el crédito hipotecario de que se trate lo hubiera otorgado una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley.-Asimismo, no será aplicable el límite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracción, tratándose de los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto, siempre que cumplan con las reglas de capitalización que les correspondan en los términos de la legislación aplicable al sistema financiero ni a los contribuyentes que obtengan una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes, siempre que se trate de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley y además presenten conjuntamente con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo, un dictamen emitido por contador público registrado, que contenga la metodología que demuestre que los precios o montos de la contraprestación son los que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.-Cuando un contribuyente que sea parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esta ley, obtenga créditos de una parte independiente, no se considerará dicho crédito para determinar el límite de las deudas respecto al capital a que se refiere esta fracción, cuando el margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los métodos establecidos en las fracciones IV, V o VI del artículo 216 de esta ley, siempre que obtenga una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes y presente conjuntamente con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo un dictamen emitido por contador público registrado, que contenga la metodología utilizada en la determinación de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley. ..."

El artículo 215 del mismo ordenamiento, referido en el texto anterior, precisa:

Artículo 215. Los contribuyentes del título II de esta ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.-En el caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que éstas sean con personas morales, residentes en el país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos.-Para los efectos de esta ley, se entiende que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 216 de esta ley, y cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes razonables. Para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieran, según el método utilizado, considerando, entre otros, los siguientes elementos: I. Las características de las operaciones, incluyendo: a) En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto del principal, plazo, garantías, solvencia del deudor y tasa de interés; b) En el caso de prestación de servicios, elementos tales como la naturaleza del servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento técnico; c) En el caso de uso, goce o enajenación, de bienes tangibles, elementos tales como las características físicas, calidad y disponibilidad del bien; d) En el caso de que se conceda la explotación o se transmita un bien intangible, elementos tales como si se trata de una patente, marca, nombre comercial o transferencia de tecnología, la duración y el grado de protección; y e) En el caso de enajenación de acciones, se considerarán elementos tales como el capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de la enajenación de la emisora; II. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación; III. Los términos contractuales; IV. Las circunstancias económicas; y, V. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.-Cuando los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubran más de un ejercicio, se podrán considerar operaciones comparables correspondientes de dos o más ejercicios, anteriores o posteriores.-Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.-Asimismo, se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos permanentes.-(Reformado, D.O.F. 1 de diciembre de 2004).-Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.-Para la interpretación de lo dispuesto en este capítulo, serán aplicables las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta ley y de los tratados celebrados por México."

Por su parte, la fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, materia de la litis, introducido por el decreto que adicionó la fracción XXVI del artículo 32 y modificado el 215, antes reproducidos, publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre del año dos mil cuatro, establece:

Artículo tercero. ... III. Para los efectos de lo dispuesto en la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes que a la entrada en vigor del presente decreto determinen que el monto de sus deudas es mayor con respecto a su capital conforme a lo señalado en la citada fracción XXVI del artículo 32, tendrán un plazo de cinco años contado a partir de la entrada en vigor del presente decreto, para disminuirlo proporcionalmente por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios, hasta llegar al límite establecido en el citado precepto legal.-En el caso de que al término del plazo a que se refiere esta fracción, el monto de las deudas con respecto al capital sea mayor al límite previsto en la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no serán deducibles los intereses que se deriven del monto de las deudas que excedan el límite señalado, que se hubieran devengado a partir del 1o. de enero de 2005."

Del análisis sistemático de los numerales antes reproducidos, concretamente del texto del artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, materia del estudio, se desprende la prohibición a deducir, para efectos del impuesto sobre la renta, los intereses derivados de deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, provenientes de capitales tomados en préstamos otorgados por una o más personas consideradas partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable del contribuyente, sin considerar la utilidad o pérdida neta del ejercicio.

Por otra parte, del dispositivo transitorio deriva que a la entrada en vigor del decreto de mérito, esto es, el uno de enero del año dos mil cinco, los contribuyentes que determinen que el monto de sus deudas es mayor con respecto a su capital conforme a lo establecido por el artículo 32, fracción XXVI, antes citado, contarán con un plazo de cinco años computado a partir de su entrada en vigor, para disminuirlo proporcionalmente por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios, hasta llegar al límite de tres a uno antes mencionado.

En el evento de que al concluir el plazo indicado, el monto de las deudas con respecto al capital sea mayor al límite en comento, la prohibición en la deducibilidad de los señalados intereses se actualizará a partir del uno de enero del año dos mil cinco, esto es, se retrotraerá la prohibición en la deducibilidad de los intereses derivados de las deudas que tengan las características descritas.

Las reformas anteriores fueron introducidas en la ley combatida por las razones que a continuación se reseñan, según se desprende de la exposición de motivos correspondiente que el Poder Ejecutivo envió a la Cámara de Diputados, el trece de septiembre del año dos mil cuatro.(3)

Los motivos y objetivos aducidos por el titular del Ejecutivo Federal para justificar la no deducibilidad de los intereses provenientes del endeudamiento excesivo de las empresas, derivados de capitales tomados en préstamos otorgados por una o más personas consideradas partes relacionadas o independientes residentes en el extranjero, en esencia, son los siguientes:

Desalentar la disminución indebida de la base del impuesto sobre la renta.

En la exposición de motivos se indica que algunos contribuyentes han utilizado las operaciones de endeudamiento, como un instrumento para disminuir indebidamente la base impositiva o reubicar las utilidades y pérdidas fiscales de una empresa a otra, y en jurisdicciones con una carga fiscal menor a la aplicable en México, manipulando el endeudamiento en perjuicio del fisco federal.

El concepto de subcapitalización es recogido del Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).

Se indica también, que la mayoría de los países de la OCDE y de Europa, cuentan con reglas de subcapitalización con diversas características, sin embargo, todas ellas giran en torno a la limitación de la deducción de los intereses que se hace tomando como referencia una razón que compara el capital con las deudas y, en la medida en que dichas deudas rebasan la proporción establecida en cada país, los intereses derivados de aquéllas no son deducibles. En el ámbito internacional, la subcapitalización es concebida como la regla para evitar abusos originados de la ventaja que implica aplicar una retención baja o nula, a los ingresos por concepto de intereses pagados, a cambio de deducir esos intereses a una base tributaria que habitualmente está sujeta a una tasa impositiva mayor que es la que grava utilidades de las empresas, pues con las planeaciones de ubicación de operaciones de deuda, las pérdidas se sitúan en jurisdicciones de alta imposición y las utilidades en las de nula o baja tributación.

Fiscalización de las empresas para que mantengan un equilibrio de la estructura del capital en relación con los pasivos.

Para lograr lo anterior, en la exposición de motivos antes reproducida se indica que la relación pasivo a capital de dos a uno es la idónea tomando en consideración los parámetros de México, ya que con esta razón financiera se puede mantener un equilibrio entre el financiamiento a través de recursos propios y el financiamiento obtenido a través del endeudamiento, permitiendo vigilar que los ingresos generen una mayor utilidad que los intereses que se estén pagando. Para conservar el comparativo entre el endeudamiento en relación con el capital, se propuso tomar los saldos promedio anuales de las cuentas de utilidad fiscal neta y de capital de aportación, ya que este capital refleja convenientemente el patrimonio de las empresas.

No generación de un costo a los endeudamientos que realmente tienen por objeto financiar la expansión, ampliación o mejoras de la empresa.

Por otra parte, en la exposición de motivos que se viene reseñando, se indica que las empresas que tienen endeudamiento cuyo objeto es financiar la expansión, ampliación o mejoras, podrán aumentar la proporción de la deuda en relación con su capital, siempre que ello tenga por objeto realizar inversiones productivas, siempre que el aumento en la proporción se disminuya en la misma simetría en que las empresas deduzcan las inversiones efectuadas con motivo de las citadas expansión, ampliación o mejora.

Liberación a los integrantes del sistema financiero de la proporción deuda capital.

Lo anterior, en atención a que el sistema financiero, dada la naturaleza de las actividades que en él realizan las empresas, requieren de un endeudamiento mayor al que deben tener otros contribuyentes, máxime que las entidades que conforman tal sistema ya cumplen con reglas específicas de capitalización, vigiladas por autoridades financieras.

Aplicación de la proporción deuda capital a partes relacionadas, en atención a su situación concreta.

Al respecto, se indica que para el caso de partes relacionadas se aplicará la proporción deuda capital según su situación concreta, siempre que los contribuyentes obtengan resolución favorable en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, demostrando que las operaciones se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes.

Seguido el proceso legislativo respectivo, mediante dictamen emitido por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados,(4) de veintisiete de octubre del año dos mil cuatro, fueron modificados algunos puntos de la propuesta original del Ejecutivo Federal que son los siguientes.

De la lectura del texto anteriormente reproducido, se desprende que la comisión legislativa en cita propuso las siguientes variaciones:

Las reglas de subcapitalización deben aplicar entre partes relacionadas y cuando empresas que son partes relacionadas de otra que contrata créditos con partes independientes.

Al respecto se aduce por parte de la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados, que de acuerdo con la práctica internacional es en estos casos cuando pueden existir abusos y planeaciones fiscales para erosionar la base impositiva.

Proporción tres a uno como límite de endeudamiento respecto al capital de la empresa, por resultar congruente con las prácticas internacionales.

No aplicación del límite anterior de endeudamiento con parte relacionada que obtiene préstamo de parte independiente.

La dictaminadora de la que se predica, también propuso que el límite precisado de endeudamiento no fuera aplicable al caso señalado cuando el contribuyente presente un dictamen emitido por contador público registrado y solicite una resolución en términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, demostrando que el endeudamiento que tenga con la parte independiente, guarda una relación razonable con las operaciones que tenga con sus partes relacionadas, con la finalidad de evitar que éstas endeuden excesivamente a una empresa para transferir el costo de los intereses a México y disminuir convencionalmente su utilidad fiscal.

Como se ve, en términos generales la propuesta del Ejecutivo fue recogida por la Cámara de Diputados, con la variante de considerar que: 1) el límite de endeudamiento no fuera aplicable con la parte independiente, cuando el contribuyente demuestre y, obtenga, en su caso, resolución favorable de la autoridad fiscal, en el sentido de que el referido endeudamiento guarda una relación razonable con las operaciones que tenga con sus partes relacionadas y, 2) que respecto a la relación deuda-capital de dos a uno no resultaba congruente con las prácticas internacionales, razón por la cual se propuso la proporción en tres a uno.

Las anteriores modificaciones fueron acogidas y las normas ahora impugnadas, quedaron en los términos en que han sido copiadas con antelación.

Expuesto lo anterior, es pertinente, por cuestiones metodológicas, hacer algunas referencias, en primer lugar, en relación con el régimen general de las personas morales derivado de la propia ley, ya que el tema que debe desentrañarse incide en la determinación de la base gravable del tributo, en segundo, estudiar el sistema de capitalización delgada contenido en las normas antes reproducidas; y finalmente, arribar a las conclusiones pertinentes.

Elementos esenciales del impuesto sobre la renta.

Sujeto pasivo

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes son las personas morales en los siguientes casos:

• residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan;

• residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente; y

• residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

Hecho imponible

El objeto del gravamen, siguiendo el texto de los artículos 1o. y 17 de la ley indicada, son los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.

Base del impuesto

En términos del artículo 10 de la ley de la materia, la base gravable o resultado fiscal se obtiene de la forma siguiente:

I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.

II. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

III. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

Tasa

Es del 30%, como lo señala el inciso a), fracción I, del artículo segundo transitorio del decreto de reformas de la ley, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco.

Época de pago

El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal (penúltimo párrafo del artículo 10).

Análisis del sistema de capitalización delgada.

Del análisis sistemático de todo lo hasta aquí expuesto, lo primero que se advierte es que la prohibición sobre la deducción de los intereses derivados del endeudamiento excesivo en el límite dispuesto en la norma, es de aquellas no autorizadas en el título II, por lo que al no permitirse tal disminución de los ingresos acumulables, ello incide en la obtención de la utilidad fiscal; lo segundo, es que el concepto general de la no deducción se previene en la fracción XXVI del artículo 32; lo tercero, es que las disposiciones establecidas por el legislador para determinar el monto de los intereses no deducibles se sistematiza en la Sección I; y lo último, es que el artículo tercero transitorio, fracción III, precisa la opción para los contribuyentes de corregir en cinco años en forma proporcional y en partes iguales, las deudas contratadas con anterioridad a la reforma combatida, cuyos intereses excedan el límite permitido, así como la sanción para el caso de su incumplimiento, puesto que, en tal evento, no serán deducibles los intereses devengados a partir del uno de enero del año dos mil cinco.

Ahora bien, para estar en posibilidad de concluir respecto a la naturaleza de las disposiciones indicadas y merced a que en su conjunto establecen el nuevo sistema de capitalización delgada, se irán analizando en lo general, como en lo específico, con la finalidad de destacar los principales aspectos del nuevo esquema, así como las particularidades de cada uno de los artículos que regulan el concepto en comento y de sus reglas de operación.

Base gravable

  1. Tomando en cuenta algunos parámetros señalados en la exposición de motivos, se estableció un procedimiento para mantener un equilibrio entre el financiamiento de las empresas con recursos propios y el obtenido vía endeudamiento.

  2. El procedimiento consiste en restar del saldo promedio anual de las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por 3 el cociente que resulte de dividir entre 2 la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo.

    Ver fórmula 1

    • El saldo promedio anual de las deudas se determinará dividiendo la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, entre el número de meses del ejercicio. No incluyéndose en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mismo.

  3. El monto de los intereses no deducibles se determinarán dividiendo el total de los devengados en el ejercicio entre el saldo promedio anual de las deudas. El resultado obtenido se multiplicará por el monto de las deudas que excedan la proporción de tres a uno.

    Ver fórmula 2

    Lo anterior se esquematiza de la siguiente manera:

    Ver esquema 1

    Cabe destacar que con anterioridad a la reforma legal analizada, esto es, hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, la legislación relativa establecía como deducibles para efectos de la determinación de la base del impuesto sobre la renta, los intereses derivados de capitales tomados en préstamo siempre que: a) se hubieran invertido en los fines del negocio y b) que la tasa de interés correspondiera a la de mercado; sin embargo, no contemplaba el actual sistema, esto es, la prohibición sobre la deducción de la parte de los intereses derivados de deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital en la proporción señalada, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas residentes en el extranjero, así como de los que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea parte relacionada de otra residente en el extranjero.

    Lo anterior lleva a considerar, entonces, que el artículo 32, fracción XXVI, materia de la litis, es de naturaleza autoaplicativa, es decir, de individualización incondicionada. Lo mismo sucede respecto de la fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, materia de análisis que precisa que al entrar en vigor las normas cuestionadas, el contribuyente a quien van destinadas tiene un plazo de cinco años para disminuir proporcionalmente y en partes iguales el monto de las deudas que excedan el límite que señala el mismo artículo 32, fracción XXVI, en cada uno de los cinco ejercicios siguientes hasta llegar al límite precisado en el último precepto mencionado y, en el evento de no cumplir con tal obligación al término relativo, la sanción consistente en que no serán deducibles los intereses que se hubieran devengado a partir del uno de enero del año dos mil cinco.

    Así es, con la reforma en comento el legislador creó situaciones concretas de derecho en torno de un sistema de deducción con el que venían operando los contribuyentes personas morales, esto es, no se trató sólo de cambiar un concepto, sino todo un conjunto de disposiciones relacionadas con la misma deducción que representan una totalidad o unidad sistemática regulatoria, cuya finalidad es evitar el sobreendeudamiento indebido de las empresas con el efecto de erosionar la base impositiva, determinado el monto de aquellos intereses que no son deducibles en el universo de deudas adquiridas por el contribuyente.

    Efectivamente, de lo dicho es posible advertir que el establecimiento de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en examen, afecta automáticamente la esfera económica, contable y fiscal de los contribuyentes personas morales partes relacionadas de otra u otras residentes en el extranjero, pues en el sistema de deducción de intereses deberán aplicar el procedimiento antes descrito a fin de determinar si el monto de las deudas contratadas en los términos ya descritos, excede la proporción tres a uno en relación con su capital y, de ser así, los intereses relativos no serán deducibles al final del ejercicio, es decir, existe una obligación de hacer que nace para el contribuyente que se ubique en sus supuestos, desde su entrada vigor.

    Como se ve, existe una secuencia lógica de impactos económicos, contables y fiscales, que se generan de inmediato con la introducción al sistema de deducción de intereses la prohibición de hacerlo cuando aquéllos excedan el límite dispuesto en la norma derivados de deudas adquiridas por el contribuyente con las características que la propia norma establece, sin que sea relevante para determinar la naturaleza jurídica de la norma, el momento en que jurídica y fácticamente se actualiza la sanción de la propia norma consistente en el impedimento a deducir dichos intereses, que es con la declaración anual del ejercicio, ya que la prohibición a deducir los intereses de mérito conforme a las nuevas reglas dictadas por el legislador, nace con la sola vigencia de la norma y no con la declaración anual, esto es, se actualiza con la sola circunstancia de que el contribuyente se ubique en tales supuestos.

    Luego, es claro que no se requiere de acto de aplicación, sea del contribuyente o de las autoridades hacendarias, para que se individualice la disposición, porque tal condición del artículo 32, fracción XXVI, al ser de actualización inmediata, se incorpora en la esfera jurídica de los sujetos pasivos de forma inmediata o automática.

    Lo anterior se evidencia de manera superlativa, si se toma en cuenta que el causante que a la entrada en vigor de la norma combatida, adquiera deudas que excedan el límite de tres a uno en relación con su capital contable, debe aplicar el procedimiento en aquélla establecido para precisar la parte de los intereses derivados de dichas deudas que no serán deducibles al final del ejercicio relativo, lo que implica cambios en su esquema contable y fiscal como antes se dijo.

    Luego, el sistema en comento que prohíbe la deducción de intereses en el supuesto examinado es consustancial al texto normativo, es decir, nace con el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de la litis, de forma incondicional, de tal manera que al empezar su vigencia se produce el fenómeno de que los contribuyentes personas morales, desde el uno de enero del año dos mil cinco, están obligados a acatar el límite de endeudamiento descrito y, con ello, la mecánica impositiva que les prohíbe la deducción de los intereses correspondientes.

    Por lo que respecta a la fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en examen, vigente a partir del uno de enero del año dos mil cinco, que en lo general establece el plazo y la obligación para el contribuyente de disminuir proporcionalmente y en partes iguales, las deudas que excedan el límite dispuesto por el numeral 32, fracción XXVI, contraídas por aquél con anterioridad a dicha fecha, así como la sanción a su incumplimiento, consistente en la prohibición a deducir los intereses en comento que se hubieran devengado a partir de la vigencia de la propia disposición, cabe considerar que, como está redactada la disposición en comento, deriva en su actualización inmediata en la esfera jurídica de los gobernados desde el momento que inicia su vigencia.

    Se trata de una obligación de hacer que nace con la disposición misma consistente en la aplicación del procedimiento descrito en el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar la parte de los intereses que excedan el límite establecido en el propio numeral legal, derivados de las deudas acotadas también por la misma norma contraídas por el causante con anterioridad al nuevo sistema de no deducción de dichos intereses, sin que sea obstáculo a lo anterior, que la no deducción ante la omisión en el cumplimiento de la obligación descrita se sujeten a una condición suspensiva de realización incierta (sólo si el causante no disminuye las deudas en el plazo señalado), pues en cuanto nace la norma los aludidos contribuyentes están compelidos a disminuir los intereses que excedan el límite correspondiente, aplicando el procedimiento establecido en el referido 32, fracción XXVI, en forma proporcional y en partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios que comprenden el plazo de los siguientes cinco años, contados a partir de la vigencia del citado numeral, esto es, la norma refiere imperativos de obligatoriedad inmediata vinculando necesariamente a los contribuyentes que se encuentren en los supuestos del multicitado 32, fracción XXVI.

    De lo hasta aquí expuesto, es dable concluir que las normas analizadas, vistas tanto en lo particular como en su conjunto, son de naturaleza autoaplicativa, en virtud de que resultan obligatorias para los contribuyentes personas morales desde su entrada en vigor, independientemente de que la no deducción de los intereses señalados, en su caso, no se actualice sino hasta la declaración anual (artículo 32, fracción XXVI) o, cuando el contribuyente no disminuya los mismos intereses en el plazo correspondiente (artículo tercero transitorio), pues el producto final de este conjunto de disposiciones tributarias federales, es la denominada "capitalización delgada o insuficiente", que como deducción no autorizada por el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la parte de los intereses correspondientes que no podrán disminuirse del total de ingresos acumulables, junto con la participación de utilidades a los trabajadores, para obtener la utilidad fiscal y, posteriormente, quitadas las pérdidas, arribar a la base gravable o resultado fiscal incide en la esfera jurídica del particular al que van destinadas, desde el momento de su vigencia.

    Luego, en este proceso, el contribuyente tendrá que determinar la parte de los intereses que no son deducibles aplicando la mecánica establecida en el mismo 32, fracción XXVI, mismos que desde el momento que iniciaron su vigencia obligaron a los causantes a la aplicación de este nuevo sistema, creado por el legislador a partir del uno de enero de dos mil cinco, así como a disminuir los intereses de manera proporcional y en partes iguales en cada uno de los ejercicios en el plazo de cinco años, conforme lo dispuesto por el artículo tercero transitorio, respecto de las deudas contratadas por aquél con las características que precisa la norma, anterior a la reforma en examen.

    Efectivamente, con la reforma fiscal del año dos mil cinco, en particular de los preceptos examinados, se creó el esquema de capitalización delgada o insuficiente regulándose un mecanismo para evitar el sobreendeudamiento de las empresas con partes relacionadas o independientes, con la finalidad de transferir el costo de los intereses a México y disminuir convencionalmente su utilidad fiscal, con lo que se dio un giro sustancial al sistema que se venía utilizando hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, respecto a la deducción de esos intereses.

    En consecuencia, si en el ejercicio fiscal del año dos mil cuatro a los contribuyentes personas morales del impuesto sobre la renta, se les permitía la deducción de los precisados intereses con los requisitos legales aplicables y para el ejercicio fiscal del año dos mil cinco se prevé la no deducción de aquéllos en el límite dispuesto, aplicando al efecto el nuevo sistema, se provoca un cambio sustancial a través de los preceptos reclamados, al sistema anterior, lo que lleva necesariamente a destacar que las normas examinadas son de naturaleza autoaplicativa o de individualización incondicionada, pues los contribuyentes (personas morales) que se ubiquen en el particular sistema descrito están obligados a su observancia, desde el momento del inicio de su vigencia sin poder deducir la parte de los intereses derivados de deudas que excedan el triple de su capital contable, cuando provengan de capitales tomados en préstamo de partes relacionadas residentes en el extranjero o, de partes independientes también residentes en el extranjero cuando el contribuyente tenga partes relacionadas residentes en el extranjero.

    En ese orden, la no deducción examinada como parte del sistema de deducciones no autorizadas en el que se encuentra inmersa, no puede considerarse de forma aislada, de tal modo que al introducirse un cambio sustancial en la determinación de la base del tributo -que obliga incondicionalmente a las personas morales contribuyentes del impuesto-, debe, en consecuencia, considerarse que todos los preceptos vinculados a dicho nuevo sistema, revisten la misma naturaleza de autoaplicabilidad.

    Un elemento determinante a considerar en esta clase de problemas, es la complejidad de las normas que conforman el sistema de leyes impositivas, y si ésta impide discernir con claridad su carácter autoaplicativo o heteroaplicativo, cuando se está, como en la especie, frente a un sistema derivado de una reforma integral al mismo, donde es difícil establecer si su articulado es de aplicación condicionada o incondicionada, ha de atenderse al núcleo esencial, de aquí que si éste radica en una vinculación de los gobernados al acatamiento del nuevo sistema sin mediar condición alguna, debe considerarse que todo el esquema es de carácter autoaplicativo.

    Lo peculiar o singular del caso, es que la no deducción de los intereses que se comenta constituye un sistema complejo que incide en la determinación del resultado fiscal o base gravable, razón por la que debe atenderse a la norma nuclear que es la definitoria de todo el sistema de deducción.

    En tales condiciones, resulta que cuando se reclama el sistema de capitalización delgada o insuficiente en su carácter autoaplicativo, no es necesario que el gobernado efectúe la declaración anual o incumpla con la disminución de los intereses en el plazo señalado, pues basta que el gobernado demuestre tener una o más deudas que excedan el triple del capital contable de la empresa, cuyos intereses deriven de deudas contratadas con partes relacionadas residentes en el extranjero o de partes independientes residentes en el extranjero, cuando aquél tenga parte o partes relacionadas residentes en el extranjero, para estar en posibilidad legal de combatir los preceptos examinados desde su entrada en vigor.

QUINTO

Una vez definida la naturaleza jurídica de la norma, procede analizar los conceptos de violación, los que se analizarán, por razón de método, en forma distinta a la propuesta por la quejosa.

Se estima infundado lo dicho por la parte quejosa en cuanto a que el sistema de capitalización delgada transgrede la garantía de audiencia prevista en el artículo 14 constitucional, pues no permite a la empresa quejosa probar que los créditos contratados que generan los intereses no deducibles son con la finalidad de cumplir con su objeto social.

A propósito de lo anterior, conviene hacer las siguientes reflexiones en torno de dicha garantía fundamental.

El artículo 14 de la Constitución Federal establece la garantía de seguridad jurídica dentro de la que se encuentra inmersa la garantía de audiencia, la de juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho de que se trate, siempre que se trate de actos de privación de derechos.

Sirve de apoyo a lo anterior la tesis visible a foja 153, T.V., enero de 1991, Octava Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación, de rubro: "AUDIENCIA, GARANTÍA DE."

Respecto a los actos de privación, como presupuesto para determinar el principio de garantía de audiencia previa, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha expresado que son aquellos que producen como efecto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho del gobernado.

Es fundatoria de lo anterior, la tesis de jurisprudencia P./J. 40/96, visible a foja 5, Tomo IV, julio de 1996, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCIÓN."

Ahora, en materia tributaria no rige el principio de audiencia previa, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria, en términos de lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal y, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del gravamen, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las autoridades fiscales el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del tributo, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental en comento.

Sirve de apoyo a lo anterior la jurisprudencia visible a foja 77, Volumen 66, Primera Parte, Séptima Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación, rubro: "AUDIENCIA, GARANTÍA DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA."

Así también, por analogía, la tesis de jurisprudencia 2a./J. 87/2003, visible en la página 45, T.X., octubre de 2003, Novena Época, sustentada por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "CRÉDITO AL SALARIO. EL ARTÍCULO 115 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN VIGOR A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, AL ESTABLECER QUE LOS CONTRIBUYENTES ÚNICAMENTE PODRÁN EFECTUAR LA DISMINUCIÓN DE LAS CANTIDADES ENTREGADAS EN EFECTIVO A LOS TRABAJADORES POR ESE CONCEPTO, DEL IMPUESTO A SU CARGO O DEL RETENIDO A TERCEROS, NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE AUDIENCIA."

En consecuencia, es infundado el argumento que se analiza, pues al respecto no aplica el principio de audiencia previa.

A mayor abundamiento, cabe destacar que de lo expuesto con anterioridad, se desprende que el sistema de capitalización delgada regido por el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de estudio, sí dispone el derecho de previa audiencia a los causantes, puesto que permite que el sujeto pasivo formule una propuesta a la administración tributaria sobre la valoración de las operaciones sujetas a este régimen y, que, una vez emitida la resolución aprobatoria por la autoridad fiscal (previa demostración de que las operaciones objeto de la consulta se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes), se configura como un acuerdo vinculante para ambas partes sobre su tributación, en términos de lo dispuesto por el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación.

Con base en todo lo anterior, es dable afirmar que, contrario a lo aducido por la parte quejosa, el sistema tributario en examen sí permite al particular demostrar ante la autoridad fiscal que las operaciones en que puede incurrir en uno de los supuestos de capitalización insuficiente, son con finalidad de inversión productiva para la obtención de verdaderas utilidades, pues permite en el caso particular del causante, de obtener resolución favorable, la deducción de la totalidad de los intereses provenientes de préstamos otorgados por empresas vinculadas, aun cuando excedan el triple del capital contable.

SEXTO

En lo que atañe a la garantía de irretroactividad de leyes, la parte quejosa esgrime diversos argumentos, que se irán examinando en el orden en que se proponen.

  1. Se desconoce el derecho adquirido de la quejosa consistente en que antes del uno de enero del año dos mil cinco podía deducir -sin limitación alguna- los intereses derivados de créditos contratados con anterioridad a dicha fecha.

Es infundado lo anterior, por las siguientes razones:

En primer término, cabe señalar que en materia de minoraciones tributarias, como es el caso de las deducciones que regula la Ley del Impuesto sobre la Renta, no opera la teoría de los derechos adquiridos, pues el legislador ordinario está facultado para modificar, incluso suprimir, tales dispensas fiscales.

En segundo lugar, en el caso concreto, no existe ningún desconocimiento del derecho de la quejosa a deducir los intereses derivados de deudas contratadas al amparo de la legislación anterior al uno de enero del año dos mil cinco.

A propósito de la primera razón, el artículo 14 constitucional, en su primer párrafo dispone: "A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna."

La norma fundamental previene el denominado principio de irretroactividad de las leyes, que no es otra cosa sino la elevación a rango de garantía constitucional del conflicto de las leyes en el tiempo. Una de las cuestiones principales a resolver cuando se aborda el tema, es lo concerniente a determinar las situaciones y actos regulados durante su vigencia, que se generan en el plazo existente entre la entrada en vigor y el cese de la obligatoriedad de una ley, dependiendo de si ésta proyecta sus efectos hacia el pasado, a un hecho acontecido antes de su publicación o porque su eficacia continúe aplicable aun después de su derogación. Lo que puede originar el llamado conflicto de leyes en el tiempo, el cual consiste en establecer qué disposición, entre una anterior que se supone derogada y una posterior, entendiéndose vigente, es aplicable a una situación determinada.

Ello es así, porque si bien se está en presencia de un conflicto de leyes en el tiempo, protegido por la norma fundamental, lo cierto es que en este campo de la materia tributaria no es posible aplicar las teorías en que la quejosa sustenta sus argumentos, en primer término, pues como ha sido reconocido históricamente por la doctrina consultada, la de los derechos adquiridos es una construcción propia del derecho privado, determinada, por tanto, por el principio de autonomía de la voluntad de las partes y de su supremacía sobre la ley, que sirve de base para el andamiaje conceptual de los efectos de los contratos.

Así, al no corresponder la figura totalmente al campo tributario, no puede servir de apoyo a lo que la quejosa llama un derecho adquirido para deducir ilimitadamente el pago de intereses derivados de deudas contratadas antes del uno de enero del año dos mil cinco, toda vez que, aun estimando que tal deducción represente un "derecho", lo cierto es que, por una parte, su goce está condicionado a que se cumplan las condiciones que exige la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, de tal modo que al ser modificada la norma puede bien ser reformada, e incluso suprimida; y por otra, no es de aquellos derechos que puedan entrar al patrimonio, o a la esfera jurídica de la quejosa como si fuera de su propiedad y que, por ende, para ser afectado requeriría de su consentimiento.

Esto último, además, en virtud de que la deducción constituye una minoración tributaria que, como en el caso, tiende a ser un instrumento al servicio del principio de capacidad contributiva establecido en la fracción IV del artículo 31 constitucional, pues busca reducir la cuota del impuesto a pagar por los contribuyentes que no exceden la regla financiera de tres a uno prevista en la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Luego, al estar diseñada la deducción y, en su caso, la limitación dispuesta en la disposición reclamada, para atenuar la carga tributaria atendiendo al criterio de capacidad contributiva de los sujetos pasivos, no puede en modo alguno "adquirirse" por éstos y servirles de excusa para atemperar la carga fiscal que les corresponde por tiempo ilimitado y sin condición alguna.

En tales condiciones, es claro que no puede hablarse en la especie de "derechos adquiridos para deducir ilimitadamente", ni, por tanto, que la nueva disposición infringe la garantía de irretroactividad de leyes con perjuicio también del principio de seguridad jurídica, habida cuenta que en el caso, la quejosa no tiene el derecho alegado, ni el legislador está actuando de manera arbitraria, al grado de violar la seguridad jurídica de los contribuyentes, pues la reforma de la disposición reclamada no ha ocurrido de forma anticipada o sorpresiva, sino atendiendo a la temporalidad anual propia del sistema fiscal mexicano, siendo de subrayarse que un mecanismo de minoración en la cuantía, como es el caso de la deducción de intereses derivados de deudas contratadas, no puede ser ilimitado en su disfrute ni estar predeterminado en la ley de la materia.

En efecto, el principio de seguridad, en casos como el presente, no puede justificar que el legislador mantenga sin límites los instrumentos de minoración tributaria, porque significaría convertirlos en valores absolutos que traerían como consecuencia el mantenimiento de un determinado régimen fiscal.

Así las cosas, el derecho que tenía la quejosa antes del primero de enero de dos mil cinco para deducir los intereses generados por deudas pactadas, no tiene el carácter de "adquirido", pero además legal y constitucionalmente podía ser modificado, incluso suprimido, sin vulnerarse por ello los principios de irretroactividad de leyes y de seguridad jurídica, como infundadamente alega, pues el legislador en esta clase de mecanismos tributarios cuenta siempre con ciertos márgenes de discrecionalidad para diseñar el sistema impositivo.

A lo expuesto con antelación, cabe añadir que la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta no desconoce el derecho de los contribuyentes a deducir intereses, pues a la entrada en vigor de las nuevas disposiciones, continúa vigente tal minoración tributaria, pues una cosa es que de plano se suprima la deducción, y otra, muy distinta, que se limite.

Esto es así, puesto que si bien el principio de irretroactividad de leyes es aplicable en materia tributaria, no es en forma absoluta, esto es, no puede significar una limitante general a la potestad tributaria del Estado, dado el interés público que se tiene de obtener recursos por este conducto para sufragar el gasto público.

Por ejemplo, tratándose de la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, no puede oponérsele el argumento de "derechos adquiridos" con la intención de que se tribute en la forma y términos en que siempre se ha tributado. El legislador, en este aspecto, no está en modo alguno limitado por el principio en análisis. Así lo ha determinado la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia,(5) que dice:

CONTRIBUCIONES. LAS LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD.-Esta garantía, consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley no puede contener disposiciones que regulen hechos acaecidos con anterioridad a su vigencia o afectar derechos adquiridos; el Congreso de la Unión, en ejercicio de la potestad tributaria que la propia Constitución le confiere, anualmente determina las contribuciones del año fiscal correspondiente, y cuando las incrementa hacia el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pueden alegar violación a dicha garantía, porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al gasto público es una obligación de los mexicanos consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente."

Tal situación relativa a la obligación sustantiva de pago, ha sido restringida por esta Suprema Corte en lo que atañe a la teoría de los derechos adquiridos, es decir, el contribuyente nunca podrá, bajo la justificación de esa opinión, alegar que el legislador no puede modificar su obligación de pago del tributo, bien sea en lo tocante a la base o a la tasa, elementos esenciales de las contribuciones.

La limitante es aplicable a las medidas que pueden traducirse en una minoración de la carga de los contribuyentes, lo que no puede en forma alguna considerarse que tenga carácter personal, permanente o absoluto, como si se tratara de un bien, una facultad o un provecho que ingresa a su patrimonio, a su dominio o a su haber jurídico, a modo tal que nunca puedan modificarse, o incluso, suprimirse, por el Estado, pues significaría, además, otorgar un privilegio a ciertos contribuyentes adquiriendo la calificación de universal e inmodificable, que no cabe en el sistema tributario mexicano.

Luego, no hay forma de que en la especie se vulneren los principios de irretroactividad de leyes y de seguridad jurídica, pues éste por definición no es otra cosa sino certeza en la actuación de la autoridad, pero no es sinónimo de permanencia. Así, como antes se expresó, la irretroactividad de las leyes no puede limitarse por la certeza, ya que lo seguro puede ser cambiado por otra norma, sin que ello implique que se trastoque la certidumbre.

Entonces, un mecanismo que se traduce en un beneficio tributario, como acontece con las deducciones, no puede limitar al legislador, sobre todo cuando lo que modifica mediante la nueva ley no es lo esencial de la deducción, sino lo incidental, como es su monto. Aquí habría que distinguir entre los elementos esenciales del beneficio tributario y sus elementos variables, pues mientras aquéllos revelan la naturaleza o carácter de la entidad jurídica, los otros tienen que ver con requisitos de procedencia de la deducción que, de suyo, son modificables. Así, mientras que la deducción se traduce en un beneficio que otorga la ley a los contribuyentes que incide en la base gravable y en el pago del tributo, la exigencia tocante al monto de la deducción representa un elemento variable, que tiene como consecuencias que el contribuyente deduzca más o menos gastos o erogaciones en el caso concreto.

En este orden de ideas, el hecho, que no es totalmente cierto, de que antes del primero de enero de dos mil cinco no existía limitante alguna para la deducción de intereses provenientes de deudas contratadas con partes relacionadas o partes independientes, no significa infracción al principio de irretroactividad de leyes, por las siguientes razones:

• No se afectó el derecho de los contribuyentes a deducir tal clase de intereses;

• Las nuevas disposiciones tributarias sólo incidieron en elementos variables de la deducción, como son los requisitos de la deducción de intereses, que finalmente se reflejan en el monto a deducir;

• El legislador no está impedido para modificar el aspecto formal consistente en el conjunto de condiciones sobre el aspecto cuantitativo de la deducción;

• No existe, en cuanto a este aspecto formal de la deducción, ningún derecho adquirido de la contribuyente quejosa, pues sería tanto como decir que el legislador tributario, por un lado, no puede modificar el quántum de la deducción, y por otro, que concede beneficios o privilegios ilimitados y permanentes, lo que prohíbe la Constitución Federal en su artículo 28.

En este orden de ideas, es inexacto que la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en examen, infrinjan el principio de irretroactividad de leyes, porque contienen un procedimiento novedoso, cuando que antes del primero de enero de dos mil cinco, la deducción de intereses era ilimitada, habida cuenta que, además de que no existe ningún derecho de los contribuyentes en ese sentido, la verdad es que la ley vigente en dos mil cuatro también establecía requisitos para la procedencia de la deducción, como puede verse en el artículo 29, fracción IX, que exigía que las deducciones tenían que representar gastos estrictamente indispensables y destinarse a los fines del negocio. Luego, es claro que la deducción de intereses por deudas contratadas con partes relacionadas y partes independientes en dos mil cuatro no "eran ilimitadas", lo cual pone de manifiesto que lo dicho por la quejosa es inconsistente e inexacto, y no puede, por ende, servir de base para argumentar que tenían un derecho adquirido para deducir en forma ilimitada los intereses aludidos.

Sirve de apoyo a lo anterior, por los razonamientos que la sustentan, la tesis de jurisprudencia P./J. 105/99, visible a foja 27, Tomo X, noviembre de 1999, Novena Época, sustentada por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

CONTRIBUCIONES. LAS LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD.-Esta garantía, consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley no puede contener disposiciones que regulen hechos acaecidos con anterioridad a su vigencia o afectar derechos adquiridos; el Congreso de la Unión, en ejercicio de la potestad tributaria que la propia Constitución le confiere, anualmente determina las contribuciones del año fiscal correspondiente, y cuando las incrementa hacia el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pueden alegar violación a dicha garantía, porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al gasto público es una obligación de los mexicanos consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente."

Por otra parte, se alega que las disposiciones reclamadas son violatorias de la garantía de irretroactividad de leyes consignada en el artículo 14 constitucional, pues el incorporar un procedimiento limitativo a las deudas contratadas antes del primero de enero de dos mil cinco, desconoce situaciones jurídicas constituidas con anterioridad, que siguen produciendo sus efectos en el tiempo.

Lo dicho es inoperante y no puede, por ende, tener significado en la cuestión de constitucionalidad planteada la forma en que la quejosa haya pactado sus deudas con anterioridad al primero de enero de dos mil cinco, ya que las condiciones de su vencimiento no pueden considerarse consecuencias jurídicas nacidas bajo el imperio de la ley anterior.

A fin de corroborar lo dicho, resulta de especial importancia puntualizar que el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, establecía la mecánica para obtener el resultado fiscal o base gravable de ese tributo, de la siguiente forma:

Artículo 10. ... El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.-II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. ..."

De lo expuesto se advierte que las deducciones forman parte de la mecánica para determinar la base gravable del impuesto de mérito, por lo que es menester precisar su significado, teniendo en cuenta lo que la doctrina dispone al respecto:

Deducciones ... II. Por deducción o deducibles entendemos para efectos de la LISR aquellas partidas que permite la ley restar de los ingresos acumulables del contribuyente para así conformar la base gravable sobre la cual el impuesto se paga.-III. Al hablar de deducciones nos estamos refiriendo a los conceptos que el legislador considera que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente.-Existen deducciones que aun cuando cumplan con los requisitos que marca la ley están expresamente prohibidas por ésta, deducciones que el legislador consideró que van en contra de la esencia misma de la ley o que en la mayoría de los casos el contribuyente hacia un uso indebido y exagerado para ver disminuido su pago del impuesto, entre otras de las deducciones no permitidas tenemos: limitantes a honorarios de miembros del consejo, máximos de previsión social."(6)

Deducciones tributarias. Reducción de la cuantía de las cuotas impositivas normalmente debidas por los obligados. La finalidad es aproximarse en mayor medida a la capacidad económica del contribuyente, atendiendo a determinadas circunstancias necesarias. Como ejemplo, en la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas se deducirán cuantías de la cuota líquida por los gastos de enfermedad sufridos durante el periodo de liquidación del impuesto."(7)

Deducciones en general. Hemos señalado que los causantes mayores pueden efectuar determinadas deducciones respecto de sus ingresos acumulables, ya que la base del impuesto (artículo 18), será el ingreso global de las empresas, o sea la diferencia entre los ingresos acumulables durante un ejercicio y las deducciones autorizadas por la ley.-En tal sentido vemos que el legislador recoge el concepto de renta legal al gravar la utilidad percibida por el contribuyente, reconociendo que para obtener un cierto ingreso se hace necesario efectuar determinados gastos sin los cuales no sería posible su obtención."(8)

De las anteriores explicaciones se aprecia que la deducción en el impuesto sobre la renta se traduce en una partida excepcional que el legislador considera que influye en detrimento del patrimonio del contribuyente al obtener los ingresos gravables, por ser gastos erogados normalmente al realizar el hecho imponible; de ahí que la propia mecánica de la contribución permita que la utilidad fiscal se edifique sobre los ingresos netos, no brutos, del sujeto pasivo.

Entonces, las señaladas características de las deducciones permiten arribar a la convicción de que constituyen un derecho para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, descrito en el mismo artículo 10 de la ley relativa, porque fue el propio legislador el que estimó que con ellas se patentiza con mayor precisión la capacidad contributiva de los sujetos que llevan a cabo el hecho imponible.

En relación con ese derecho, en la doctrina se dispone lo siguiente:

Deducción tributaria. Derecho de crédito a favor del sujeto pasivo por el que producidos determinados supuestos, fijados por la ley, de cada tributo se reduce el importe de la base imponible, dando lugar a la base liquidable o bien, se minora la cuantía de la cuota íntegra, cuyo resultado es la cuota líquida."(9)

Deducción. (Derecho financiero y tributario) ... Pero no pienso que sea esto lo que en realidad suceda, sino que, antes al contrario, convendría ir pensando en la posibilidad de admitir una categoría jurídica en el derecho público y, en particular, en el derecho tributario, que fuera precisamente, la del derecho a la deducción, reconociéndole una autonomía y una consistencia propia, sin necesidad de recurrir a un instituto fundamentalmente impregnado de connotaciones iusprivatistas como es el derecho de crédito. Las deducciones son, pues, instrumentos jurídicos utilizados por el legislador bien para ajustar o reducir la carga tributaria correspondiente a un determinado impuesto (por razones fiscales, esto es, relacionadas con la propia naturaleza y razón de ser del impuesto en cuestión, o, por motivos, en sentido amplio, extrafiscales) o bien para restablecer o reequilibrar la situación patrimonial del sujeto pasivo que resultó provisionalmente alterada en virtud de detracciones o ingresos anticipadamente exigidos como consecuencia de la aplicación o exacción de determinados impuestos. Como categoría general propia del derecho tributario, y sin perjuicio de las peculiaridades que pueda presentar en los tributos que se valgan de ella, la deducción es un derecho a minorar o reducir la cuota tributaria, de carácter renunciable y cuyo ejercicio se supedita o condiciona al cumplimiento de determinados requisitos (subjetivos, objetivos, formales, temporales, etcétera). El derecho a la deducción requiere, pues, la existencia de una cantidad (minuendo) de la que detraer la suma que constituye el objeto del derecho (sustraendo), que sólo de esta forma puede ejercitarse. Y únicamente cuando la deducción se ha practicado es cuando, en algunos casos (en los que se estaría ante deducciones devolutivas, en expresión de R.N., puede surgir el derecho a la devolución del saldo resultante a favor del sujeto pasivo."(10)

En este orden de ideas, queda de manifiesto que el derecho a deducir gastos representa un beneficio para los contribuyentes que -en general- se materializa cuando se ha realizado el gasto en sí, no cuando se pactan las prestaciones derivadas de un contrato determinado, porque éste no genera ningún derecho tributario, pues lógica y jurídicamente no existe gasto o erogación alguna en ese momento.

Así las cosas, lo relativo al plazo en que se pactaron las deudas y su vencimiento con posterioridad a la fecha mencionada, no puede servir de parámetro para alegar la irretroactividad de los preceptos hoy reclamados, pues además de que en la posible fecha de celebración del contrato de endeudamiento no significa la actualización de alguna situación tributaria regulada en el artículo 29, fracción IX, de la ley anterior, el acuerdo corresponde al campo de la voluntad de las partes contratantes, pero nada tiene que ver con las normas tributarias, ya que de éstas no deriva situación alguna concerniente a la forma del pacto ni a sus condiciones de pago.

Ello queda demostrado si se tiene en cuenta el caso contrario, esto es, que a pesar de la regulación en dos mil cuatro de la deducción de intereses, en la forma limitada que previene el artículo 29, fracción IX, la quejosa hubiera pactado sus deudas con vencimiento en el mismo año de dos mil cuatro, lo cual revela que la situación del contrato de deudas con pago de intereses no puede constituir una consecuencia que obligadamente derive de las disposiciones vigentes antes del primero de enero de dos mil cinco.

En otro orden, la parte interesada aduce que los contratos y convenios realizados antes del primero de enero de dos mil cinco, no pueden ser desconocidos o modificados de forma unilateral, pues de lo contrario sería responsable de daños y perjuicios o penas convencionales que no son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

Es inexacto lo dicho, habida cuenta que la forma en que se pactaron las deudas no es un asunto que incida en la irretroactividad de leyes, sino en todo caso es una consecuencia económica o financiera resultante de la voluntad de las partes. Ello, además, porque la legislación anterior nada disponía en tal sentido. Lo que regulaba era la deducción de intereses con motivo de capitales tomados en préstamo de partes relacionadas o partes independientes, pero sujeta al cumplimiento de las exigencias establecidas por el artículo 29, fracción IX, de la ley vigente en dos mil cuatro.

Así, por más que los contratos trasciendan al primero de enero de dos mil cinco, ello ninguna consecuencia puede tener para examinar si se infringió o no el principio de irretroactividad de leyes, ya que tal situación forma parte de la esfera personal de la quejosa contribuyente que, por ende, no puede llevarse al nivel de reclamo constitucional.

Por otra parte, lo relativo a los daños y perjuicios o penas convencionales, es únicamente efecto de lo pactado, pero no de las disposiciones tributarias, de donde se sigue que tales consecuencias no pueden atribuirse a la ley anterior, ni menos a la vigente, puesto que la forma de contratación de deudas no significa que la quejosa adquirió un derecho en este aspecto, o bien que represente una consecuencia nacida bajo la ley anterior, ya que como antes se dijo, la norma reformada nada preveía en torno de la forma y condiciones de pactar deudas.

En otra parte, se manifiesta que la fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola la garantía de irretroactividad de la ley, en virtud de que el procedimiento por el que se establece un periodo de transición de cinco años, altera las situaciones jurídicas creadas entre la quejosa y sus acreedores al amparo de los contratos de préstamos celebrados antes del primero de enero de dos mil cinco, pues se pasa por alto el principio de no retroactividad de las leyes en materia contractual.

En principio, es inexacto el argumento, puesto que la fracción III combatida debe entenderse de otra forma. Es decir, la citada fracción contiene dos párrafos que aun cuando están vinculados por lo relativo a la disminución del monto de las deudas, lo cierto es que se trata de dos normas distintas.

En efecto, el supuesto que corresponde al periodo de cinco años constituye un supuesto diverso cuya infracción no acarrea sanción alguna, puesto que los contribuyentes bien pueden disminuir sus deudas en la forma como indica el primer párrafo, o de otra manera, sin que esto último traiga consecuencias legales para los contribuyentes.

La sanción, en todo caso, está en el segundo párrafo, pero no es respecto de la hipótesis del primero (disminución proporcional), sino tocante a que si no se llega al límite de tres a uno "no serán deducibles los intereses correspondientes".

Así, el procedimiento a que se refiere la parte quejosa no es como lo plantea en sus argumentos, a lo que cabe sumar que tampoco es verdad que viole el principio de irretroactividad de leyes, porque dicho valor fundamental nada tiene que ver con los contratos de préstamo celebrados antes del primero de enero de dos mil cinco.

Efectivamente, como antes se expresó, el eje medular de la disposición tiene relación con la "no deducción de intereses", pero no con los contratos de préstamo, ya que la forma en que éstos se realizan es irrelevante para efectos fiscales.

Luego, ningún efecto puede producir lo aducido respecto de la "no retroactividad de las leyes en materia contractual", además de que como también se expuso anteriormente, no opera en el caso la teoría de los derechos adquiridos, que es lo que pretende invocar en su favor la parte quejosa con sus referencias al Código Civil, pues por más que fuera correcto lo dicho acerca del principio consistente en que los contratos se rigen por la ley que está en vigor cuando se celebran, lo cierto es que la fracción III reclamada no es una norma de naturaleza civil, sino tributaria.

Así, lo relativo a las posibles consecuencias de refinanciar los contratos, no es tema que afecte la constitucionalidad de la norma tributaria, pues, en todo caso, quedaría dentro de las contingencias de toda contratación. Es decir, las posibles consecuencias financieras o económicas de un refinanciamiento no determina, en lo absoluto, la inconstitucionalidad de una disposición fiscal y menos la aplicación de la teoría de los derechos adquiridos en función de los efectos de los contratos, pues sería tanto como pretender que la naturaleza civil de los pactos entre particulares prevalezcan sobre la voluntad del legislador tributario.

En tales condiciones, los argumentos en cuestión y las tesis que invoca la quejosa son inatendibles por no estar referidos al punto de constitucionalidad que se pretende construir.

SÉPTIMO

En lo que respecta a la garantía de legalidad legislativa, la quejosa aduce que el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola las garantías de legalidad, fundamentación y motivación, previstas en el artículo 16 constitucional, en relación con la garantía de justicia tributaria, que establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en virtud de las cuales todos los actos de la autoridad deben estar debidamente fundados y motivados, a fin de evitar cualquier posible desvío de poder y otorgar a los gobernados plena certidumbre jurídica, tanto para el ejercicio de sus derechos como para el cumplimiento de sus obligaciones. Que estas garantías llevadas a los actos legislativos, se cumplen cuando el órgano que expide el ordenamiento legal actúa dentro de la competencia que la Constitución Federal le confiere (fundamentación); y cuando las leyes que emite dicho órgano se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación), lo que implica que el legislador debe concretizar los razonamientos en virtud de los cuales estima que la norma que emitirá se encuentra adecuada a las circunstancias particulares que se pretenden regular, es decir, las circunstancias particulares de índole económica, cultural y social que prevalecen sobre el entorno y la situación concreta que se pretende regular.

Así también, se expone que en el caso no se cumple con esas garantías, toda vez que en la exposición de motivos (la cual transcribe en parte), se advierte que el legislador consideró que resultaba adecuado limitar el endeudamiento de las empresas en una proporción que no exceda del triple del capital contable de los contribuyentes, a fin de adecuarse a las prácticas internacionales, por ende, determinó una relación de tres a uno del capital respecto de las deudas contratadas por el contribuyente, sin atender al entorno económico y social de nuestro país.

Agrega la quejosa que si el legislador estimó que era necesario en nuestro país incorporar reglas de control, respecto de la capitalización insuficiente de las empresas que se consideran que son partes relacionadas, debió fundar y motivar su acto legislativo, a fin de que fuera lo más adecuado a la realidad y al entorno económico y financiero que impera en nuestro país. Que además el argumento del legislador carece de sustento, puesto que la práctica internacional no ordena ni tiene como principio aceptado que la limitante de que se trata sea una medida universalmente aceptada, puesto que el modelo de convenio de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), del veintinueve de abril de dos mil, establece claramente que se debe atender a las circunstancias particulares de los Estados contratantes, lo cual, no aconteció en el caso.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente el criterio de que cualquier autoridad está obligada a cumplir con los requisitos de fundamentación y motivación, previstos en el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución Federal, pero tratándose de los actos legislativos, aquéllos se satisfacen si las autoridades encargadas de su formación actúan dentro de los límites de las facultades que la Ley Fundamental les confiere (fundamentación), y que las leyes que expidan se refieran a relaciones sociales que requieran ser jurídicamente reguladas (motivación), sin que implique, en modo alguno, que todas y cada una de las normas que integren un cierto ordenamiento, deban ser necesariamente materia de motivación particular. Ello se advierte de las tesis y jurisprudencia que llevan por rubro y texto los siguientes:

FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. FORMA DE ENTENDER ESTA GARANTÍA, CON RESPECTO A LAS LEYES.-Ni en la iniciativa de una ley ni en el texto de la misma, es indispensable expresar su fundamentación y motivación, como si se tratara de una resolución administrativa, ya que estos requisitos, tratándose de leyes, quedan satisfechos cuando éstas son elaboradas por los órganos constitucionalmente facultados, y cumpliéndose con los requisitos relativos a cada una de las fases del proceso legislativo que para tal efecto se señalan en la Ley Fundamental."(11)

FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA.-Este Tribunal Pleno ha establecido que por fundamentación y motivación de un acto legislativo, se debe entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente esté facultado para ello, ya que estos requisitos, en tratándose de actos legislativos, se satisfacen cuando actúa dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución correspondiente le confiere (fundamentación), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación); sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deben ser necesariamente materia de una motivación específica."(12)

FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA.-En el texto de la ley no es indispensable expresar la fundamentación y la motivación de un ordenamiento legal determinado, pues generalmente ello se realiza en la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente. Este Tribunal Pleno ha establecido que por fundamentación y motivación de un acto legislativo se debe entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente esté facultado para ello, ya que estos requisitos, en tratándose de actos legislativos, se satisfacen cuando actúa dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución correspondiente le confieren (fundamentación), y cuando las leyes que emite se refieren a resoluciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación); sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deban ser necesariamente materia de una motivación específica."(13)

En este orden de ideas, el proceso legislativo que culminó con la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, en especial, con el artículo 32, fracción XXVI, que regula los intereses no deducibles por subcapitalización o capitalización insuficiente, no transgrede esa garantía de legalidad establecida en el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución Federal, pues es patente que las contribuciones federales son una manifestación de la potestad tributaria conferida al Congreso de la Unión, cuya motivación se encuentra dentro de la misma naturaleza de ellas, que es destinarlas, esencialmente, a cubrir los gastos públicos del Estado, sin que esta última llegue al extremo de precisar las razones del por qué se crean, al derivar de la obligación constitucional de contribuir para tales gastos.

Ello es así porque, conforme a la Constitución Federal, el ejercicio de la potestad tributaria se deposita originariamente en los representantes políticos más directos de la soberanía nacional, la cual reside en el pueblo conforme al artículo 39 de la propia Constitución. Así, la potestad tributaria es una manifestación más de la facultad legislativa, en este caso, del Congreso de la Unión, la que históricamente se ha caracterizado por la afectación que su ejercicio genera al patrimonio de los gobernados.

En este contexto, debe tenerse presente que la potestad legislativa sólo puede estar sujeta al cumplimiento de los requisitos que el Constituyente, en ejercicio de la soberanía popular, estimó convenientes, destacando que su expresión tributaria, cuyo fin es establecer contribuciones, es una manifestación unilateral emitida en ejercicio del poder de imperio del Estado, que no está sujeta a que este último justifique la imposición de aquéllas, al derivar de la obligación constitucional de contribuir para los gastos públicos.

En efecto, la atribución constitucional de crear contribuciones, al ser una manifestación directa del mandato popular conferido a los representantes de los soberanos y desarrollarse con el objeto de cumplir finalidades esenciales del Estado, si bien debe ceñirse, por lo general, a un proceso legislativo y el tributo debe respetar diversas prerrogativas fundamentales de los gobernados, no llega al extremo de justificar plenamente la imposición de la prestación patrimonial relativa, pues al tenor de la propia Constitución para la creación de estas prestaciones patrimoniales, basta la voluntad del órgano legislativo y el desarrollo del proceso que permita a sus integrantes deliberar sobre la conveniencia de su establecimiento.

Para llegar a tal conclusión, debe tomarse en consideración la regulación constitucional que rige directamente el desarrollo de la potestad tributaria, conferida originariamente al Congreso de la Unión, la cual se sustenta, fundamentalmente, en los artículos 31, fracción IV, 71, 72, 73, fracciones VII y XXIX y 74, fracción IV, de la Constitución General de la República, tratándose de imposición de contribuciones, que disponen:

Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ... IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

Artículo 71. El derecho de iniciar leyes o decretos compete: I.A. presidente de la República; II. A los diputados y senadores al Congreso de la Unión; y, III. A las Legislaturas de los Estados.-Las iniciativas presentadas por el presidente de la República, por las Legislaturas de los Estados o por las diputaciones de los mismos, pasarán desde luego a comisión. Las que presentaren los diputados o los senadores, se sujetarán a los trámites que designe el reglamento de debates."

Artículo 72. Todo proyecto de ley o decreto, cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras, se discutirá sucesivamente en ambas, observándose el reglamento de debates sobre la forma, intervalos y modo de proceder en las discusiones y votaciones.-A. Aprobado un proyecto en la Cámara de su Origen, pasará para su discusión a la otra. Si ésta lo aprobare, se remitirá al Ejecutivo, quien, si no tuviere observaciones que hacer, lo publicará inmediatamente.-B. Se reputará aprobado por el Poder Ejecutivo, todo proyecto no devuelto con observaciones a la Cámara de su Origen, dentro de diez días útiles; a no ser que, corriendo este término hubiere el Congreso cerrado o suspendido sus sesiones, en cuyo caso la devolución deberá hacerse el primer día útil en que el Congreso esté reunido.-C. El proyecto de ley o decreto desechado en todo o en parte por el Ejecutivo, será devuelto, con sus observaciones, a la Cámara de su Origen. Deberá ser discutido de nuevo por ésta, y si fuese confirmado por las dos terceras partes del número total de votos, pasará otra vez a la Cámara Revisora. Si por esta fuese sancionado por la misma mayoría, el proyecto será ley o decreto y volverá al Ejecutivo para su promulgación.-Las votaciones de ley o decreto, serán nominales.-D. Si algún proyecto de ley o decreto, fuese desechado en su totalidad por la Cámara de Revisión, volverá a la de su origen con las observaciones que aquella le hubiese hecho. Si examinado de nuevo fuese aprobado por la mayoría absoluta de los miembros presentes, volverá a la Cámara que lo desechó, la cual lo tomará otra vez en consideración, y si lo aprobare por la misma mayoría, pasará al Ejecutivo para los efectos de la fracción A; pero si lo reprobase, no podrá volver a presentarse en el mismo periodo de sesiones.-E. Si un proyecto de ley o decreto fuese desechado en parte, o modificado, o adicionado por la Cámara Revisora, la nueva discusión de la Cámara de su origen versará únicamente sobre lo desechado o sobre las reformas o adiciones, sin poder alterarse en manera alguna los artículos aprobados. Si las adiciones o reformas hechas por la Cámara Revisora fuesen aprobadas por la mayoría absoluta de los votos presentes en la Cámara de su origen, se pasará todo el proyecto al Ejecutivo, para los efectos de la fracción A. Si las adiciones o reformas hechas por la Cámara Revisora fueren reprobadas por la mayoría de votos en la Cámara de su origen, volverán a aquella para que tome en consideración las razones de ésta, y si por mayoría absoluta de votos presentes se desecharen en esta segunda revisión dichas adiciones o reformas, el proyecto, en lo que haya sido aprobado por ambas Cámaras, se pasará al Ejecutivo para los efectos de la fracción A. Si la Cámara Revisora insistiere, por la mayoría absoluta de votos presentes, en dichas adiciones o reformas, todo el proyecto no volverá a presentarse sino hasta el siguiente periodo de sesiones, a no ser que ambas Cámaras acuerden, por la mayoría absoluta de sus miembros presentes, que se expida la ley o decreto sólo con los artículos aprobados, y que se reserven los adicionados o reformados para su examen y votación en las sesiones siguientes.-F. En la interpretación, reforma o derogación de las leyes o decretos, se observarán los mismos trámites establecidos para su formación.-G. Todo proyecto de ley o decreto que fuere desechado en la Cámara de su origen, no podrá volver a presentarse en las sesiones del año.-H. La formación de las leyes o decretos puede comenzar indistintamente en cualquiera de las dos Cámaras, con excepción de los proyectos que versaren sobre empréstitos, contribuciones o impuestos, o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados.-I. Las iniciativas de leyes o decretos se discutirán preferentemente en la Cámara en que se presenten, a menos que transcurra un mes desde que se pasen a la Comisión Dictaminadora sin que ésta rinda dictamen, pues en tal caso el mismo proyecto de ley o decreto puede presentarse y discutirse en la otra Cámara.-I (sic). El Ejecutivo de la Unión no puede hacer observaciones a las resoluciones del Congreso o de alguna de las Cámaras, cuando ejerzan funciones de cuerpo electoral o de jurado, lo mismo que cuando la Cámara de Diputados declare que debe acusarse a uno de los altos funcionarios de la Federación por delitos oficiales.-Tampoco podrá hacerlas al decreto de convocatoria a sesiones extraordinarias que expida la Comisión Permanente."

Artículo 73. El Congreso tiene facultad: ... VII. Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto. ... XXIX. Para establecer contribuciones: 1o. Sobre el comercio exterior; 2o. Sobre el aprovechamiento y explotación de los recursos naturales comprendidos en los párrafos 4o. y 5o. del artículo 27; 3o. Sobre instituciones de crédito y sociedades de seguros; 4o. Sobre servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación; y 5o. Especiales sobre: a) Energía eléctrica; b) Producción y consumo de tabacos labrados; c) Gasolina y otros productos derivados del petróleo; d) Cerillos y fósforos; e) A. y productos de su fermentación; y f) Explotación forestal. g) Producción y consumo de cerveza. Las entidades federativas participarán en el rendimiento de estas contribuciones especiales, en la proporción que la ley secundaria federal determine. Las Legislaturas Locales fijarán el porcentaje correspondiente a los Municipios, en sus ingresos por concepto del impuesto sobre energía eléctrica."

Artículo 74. Son facultades exclusivas de la Cámara de Diputados: ... IV. Aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación, previo examen, discusión y, en su caso, modificación del proyecto enviado por el Ejecutivo Federal, una vez aprobadas las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlo, así como revisar la cuenta pública del año anterior."

Como se advierte, la potestad tributaria en tanto es expresión de la potestad legislativa del Estado mexicano para su desarrollo, se encuentra sometida, en principio, a ser creada mediante una ley, es decir, un acto formal y materialmente legislativo; por ende, para la creación de las contribuciones basta sujetarse a un proceso de iniciativa, deliberación, aprobación y promulgación, como todo acto formalmente legislativo, en el que se cumplan con todas las prerrogativas que establece la Constitución Federal en favor de los particulares, sin que esto último implique, en manera alguna, que el órgano legislativo antes de crear la contribución deba acreditar, explicar o justificar su imposición, como lo pretende la quejosa en la demanda de garantías.

Además, el legislador ordinario puede definir en cada época qué contribuciones son necesarias para cubrir el gasto público, de acuerdo con las circunstancias sociales y económicas que existan en cada momento, atendiendo a la evolución de la administración pública y las responsabilidades que el Estado vaya asumiendo en la prestación de los servicios públicos que aseguren el desarrollo integral de los individuos que componen la sociedad; por tanto, el requisito de motivar previsto en el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución General de la República, tratándose de este tipo de actos legislativos, se satisface al estar inmersa dicha motivación en los mismos fines de la contribución que es destinarla a cubrir el gasto público en beneficio de la colectividad, de tal suerte que los órganos encargados de imponerla no están obligados a razonar o explicar en el proceso legislativo respectivo, el porqué se crea la prestación patrimonial pública, al existir, adicionalmente, el deber de contribuir para tales gastos.

Por todo lo expuesto, deben desestimarse los conceptos de violación identificados con el número IV, en tanto que el proceso legislativo que culminó con la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, concretamente, el artículo 32, fracción XXVI, que determina los intereses no deducibles por subcapitalización o capitalización insuficiente, resulta acorde con la garantía de legalidad establecida en el artículo 16, párrafo primero, constitucional, habida cuenta que los diversos 31, fracción IV, 71, 72, 73, fracciones VII y XXIX y 74, fracción IV, de esa misma Ley Suprema, autorizan al Congreso de la Unión para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, las cuales dimanan de la expresión de su potestad tributaria.

Al respecto, resultan ilustrativas las tesis aisladas que llevan por rubros y textos los siguientes:

FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS LEGISLATIVOS. LOS PODERES QUE INTERVIENEN EN SU FORMACIÓN NO ESTÁN OBLIGADOS A EXPLICARLOS.-Ni el Congreso de la Unión ni el presidente de la República, en el ejercicio de la función que a cada uno de ellos compete en el proceso de formación de las leyes, tienen obligación de explicar los fundamentos o motivos por los cuales expiden y promulgan las leyes, ya que esa función sólo requiere el respaldo de la Ley Suprema, y no hay duda alguna de que los artículos 65, fracción II, 72 y 73, fracción VII, del Código Fundamental, autorizan al Poder Legislativo Federal para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto; en tanto el 89, fracción I, no sólo faculta sino que, además, obliga al titular del Ejecutivo a promulgar las leyes que el Congreso de la Unión expida."(14)

FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS LEGISLATIVOS. LOS PODERES QUE INTERVIENEN EN SU FORMACIÓN NO ESTÁN OBLIGADOS A EXPLICARLOS.-Ni el Congreso de la Unión ni el presidente de la República, en el ejercicio de la función que a cada uno de ellos compete en el proceso de formación de las leyes, tienen la obligación de explicar los fundamentos o motivos por los cuales expiden y promulgan las leyes, ya que esa función sólo requiere el respaldo de la Ley Suprema, y así, tratándose de contribuciones, no hay duda alguna de que los artículos 65, fracción II, 72 y 73, fracción VII, del Código Político Fundamental, autoriza al Poder Legislativo Federal para imponer las necesarias a cubrir el presupuesto, en tanto el 89, fracción I, no sólo faculta, sino que, además, obliga al titular del Ejecutivo a promulgar las leyes que el Congreso de la Unión expida. Por otra parte, es necesario destacar que el procedimiento establecido en la Constitución Federal para elaborar las leyes, no exige que se tengan que explicar los motivos que cada uno de los órganos que intervienen en ese proceso tuvieron en cuenta para ejercitar la función legislativa que tienen encomendada. En otras palabras, tratándose de leyes, el fundamento de ellas no debe buscarse en cada acto legislativo sino en la Constitución Política del país, si son federales, o en la de cada Estado, si son locales. Por cuanto a la motivación baste decir que tal requisito se encuentra dentro de la esencia misma de las disposiciones legales que integran cada uno de los ordenamientos, toda vez que se refieren a relaciones sociales que exigen ser jurídicamente reguladas."(15)

OCTAVO

En diverso concepto de violación, la parte quejosa manifiesta que el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, viola la garantía de legalidad tributaria en relación con la garantía de seguridad jurídica previstas, respectivamente, en los artículos 31, fracción IV y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que no determina de manera precisa los elementos que inciden en el procedimiento para la determinación de la base del impuesto sobre la renta, por diversos motivos, los cuales se precisarán más adelante, puesto que previamente debe determinarse el estudio preferente de dicho principio y en qué consiste.

En efecto, el estudio al principio de legalidad tributaria es de estudio previo al de los demás principios de justicia fiscal de los tributos, dado que constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, situación que conduce a concluir que, de no respetarse el referido principio, por más que estuvieran cumplidos los demás, se estaría en presencia de un tributo inconstitucional, dado que no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos esenciales del mismo, como lo son, el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, no estén expresamente previstos en una ley formal y material.

Apoya la anterior decisión la jurisprudencia número P./J. 77/99, del Pleno de este Alto Tribunal, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL."(16)

Ahora bien, el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece que los mexicanos tienen la obligación de contribuir al gasto público "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", es decir, la Constitución Federal reserva a la ley la creación de las contribuciones.

Así, el principio de reserva de ley surge cuando la norma constitucional aparta la regulación de una materia determinada al órgano legislativo, mediante una ley, entendida ésta como un acto material y formalmente legislativo y, por tanto, excluye la posibilidad de que esa materia específica pueda regularse a través de disposiciones de distinta naturaleza a la ley formal, es decir, a las leyes expedidas por el Poder Legislativo.

Esto es, la materia reservada queda sustraída por imperativo constitucional a cualquier norma diversa a la ley, ningún otro acto de carácter general o normativo que no sea ley es válido para desarrollar la materia reservada, lo que se traduce en que el legislador ordinario debe establecer la regulación de la materia determinada, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias o a actos, aun generales, de naturaleza distinta a la ley.

Sobre el particular, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado jurisprudencia en el sentido de que el principio de legalidad tributaria consiste fundamentalmente en que los caracteres esenciales del impuesto (sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, época y lugar de pago) y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.

La jurisprudencia arriba comentada es del siguiente rubro: "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL."(17)

De dicha jurisprudencia, se sigue que de acuerdo con el principio de legalidad tributaria, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a actitudes arbitrarias por parte de la autoridad.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación también ha sustentado el criterio de que para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al concepto de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél.

Así, ha hecho hincapié en lo que la doctrina clasifica como la reserva de ley absoluta y la relativa, señalando que la primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal (emitida por el Congreso, ya federal, ya local), en dicho supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. En tanto que la reserva relativa permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa.

En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria, en este supuesto basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.

Teniendo en cuenta lo anterior, el Pleno de este Alto Tribunal ha considerado que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la regla esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria y que, por otro lado, en casos excepcionales, que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y que, además, constituyan un complemento de la regulación legal indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.

Dicho criterio se plasmó en la tesis aislada P. CXLVIII/97, cuyo rubro es el siguiente: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY."(18)

En materia tributaria, el alcance del principio de reserva de ley, comprende los llamados "elementos esenciales del tributo", ya que en principio, sólo éstos deben estar establecidos por la ley y los elementos complementarios se dejan a la regulación de normas administrativas.

Sirve de apoyo a lo anterior la tesis del Pleno de este Alto Tribunal, de rubro: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(19)

En este orden de ideas, el principio de reserva de ley en materia impositiva opera respecto de los elementos esenciales del tributo, es decir, todos aquellos que dan identidad a la prestación tributaria (hecho imponible, sujetos activo y pasivo, base gravable y tasa o tarifa). Por lo que, el establecimiento de dichos elementos está vedado por completo a las normas reglamentarias.

Precisado lo anterior, deben analizarse los diversos motivos por los cuales la quejosa manifiesta que el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola la garantía de legalidad tributaria en relación con la de seguridad jurídica, previstas en los artículos 31, fracción IV y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos:

  1. Porque de la lectura de sus dos primeros párrafos, se advierte que, en primer término, se refiere a la limitante que establece para efectos de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital; sin embargo, posteriormente establece que dicha limitante se refiere al exceso de endeudamiento que tenga el contribuyente con relación a su capital contable, lo cual admite dos formas de interpretación, a saber:

    Ver formas de interpretación

    De ahí que, a juicio de la quejosa, el hecho de que la norma no sea clara en cuanto al capital a que se refiere, esto es, a un excedente respecto del capital contable o si, además, se refiere a un excedente del capital social, denota su imprecisión, lo que da lugar a que las autoridades fiscales puedan darle diversa interpretación, lo que evidentemente implica que el contribuyente no pueda tener certeza jurídica respecto al exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales; por ende, la disposición reclamada viola las garantías de seguridad jurídica y legalidad tributaria.

    Es infundado en esta parte el concepto de violación en estudio, de conformidad con las siguientes consideraciones:

    El artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en sus párrafos primero y segundo establece que:

    Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles: ... XXVI. Los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable según el estado de posición financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o pérdida neta de dicho ejercicio.-Asimismo, será aplicable lo dispuesto en esta fracción a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esta ley."

    Del contenido del precepto transcrito, contrariamente a lo argumentado por la quejosa, no se advierte que pueda dar lugar a dos interpretaciones, pues si bien es cierto en el primer párrafo, en principio se refiere de manera general a que no serán deducibles los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, sin especificar a qué tipo de capital se refiere, ello de manera alguna implica que pudiera interpretarse en el sentido de que se refiere al capital social de las empresas, puesto que dicho párrafo debe interpretarse en su contexto general y no fraccionado.

    Luego, si posteriormente en el propio párrafo se refiere a que ese exceso, es decir, que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable, según la posición financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o pérdida neta de dicho ejercicio, es evidente que la fracción reclamada en sus dos primeros párrafos se refiere a capital contable, pues si el legislador hubiera querido también referirse al capital social, así lo habría expresado, por lo cual donde el legislador no distingue no cabe hacer distinción.

    De ahí que en igual sentido deba interpretarse el segundo párrafo de dicha fracción, puesto que se refiere a que asimismo, será aplicable lo dispuesto en esa fracción a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esta ley, no obstante de que tampoco precise que se refiere al capital contable, puesto que el legislador en ningún momento hace distinción alguna, por lo cual, se insiste, no cabe hacer distinción, sino interpretarse de manera armónica tales fracciones, en los términos precisados.

    Para fortalecer el criterio anterior, esto es, que la norma se refiere al capital contable de los contribuyentes, basta mencionarse parte de la exposición de motivos, de la norma combatida:

    Esta comisión considera adecuada la propuesta contenida en la iniciativa respecto a establecer en el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, un mecanismo que permita inhibir las planeaciones fiscales basadas en el sobre endeudamiento indebido de las empresas, las cuales tengan por objeto reducir la base del impuesto o reubicar a conveniencia utilidades o pérdidas de las empresas.-En razón de lo anterior, se estima que el mecanismo que se propone consiste en que las partes relacionadas no puedan deducir los intereses que deriven del exceso de endeudamiento en relación con el capital contable de la empresa resulta propicio.-Ahora bien, por lo que hace a la redacción de ‘capital fiscal’ a que se refiere la iniciativa, no hay una definición del citado término respecto del cual se establece la comparación contra la deuda, por lo que pudiera dar lugar a diversas interpretaciones, tales como que se debe considerar el capital contable o bien, el capital social, e incluso conforme a lo establecido por la exposición de motivos, el capital ‘fiscal’, que sería la suma de la cuenta de capital aportado más la cuenta e utilidades fiscales netas.-Ahora bien, comparar el ‘capital fiscal’ (cuca y cufin) es incorporar un concepto ajeno al índice de capitalización que tiene una empresa, por lo que pudiera darse el caso de empresas con un capital contable mínimo y cuentas de cufin y cuca importantes o viceversa, capital contable importante y saldos de cuca y cufin mínimos.-Por lo anterior, resulta conveniente considerar el capital contable, para efectos de determinar el nivel de sub-capitalización."

  2. En un diverso argumento, la quejosa manifiesta que la disposición reclamada en su fracción XXVI también es violatoria de las garantías citadas, puesto que en los párrafos tercero, cuarto y quinto de dicha fracción, establece el procedimiento para determinar los intereses no deducibles -concepto que deberá ser considerado para el cálculo de la base del impuesto a su cargo del ejercicio de que se trate-. Para ello, se advierte que el contribuyente tendrá necesariamente que tomar en cuenta el monto de las deudas que exceden del límite previsto en la propia disposición. Así, los contribuyentes para determinar el monto de las deudas que exceden del límite previsto en la propia disposición deberán previamente calcular el saldo promedio anual de todas sus deudas, no obstante que el excedente se refiere a las deudas por capitales tomados en préstamo y no todas las deudas que tenga en el ejercicio. Luego, agrega que la violación a las garantías de que se trata, consiste en que el contribuyente no tiene certeza de que si para determinar el excedente de las deudas, cuyos intereses no serán deducibles, deben considerarse solamente las deudas por capitales tomados en préstamos -puesto que si el excedente de deudas frente al capital, sólo corresponde a aquéllas por capitales tomados en préstamos, en principio, podría considerarse que para calcular dicho excedente solamente deberían considerarse estas deudas, dentro del saldo promedio anual de deudas-, o bien, la totalidad de sus deudas, esto es, incluyendo las correspondientes a capitales tomados en préstamos y las demás que tenga el contribuyente, dado que los referidos párrafos de la fracción XXVI del precepto reclamado pudiera interpretarse así.

    Agrega la parte quejosa que lo mismo sucede con el cálculo de los intereses no deducibles que derivan de deudas por capitales tomados en préstamos, puesto que no hay claridad en cuanto qué tipo de intereses deben considerarse para ello.

    Que lo anterior es así porque, no obstante que el primer párrafo de la fracción que nos ocupa establece que no serán deducibles los intereses por capitales tomados en préstamo, siempre que excedan los límites a que hace referencia dicho párrafo, el cuarto y quinto párrafos pueden interpretarse en el sentido de que para calcular los intereses no deducibles deben considerarse todos los intereses, independientemente del tipo de deuda del que deriven.

    En este orden de ideas, la quejosa argumenta que se deja en manos de la autoridad administrativa el determinar, uno de los elementos del tributo, en tanto que ella determinará qué deudas deben considerarse para calcular el excedente a que se refiere el primer párrafo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como los intereses que deben tomarse en cuenta para calcular los intereses no deducibles.

    Los párrafos primero, segundo, tercero, cuarto y quinto de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen lo siguiente:

    XXVI. Los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable según el estado de posición financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o pérdida neta de dicho ejercicio.-Asimismo, será aplicable lo dispuesto en esta fracción a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esta ley.-Para los efectos de determinar el monto de las deudas que excedan el límite señalado en el primer párrafo, se restará del saldo promedio anual de todas las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que resulte de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo.-Para los efectos del párrafo anterior, los contribuyentes deberán determinar el saldo promedio anual de las deudas, dividiendo la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, entre el número de meses del ejercicio. No se incluirán en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.-El monto de los intereses no deducibles a que se refiere esta fracción se determinará dividiendo el total de los intereses devengados en el ejercicio entre el saldo promedio anual de las deudas. El resultado obtenido se multiplicará por el monto de las deudas que excedan el límite a que se refiere el primer párrafo de esta fracción."

    De conformidad con los párrafos primero y segundo, de la fracción XXVI, no serán deducibles los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esa ley -en el extranjero-; así como los intereses que deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esa ley -en el extranjero-.

    Por otra parte, los párrafos tercero, cuarto y quinto, establecen el procedimiento para determinar el monto de las deudas excesivas en relación con el capital contable de los contribuyentes, para lo cual dispone, entre otras cosas, que se restará del saldo promedio anual de todas las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que resulte de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo; asimismo, establece el procedimiento para determinar el saldo promedio anual de esas deudas.

    Luego, es evidente que las deudas que los contribuyentes deben tomar en cuenta para determinar las que excedan del límite señalado en esos primeros párrafos y a que se refieren los párrafos tercero y cuarto, de la propia fracción, corresponden a la totalidad de todas sus deudas que generen intereses, lo cual se desprende de la interpretación integral y armónica del sistema en examen, pues además de que el párrafo tercero del artículo 32, fracción XXVI, materia de la litis dispone que el contribuyente deberá tomar en consideración para el cálculo del límite de exceso de deuda (tres a uno su capital contable), la totalidad de sus deudas, lo cierto es que la limitante combatida es, precisamente, a la deducción de intereses. Lo cual, además, es comprensible teniendo en cuenta que las empresas deben operar con márgenes de endeudamiento razonables, es decir, mantener un equilibrio de la estructura del capital, en relación con la totalidad de sus pasivos, para que no exista un sobre apalancamiento indebido de las empresas, sino por el contrario que conserven una estructura sana, de manera que estén generando una mayor utilidad que los intereses que se estén pagando, porque de otra manera no sería razonable endeudarse puesto que en lugar de ganar se estarían perdiendo los recursos propios, ni tampoco sería razonable que ya sobreendeudada una empresa siguiera obteniendo préstamos de capitales de partes relacionadas en el extranjero, o de partes independientes residentes en el extranjero, cuando el contribuyente sobreendeudado sea una parte relacionada de una o más personas en el extranjero.

    Así pues, ese equilibrio se logra con una relación del pasivo total del contribuyente con su capital, en el caso, de tres a uno.

    En este orden de ideas, contrariamente a lo que aduce la quejosa, no se deja en manos de la autoridad administrativa determinar qué deudas deben considerarse para calcular el excedente a que se refiere el primer párrafo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por ende, no se viola el principio de legalidad tributaria.

    A igual consideración, y por las mismas razones, debe desestimarse el argumento de la quejosa en el sentido de que lo mismo sucede con el cálculo de los intereses no deducibles que derivan de deudas por capitales tomados en préstamos, puesto que no hay claridad en cuanto qué tipo de intereses deben considerarse para ello. Que lo anterior es así porque, no obstante que el primer párrafo de la fracción que nos ocupa, establece que no serán deducibles los intereses por capitales tomados en préstamo, siempre que excedan los límites a que hace referencia dicho párrafo, el cuarto y quinto párrafos pueden interpretarse en el sentido de que para calcular los intereses no deducibles deben considerarse todos los intereses, independientemente del tipo de deuda del que deriven.

    Se llega a la anterior determinación dado que es evidente que los intereses que se deben tomar en cuenta para determinar los que no serán deducibles, serán los que derivan de la totalidad de las deudas antes precisadas.

  3. Por otra parte, la agraviada argumenta que la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, también viola el principio de legalidad tributaria porque en el párrafo séptimo permite que quede en manos de la autoridad administrativa decidir respecto de uno de los elementos que inciden directamente en la determinación de la base del tributo, esto es, la de excluir de la limitante de las deudas relacionadas con las deudas a que se refiere esa fracción, a los contribuyentes que tengan deudas con partes relacionadas siempre que cumplan con los requisitos que en el referido párrafo se establecen, a saber:

    1. Obtener una resolución favorable, en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, por parte de la autoridad administrativa, que derive de una consulta en la que se haya demostrado que las operaciones (entiéndase deudas que provengan de capitales tomados en préstamo), objeto de la resolución, se realizaron a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes.

    2. Que las deudas de que se trate provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley.

    3. Que se acompañe con la solicitud de resolución un dictamen emitido por contador público registrado que contenga la metodología que demuestre que los precios o montos de la contraprestación de las deudas son las que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

    Así, alega la quejosa que se deja a discrecionalidad de la autoridad fiscal el otorgamiento de una resolución favorable y, por ende, la determinación de uno de los elementos que inciden en la base del impuesto, como en el caso es una partida que pueda ser deducible, pues de ella dependerá la inclusión o no de las deudas contratadas con partes independientes por parte de contribuyentes que son partes relacionadas de una o más personas, para determinar el límite de las deudas respecto al capital a que se refiere la fracción en estudio.

    El párrafo séptimo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece lo siguiente:

    Asimismo, no será aplicable el límite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracción, tratándose de los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto, siempre que cumplan con las reglas de capitalización que les correspondan en los términos de la legislación aplicable al sistema financiero ni a los contribuyentes que obtengan una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes, siempre que se trate de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley y además presenten conjuntamente con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo, un dictamen emitido por contador público registrado, que contenga la metodología que demuestre que los precios o montos de la contraprestación son los que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables."

    El párrafo transcrito establece que no será aplicable la limitante de las deudas con respecto al capital a que se refiere la fracción reclamada, entre otros, a los contribuyentes que obtengan una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre los requisitos a que se refiere el precepto y que la propia quejosa enuncia.

    Luego, si para que los contribuyentes obtengan una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, es necesario que demuestren cada una de las hipótesis a que se refiere el párrafo de la fracción XXVI que se analiza, así como la presentación del dictamen a que también se refiere dicho párrafo, es evidente que no se deja en manos de la autoridad administrativa la decisión discrecional de otorgar una resolución favorable, que permita eximir al contribuyente de la limitante que establece la fracción impugnada, puesto que una vez que dicho causante cumpla con los requisitos que señala la Ley del Impuesto sobre la Renta como el Código Fiscal de la Federación, la autoridad deberá emitir la resolución correspondiente.

  4. Otro argumento de la quejosa en el sentido de que el precepto reclamado viola el principio de legalidad, consiste en que el último párrafo de la fracción impugnada, establece que cuando un contribuyente que sea parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de la ley, obtenga créditos de una parte independiente, no considerará dichos créditos para determinar el límite de las deudas respecto al capital a que se refiere la fracción que nos ocupa, cuando al margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los métodos establecidos en las fracciones IV, V o VI del artículo 216 de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, el concepto "razonable", a que alude el precepto no lo define la ley, ni establece las directrices o parámetros para determinarlo, por lo cual, su apreciación subjetiva queda a discrecionalidad de la autoridad fiscal o del contribuyente. De ahí que diga la quejosa que no haya certeza respecto de todos los factores que, de alguna forma, inciden en el tributo o en sus elementos esenciales, como en el caso lo es, su base.

    El último párrafo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamado, es del siguiente tenor:

    Cuando un contribuyente que sea parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esta ley, obtenga créditos de una parte independiente, no se considerará dicho crédito para determinar el límite de las deudas respecto al capital a que se refiere esta fracción, cuando el margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los métodos establecidos en las fracciones IV, V o VI del artículo 216 de esta ley, siempre que obtenga una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes y presente conjuntamente con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo un dictamen emitido por contador público registrado, que contenga la metodología utilizada en la determinación de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley."

    Debe puntualizarse que, efectivamente, en la Ley del Impuesto sobre la Renta no aparece una definición del vocablo "razonable"; sin embargo, esto no torna inconstitucional el precepto reclamado, porque, como esta Suprema Corte de Justicia lo ha dicho, las leyes no son diccionarios, y exigir al legislador que incluya en el texto de la ley fiscal la definición exacta de cada locución que emplea tornaría imposible su labor, pues la redacción de una ley sería un trabajo interminable y nada práctico, teniendo como consecuencia su incumplimiento.

    Cabe agregar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ya se ha pronunciado en el sentido que dicho concepto sopesa la relación de medios afines, con el propósito de determinar si en aras de un fin válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos.(20)

    Es así que resulta infundado el argumento de la quejosa, pues a partir del análisis de los elementos que se desprenden del numeral en cuestión, la medida es razonable, además de que la contravención a la Carta Magna se debe basar en aspectos objetivos, consagrados en ella como principios.

    Además, del análisis de lo dispuesto por los artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Constitución, se advierte el reconocimiento por parte de nuestro sistema jurídico de que se empleen métodos de interpretación, que establezcan el alcance de las disposiciones legales, en aquellos casos en que exista imprecisión y oscuridad en su texto; empero, nuestra Constitución no condiciona la validez de una norma al hecho de que sea precisa en cada uno de los vocablos que emplea.

    Es ilustrativa, al respecto, la tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADOS EN LA LEY."(21)

    También, resulta aplicable al caso la jurisprudencia de la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, número 1a./J. 83/2004, cuyo rubro es: "LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO PUEDE DERIVAR EXCLUSIVAMENTE DE LA FALTA DE DEFINICIÓN DE LOS VOCABLOS O LOCUCIONES UTILIZADOS POR EL LEGISLADOR."(22)

    Además, del contenido del párrafo octavo de la fracción XXVI del artículo 32 del la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que el empleo del término "razonable" no puede interpretarse de manera aislada, sino como un elemento que está legalmente relacionado con diversas condiciones de aplicación de la norma, a saber:

    • La aplicación de cualquiera de los métodos establecidos en las fracciones IV, V o VI del artículo 216 de la ley.

    • Que obtenga una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación.

    • Que en dicha resolución se demuestre que las operaciones se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes.

    • Que se presente conjuntamente con la solicitud de resolución referida un dictamen emitido por contador público registrado.

    • Que dicho dictamen contenga la metodología utilizada en la determinación de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley.

    Como puede verse, lo "razonable" del margen de utilidad está condicionado con diversos elementos normativos (generales, abstractos e impersonales) previstos en la propia ley, de tal suerte que la autoridad no puede libremente determinar la razonabilidad del referido margen, pues la misma está perfectamente determinada por la ley.

  5. La agraviada aduce que el precepto impugnado, igualmente, viola la garantía de legalidad tributaria, en virtud de que en su último párrafo hace una remisión expresa al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dejando con ello en manos de un tercero que no es legislador, sino el Ejecutivo Federal, el determinar cuáles serán los requisitos que deberán cumplirse para determinar el límite de las deudas respecto del capital que tengan los contribuyentes, en términos de la disposición reclamada, esto es, de aquellos que sean parte relacionada de una o más personas y que hayan contratado deudas con partes independientes. Que ello es así, porque la remisión aludida no puede tener el alcance a que el ordenamiento reglamentario genere cargas adicionales a los particulares que las previstas en la ley formal y materialmente legislativa, sino únicamente detallar o pormenorizar las situaciones concretas conforme a las directrices establecidas en dicha ley, y no ordenar el cumplimiento de requisitos adicionales.

    Ciertamente, la última parte del último párrafo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que para que el contribuyente pueda obtener la resolución favorable a que se refiere, deberá presentar conjuntamente con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo un dictamen emitido por contador público registrado, que contenga la metodología utilizada en la determinación de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley; sin embargo, tal remisión de ninguna manera significa que se esté dejando en manos del Ejecutivo Federal, el determinar cuáles serán los requisitos que deberán cumplirse para determinar el límite de las deudas respecto del capital que tengan los contribuyentes, en términos de la disposición reclamada.

    En efecto, se llega a la anterior decisión porque lo que hace el párrafo que se comenta, es determinar que el dictamen del contador público registrado a que alude, debe precisar la metodología utilizada en la determinación de la utilidad -método de partición de utilidades, método residual de partición de utilidades y método de márgenes transaccionales de utilidad de operación, que se encuentran establecidos, respectivamente, en las fracciones IV, V y VI del artículo 216 de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta-, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de la propia ley, esto es, únicamente respecto de los requisitos a que el contador público deberá ajustar su dictamen, respecto del método de ajuste del rango de precios para obtener el margen de utilidad -que regula el artículo 276 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, pero ajustándose siempre a uno de los métodos que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta para obtener el margen de utilidad, a efecto de que los contribuyentes determinen los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de las operaciones que celebren con partes relacionadas en el extranjero.

    Para corroborar lo anterior basta remitirse a los artículos 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 276 del reglamento de dicho ordenamiento, vigentes en el dos mil cinco, que textualmente establecen lo siguiente:

    Artículo 216. Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 215 de esta ley, se podrán aplicar cualquiera de los siguientes métodos: ... IV. Método de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente: a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación; b) La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas.-V. Método residual de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a lo siguiente: a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación.-b) La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera: 1. Se determinará la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II, III, IV y VI de este artículo, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos.-2. Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo la utilidad mínima a que se refiere el apartado 1 anterior, de la utilidad de operación global. Esta utilidad residual se distribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en la proporción en que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en operaciones comparables.-VI. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación, que consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.-De la aplicación de alguno de los métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes, es la mediana de dicho rango. ... Para los efectos de este artículo y del artículo 215 de esta ley, los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se determinarán con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados."

    Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta

    Artículo 276. Para los efectos del artículo 216, penúltimo párrafo de la ley, el rango de precios, de montos de contraprestaciones o de márgenes de utilidad, se podrá ajustar mediante la aplicación del método intercuartil, el cual se describe a continuación: I. Se deberán ordenar los precios, montos de contraprestaciones o de márgenes de utilidad en forma ascendente de acuerdo con su valor.-II. A cada uno de los precios, montos de contraprestaciones o de márgenes de utilidad, se le deberá asignar un número entero secuencial, iniciando con la unidad y terminando con el número total de elementos que integran la muestra.-III. Se obtendrá la mediana adicionando la unidad al número total de elementos que integran la muestra de precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, dividiendo el resultado entre 2.-IV. El valor de la mediana se determinará ubicando el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad correspondiente al número entero secuencial del resultado obtenido en la fracción anterior.-Cuando la mediana sea un número formado por entero y decimales, el valor de la mediana se determinará de la siguiente manera: a) Se obtendrá la diferencia entre el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad a que se refiere el primer párrafo de esta fracción y el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad inmediato superior, considerando para estos efectos su valor.-b) El resultado obtenido en el inciso anterior se multiplicará por el número decimal correspondiente a la mediana.-c) Al resultado obtenido en el inciso anterior se le adicionará el resultado obtenido en el primer párrafo de esta fracción.-V. El percentil vigésimo quinto, se obtendrá de sumar a la mediana la unidad y dividir el resultado entre 2. Para los efectos de este párrafo se tomará como mediana el resultado a que hace referencia la fracción III.-VI. Se determinará el límite inferior del rango ubicando el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad correspondiente al número entero secuencial del percentil vigésimo quinto.-Cuando el percentil vigésimo quinto sea un número formado por entero y decimales, el límite inferior del rango se determinará de la siguiente manera: a) Se obtendrá la diferencia entre el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad a que se refiere el primer párrafo de esta fracción y el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad inmediato superior, considerando para estos efectos su valor.-b) El resultado obtenido en el inciso anterior se multiplicará por el número decimal del percentil vigésimo quinto.-c) Al resultado obtenido en el inciso anterior se le adicionará el resultado obtenido en el primer párrafo de esta fracción.-VII. El percentil septuagésimo quinto, se obtendrá de restar a la mediana a que hace referencia la fracción III la unidad y al resultado se le adicionará el percentil vigésimo quinto obtenido en la fracción V de este artículo.-VIII. Se determinará el límite superior del rango ubicando el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad correspondiente al número entero secuencial del percentil septuagésimo quinto.-Cuando el percentil septuagésimo quinto sea un número formado por entero y decimales, el límite superior del rango se determinará de la siguiente manera: a) Se obtendrá la diferencia entre el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad a que se refiere el primer párrafo de esta fracción y el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad inmediato superior, considerando para tales efectos su valor.-b) El resultado obtenido conforme al inciso anterior, se multiplicará por el número decimal del percentil septuagésimo quinto.-c) Al resultado obtenido en el inciso anterior, se le adicionará el resultado obtenido en el primer párrafo de esta fracción.-Si los precios, montos de contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentran entre el límite inferior y superior antes señalados, se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. Sin embargo, cuando se disponga de información que permita identificar con mayor precisión el o los elementos de la muestra ubicados entre los límites citados que se asemejen más a las operaciones del contribuyente o al contribuyente, se deberán utilizar los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a dichos elementos.-Cualquier método estadístico diferente al anterior podrá ser utilizado por los contribuyentes, siempre y cuando dicho método sea acordado en el marco de un procedimiento amistoso previsto en los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México o cuando dicho método sea autorizado mediante reglas de carácter general que al efecto expida el SAT."

NOVENO

En otro orden, los argumentos expuestos en torno de la garantía de proporcionalidad tributaria son infundados, como se explicará a continuación.

Ante todo, cabe señalar que el procedimiento previsto en el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre del año dos mil cuatro, relativo al nuevo sistema impositivo denominado "capitalización delgada o insuficiente", contrario a lo señalado por la quejosa, no contraviene el principio de proporcionalidad tributaria en tanto que la limitación en la deducción de intereses, derivados de deudas contratadas por el contribuyente en los supuestos de vinculación previstos en la norma, que excedan el triple del capital contable del causante y que conlleva la presunción de que la cuarta parte de la deuda se realizó con la finalidad de erosionar la base gravable, cumple con la finalidad de evitar elusión fiscal, corrigiendo exclusivamente el aspecto de la operación que implica elusión al no permitir su deducibilidad, para efectos de tributar conforme a la verdadera capacidad contributiva del contribuyente conforme al principio de proporcionalidad tributaria; además, la situación particular del contribuyente se atiende cuando éste prueba ante la autoridad fiscal que la finalidad del financiamiento es la inversión productiva para la obtención de utilidades, pues, en tal caso, la norma permite la deducción de la totalidad de los intereses aun cuando excedan el triple de su capital, intereses cuya determinación deriva de la aplicación de la mecánica descrita en la norma.

Por otra parte, la fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre del año dos mil cuatro, tampoco resulta violatorio del principio tributario de proporcionalidad, ya que el contribuyente se encuentra en posibilidad de disminuir sus deudas contraídas con anterioridad al uno de enero del año dos mil cinco, en que entró en vigor la disposición reclamada, en cualquier momento dentro del plazo de cinco años, pues la sanción que tal dispositivo prevé consistente en que el monto de los intereses deducidos en el lapso señalado no será autorizado, cuando, en su caso, concluido el lapso señalado el causante no hubiera disminuido tales deudas en el límite de tres a uno en relación con su capital contable, ya que en ese evento la norma dispone que ese gasto no se deduzca, conforme al sistema previsto en la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de estudio.

En otras palabras, la norma tributaria en comento dispone que la deducibilidad de la parte de los intereses que generan las deudas precisadas, contraídas por el contribuyente con anterioridad a la reforma, se encuentra sujeta a la condición suspensiva consistente en que el contribuyente disminuya tales deudas antes de concluir cinco años, de lo contrario, la deducción de los intereses realizada en ese periodo no será autorizada, surgiendo para el causante, en consecuencia, crédito fiscal a su cargo equivalente a la cantidad a que asciende la deducción provisional de esos intereses que, por no cumplirse la condición a la que se encontraba sujeta, finalmente no se autorizó; empero, la forma en que aquél lleve al cabo tal disminución de la deuda y del plazo en que ello acontezca, siempre menor a cinco años, no contiene sanción.

Para arribar a las anteriores conclusiones, debe tenerse presente que el problema jurídico a dilucidar estriba en definir si la limitación en la deducción de una parte de los intereses derivados de deudas contratadas por el contribuyente en los supuestos de vinculación previstos en la norma, cuando el endeudamiento excede el triple del capital contable del causante, incide en la base del gravamen en sentido negativo a cargo del propio contribuyente, pues al estimarse que tal interés se devenga y no se deduce como gasto, incide en su capacidad contributiva, y si, al aplicar la mecánica establecida permite llegar a la cantidad exacta en la que el interés no deducible, corresponde a las deudas en exceso, respeta o no el señalado principio de proporcionalidad previsto por la fracción IV(23) del artículo 31 constitucional.

Así también, la litis gira en torno a definir si la citada fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en comento afecta o no la mencionada garantía superior, pues fija un plazo para la disminución de los intereses derivados de créditos contraídos con anterioridad a la reforma combatida, lo que evita, según se expone, que los contribuyentes puedan hacerlo en un lapso menor, además, ignora que las deudas derivan de inversiones necesarias para cumplir el objeto social de la empresa quejosa, en donde el pago de los intereses fue pactado bajo condiciones diversas a las impuestas a través del nuevo sistema tributario.

Expuesta la litis en el presente asunto, se procede al estudio del significado de la garantía de proporcionalidad tributaria prevista por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

La doctrina ha puesto énfasis en que el verdadero sentido que la proporcionalidad tiene, es el de colocar a los habitantes del país en unas condiciones tales, que puedan desde ellas acceder a otros bienes y derechos superiores, protegidos constitucionalmente, lo que significa gravamen igual a personas en igual situación y gravamen adecuado a personas en situación diferente, ajustando dicho gravamen a cada una de esas situaciones conforme a la "capacidad contributiva" del gobernado, esto es, el principio en comento es la base para la producción de las normas tributarias que deben referir a la aptitud, posibilidad real y, suficiencia del sujeto de derecho para hacer frente a la exigencia de una obligación dineraria concreta por parte del fisco federal.

En otras palabras, la garantía de proporcionalidad que en términos del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, rige en materia de contribuciones, consiste en que todos los sujetos pasivos del tributo contribuyan al gasto público de conformidad con su auténtica capacidad económica, de manera que la participación de los contribuyentes al gasto público se realice en función de la mayor o menor capacidad económica manifestada por aquéllos al realizar el hecho imponible (nivel de renta, cantidad y calidad del patrimonio), por lo que los elementos de cuantificación de la obligación tributaria deben hacer referencia al mismo, es decir que sea la base gravable la que permita medir esa capacidad económica y la tarifa o tasa la que exprese la parte de esa capacidad contributiva que corresponde al ente público acreedor del tributo, lo que evidencia que la capacidad económica no sólo marca el cauce lógico del gravamen sino también lo legitima y explica su existencia, condicionando toda su estructura y contenido, tal como se advierte de la tesis jurisprudencial del Pleno, visible en la página 144, Séptima Época, Volúmenes 199-204, Primera Parte, Materias Constitucional y Administrativa, de rubro: "IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS."(24)

De lo anterior se infiere que la proporcionalidad tributaria radica en la capacidad contributiva o económica de los sujetos pasivos obligados al pago del gravamen, así como que tal capacidad consiste en la potencialidad de contribuir al gasto público que el legislador atribuye a los causantes de un determinado gravamen, según deriva de la jurisprudencia del Tribunal Pleno, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volúmenes 187-192, Primera Parte, Materias Constitucional y Administrativa, página 113; y tesis P./J. 109/99, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, M., Constitucional y Administrativa, página 22; cuyos rubros, respectivamente, son: "PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."(25) y "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS."(26)

Sentado el alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria, cabe señalar que el análisis de constitucionalidad de las contribuciones debe realizarse tomando en consideración sus particularidades, atendiendo a su naturaleza, la mecánica de causación, su finalidad e incluso las características del contribuyente.

Sirve de sustento a lo anterior, la tesis 2a. CLVII/2001, sustentada por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible a foja 247, T.X., agosto de 2001, Novena Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN."(27)

En torno a lo anterior, es necesario recordar que el hecho imponible que grava el tributo en examen es el ingreso que obtienen los sujetos pasivos en las diversas hipótesis que contiene la ley respectiva, resultando que en el caso en cuestión coinciden el hecho imponible con el objeto del impuesto, sin embargo, como se dijo, para que un impuesto cumpla el principio de proporcionalidad debe existir congruencia entre el tributo y la capacidad contributiva, de tal suerte que el legislador, al elegir la base, efectúa la medición de esa capacidad contributiva a efecto de que se contribuya al gasto público atendiendo a la potencialidad real del sujeto, en función de la riqueza obtenida por la realización del hecho económico que se grava.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003, sustentada por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 144, T.X., mayo de 2003, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro es: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES."(28)

Conteste con el esquema tributario materia de estudio, tratándose de personas morales con actividades empresariales a que se refiere el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos obtenidos por la actividad que aquéllas realizan, en la medida que tales ingresos representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes.

Así, como se dijo, la base del impuesto se obtiene mediante la disminución a los ingresos acumulables de las deducciones autorizadas y de las pérdidas pendientes de aplicar de ejercicios anteriores y, a partir del ejercicio del año dos mil cinco, disminuido el importe de reparto de utilidades, esto es, la obtención de ingreso que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, circunstancia que justifica como deducciones autorizadas en general los gastos e inversiones realizados por los causantes, a efecto de preservar la fuente de riqueza e impactar en un sacrificio mínimo y necesario aquellos respecto de los cuales, obtiene ingresos para satisfacer el gasto público.

Del contenido de los artículos 29 y 31,(29) fracciones I y XIV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que todos los sujetos pasivos del tributo que se ubiquen en su hipótesis de causación tienen la posibilidad de deducir, entre otros conceptos, los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, entre los que se encuentran los intereses a cargo derivados de los créditos recibidos por el contribuyente, siempre que tales créditos sean estrictamente indispensables para los fines del negocio y correspondan a los de mercado.

De ello se desprende que los gastos a que se alude son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a grado tal que se impediría la realización del objeto social de la empresa causante, de donde se infiere que en este supuesto se encuentran los intereses que se deben cubrir por concepto de crédito que aquélla obtenga para realizar sus actividades productivas, por lo que el legislador únicamente podría excluir erogaciones de esa naturaleza al considerar la capacidad contributiva del sujeto, cuando existieran motivos de carácter jurídico, económico y/o social, que justificara ese proceder, ya que conforme a las normas del gravamen en examen el concepto de capacidad contributiva del sujeto pasivo se identifica con lo que se denomina en la doctrina como "haber patrimonial calificado", debido a que en el sistema impositivo nacional no todos los ingresos, ni todos los gastos y pérdidas se toman en consideración como parámetro de la riqueza de un contribuyente.

En ese sentido, el pago de intereses que se originan en el ejercicio, sin duda alguna es un gasto indispensable para las empresas con la finalidad de alcanzar sus objetivos, pues a través del crédito o préstamo es como obtienen los recursos para la producción; sin embargo, el legislador puede poner límite a la deducción atendiendo a motivos de carácter jurídico, económico y social dentro del marco de las garantías individuales.

Ahora bien, cabe recordar que el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona, a saber, el 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que regula el sistema de capitalización delgada como instrumento para evitar el sobreendeudamiento de las empresas con la finalidad de disminuir la base impositiva, al limitar la deducción de la parte de los intereses derivados de deudas contraídas por el causante, cuando se actualiza uno de los supuestos de vinculación previstos en la ley y el sobreendeudamiento excede el límite relativo, forma parte de la normatividad general del impuesto sobre la renta, cuyo objeto es, precisamente, la renta cierta del sujeto pasivo.

Sobre este punto es preciso matizar que la razón de ser del régimen de tributación especial que se examina, es la existencia de la posibilidad o el riesgo de elusión fiscal por la vía de disminuir la base del gravamen en el país donde deriva la fuente pagadora, esto es, con tal instrumento el legislador pretende evitar la práctica elusiva señalada, haciendo que el sujeto o sujetos intervinientes en la contratación de préstamos (partes relacionadas del contribuyente, residentes en el extranjero o, partes independientes residentes en el extranjero cuando aquél sea parte relacionada de otra, también residente en el extranjero), tributen de acuerdo con el hecho imponible realizado y, por consiguiente, de acuerdo con el beneficio real obtenido sin minorización alguna de la base imponible obtenida a través de mecanismos más o menos artificiosos de cuya realidad, no obstante, se duda, pues, como se dijo, las operaciones de capitalización delgada implican que un sujeto califica el entero de intereses lo que en realidad es una transferencia de beneficios a sus subsidiarias o, si se quiere, partes relacionadas, pues utiliza el interés para transferir un beneficio y, de esta forma, disminuir la base gravable.

Cabe destacar, que conforme a lo dispuesto por los artículos 32, fracción XXVI y 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de estudio, concretamente en el último citado, el legislador consideró partes relacionadas de un establecimiento permanente: la casa matriz y otros establecimientos permanentes de aquélla, en donde una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital contable de la otra o, cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas, esto es, se trata de contribuyentes que se encuentran vinculados entre sí, lo que evidencia que este tipo de conglomerados financieros cuentan con un determinado nivel de complejidad o sofisticación administrativa, que les permite funcionar en la práctica como verdaderas unidades económicas por contar con una estructura administrativa horizontal, organizándose y planificando de forma más eficiente sus operaciones comerciales.

Por tanto, cuando la norma combatida limita la deducción de la parte de los intereses derivados de la deuda excesiva, cuya contratación conlleva la presunción de disminuir la base imponible, como forma de financiamiento de empresas en vinculación societaria o económica, el efecto impositivo anterior (no deducción de la parte de intereses en comento) es modificar al alza exclusivamente la base gravable de la empresa residente en territorio nacional, que reparte o traslada los beneficios a sus partes relacionadas residentes en el extranjero bajo la figura de pago de intereses, corrigiéndose, así, la práctica indebida, pues la presunción o ficción legal de que la deuda se realizó con la finalidad de erosionar tal base, ya que en condiciones similares de sobreendeudamiento en el mercado de créditos, éstos no se otorgarían o, se concederían pero en el marco de obligaciones superiores a las de mercado, cumple con el objetivo de evitar la elusión fiscal, corrigiendo exclusivamente el aspecto de la operación que implica dicha elusión.

Lo anterior se explica de la siguiente forma: una empresa considerada parte relacionada residente en territorio nacional que ya se encuentra sobreendeudada en relación con su capital contable, obtiene un préstamo de su parte relacionada residente en el extranjero (su casa matriz), que participa del 50% de su capital; la primera empresa residente en territorio nacional que tiene a su cargo el pago de la deuda, por una parte, retiene el 10% como tasa máxima sobre el monto de los intereses devengados y pagados, según lo dispuesto por el artículo 11,(30) punto 2, del modelo de convenio de impuestos sobre ingresos y sobre capital de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y, por otra parte, deduce la totalidad de los intereses así generados aplicando el artículo 29, fracción IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el entendido de que esos intereses, prima facie, son erogaciones en que el contribuyente tuvo que incurrir para la generación de utilidades, según lo dispuesto por la fracción I del artículo 31 de la misma ley; en cambio, la segunda empresa mencionada, residente en el extranjero, que otorga el préstamo, recibe un doble beneficio, primero, el aumento de su capital a través del ingreso por el entero de los intereses recibidos por el capital prestado y, segundo, pagar menos impuesto sobre la renta por concepto de retención en el país de la fuente pagadora, a una tasa máxima del 10%.

Como se ve, en tal contexto, cuando la operación que se realiza es el otorgamiento de un crédito, ello podrá implicar que la empresa residente en territorio nacional pague un menor impuesto sobre la renta para efectos del tributo mexicano, en virtud de que el pago de intereses efectuado en territorio nacional, como antes se expresó, podrá significar un ingreso acumulable en el país de residencia del acreedor, además de que el pago efectivo del gravamen tendrá que atender a la tasa aplicable al efecto.

Diverso escenario se presenta si la empresa residente en el extranjero, vía inversión, inyecta capital social a la empresa residente en territorio nacional, pues de esta forma, para poder disponer de los dividendos debe generar utilidades que son gravadas sobre una tasa del 30%, ello, claro está, cuando el dividendo relativo no provenga de la cuenta de utilidad fiscal neta.

Nótese el impacto financiero diferente que se produce en las dos situaciones anteriores, pues, mientras en el primero, la tasa gravable de los intereses es del 10% como máximo, en términos del artículo 11 del modelo de convenio de impuesto sobre el capital (OCDE) precisado con antelación, en el segundo, la tasa que se aplica a las utilidades asciende al 30%, resultando más atractivo financieramente el primer evento que el segundo (pago de intereses en lugar de generación de utilidades como presupuesto para la toma de dividendos), por consiguiente, si las dos empresas participan del mismo capital, con la citada operación no se afecta su patrimonio, por el contrario, se benefician por su aumento mediante dicha planeación fiscal en los diversos órdenes jurídicos, disminuyendo indebidamente la base imponible de la empresa residente en territorio nacional, con el consiguiente perjuicio en la recaudación no sólo del Estado mexicano, sino también en las finanzas del Estado de residencia de la empresa receptora de los fondos en el que los dividendos son gravados.

Cabe destacar, que no necesariamente la carga tributaria es menor en el primer caso indicado, pues la tasa del país de residencia de la parte relacionada puede ser más alta, mientras que los dividendos pueden no estar gravados, sin embargo, estas variables son las que toman en cuenta los contribuyentes para su mejor decisión financiera.

Lo mismo sucede con los préstamos otorgados al contribuyente por una parte independiente residente en el extranjero, cuando el causante sea parte relacionada de otra que también reside en el extranjero, puesto que, en ese evento, la empresa matriz actúa como sociedad intermedia inyectando dinero a la sociedad financiera, por ejemplo, que otorga el préstamo al contribuyente, evento en el que la tasa de retención por entero de intereses, conforme al artículo 195,(31) fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de la litis es del 4.9%, luego, la entidad financiera remite el ingreso proveniente del pago de intereses a la parte relacionada del causante residente en el extranjero, teniendo de por medio una comisión.

La ganancia para la parte relacionada del causante, residente en el extranjero, se acentúa, si, además, tanto ésta como la entidad financiera residen en regímenes fiscales preferentes como paraísos fiscales o zonas laxas, en donde no existe control de cambios ni se permite la información financiera y fiscal.

En estas condiciones, mediante la aplicación del sistema en examen el legislador pretendió evitar la afectación recaudatoria del Estado mexicano, reconociendo la tributación de los dos sujetos intervinientes a su verdadera capacidad contributiva, y, por consiguiente, a las bases imponibles reales configuradas conforme a los principios que inspiran la existencia y regulación de este impuesto, lo que viene a confirmar que la finalidad del régimen especial de la capitalización delgada es la tributación de la renta efectiva, a través de la limitación a la deducción de esos intereses.

Esta conclusión permite afirmar que el excesivo endeudamiento sólo es relevante a los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si tiene lugar por razón de la vinculación existente entre los sujetos, es decir, que sólo son operaciones de capitalización delgada aquellas que se realizan en condiciones especiales por razón de la vinculación societaria y de residencia en el extranjero de la empresa que otorga el crédito a la residente en territorio nacional, siempre que la operación exceda el límite de endeudamiento de tres a uno el capital contable, lo que permite sostener, en consecuencia, que el objetivo de la existencia de una operación de tal tipo y, por consiguiente, de una ventaja patrimonial, equivale a exigir la existencia de una traslación de ventajas patrimoniales que redunda en detrimento de la recaudación de los Estados involucrados, concretamente, la mexicana, pues, si las deducciones autorizadas por la ley son los egresos que constituyen gastos normales, propios y necesarios para los fines de la actividad del contribuyente, tratándose del endeudamiento excesivo con el propósito de erosionar la base imponible en comento, no se surte ese supuesto ya que en ese aspecto el contribuyente no realiza más erogaciones que el propio capital proveniente de sus subsidiarias, sin que pueda establecerse, como se pretende por la parte quejosa, que se trata de un gasto que incide en su capacidad contributiva.

Consecuentemente, es dable afirmar que la limitación a la deducción de los intereses que derivan del endeudamiento excesivo, en virtud de préstamos de partes relacionadas del contribuyente residentes en el extranjero o, de partes independientes residentes en el extranjero cuando el contribuyente sea parte relacionada de otra u otras residentes en el extranjero, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, el causante tributa, de esta forma, conforme a su renta efectiva, que, obviamente, no puede ser la renta pactada, ya que tributar por la renta efectivamente pactada, significa deducir la parte de los intereses que deriven del exceso de deuda, cuyo fin, prima facie, es erosionar la base gravable afectando la hacienda pública federal.

Aunado a lo anterior, cabe destacar que el sistema que se viene explicitando, reconoce la aplicación de la proporción deuda capital en los supuestos de vinculación ya destacados, atendiendo a la situación concreta del contribuyente que sí utiliza el crédito obtenido para la productividad. En los párrafos séptimo y del artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, materia de la litis, se establece la posibilidad del sujeto pasivo de demostrar que la operación pactada de la que derivan los intereses devengados que, prima facie, es considerada de capitalización delgada, tiene por objeto financiar proyectos productivos de la empresa.

Esta oportunidad probatoria del fin del ingreso, tiene su génesis en los instrumentos internacionales que México ha celebrado, concretamente, del modelo de tratado recomendado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que en sus artículos 9o., 10, 11, 23 y 24(32) regula la potestad de los Estados para recaracterizar las operaciones de capitalización delgada.

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, a través del mencionado modelo de convenio, reconoció el principio denominado arm's length, a fin de que los Estados apliquen sus normas tributarias para la corrección de utilidades en el caso de precios de transferencia y de capitalización delgada.

Dicho principio establece que cuando las condiciones son creadas o impuestas entre dos empresas vinculadas en sus relaciones comerciales y financieras, y éstas difieren de aquellas que hubieren ocurrido entre empresas independientes, cualquier utilidad acumulada en una de las empresas en forma incorrecta, el Estado puede obligar a las empresas que componen estos grupos económicos financieros, a considerar sus operaciones como si las efectuaran empresas independientes.

El principio arm's length es utilizado por los países miembros del señalado organismo internacional, como medio para determinar si lo que se presenta como un préstamo debe ser considerado como una aportación de capital, ello, bajo la ratio legis común de los precios de transferencia y de la capitalización delgada, puesto que en ambos conceptos pueden presentarse transferencias de beneficios desde un país a otro, en perjuicio de la hacienda pública.

Con base en lo anterior, en el sistema de capitalización delgada materia de examen (párrafos séptimo y octavo del artículo 32, fracción XXVI, impugnado), se permite que el sujeto pasivo formule propuesta a la administración tributaria sobre la valoración de sus operaciones, ante la posibilidad de incurrir en uno de los supuestos de capitalización insuficiente y, una vez emitida la resolución aprobatoria por la autoridad fiscal (previa demostración de que las operaciones objeto de la consulta se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes), se configura como un acuerdo vinculante para ambas partes sobre su tributación, en términos de lo dispuesto por el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación.

En cuanto a los métodos para determinar la participación de utilidades en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes en condiciones libres de mercado, que puede dar lugar a la transferencia de beneficios a través del pago de intereses y, con ello, a la disminución de la base imponible, la ley prevé los siguientes métodos: 1) el método de participación de utilidades, 2) el método residual de participación de utilidades y 3) el método de márgenes transaccionales de utilidades de operación, previstos en las fracciones IV, V y VI del artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de estudio.

Estos métodos se fijan con la finalidad de limitar la discrecionalidad de la autoridad fiscal, es decir, como métodos a utilizar por la administración tributaria para redefinir las operaciones entre partes vinculadas, concretamente para calcular el monto correcto de las utilidades pactadas en operaciones similares, basado en el principio de derecho internacional antes mencionado (arm's length).

Aunado a lo anterior, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de octubre del año dos mil cinco, el titular del Ejecutivo Federal dispuso ciertos beneficios para los contribuyentes cuyos intereses provengan de créditos contratados con instituciones del sistema financiero, destinados a inversiones productivas, consistentes en excluirlos del cálculo del monto de sus deudas que excedan el triple de su capital contable, cuando la contratación de dichos créditos se encuentre condicionada a cuando menos seis de los requisitos que en el propio decreto se precisan, considerándose como inversiones productivas aquellas en las que por lo menos el 80% del crédito se destine a la adquisición o construcción de bienes de activo fijo o, terrenos o, proyectos de ingeniería relativos a los mismos.

Del mismo modo, a través de dicho decreto se excluyen del cálculo de las deudas relativas, los créditos contratados con instituciones del sistema financiero que tengan por objeto el pago de pasivos que se hayan contratado con partes independientes y que, al menos el 80% de los créditos que generaron esos pasivos se hubiesen destinado a la adquisición o construcción de bienes de activo fijo o, de terrenos que utilicen los contribuyentes en la realización de sus actividades, siempre que los créditos contratados para el pago de pasivos cumplan también con al menos seis de los requisitos allí precisados.

Por último, en el mismo decreto se establece que para determinar si las deudas son superiores al triple del monto del capital contable de los causantes, según el estado de posición financiera, éstos podrán comparar las citadas deudas con el monto de dicho capital contable considerando la utilidad o pérdida neta del ejercicio de que se trate.

Con base en todo lo hasta aquí expuesto, es dable afirmar que, contrario a lo aducido por la parte quejosa, el sistema tributario en examen sí reconoce la situación particular del contribuyente ante financiamientos cuya finalidad es la inversión productiva para la obtención de verdaderas utilidades, gravando el ingreso conforme a su verdadera capacidad contributiva, pues permite en el caso particular del causante, la deducción de la totalidad de los intereses provenientes de préstamos otorgados por empresas vinculadas, aun cuando excedan el triple del capital contable.

Finalmente, cabe precisar que la aplicación de la mecánica para determinar los intereses no deducibles permite arribar a la cantidad exacta que corresponde a los intereses derivados de las deudas que el contribuyente tenga en exceso en relación con su capital contable, cuando provengan de sus partes relacionadas o, de partes independientes si aquél es parte relacionada de otra u otras residentes en el extranjero.

Para establecer lo anterior, se estima conveniente examinar los párrafos primero, segundo, tercero, cuarto y quinto de la fracción XXVI del artículo 32(33) de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de la litis, en los que se establece el método del que se habla.

De la lectura del procedimiento descrito en el texto de la norma antes precisada, basado en un ejemplo numérico, se esquematiza de la siguiente forma:

Ver esquema 2

Como se advierte de la representación anterior, la aplicación de la mecánica dispuesta por la norma para determinar el interés no deducible del universo de deudas del causante que exceden el triple de su capital contable, cuando los créditos provienen de sus partes relacionadas residentes en el extranjero o, de partes independientes si aquél es parte relacionada de otra en el extranjero, sí precisa la cantidad que corresponde a la porción de esos intereses no deducibles, pues en el caso anterior, el contribuyente tiene intereses a cargo derivados de créditos en vinculación de los sujetos antes mencionados, por doscientos pesos, el monto de su capital contable es de mil pesos por lo que el triple asciende a tres mil pesos, luego, si el causante tiene tres mil cien pesos como promedio anual de todas sus deudas, el exceso del límite anterior en relación con su capital corresponde a cien pesos, por tanto, al emplear el mecanismo relativo se obtienen diez pesos de intereses no deducibles, referentes a la parte de la deuda que excede el triple del capital contable y cuya deducción no se permite en virtud de la cualidad de las deudas.

Por otra parte, es inoperante el argumento consistente en que la norma impugnada transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, en virtud de que "condiciona la exclusión de determinados préstamos a circunstancias que no son propias del acto jurídico que origina los intereses", pues debe tomarse en consideración que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias características, en razón de todos sus destinatarios y no de que uno de ellos pueda tener determinados atributos, pues la situación jurídica concreta propia del quejoso derivada del acto jurídico que originó los créditos de los que proceden los intereses objeto de estudio, no demuestra la violación constitucional que se atribuye al artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que, por la naturaleza de la ley se refiere a todos sus destinatarios y no a solo uno de ellos.

Es fundatoria de lo anterior, la tesis de jurisprudencia 2a./J. 71/2006, visible a foja 215, T.X., junio de 2006, Novena Época, sustentada por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "NORMAS GENERALES. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS EXPRESADOS EN SU CONTRA SI SU INCONSTITUCIONALIDAD SE HACE DEPENDER DE LA SITUACIÓN PARTICULAR DEL SUJETO A QUIEN SE APLICAN."(34)

Fines extrafiscales.

Finalmente, cabe agregar, que el orden jurídico regido por la Constitución General en materia de rectoría económica permite que las contribuciones persigan, aunado al objeto recaudatorio, fines extrafiscales con el propósito de desarrollar postulados económicos y sociales que en dicho orden se prevén.

Así es, en nuestro régimen jurídico, el artículo 31, fracción IV, de la Norma Suprema, al establecer que los gobernados deben contribuir a los gastos públicos de la Federación, Estados, Municipios o del Distrito Federal, impide disociar a los tributos del fin recaudatorio; empero, si se interpreta su texto de forma sistemática con lo dispuesto por los artículos 25 y 28(35) de la misma Ley Fundamental, se desprende que las contribuciones, al lado de dicho fin, pueden perseguir finalidades de orden económico y social.

Lo anterior conduce a señalar que el legislador está autorizado para establecer tributos que no persigan únicamente fines recaudatorios, sino que permitan al Estado ejercer sus atribuciones en materia de rectoría económica, de acuerdo con los principios y valores protegidos por las propias normas constitucionales, de manera que a través de los mecanismos de imposición fomenten o regulen el desarrollo de ciertas actividades productivas, fortalezcan algunos sectores económicos, desalienten ciertas actividades o conduzcan a la explotación de los bienes en beneficio social.

A tales fines ya se ha referido este Alto Tribunal, en la jurisprudencia 18/91, publicada en la página 52, en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, T.V., junio de 1991, de rubro: "CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES."(36)

Los fines extrafiscales en unión de los fiscales, tanto el estrictamente recaudatorio del propio tributo como los de control, para evitar evasiones o elusiones fiscales, así como la capacidad contributiva, se incorporan al conjunto de elementos que han de considerarse al analizar la constitucionalidad de estos últimos, por cuanto no es posible para este Máximo Tribunal desconocer que los mismos hallan su fundamento en las normas constitucionales que rigen directamente la actuación de los órganos en quienes se depositan los poderes constituidos.

La aplicación de esta observación al caso concreto es evidente, por cuanto la limitación en la deducción de los intereses derivados del sobreendeudamiento conforme al precepto examinado, es demostración de las medidas impositivas utilizadas por el legislador atendiendo a los fines extrafiscales, en el caso de control y anulación de prácticas económico-fiscales que inciden en la recaudación impositiva en perjuicio de la hacienda pública federal.

En esa medida, y como se dijo líneas arriba, la limitación a la deducción de la parte de los intereses derivados del sobreendeudamiento de los contribuyentes, en virtud de los préstamos otorgados por las empresas cuyas cualidades se precisan en la norma impugnada, por existir fines extrafiscales, según se desprende de la exposición de motivos consistente en el control financiero de las empresas, reafirma que la inconstitucionalidad de la norma depende, no de la sola restricción o limitación en la deducibilidad de los intereses en comento, sino que ésta sea injustificada por no existir motivos paratributarios o, existiéndolos, tal limitación torne al gravamen en exorbitante.

En tal virtud, la limitación a la deducción de la parte de los intereses derivados del endeudamiento excesivo de los contribuyentes al surtirse la hipótesis contenida en el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no vulnera el principio de proporcionalidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, pues su no deducibilidad persigue fines reales y objetivos, que parten fundamentalmente de lograr que el contribuyente tribute conforme a su real capacidad contributiva y, evitar fenómenos de elusión fiscal que producen que los contribuyentes que se sobreendeudan en virtud de préstamos otorgados por sus partes relacionadas, contribuyan para los gastos públicos de manera hipotética, inverosímil o ilusoria, en contravención con los postulados que alberga el numeral superior aludido.

En ese tenor, la limitación a la deducción de los intereses en comento prevista en el precepto impugnado, no es contraria al principio de proporcionalidad tributaria, ya que tiene su fundamento en los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, aunado a que tal limitación no torna ruinoso o confiscatorio el tributo, ya que no prohíbe la deducción de la totalidad de los intereses derivados de préstamos otorgados por la o las partes relacionadas del contribuyente residentes en el extranjero o, de partes independientes cuando aquél sea parte relacionada de otra u otras también residentes en el extranjero, sino únicamente la limita, amén de ser justificada dicha restricción en la deducción por existir fines extrafiscales, sin que con ello se torne exorbitante el gravamen.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis aislada 1a. CXVIII/2006, visible a foja 263, Tomo XXIV, agosto de 2006, Novena Época, sustentada por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "OBLIGACIONES FISCALES. EL COMBATE A CONDUCTAS TENDENTES A SU EVASIÓN, FRAUDES O ACTOS ILÍCITOS ES CONSTITUCIONALMENTE VÁLIDO."(37)

Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que contrario a lo manifestado por la quejosa, la fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, impugnada tampoco transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que el contribuyente se encuentra en posibilidad de disminuir sus deudas contraídas con anterioridad al uno de enero del año dos mil cinco, en que entró en vigor la disposición reclamada, en cualquier momento y en la forma que estime conveniente dentro del plazo que como límite fijó el legislador (cinco años), pues la disposición contenida en el párrafo primero de la disposición en examen, consistente en que la disminución del monto de las deudas se realice "proporcionalmente por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios", es sólo con la finalidad de precisar una forma en la que el contribuyente puede llevar al cabo tal resta del monto total de las deudas que excedan el límite de endeudamiento, sin que ello conlleve que cualquiera otra forma o plazo inferior a esos cinco años sea sancionada.

Ello es así, porque la disposición transitoria en comento contiene dos párrafos que aun cuando están vinculados por lo relativo a la disminución del monto de las deudas, lo cierto es que se trata de presupuestos distintos.

El primero de ellos, que se establece en el primer párrafo, que corresponde al periodo de cinco años, no contiene sanción alguna, puesto que los contribuyentes bien pueden disminuir sus deudas en la forma indicada en el primer párrafo o, de otra manera, sin que esto último acarree consecuencias legales para los causantes.

La sanción que prevé la disposición en comento, en todo caso, se precisa en su párrafo segundo y consiste en que la cantidad de los intereses que se hubieran deducido dentro del periodo de los mencionados cinco años, no serán autorizados si al finalizar tal lapso el causante no llega al límite de endeudamiento dispuesto (tres a uno en relación con su capital contable) pues, en tal evento, la prohibición en la deducibilidad de los señalados intereses se actualizará a partir del uno de enero del año dos mil cinco, esto es, se retrotraerán sus efectos, generando que ese gasto no sea deducible, conforme al sistema previsto en la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ya examinado.

En esa guisa, la fórmula para disminuir las deudas instituida por el legislador en el párrafo primero de la norma transitoria en examen: "proporcionalmente por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios" que comprenden el periodo transitorio en el sistema de deducción para los intereses señalados, no incide en la capacidad contributiva del causante, ya que ante la inexistencia de sanción a su incumplimiento, aquél tiene la posibilidad de disminuir el monto de las deudas contraídas con anterioridad a la entrada en vigor de la norma, en la forma y en el lapso en que mejor estime pertinente, siempre que al concluir el plazo de cinco años cumpla la relación deuda-capital tres a uno, pues si así no lo hiciere, la sanción consistente en no autorizar la deducción realizada dentro del plazo de cinco años de los intereses generados desde el uno de enero del año dos mil cinco, se actualizará en su perjuicio.

Aunado a lo anterior, el causante tiene la posibilidad de demostrar ante la autoridad fiscal que los créditos contratados en los supuestos de vinculación ya descritos, son con la finalidad de invertir para la obtención de verdaderas utilidades, conforme a los párrafos séptimo y octavo del artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de la litis, según se ha expuesto.

DÉCIMO

En cuanto al tema de equidad tributaria, la parte quejosa plantea diversos argumentos en torno de los párrafos que integran la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la que se irán examinando uno por uno.

  1. La fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, trata igual a los contribuyentes que se sobreendeudan con el objeto de cumplir con las actividades propias del negocio, con los que se sobreendeudan para obtener beneficios fiscales indebidos, al presumir que todas las operaciones de endeudamiento persiguen fines ilícitos.

    El argumento es, de suyo, ineficaz, en virtud de que parte de la base del trato igualitario dado por la norma a los contribuyentes que se sobreendeudan, lo que, en principio, es un expreso reconocimiento de la equidad de la disposición al atender los motivos de la exposición, hoy implícitos en su texto, tocante a que el exceso de dicho sobreendeudamiento lleva la finalidad de erosionar la base gravable.

    En efecto, es importante señalar que la reforma llevada a cabo por el legislador atendió a las razones objetivas del derecho tributario internacional y al contexto nacional, que se plasmaron en la referida exposición de motivos y se tuvieron en cuenta durante el proceso legislativo correspondiente, de tal modo que a partir de estos escenarios tributarios la norma ahora reclamada se concretó en la limitación de la deducción de intereses a cargo de los contribuyentes, que provengan de capitales tomados en préstamo otorgados por partes relacionadas y partes independientes extranjeras, cuando el contribuyente tenga partes relacionadas en el extranjero, conforme a la regla financiera de tres a uno.

    En otras palabras, el trato a que se refiere el numeral combatido, aun cuando pudiera decirse que tuvo como origen la presunción de que las operaciones de endeudamiento excesivo persiguen fines contrarios al interés público del Estado de recaudar las contribuciones, finalmente, con motivo de la reforma, se concretó en el texto expreso que hoy se cuestiona, que concede un trato igualitario a todos los contribuyentes que excedan los límites de la norma.

    Aunado a lo dicho, cabe agregar que con independencia de que el sobreendeudamiento constituya un gasto indispensable para los fines del negocio, no serán deducibles los intereses que paguen todos los contribuyentes que concreten la norma, conforme a la regla financiera y objetiva dispuesta por el legislador, por más que, como dice la quejosa, el legislador se haya guiado en una presunción para limitar la deducción de intereses, misma que, en todo caso, queda como un antecedente que explica la reforma fiscal en el tema de capitalización delgada, pues como se ha entendido por este Alto Tribunal, constituye uno de los elementos a los que puede acudirse para encontrar la justificación respectiva, como se desprende del siguiente criterio que, para efectos de ilustración, se transcribe a continuación:

    EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUSTIFICARLAS DEBEN ADVERTIRSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PROCESO LEGISLATIVO EN QUE SE SUSTENTAN.-Cuando en una ley tributaria se establece una exención, ésta debe justificarse como situación de excepción, ya sea porque del propio contenido de la ley se advierta con claridad, o porque en la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente, en los dictámenes de las Comisiones Legislativas o en las discusiones parlamentarias de las Cámaras que sustentaron la norma que prevea la exención, se expresen las razones que den esa justificación."(38)

    En otro aspecto, deviene irrelevante para demostrar la equidad o inequidad de una norma tributaria lo relativo a que las autoridades estén investidas de facultades de comprobación, pues la violación de dicho principio constitucional nada tiene que ver con situaciones fácticas o de hecho derivadas de un posible procedimiento administrativo -que en todo caso es un tema de legalidad-, sino con el trato distinto e injustificado que el legislador le imprime a una disposición legal.

    En este orden de ideas, debe concluirse que la norma trata igual a los contribuyentes que se sobreendeudan, esto es, establece un tratamiento semejante a los sujetos pasivos que incurren en un endeudamiento excesivo, de tal suerte que no hace distinción alguna por la particularidad consistente en el fin o propósito del sobreendeudamiento. De esta manera, aun cuando los intereses pudieran obedecer a gastos estrictamente indispensables para los fines del negocio, la verdad es que si exceden la regla financiera general de tres a uno, no serán deducibles; si bien cabe señalar que la equidad de la disposición, desde otra perspectiva, queda también de relieve si se considera que, en todo caso, los causantes que celebren operaciones a precios de mercado, una vez cubiertas las exigencias de los párrafos séptimo y octavo de la fracción XXVI, del artículo 32 de la ley impositiva, podrán realizar la deducción de los intereses que correspondan a las deudas contratadas, de lo cual deriva que no existe un trato desigual consistente en la imposibilidad de realizar dicha deducción.

  2. La fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta trata desigual a sujetos que se encuentran en la misma situación, esto es, contribuyentes que tienen deudas por capitales tomados en préstamo para destinarlos a los fines del negocio, pero que en un caso el acreedor es una parte relacionada o una parte independiente en el extranjero, y en otro es cualquier tipo de acreedor.

    Tal argumento, que gira en torno a la distinción basada en el carácter del acreedor, es infundado.

    Ante todo, conviene precisar que el acreedor sólo es uno de los elementos objetivos que establece la norma para limitar o no autorizar la deducción de los intereses pagados por el contribuyente por deudas excesivas, pero además, el trato previsto en la norma es el mismo para todos los contribuyentes que se ajustan al supuesto limitativo.

    En efecto, el texto expreso de la norma está referido, por un lado a contribuyentes, partes relacionadas, y por otro, a los acreedores que tienen la calidad de partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero, pero no a otra clase de acreedores, de modo que desde esta perspectiva, no puede alegarse un trato violatorio de la garantía de equidad tributaria entre aquéllos y estos últimos.

    En todo caso cabe indicar que si los capitales vienen de partes relacionadas o de partes independientes con residencia en el extranjero, la norma dispone para todos los contribuyentes las mismas reglas de capitalización delgada, sin que obste para el tema a dilucidar, lo que la ley fiscal nacional prevenga para los acreedores residentes en el país, pues se trata de ámbitos distintos y de acreedores también diferentes a los que regula la fracción XXVI, del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    Así, tratándose de préstamos provenientes de acreedores que son partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero, la norma establece en sus primeros dos párrafos, la misma limitación en la deducción de intereses cuando el monto de las deudas excede el capital contable en la proporción de tres a uno, en cuyo supuesto los intereses excedentes no se consideran deducibles, máxime si se considera que al inicio del segundo párrafo de la indicada fracción se usa la expresión "Asimismo, será aplicable lo dispuesto en esta fracción ...", lo que denota la intención del legislador de aplicar en ambos casos la misma disposición.

    No existe, pues, en la norma ningún trato diferente en relación con "cualquier otro tipo de acreedor", como alega la peticionaria de garantías, ya que, por lo que hace a los expresamente mencionados, la deducibilidad o no del pago de intereses aplica por igual a todos los contribuyentes, esto es, en un caso u otro, la norma trata por igual a los sujetos pasivos que se endeudan con acreedores partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero en exceso la regla de tres a uno; esto es, sin ser determinante el carácter del acreedor -en este contexto- el deudor podrá deducir o no los intereses pagados a aquél, dependiendo de si cumple con el referido parámetro y con los requisitos que establece la norma combatida en sus párrafos séptimo y octavo.

  3. Las deudas que se contratan para fines del negocio con partes relacionadas o con partes independientes residentes en el extranjero no pueden deducirse, a diferencia de las que se contratan con otro tipo de acreedores, pues en este caso no hay limitante para su deducción, tomando en cuenta que de acuerdo con el artículo 29, fracción XI, en relación con el artículo 31, fracción VIII, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los intereses devengados en el ejercicio por capitales tomados en préstamo serán deducibles siempre que se hayan invertido en los fines del negocio y que sean gastos estrictamente indispensables para tales fines.

    Es infundado lo dicho, debido a que la parte quejosa equipara, incorrectamente, a los acreedores a que se refiere la fracción XXVI, del artículo 32 de la ley impositiva, con aquellos que tienen en cuenta las normas antes indicadas.

    Efectivamente, no se trata de las mismas hipótesis de intereses y de deuda contratada, a modo tal que no puede haber ningún punto de semejanza entre ellas, por ende, la argumentación que se construye al respecto deviene del todo inatendible. Así es, pues los escenarios de donde derivan los préstamos y, por lo mismo, los acreedores, corresponden, bien sea al plano internacional o al nacional, condición en la que, siendo que las razones que para unos son aplicables, no pueden serlo para los otros, por lógica y jurídica consecuencia.

    Esto es, para un supuesto y para otro existen razones objetivas disímbolas que prohíben o autorizan la deducción de los intereses pagados por capitales tomados en préstamo. En el nivel internacional, se disponen las reglas de capitalización delgada que, por un lado, permiten la deducción de intereses hasta el límite de la proporción de tres a uno, y por otro la prohíben, cuando las deudas exceden dicha medida. En lo nacional, se autoriza la deducción del pago de intereses, subordinada al cumplimiento de las condiciones que la misma ley impositiva exige, pero cuando no se acatan los requisitos, es claro que el pago indicado no podrá deducirse en ningún monto.

    Como se ve, tanto en un caso como en otro existen autorizaciones y restricciones. No se está en presencia de un derecho absoluto en ningún caso. Así es que, finalmente, el carácter del acreedor, si bien incide en la limitante dispuesta en la fracción XXVI del artículo 32, no es determinante en la deducción de intereses por capitales tomados en préstamos nacionales, pues en esta hipótesis lo que define la deducibilidad de los intereses, es que se trate de gastos estrictamente indispensables para los fines del negocio y que los capitales prestados se hayan invertido en las actividades propias del negocio.

    En tales condiciones, es claro que la calidad de los referidos acreedores no incide en la inequidad del artículo reclamado, a lo cual cabe sumar que tanto los artículos 29, fracción IX y 31, fracción VIII, como el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contienen limitaciones para deducir los intereses pagados por capitales tomados en préstamo. Luego, es falso que el primero no los tenga, y el otro sí -como alega la parte quejosa-, pues como se ha dicho con antelación, la deducción autorizada en los primeros numerales está condicionada a que se trate de gastos estrictamente indispensables y que se destinen a los fines del negocio, mientras que la dispuesta en el segundo precepto tiene que ajustarse a la regla financiera de tres a uno.

    Siendo así, no es exacto que sea el carácter del acreedor el elemento que determine la deducibilidad o no de los intereses. En todo caso, debe subrayarse que el carácter del acreedor, tratándose de deudas provenientes de partes relacionadas o independientes residentes en el extranjero, tiene que ver con la aplicación de la regla financiera aludida y, de ser procedente, con la deducción de los intereses siempre que el contribuyente cubra las exigencias de los párrafos séptimo y octavo de la fracción XXVI del artículo 32 de la ley tributaria, lo que es diferente tratándose de las deudas nacionales, en las que su deducibilidad depende de que cumplan con las exigencias aludidas, pero no con el carácter del acreedor, pues para efectos locales esto es irrelevante.

    Para el caso, es irrelevante la naturaleza jurídica de los intereses, esto es, de obligaciones de pago a cargo de los contribuyentes, puesto que lo que determina su deducibilidad es, por una parte, que los acreedores sean partes relacionadas o independientes residentes en el extranjero, o empresas que no tengan esas características, y por otra, que se ajusten a las exigencias que dispone la propia ley impositiva para unos y otros supuestos.

  4. El segundo párrafo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, debido a que limita la deducción de intereses por préstamos tomados de partes independientes residentes en el extranjero, mientras que si se contrata la deuda con una sociedad independiente nacional, sí serán deducibles los intereses.

    El párrafo en cuestión, señala:

    Asimismo, será aplicable lo dispuesto en esta fracción a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esta ley."

    Es infundado lo anterior, habida cuenta que la parte quejosa nuevamente desarrolla su argumentación a partir del trato que se da a los intereses que se cubren por deudas contratadas en el país, con los que derivan de deudas pactadas con partes independientes residentes en el extranjero.

    Es evidente que no puede prosperar este análisis comparativo, pues concierne a diferentes clases de deudas y, por ende, a intereses derivados de diferentes fuentes de financiamiento.

    En efecto, la distinción que existe entre las deudas por préstamos radica en la calidad de los acreedores, pues unos son partes independientes que residen en el extranjero, y otros son sociedades independientes nacionales. Es claro que se trata de distintos sujetos, con nacionalidades diferentes, a modo tal que el legislador nacional debe darles un efecto diverso.

    Ello se explica porque el legislador, mediante las reglas de subcapitalización, ha buscado restringir la deducción de intereses derivados de deudas contraídas con prestamistas que son partes independientes residentes en el extranjero, cuando el monto de las mismas exceden determinada relación a su capital, pues con ello se evita el reubicar en otras empresas (residentes en otro país), utilidades o pérdidas, así como el disminuir su base imponible, según se expuso en el proceso legislativo que culminó en la reforma hoy combatida; empero, ese problema no se presenta tratándose de préstamos otorgados por partes independientes nacionales, ya que la deducción por la prestamista de los intereses a su cargo, tiene su contrapartida en el ingreso que el prestatario percibe de los intereses y que deberá considerar como acumulable para efectos del impuesto sobre la renta.

    Lo expuesto revela que sí existen razones objetivas que justifican la inclusión en el texto de la norma de las partes independientes con residencia en el extranjero, siendo de señalarse nuevamente que no es totalmente cierto que a diferencia de las deudas provenientes de aquellas partes, las obtenidas de empresas nacionales sí sean deducibles, puesto que, igual que las primeras, estas últimas tendrán que respetar las condiciones impuestas por el legislador tributario.

    Así es, pues la limitación de la deducción de intereses se da tanto a nivel nacional, como en el internacional, de tal suerte que no es cierto que únicamente estén limitados los intereses de capitales tomados en préstamos de partes independientes con residencia en el extranjero, habida cuenta que en el plano local, tendrán que cumplirse las exigencias consistentes en constituir gastos estrictamente indispensables y que se destinen a los fines del negocio. Como se ve, el trato limitativo es para ambos supuestos de pago de intereses, de aquí que no sea exacto que en función de las características particulares del acreedor, esto es, partes independientes con residencia en el extranjero o partes independientes nacionales, se diferencie la deducción de intereses, autorizándola para unos y negándola para otros.

    La ley, entonces, trata igual a los contribuyentes de dichos supuestos, pues limita a unos como a otros, pero además, siendo distintos los prestatarios por el lugar de su residencia y de su nacionalidad, las reglas que les aplica son lógica y jurídicamente diferentes, como antes se explicó. Luego, no hay duda de que se trata de contribuyentes distintos, de tal suerte que el trato fiscal es, por ende, diverso. De otro modo, sería ir contra la equidad tributaria si se tratara igual a situaciones distintas, esto es, si se aplicaran las mismas reglas de deducción tanto a las deudas derivadas de partes independientes nacionales como a las provenientes de partes independientes residentes en el extranjero, pues ni práctica ni fiscalmente serían operables.

    En tal virtud, ningún efecto puede generar lo dicho acerca de que "se limita sin razón que lo justifique la deducibilidad de intereses con motivo de las deudas contratadas por los contribuyentes con una parte independiente residente en el extranjero", que "es absurdo depender de la nacionalidad o residencia del acreedor", que "se hace una distinción arbitraria e inequitativa", que "se hace una distinción en función de las características particulares del acreedor", que es "a partir de una presunción que todo sobreendeudamiento se considera como un acto de elusión en perjuicio del fisco federal", y que "si una parte relacionada contrata una deuda con una parte independiente nacional y se excediera la proporción de tres a uno, sí serían deducibles la totalidad de los intereses generados, lo que no sucede con las deudas contratadas con una parte independiente residente en el extranjero, pues se limitaría la deducción de los intereses cubiertos"; pues como ha quedado visto, además de que el legislador sí tuvo en cuenta motivos razonables para reformar la disposición hoy reclamada, la inequidad no puede surgir de la comparación que se haga de supuestos distintos de deudas, como son las contratadas en el país, y las adquiridas en el extranjero.

    En todo caso, conviene precisar, como se ha venido haciendo, que con independencia de las condiciones de contratación del crédito, de las características del acreedor o del tipo de intereses, la deducción en México podrá efectuarse si se acredita que la operación de financiamiento se hizo a precios de mercado.

  5. El artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vulnera el principio de no discriminación contenido en los tratados internacionales, que son de jerarquía superior al derecho federal local, particularmente, en el artículo 24 del Modelo del Convenio de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, ya que las reglas de capitalización delgada no son aplicables a las deudas con partes independientes residentes en México, pero sí a las contratadas con partes residentes en el extranjero.

    Tal argumento es inoperante y, aun examinándolo resultaría infundado.

    En efecto, la inoperancia deriva de que el texto combatido previene únicamente lo relativo a la no deducibilidad de los intereses derivados de capitales tomados en préstamo que los contribuyentes nacionales (partes relacionadas), reciban de partes relacionadas o de partes independientes con residencia en el extranjero. Es decir, nada dispone respecto de las partes independientes nacionales, de tal suerte que desde esta perspectiva, ningún trato inequitativo podría existir en la norma combatida.

    Es otra disposición de la misma ley impositiva la que regula la deducción de intereses por préstamos obtenidos dentro del país, a saber, el artículo 29, fracción IX, la cual, como ha quedado visto, no es discriminatoria, ya que el legislador local la sujeta al cumplimiento de dos requisitos: uno, que sea un gasto estrictamente indispensable y, dos, que se destine a los fines del negocio.

    La contradicción, entonces, se propone entre dos normas secundarias, que lógica y jurídicamente, se refieren a deducciones diferentes. Hay, así, un problema de planteamiento y argumentación, puesto que la constitucionalidad de una ley sólo puede darse cuando contradice una disposición constitucional, pero no cuando la discusión se suscita entre dos preceptos ordinarios.

    El punto, entonces, no significa un problema de constitucionalidad, ya que además de lo dicho, se dice que el precepto combatido transgrede tratados internacionales y, específicamente, el artículo 24 del Modelo del Convenio de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, cuando que es criterio reiterado de esta Suprema Corte que la contradicción entre una ley secundaria con un instrumento internacional es un asunto de legalidad, pero no de constitucionalidad. En consecuencia, el argumento de la quejosa deviene inoperante, porque no es campo de análisis de este Alto Tribunal tal clase de temas, sin que para ello sea revelante lo alegado acerca de la infracción de la garantía de equidad tributaria, puesto que tal argumentación es sólo consecuencia del enfrentamiento entre ordenamientos que están por debajo de la Constitución Federal.

    Sin perjuicio de lo antes dicho, cabe señalar que aun abordando el punto, es ineficaz lo aducido, habida cuenta que la cláusula de no discriminación que contiene el referido numeral internacional no es aplicable en el caso.

    Efectivamente, su lectura revela que los destinatarios son los nacionales de los Estados contratantes, es decir, contribuyentes de cada Estado que realizan operaciones internacionales entre sí, tocante a los que la norma establece que en materia fiscal "están prohibidas las discriminaciones por razón de nacionalidad, y que a condición de reciprocidad, los nacionales de un Estado contratante no pueden recibir en el otro Estado contratante un trato menos favorable que el que se aplica a los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones".

    Como se ve, la igualdad de trato exigida en dicha estipulación internacional es respecto de los nacionales que celebran operaciones entre los Estados contratantes. Luego, la disposición internacional, aplicable a los contribuyentes de los países contratantes, no puede llevarse al ámbito local, esto es, a los contribuyentes nacionales que realizan operaciones internas, pues éstas se rigen por las leyes tributarias del país y no por los tratados internacionales.

    Así las cosas, siendo que la Ley del Impuesto sobre la Renta y el modelo de convenio son instrumentos de diversa naturaleza, que por ende, están destinados a regular situaciones de sujetos distintos y son resultado de procedimientos legislativos diferentes, es de concluirse al respecto que la invocada cláusula de no discriminación no es aplicable en el plano nacional impositivo, como erróneamente pretende la quejosa, de lo cual se sigue que las reglas de capitalización delgada, diseñadas para las operaciones internacionales de préstamos obtenidos de fuentes de financiamiento extranjeras, no son en modo alguno aplicables a las operaciones de financiamientos locales o nacionales.

  6. El artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el principio de equidad tributaria, pues trata igual a las deudas con partes relacionadas, que a las deudas con partes independientes residentes en el extranjero, cuando que estas últimas, por naturaleza se contratan a precios de mercado.

    No es exacto lo expuesto, a propósito de lo cual hay que señalar, ante todo, que el interés del legislador es, por un lado, que las deudas contratadas tanto con partes relacionadas, como con partes independientes residentes en el extranjero, tengan como objetivo su inversión en los fines del negocio y, por otro, evitar perjuicios al fisco federal.

    De este modo, no puede estimarse inequitativo que se hayan regulado los dos esquemas de financiamiento internacional, por más que fuera correcto lo dicho acerca de que las deudas contratadas con partes independientes residentes en el extranjero "por naturaleza", se pactan a precios de mercado, a diferencia de las realizadas entre partes relacionadas, que pueden pactarse a precios que no son de mercado.

    Esto es así, en virtud de que lo pretendido por la norma reclamada es evitar el sobreendeudamiento excesivo como forma para financiarse evitando así el pago debido del tributo, mediante la erosión de la base impositiva vía deducción de intereses derivados de los capitales tomados en préstamo en proporción mayor a la regla de tres a uno, situación que, lógicamente, puede lograrse con el financiamiento que provenga tanto de partes relacionadas como de partes independientes residentes en el extranjero. Los precios de mercado no son, así, determinantes para establecer un trato inequitativo, como aduce la parte quejosa, pues tienen la finalidad de ser sólo un medio para comprobar que el sobreendeudamiento se va a invertir en la empresa residente en México.

    Luego, no obsta que uno de los objetivos vinculantes de las reglas de capitalización delgada haya sido lograr que las operaciones internacionales se hagan a precios de mercado, esto es, que los endeudamientos de empresas nacionales no se contraten a tasas superiores o inferiores a las de mercado, ni en condiciones distintas a como se contratarían entre partes independientes, ya que como antes se expresó, el motivo fundamental es, sobre todo, prevenir el sobreendeudamiento de las empresas por capitales tomados en préstamo del extranjero y limitar la deducción de intereses derivados de dichas deudas, habida cuenta que tales prácticas han ocasionado perjuicios recaudatorios al fisco local y obstaculizado los controles de administración tributaria, por tratarse de operaciones complejas y elaboradas.

    Lo anterior puede ocurrir con las operaciones realizadas con partes relacionadas o con partes independientes residentes en el extranjero, sin que obste para ello que las tasas pactadas pudieran ser las de mercado o que hubiera una relación de independencia entre deudor y acreedor, puesto que, aun cuando la intención en este segundo supuesto fuera mantener las utilidades en forma correcta, también lo es que en el tema de subcapitalización a que se refiere la norma reclamada, lo relevante es el exceso que representa el endeudamiento de las empresas en relación con su capital en determinada proporción, por más que exista cierta vinculación general con las disposiciones de precios de mercado.

    Es decir, por más que el asunto se viera bajo una ratio legis común, pues tanto en los precios de mercado, como en la subcapitalización, pueden presentarse transferencias de base imponible desde un país a otro en perjuicio de la hacienda pública local, lo primordial de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es limitar el endeudamiento que sea superior a la regla financiera de tres a uno, si bien cabe señalar que la propia norma establece excepciones a dicha regla general con la finalidad de proteger las operaciones realizadas en condiciones normales de mercado.

    De esta manera, por más que en las operaciones con partes independientes residentes en el extranjero, normalmente sean a "precios de mercado", ello por sí sólo no excluye ni garantiza que el sobreendeudamiento y los intereses que se pacten no sean para favorecer a la empresa nacional. Así, no puede afirmarse ni probarse que tales clases de financiamientos sean absolutamente aceptables y que los realizados con partes relacionadas no, a modo tal que lo justo y equitativo es, como lo hizo el legislador nacional, considerar a las deudas provenientes de capitales tomados en préstamo de partes relacionadas y partes independientes residentes en el extranjero, como objeto de regulación en la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que ello implique un trato desigual, más aún si se toma en cuenta que, finalmente, los contribuyentes nacionales siempre podrán demostrar -en ambos supuestos- que las condiciones de los préstamos fueron a precios de mercado.

    La limitante, así, establecida por el legislador nacional para las operaciones con partes relacionadas y con partes independientes residentes en el extranjero, es equilibrada, pues las razones dadas en el proceso legislativo operan para ambas clases de financiamiento. Luego, no es verdad que exista en el caso una situación de desigualdad tributaria, a lo cual cabe agregar que lo relativo a las tasas en que se contratan las operaciones de financiamiento internacional no constituye algún elemento sustancial de los tributos, en todo caso secundario por incidir en las deducciones, a modo tal que no puede afirmarse que se dé un trato inequitativo respecto de circunstancias accesorias, como son las tasas de interés de los préstamos que contrata la misma categoría de contribuyentes, esto es, empresas nacionales que tienen el carácter de partes relacionadas, máxime que lo expresamente regulado en la norma reclamada es el sobreendeudamiento de contribuyentes nacionales con financiamientos provenientes del extranjero, lo que bien puede suceder con deudas a tasas de mercado o no.

    Sirve de apoyo a lo anterior la tesis aislada número 1a. CLVIII/2006, cuyo contenido es el siguiente:

    RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).-El artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2005, no viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al señalar que no son deducibles los intereses derivados de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas consideradas partes relacionadas en términos del artículo 215 de la citada Ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del capital contable; en razón de que los efectos de tales limitantes se surten para todos los contribuyentes que se ubiquen en dichos supuestos; y si bien el legislador distingue entre los contribuyentes que obtienen préstamos de partes relacionadas y aquellos que provienen de partes independientes, ello se justifica porque al tener distinta naturaleza, se encuentran en situaciones diferentes. Además, la justificación de las deducciones no es simplemente que éstas incidan negativamente en el patrimonio del contribuyente, sino además, que tengan el carácter de estrictamente indispensables para el fin de la actividad realizada; de ahí que las empresas deben operar con márgenes de endeudamiento razonable, pues en la medida en que dichas deudas rebasan la proporción establecida en la citada fracción XXVI, los intereses derivados de las mismas no pueden ser deducibles, con lo cual, por un lado, se evitan las planeaciones basadas en el sobreendeudamiento de las empresas y, por otro, se controlan las prácticas evasoras."(39)

  7. El séptimo párrafo, de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, porque de manera injustificada exceptúa a los integrantes del sistema financiero de las limitaciones de las deudas cuando éstas sean superiores al triple de su capital contable previstas en la ley tributaria.

    El mencionado párrafo dice:

    Asimismo, no será aplicable el límite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracción, tratándose de los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto, siempre que cumplan con las reglas de capitalización que les correspondan en los términos de la legislación aplicable al sistema financiero ni a los contribuyentes que obtengan una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes, siempre que se trate de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley y además presenten conjuntamente con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo, un dictamen emitido por contador público registrado, que contenga la metodología que demuestre que los precios o montos de la contraprestación son los que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables."

    Es infundado tal argumento, pues aun cuando es cierto que el legislador ha dispuesto en el párrafo séptimo un trato distinto para los integrantes del sistema financiero de los demás contribuyentes personas morales, al disponer que "no será aplicable el límite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracción, tratándose de los integrantes del sistema financiero", también lo es que la exclusión no es arbitraria, además de que existen razones objetivas que lo justifican.

    A propósito de lo dicho, cabe señalar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido mediante tesis jurisprudencial el criterio que dice:

    IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."(40)

    El criterio en mención reconoce el poder del Estado para imponer contribuciones, conforme a las facultades que le otorga la Constitución Federal, para lo cual puede crear categorías de contribuyentes, empero, a fin de respetar el principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, que exige un trato igual para iguales contribuyentes y desigual para los desiguales, las clases de sujetos pasivos creados en la norma secundaria no deben ser caprichosas o arbitrarias, ni estar destinadas a hostilizar a determinados causantes, sino sustentarse en bases objetivas que justifiquen el trato distinto entre una y otra categoría, que además respondan a fines extrafiscales.

    Lo que esta Suprema Corte ha reconocido en la invocada tesis es el poder tributario del Congreso Federal, no sólo para dar un trato equitativo a los contribuyentes, sino también para que de legislarse un trato distinto, se justifique en razones objetivas y en fines extrafiscales, pues de otro modo, el tratamiento de la norma fiscal será violatoria del artículo 31, fracción IV, constitucional.

    Desde esta perspectiva, el párrafo séptimo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ha establecido un trato excluyente para los integrantes del sistema financiero tocante al límite de las deudas con respecto al capital a que se refiere la propia fracción, esto es, que para dichos integrantes no será aplicable la regla de capitalización delgada consistente en la proporción de tres a uno entre las deudas contratadas y el capital contable.

    Así, es evidente que la ley impositiva da un trato disímil a los integrantes del sistema financiero, respecto de los demás contribuyentes personas morales que no forman parte de tal sistema, pues a ellos sí les será aplicable la referida regla financiera. A propósito de lo anterior, cabe mencionar que de acuerdo con el artículo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el sistema financiero lo integran las siguientes personas morales:

    El sistema financiero, para los efectos de esta ley, se compone por las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, uniones de crédito, sociedades financieras populares, sociedades de inversión de renta variable, sociedades de inversión en instrumentos de deuda, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio y sociedades financieras de objeto limitado, que sean residentes en México o en el extranjero."

    En principio, lo que se advierte es que el Estado, en ejercicio de su poder tributario, ha dispuesto un trato diferente a dos categorías de contribuyentes, unos son los integrantes del sistema financiero y, otros, los demás sujetos pasivos, lo cual es revelador de que la norma fiscal tiene que ver con dos clases distintas de contribuyentes, condición en la que, indudablemente, no podría sostenerse un trato inequitativo pues lo dispuesto en la norma concierne a sujetos pasivos distintos.

    Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que el tratamiento fiscal en torno de los integrantes del sistema financiero atiende a una peculiaridad particular, como es "la realización de las operaciones propias de su objeto", y a una condición: "siempre que cumplan con las reglas de capitalización que les correspondan en los términos de la legislación aplicable al sistema financiero".

    Como se ve, el trato diferente que se alega en relación con los demás contribuyentes personas morales, tiene que ver con una limitante y con una condición que opera exclusivamente respecto de una categoría de sujetos pasivos. No es, entonces, un tratamiento fiscal arbitrario ni amplio, puesto que las entidades financieras y el resto de las personas morales no son iguales frente a la norma tributaria, por más que ambas categorías tengan la condición de contribuyentes.

    Aquí es pertinente señalar que en la exposición de motivos, en relación con los integrantes del sistema financiero, se dice (lo que fue ratificado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados) que la propuesta es "liberarlos de la proporción deuda capital", porque 1) dada la naturaleza de las actividades que realizan, requieren de un mayor endeudamiento al de otros contribuyentes, y 2) las entidades del sistema financiero, de acuerdo con las leyes de la materia, tienen que cumplir actualmente con reglas específicas de capitalización, que son vigiladas por las autoridades financieras competentes, con lo cual se impiden manipulaciones derivadas del sobreendeudamiento.

    Tales motivos, reflejados finalmente en el párrafo séptimo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contrariamente a la opinión de la parte quejosa, significan razones o bases objetivas que justifican el trato distinto entre una y otra categoría de sujetos pasivos, que también constituyen fines extrafiscales que es posible atender cuando se dispone un tratamiento fiscal diferente entre los causantes del tributo.

    Además, como antes se dijo, los integrantes del sistema financiero y los demás contribuyentes personas morales no son iguales, debido a que los primeros forman parte de un grupo con características tan peculiares que, de suyo, son suficientes para justificar el trato desigual por lo que hace a las reglas de capitalización delgada dispuestas en el artículo reclamado, siendo algunos de los aspectos que distinguen a las empresas del sistema financiero y el resto de los contribuyentes, los siguientes:

    1) La actividad de intermediación financiera que realizan requiere de autorización y el cumplimiento de múltiples requisitos;

    2) Las operaciones que se tienen en cuenta para que no sea aplicable la limitación impositiva son las que correspondan al giro propio del negocio, es decir, no se trata de cualquier clase de financiamiento, sino de las deudas que son parte del giro o finalidad del negocio;

    3) Los integrantes del sistema financiero -por disposición de las leyes especiales que las rigen- están sujetos a la vigilancia permanente de las autoridades financieras competentes;

    4) Los integrantes del sistema financiero tienen sus reglas específicas de capitalización en las leyes de la materia respectiva.

    Lo anterior revela que el tratamiento especial a las empresas del sector financiero para que no les sea aplicable la proporción deuda capital, no es contrario al principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, sin que para ello sea relevante lo aducido en el sentido de que tanto los integrantes del sistema financiero, como el resto de los contribuyentes requieran de endeudamiento "como herramienta necesaria a fin de cumplir con su objeto social", o bien, que tanto unos como otros contribuyentes "están facultados para contratar adeudos con partes relacionadas y con partes independientes", habida cuenta que como antes se expresó, la contratación de deuda de los integrantes del sistema financiero forma parte de su giro o actividad, a diferencia de los demás contribuyentes, respecto de los cuales, como bien dice la quejosa, el endeudamiento es sólo "una herramienta de negocios", no su actividad preponderante.

    Aunado a ello, es importante entender que la exclusión de la limitante dispuesta en la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es en cuanto a "la realización de las operaciones propias de su objeto", pero no de otra clase de financiamiento y siempre que "cumplan" con las reglas de capitalización que para asumir los riesgos que representa el otorgamiento de créditos les corresponda, conforme a la legislación que las regule. Luego, la referida exclusión no será aplicable si existe algún incumplimiento de la normatividad especial.

    Así, es inexacto que el párrafo séptimo cuestionado infrinja la garantía de equidad tributaria, pues como se ha indicado con antelación, si bien existe un trato distinto en el caso, está justificado en la circunstancia consistente en que los integrantes del sistema financiero constituyen una categoría distinta de contribuyentes, así como en los motivos de índole extrafiscal derivados de la propia norma y expuestos en el proceso legislativo, consistentes en la realización de las operaciones propias de su giro y en la vigilancia permanente que ejerce la Comisión Nacional Bancaria y de Valores sobre las entidades financieras, condición en la cual no es verdad como hoy se afirma, que se estén desconociendo las condiciones y particularidades de cada sector productivo y que se trate igual a los desiguales.

    Es igualmente infundado lo aducido acerca del argumento de la exposición de motivos respecto de que los integrantes del sistema financiero tienen que cumplir reglas específicas de capitalización que son vigiladas por las autoridades financieras competentes, puesto que el resto de los contribuyentes también son vigilados por las autoridades, como lo marca el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación; toda vez que no se trata de iguales situaciones de vigilancia y comprobación, puesto que las empresas del sector financiero, además de que tienen sus propias reglas de capitalización, lo que no sucede con los demás contribuyentes personas morales, la vigilancia que se les practica es permanente y sistemática, a diferencia de las previstas en el citado numeral, que obedecen a un procedimiento administrativo circunstancial y aleatorio.

  8. Las razones expuestas en el proceso legislativo para justificar el tratamiento fiscal diferenciado en el párrafo séptimo no son verdaderas porque i) no es un requisito para las actividades de las entidades financieras que contraigan adeudos mayores a los demás contribuyentes y ii) las reglas de capitalización de dichas entidades no tienen por objeto evitar el sobreendeudamiento sino asumir el riesgo que representa el otorgamiento de créditos.

    Es infundado lo anterior, pues como antes se expuso, lo que ha privilegiado en el caso el legislador tributario es "la realización de actividades propias del crédito o del dinero", que es a lo que habitualmente se dedican las entidades financieras, lo que de entrada es diferente a cualquier otro giro empresarial, en el que sí será determinante la actividad particular.

    En otras palabras, lo que torna distinto a los contribuyentes del sector financiero, del resto de los contribuyentes personas morales, es que aquéllos se endeudan o financian por razón de su mismo giro o actividad, de aquí que resulte razonable que el legislador haya tomado en consideración tal habitualidad del negocio para excluirlos de la regla financiera de tres a uno, sin que para el caso sea relevante la comparación con cualquier otro contribuyente, ya que por más que éste requiera de financiamiento para su actividad particular, esto no significa que el endeudamiento sea propio de dicha actividad, pues tendrá, en su caso, carácter de mecanismo o instrumento del proyecto a realizar, este último que es el que, efectivamente, corresponde a su giro o actividad preponderante.

    Por lo que hace al segundo motivo de constitucionalidad del séptimo párrafo de la fracción combatida, la parte interesada argumenta que las "reglas de capitalización a que están sujetas las entidades financieras no tienen por objeto evitar el sobreendeudamiento", sino una finalidad distinta, como es que un porcentaje del riesgo que representa el otorgamiento de créditos, sea tomado por los accionistas.

    A propósito de ello, se hace referencia a las instituciones de crédito y a lo dispuesto en el artículo 50 de la ley de la materia, que dice:

    Artículo 50. Las instituciones de crédito deberán mantener un capital neto en relación con los riesgos de mercado, de crédito y otros en que incurran en su operación, que no podrá ser inferior a la cantidad que resulte de sumar los requerimientos de capital por cada tipo de riesgo, en términos de las disposiciones que establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para las instituciones de banca múltiple por un lado, y para las instituciones de banca de desarrollo por otro.-El capital neto será el que se obtenga conforme a lo que establezca la propia secretaría en las mencionadas disposiciones.-Al ejercer las atribuciones que le confiere este artículo, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público deberá tomar en cuenta los usos bancarios internacionales respecto a la adecuada capitalización de las instituciones de crédito, y deberá escuchar la opinión del Banco de México y de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.-La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en las disposiciones a que se refiere el primer párrafo de este artículo, establecerá el procedimiento para el cálculo del índice de capitalización aplicable a las instituciones de crédito.-Cuando la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, con motivo de su función de supervisión, requiera a las instituciones de crédito realizar ajustes a los registros contables relativos a sus operaciones activas y pasivas que, a su vez, puedan derivar en modificaciones a su índice de capitalización, la comisión deberá llevar a cabo las acciones necesarias para que se realice el cálculo de dicho índice de conformidad con lo previsto en este artículo y en las disposiciones aplicables, en cuyo caso escuchará previamente a la institución de banca múltiple afectada.-Se requerirá el previo acuerdo de la Junta de Gobierno de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la cual deberá considerar los elementos proporcionados por la institución de que se trate, para que requiera a ésta realizar los ajustes mencionados en el párrafo anterior que, como consecuencia de ello, ocasione que dicha institución deba registrar un índice de capitalización inferior al mínimo requerido conforme a las disposiciones aplicables.-El índice de capitalización que, en términos del presente artículo, resulte de los ajustes requeridos por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores será el utilizado para todos los efectos legales conducentes."

    El ejemplo puesto, en este sentido, pone de relieve que ciertamente las instituciones de crédito deben mantener un capital neto respecto de los riesgos de mercado, de crédito y otros, que incurran en sus operaciones, lo que tiene que ver con su adecuada capitalización y con la obtención del índice de capitalización, según se desprende de los párrafos que conforman el precepto reproducido.

    Lo expuesto, sin embargo, es insuficiente para sustentar el argumento de inequidad tributaria, habida cuenta que, por una parte, la referencia a un solo precepto de la ley indicada no demuestra lo dicho en general por la parte quejosa, esto es, que "las reglas de capitalización de las entidades financieras tienen por objeto crear una proporción entre el capital y los créditos otorgados con la finalidad de i) mitigar los riesgos de mercado y ii) asegurar a los ahorradores que los accionistas de las entidades financieras absorberán parte del riesgo", y por otra, en tanto la interesada olvida que el sistema financiero, en términos del artículo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo integran las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, uniones de crédito, sociedades financieras populares, sociedades de inversión de renta variable, sociedades de inversión en instrumentos de deuda, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio y sociedades financieras de objeto limitado, que sean residentes en México o en el extranjero; empero, es el caso que únicamente hace referencia a las primeras, lo que de suyo es insuficiente para constatar si en todas las demás entidades financieras sucede lo que hoy viene a aducir tocante a las instituciones de crédito.

  9. El legislador soslayó que las personas morales que no componen el sistema financiero también se encuentran sujetas a reglas de capitalización.

    Es ineficaz lo anterior, pues aun cuando la quejosa parte de lo dispuesto en el artículo 229, fracción V, de la Ley General de Sociedades Mercantiles, que establece como causal de disolución de las sociedades la pérdida de las dos terceras partes del capital social, lo cierto es que no explica cómo y porqué dicha causa constituye una regla de capitalización, pero además tampoco expone los motivos que tornen aplicable tal supuesto mercantil a la materia impositiva, como ocurre con la limitante prevista en la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    Así las cosas, ninguna consecuencia puede producir la premisa enunciada por insuficiente, razón por la que debe desestimarse sin mayores consideraciones.

  10. Resulta injustificado el hecho de que los integrantes del sistema financiero se encuentren supervisados por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores para el cumplimiento de las reglas de capitalización, pues se trata de un órgano desconcentrado que no tiene por objeto la supervisión por lo que respecta al cumplimiento de sus obligaciones.

    A propósito de lo anterior, cabe recordar que el texto del párrafo séptimo cuestionado señala que "no será aplicable el límite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracción, tratándose de los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto, siempre que cumplan con las reglas de capitalización que les correspondan en términos de la legislación aplicable al sistema financiero", de lo cual resulta que no es la norma referida la que previene lo relativo a la supervisión o vigilancia de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.

    Desde esta perspectiva, carece de razón la parte interesada puesto que el legislador nada previó en el sentido apuntado. Luego, su argumento no tiene base que lo sustente, de aquí que deba desestimarse por ineficaz.

    Ahora, debe señalarse que fue en la iniciativa del Ejecutivo Federal y en el proceso legislativo correspondiente donde se hizo referencia a la vigilancia de las autoridades financieras competentes, empero, la verdad es que tales razones no se recogieron por el legislador en el párrafo séptimo de la fracción XXVI del artículo 32 de la ley impositiva, a modo tal que en este aspecto resultarían aplicables las tesis de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dicen en sus rubros: "LEYES. ALCANCE DEL CONTENIDO DE LOS DOCUMENTOS QUE INTEGRAN EL PROCESO LEGISLATIVO PARA FIJAR SU SENTIDO."(41) y "LEYES. NO SON INCONSTITUCIONALES PORQUE SE APARTEN DE LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LAS INICIATIVAS QUE LES DAN ORIGEN."(42)

    En este orden de ideas, carece de sentido hacer pronunciamiento acerca de la vigilancia del Sistema de Administración Tributaria a los contribuyentes, pues la fiscalización que este órgano desconcentrado practica no podría demostrar en forma alguna la inequidad alegada respecto de los integrantes del sistema financiero.

  11. El sexto párrafo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inequitativo, en virtud de que obliga a las partes relacionadas a incluir dentro del cálculo del saldo promedio anual de deudas, los créditos hipotecarios que contraigan de otra parte relacionada, cuando que al resto de los contribuyentes se les permite no incluirlos dentro del referido saldo promedio anual de las deudas.

    El sexto párrafo cuestionado, previene:

    No se considerarán para el cálculo del saldo promedio anual de las deudas a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción, los créditos hipotecarios constituidos sobre bienes inmuebles adquiridos en el ejercicio en el que se constituya la hipoteca o en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se cumplan con los requisitos de información que para tales efectos señale el reglamento de esta ley. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable cuando el crédito hipotecario de que se trate lo hubiera otorgado una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley".

    A fin de lograr un mayor entendimiento del punto, es pertinente precisar que el párrafo en cuestión establece dos hipótesis relacionadas con el cálculo del saldo promedio anual de las deudas: una, que podría considerarse como regla general, que excluye del referido cálculo a los créditos hipotecarios constituidos sobre bienes inmuebles adquiridos en el ejercicio en que se constituya la hipoteca o en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se cumplan con los requisitos reglamentarios; y otra, que tiene el carácter de una regla de excepción, que dispone lo contrario tratándose de créditos hipotecarios otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en términos del artículo 215.

    Así, de lo que se duele la quejosa es que -según dice-, a unos contribuyentes se les permite excluir los créditos hipotecarios, pero a otros no, pues tendrán que incluirlos para el cálculo del saldo promedio anual de las deudas a que se refiere el párrafo cuarto de la propia fracción XVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    Es el caso que la cuidadosa lectura de los argumentos en este aspecto vertidos, pone de relieve que la parte quejosa, después de hacer referencia al texto del párrafo combatido y de señalar en forma insistente en la inequidad del trato entre las deudas derivadas de créditos hipotecarios, se limita a decir que "dicha exención" (sic) es "caprichosa" e "injustificada", lo que de suyo es ineficaz para destacar una infracción al principio constitucional de equidad tributaria, ya que para demostrar un evento de esta naturaleza es necesario expresar motivos suficientes que muestren el trato desigual entre iguales o igual entre desiguales.

    Efectivamente, por más que los préstamos derivados de créditos hipotecarios constituyan, en esencia "deudas", ello por sí solo no prueba la violación de la garantía de equidad tributaria, a lo que cabe añadir que aun atendiendo los argumentos en torno del párrafo sexto de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, carecerían de eficacia en virtud de que la parte quejosa nada dice para explicar los alcances y los beneficios de la regla general, o bien, de la de excepción, pues como antes se dijo, se concreta a subrayar la exclusión y la inclusión de los créditos hipotecarios en el cálculo del promedio anual de deudas, pero sin abundar en mayores razones.

    Ahora, en relación con los argumentos que vierte tocante a que las dos clases de créditos hipotecarios son pasivos y a que no debe atenderse a su origen, para incluirlos, sino a su esencia, para excluirlos, debe indicarse que, precisamente, lo que hace la diferencia entre unos y otros y, consecuentemente, que se excluyan o incluyan para el cálculo del saldo promedio de las deudas, es el carácter del acreedor hipotecario, de tal modo que lo dispuesto en el párrafo sexto (entiéndase la regla general de exclusión), no será aplicable cuando el crédito hipotecario obtenido por el contribuyente persona moral, que es una parte relacionada, haya sido otorgado por una o más partes relacionadas en los términos del artículo 215 de la ley de la materia, esto es, cuando residan en países distintos.

    En este sentido, debe atenderse a los motivos expuestos en la iniciativa de reformas fiscales y a lo expresado en el proceso legislativo correspondiente, a que se ha hecho múltiples referencias en la presente resolución, para encontrar la justificación de tal distinción entre las reglas de exclusión o de inclusión referidas, que son, igualmente, aplicables en este aspecto del problema planteado, ya que el grupo de empresas podrá, sin ser ese el motivo principal del otorgamiento del crédito hipotecario, reducir en mayor o menor medida la tributación global, trasladando beneficios de unas empresas a otras residentes en otros Estados cuya tributación sea más baja.

    Estas prácticas conducen a ocasionar perjuicios recaudatorios al fisco del país donde ha tenido lugar el préstamo vía crédito hipotecario, además de obstaculizar los controles de administración tributaria, por tratarse de operaciones complejas y elaboradas.

    Entonces, para prevenir la situación comentada, particularmente para evitar la disminución artificial del monto de intereses no deducibles a través de no incluir los créditos hipotecarios en el cálculo del saldo del promedio de deudas, se dispuso la regla de excepción en el caso por lo que concierne al crédito hipotecario otorgado por una o más partes relacionadas del contribuyente nacional. De este modo, al incluirse dichos créditos en el cálculo respectivo, se incrementa el monto de intereses no deducibles, evitándose así los efectos nocivos al fisco federal consistentes en un menor pago del tributo.

    La justificación, en este aspecto del párrafo sexto, se encuentra en evitar que dos o más personas que son partes relacionadas, bajo la excusa del otorgamiento de un crédito hipotecario, busquen alojar fondos propios o utilidades, bajo el concepto de pago de intereses, a empresas que representen la conveniencia desde el punto de vista fiscal, económico o financiero. Luego, para que pueda determinarse para efectos fiscales el monto de la contraprestación que hubiese sido pactada y, con ello, sus consecuencias fiscales, es que el legislador estableció que la regla general de exclusión de los créditos hipotecarios para obtener el cálculo del saldo promedio anual de las deudas, no es aplicable cuando dicho crédito provenga de una o más partes relacionadas del contribuyente nacional.

    En este orden de ideas, de cualquier modo no podría prosperar lo alegado por la parte quejosa en torno del párrafo sexto de la fracción combatida, toda vez que la distinción entre los créditos hipotecarios en mención obedece a las razones objetivas ya comentadas, sin que para el caso sea relevante la afirmación de la quejosa de que el citado párrafo contiene dos clases de contribuyentes, pues lo que en realidad se previene son dos reglas en relación con la exclusión o inclusión de los créditos hipotecarios para efectos del cálculo del saldo promedio anual de las deudas, pero no de distintos sujetos pasivos.

  12. El párrafo octavo de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inequitativo, toda vez que limita a los contribuyentes que tienen partes relacionadas a utilizar sólo los métodos establecidos en las fracciones IV, V y VI del artículo 216 de la referida ley para determinar precios por operaciones con partes relacionadas, cuando que otros contribuyentes están facultados para usar cualquiera de los métodos previstos en dicha disposición.

    Conviene reproducir el párrafo en mención, que dispone:

    Cuando un contribuyente que sea parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esta ley, obtenga créditos de una parte independiente, no se considerará dicho crédito para determinar el límite de las deudas respecto al capital a que se refiere esta fracción, cuando el margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los métodos establecidos en las fracciones IV, V o VI del artículo 216 de esta ley, siempre que obtenga una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes y presente conjuntamente con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo un dictamen emitido por contador público registrado, que contenga la metodología utilizada en la determinación de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley."

    En principio, importa señalar que dicho párrafo establece un mecanismo para el contribuyente nacional que es parte relacionada de una o más partes relacionadas residentes en otro país, que obtengan créditos de una parte independiente, consistente en no incluir dichos créditos dentro del límite de deudas en la proporción de tres a uno a que se refiere la fracción XXVI del artículo 32 de la ley impositiva, siempre que se reúnan los siguientes requisitos:

  13. cuando el margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los métodos establecidos en las fracciones IV, V o VI del artículo 216 de esta ley;

  14. siempre que obtenga una resolución favorable en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes; y

  15. presente conjuntamente con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo un dictamen emitido por contador público registrado, que contenga la metodología utilizada en la determinación de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley.

    Lo expuesto revela que el párrafo octavo establece un mecanismo que permite a los contribuyentes personas morales que son partes relacionadas de otras que residen en el extranjero, aminorar la carga fiscal que representa la regla financiera de tres a uno tendiente a limitar la deducibilidad de intereses por capitales tomados en préstamo, lo cual implica que al no incluirse los créditos otorgados por partes independientes en dicha proporción, los intereses respectivos podrán deducirse, cuando cumplan con las exigencias de la propia disposición. Es decir, el supuesto es un medio que posibilita que la deducción de intereses -concepto que como costo de la generación del ingreso puede ser deducible- se mantenga en un margen razonable.

    En este sentido, no podría prosperar el alegato de inconstitucionalidad, en principio, si se toma en cuenta que el trato será el mismo para todos los contribuyentes que se ajusten a la hipótesis establecida en el párrafo octavo, sin distinción alguna, pues la norma establece una hipótesis benéfica respecto de una sola categoría de contribuyentes, que son aquellos que con el carácter de partes relacionadas obtengan créditos de una parte independiente.

    Es, igualmente, ineficaz la inequidad aducida, por la circunstancia de que el beneficio sea únicamente para los contribuyentes que utilicen los métodos para determinar precios por operaciones realizadas con partes relacionadas, establecidos en las fracciones IV, V y VI del artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando que todos los contribuyentes están en posibilidad de utilizar cualquiera de los métodos señalados en dicho numeral; en virtud de que la parte quejosa no razona con mayores explicaciones su argumentación a fin de demostrar si todos los métodos a que se refiere pueden aplicarse indistintamente para obtener el margen razonable de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas.

    El artículo 216 de la ley impositiva en examen establece seis métodos para los efectos del artículo 215, cuya transcripción se realizó con antelación.

    Del análisis conjunto de tales disposiciones, se desprende que los seis métodos dispuestos en el artículo 216, que son: 1) de precio comparable no controlado, 2) de precio de reventa, 3) de costo adicionado, 4) de partición de utilidades, 5) residual de partición de utilidades y 6) de márgenes transaccionales de utilidad de operación, están diseñados, en general, para que los contribuyentes del título II de la ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, determinen "sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables", que son aquellas en las que "no existen diferencias que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad" y que cuando "existan dichas diferencias, se eliminen mediante ajustes razonables".

    Desde esta óptica, ciertamente los contribuyentes personas morales que tienen partes relacionadas en el extranjero, pueden acudir al método que les resulte aplicable, de los que previene el artículo 216, con el propósito general enunciado, a saber: "determinar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas conforme a precios y montos de contraprestaciones que utilicen partes independientes en operaciones comparables, que son aquellas en las que no existen diferencias significativas que afecten el precio o monto o el margen de utilidad, o que de existir diferencias se eliminen con ajustes razonables".

    Sin embargo, como también se advierte de la transcripción de dicho numeral, si bien para los "efectos generales del artículo 215" se podrán aplicar "cualquiera de los métodos" que se indican en las seis fracciones siguientes, es igualmente cierto que los "efectos" del párrafo octavo de la fracción XXVI del artículo 32, son diferentes. Esto queda más en claro si se advierte que los tres primeros métodos tienen como propósito obtener "los precios y montos de las contraprestaciones", "el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de operaciones" y "el precio de venta de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier operación"; a diferencia de los previstos en las fracciones IV, V y VI, que giran en torno de la "partición de utilidades", de "lo residual de partición de utilidades" y de "los márgenes transaccionales de utilidad de las operaciones".

    De lo expuesto se sigue que si bien para los "efectos del artículo 215" se podrán aplicar "cualquiera de los métodos" que se indican en las seis fracciones siguientes, es igualmente, cierto que los "efectos" del párrafo octavo, de la fracción XXVI del artículo 32, están referidos a la obtención del "margen de utilidad atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas", que es una de las exigencias del beneficio tributario que contempla dicha porción octava.

    En otras palabras, existe en la norma un elemento diferenciador objetivo de carácter técnico consistente en la obtención "del margen de utilidad razonable", siendo que los únicos métodos que tienen ese propósito son los dispuestos en las fracciones IV, V y VI del artículo 216, como se desprende de sus denominaciones y procedimientos, pues como antes se expresó, el de la fracción IV es el método de partición de utilidades, el de la fracción V es el método residual de partición de utilidades y el de la fracción VI es el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación; cuando que los otros tienen como finalidad la obtención de precios y montos de las operaciones celebradas con partes relacionadas, que no es el caso del combatido párrafo octavo.

    Es evidente que ninguno de los métodos de las fracciones I, II y III, podría aplicarse para obtener el margen de utilidad razonable, a que se refiere el párrafo octavo, lo que torna razonable la voluntad del legislador de que se apliquen al caso los métodos de las fracciones IV, V y VI, pues son los idóneos para ello; lo que por otro lado, pone de manifiesto la ineficacia del argumento de la parte quejosa, habida cuenta que no existe un trato distinto a partir de supuestos legales semejantes.

    En este orden de ideas, no es verdad que exista un trato inequitativo en el párrafo octavo combatido y que los únicos contribuyentes que quedan relevados de la obligación de aplicar las disposiciones atacadas de inconstitucionales son los que utilizaron los métodos de las fracciones IV, V y VI del artículo 216, habida cuenta que, como ya se explicó, los métodos idóneos para establecer el margen de utilidad razonable son los ahí previstos, lo que no representa ningún trato discriminatorio para contribuyentes iguales, máxime si se considera que todos los contribuyentes que se ajusten a la hipótesis del párrafo octavo necesariamente tendrán que utilizar alguno de los métodos referidos para obtener el margen aludido.

    No hay, entonces, ningún trato desigual a situaciones iguales en la excepción de beneficio que contiene el octavo párrafo, de la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que para estimar lo contrario sean relevantes los argumentos que hace valer la quejosa en cuanto a que "se da un trato distinto a dos contribuyentes que tienen partes relacionadas, que obtienen un crédito bajo similares características de una parte independiente residente en el extranjero, ya que sólo el contribuyente que realiza operaciones con sus partes relacionadas podrá obtener la autorización para que no les sean aplicables las reglas de capitalización delgada, pero no así el que no celebre operaciones con ellas".

    En efecto, la quejosa pierde de vista que el presupuesto del beneficio tributario corresponde a una sola clase de contribuyentes, esto es, los que son partes relacionadas que obtienen un crédito de una parte independiente residente en el extranjero, que a su vez implica su operación con una o más partes relacionadas. En otras palabras, la circunstancia económica y financiera de ser partes relacionadas, significa, de suyo, la celebración de operaciones conjuntas con motivo de la participación directa o indirecta en la administración, control o capital de una en otra u otras.

    Luego, las circunstancias a las que se refiere la parte quejosa son del todo hipotéticas y casuísticas, condición en la que lo aducido ningún efecto puede producir por carecer de sustento jurídico, a lo que cabe sumar que siendo natural que entre partes relacionadas existan operaciones, es explicable que el párrafo octavo reclamado exija como primera condición que el margen de utilidad de las operaciones celebradas con las partes relacionadas sea razonable.

    Así, debe negarse el amparo a la parte quejosa pues no ha quedado demostrado que el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta violente la garantía de equidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 constitucional.

  16. La fracción III del artículo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede la garantía de equidad en materia tributaria, en virtud de que otorga consecuencias fiscales diversas a contribuyentes que al primero de enero de 2010, hubieren reducido el monto de sus deudas hasta el límite permitido.

    Es infundado lo expuesto.

    Como se aprecia de la lectura de tal norma, transcrita con antelación, el primer párrafo, primero establece un derecho a favor de los contribuyentes que a la entrada en vigor del decreto de reformas determinen que el monto de sus deudas es mayor con respecto a su capital, para disminuirlo en un plazo de cinco años en forma proporcional por partes iguales en cada ejercicio, hasta llegar al límite dispuesto en la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El segundo señala que si al terminar el referido plazo, el monto de las deudas es mayor al límite previsto en la indicada fracción, no será deducible el interés que corresponda al monto de las deudas excesivas devengados a partir del primero de enero de dos mil cinco.

    De lo expuesto se sigue que carece de razón la parte quejosa, en virtud de que no es exacto que al término del plazo de cinco años, la consecuencia será la no deducibilidad de los intereses. Ello es así, habida cuenta que aun cuando los párrafos en mención están vinculados por lo que concierne a la disminución del monto de las deudas, lo cierto es que corresponden a supuestos distintos.

    En efecto, la hipótesis del primer párrafo contiene un procedimiento de disminución proporcional por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios, cuando el monto de las deudas de los contribuyentes sea mayor a la regla de tres a uno a partir del primero de enero de dos mil cinco; sin embargo, no establece sanción alguna, puesto que los contribuyentes bien pueden disminuir sus deudas en la forma indicada, o bien, de otra manera, sin que esto traiga consecuencias legales.

    Es decir, se trata de una norma imperfecta, pues no contiene sanción en caso de que los sujetos pasivos no disminuyan sus deudas en la manera dispuesta por el legislador. Luego, es inexacto que, como aduce la parte interesada "sólo los contribuyentes que regularicen el monto de sus deudas proporcionalmente y por partes iguales evitarán la consecuencia jurídica de considerar como no deducibles los intereses devengados a partir del primero de enero de dos mil cinco", a contrario de los que "al final de los cinco ejercicios", no hayan regularizado su situación en la forma establecida por la disposición transitoria.

    No existe, entonces, la diversidad de trato en situaciones de igualdad, esgrimida en el presente asunto, máxime si se considera que es el segundo párrafo en el que se dispone la sanción, consistente en la no deducibilidad de los intereses correspondientes, derivada de que al término de los cinco años el monto de las deudas sea mayor a la regla de tres a uno.

    En tales condiciones, lo dicho al respecto es del todo infundado pues la premisa de la que se parte es equivocada, lo que además pone de manifiesto que no existe ninguna situación de igualdad a la que se le dé un trato distinto, ya que la intención de la norma es que los contribuyentes disminuyan el monto de sus deudas hasta llegar a la regla de tres a uno, una vez terminados los cinco ejercicios, que es en relación de todos los contribuyentes que al primero de enero de dos mil cinco determinen que el monto de sus deudas es mayor a la mencionada regla de tres a uno.

    Es claro, así, que la disposición transitoria no está estructurada en relación de contribuyentes iguales a los que se les otorga un tratamiento diferente, dependiendo de si disminuyen sus deudas en forma proporcional y por partes iguales durante cinco ejercicios. El sentido correcto es que iguales contribuyentes, que al primero de enero de dos mil cinco tienen deudas en exceso a la regla de tres a uno, tienen la misma oportunidad de disminuir sus deudas en el plazo de cinco ejercicios, pues, de no hacerlo, se harán acreedores a la misma sanción consistente en la no deducibilidad de los intereses que correspondan al monto de las deudas excesivas.

    En este orden de ideas, es de concluirse que el artículo tercero transitorio, en su fracción III, no infringe la garantía de equidad tributaria, ya que tanto el derecho de disminuir las deudas, como la sanción que en su caso se llegara a aplicar, es respecto de contribuyentes que se encuentran en una situación de igualdad frente a la disposición tributaria. Es decir, la norma fiscal trata igual a los iguales, sin que para ello sea relevante el procedimiento que sigan para disminuir sus deudas.

DÉCIMO PRIMERO

La parte quejosa aduce que el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cinco, viola el principio de gasto público previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que el Presupuesto de Egresos de la Federación, publicado por el Ejecutivo Federal el veinte de diciembre de dos mil cuatro en el Diario Oficial de la Federación, no fue creado con apego a las normas constitucionales que rigen su creación y, por ende, lo hacen inaplicable al ejercicio de dos mil cinco.

Como antecedente a tal aserto, se señala que no obstante que el presupuesto de egresos de dos mil cinco fue debidamente publicado el veinte de enero del mismo año, el Ejecutivo Federal presentó ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación una controversia constitucional en contra de la Cámara de Diputados, de la que esencialmente, reclama su facultad constitucional del derecho de veto, al hacer caso omiso a las observaciones generadas en torno a los recortes que representaban diversas inconsistencias de dicho presupuesto.

De ahí que se argumente que tal hecho genera incertidumbre respecto de la forma en la que el contribuyente debe tributar, puesto que el presupuesto de egresos es el documento oficial mediante el cual se da a conocer a la población las asignaciones programadas para el ejercicio de dos mil cinco, teniendo necesariamente que encontrarse éstas en concordancia con las disposiciones contenidas en la Ley de Ingresos, que representa el acto legislativo que determina los ingresos que el Gobierno Federal está autorizado para recaudar en un año determinado, de acuerdo con las leyes en vigor.

Se agrega que, no obstante que la facultad de elaborar observaciones a un producto legislativo se encuentra prevista en el artículo 72 constitucional, el cual únicamente se refiere a leyes que hayan pasado por ambas Cámaras, un decreto que contiene el presupuesto de egresos, efectivamente, puede ser impugnado vía veto presidencial, por ello, se dice que no se puede afirmar que las contribuciones previstas en la Ley de Ingresos de dos mil cinco, efectivamente, estén destinadas al gasto público.

Se sigue manifestando que sólo hay un presupuesto y no varios, siendo exigible esa unidad, por ser la forma que permite apreciar con mayor exactitud las obligaciones del poder público, pues es una reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un documento único. Luego, es claro que la autoridad, al no contar con un presupuesto de egresos vigente en su totalidad, no se encuentra facultada para exigir el cumplimiento de alguna norma secundaria, toda vez que la norma en que se fundamenta, no encuentra validez en nuestro sistema jurídico. Que en caso de que se pudiera llegar a decir que existe un presupuesto publicado parcialmente, esto no podría considerarse como cierto, puesto que el presupuesto de egresos es un todo no susceptible de valoraciones parciales o aplicaciones a medias, razón por la cual, al encontrarse cierta parte del mismo en un proceso de impugnación, se debe considerar que el cuerpo completo del mismo se encuentra en dicho proceso.

En síntesis, lo expuesto revela que la intención de la parte quejosa es convencer a este Alto Tribunal de que el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, que limita la deducción de intereses por subcapitalización o capitalización insuficiente de los contribuyentes personas morales, lo cual genera el pago del tributo respecto de esos intereses, es violatorio del principio de gasto público, previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, porque, a su juicio, para ese ejercicio no hay presupuesto de egresos, en tanto que éste fue impugnado en ciertas partidas por el Ejecutivo Federal, dando origen a una controversia constitucional ante este propio tribunal. De ahí que diga que siendo el presupuesto de egresos el documento mediante el cual se da a conocer a la población las asignaciones programadas, teniendo que encontrarse en concordancia con la Ley de Ingresos, que determina los ingresos que el Gobierno Federal está autorizado para recaudar, de acuerdo con las leyes en vigor; y de que dicho presupuesto es un todo, no puede ser susceptible de valoraciones parciales o aplicaciones a medias y, por ende, debe considerarse que la totalidad del mismo se encuentra en el proceso de impugnación.

El concepto de violación sintetizado es infundado.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

De este precepto constitucional se desprenden, entre otros, el principio de gasto público al que debe ajustarse todo tipo de contribuciones, el cual ha sido estudiado por este Alto Tribunal desde diversos ángulos constitucionales.

En la Séptima Época, respecto de su naturaleza constitucional, se estableció el criterio jurisprudencial de rubro: "GASTO PÚBLICO, NATURALEZA CONSTITUCIONAL DEL."(43)

La jurisprudencia en cuestión trata, por lo menos, tres temas: 1. El de la especificidad del gasto público; 2. Su concepto material, y 3. El concepto formal plasmado en la Constitución Federal.

Lo primero tiene que ver con el fin específico del gasto público, lo que, como dice esta Suprema Corte, no le quita ni cambia su naturaleza de estar destinado al gasto público, ya que será público por estar programado en el presupuesto de egresos.

Lo segundo es el concepto material de gasto público, es decir, su sentido o alcance, que es social o de interés colectivo. Así, es gasto público lo recaudado por el Estado cuando se destina a las atribuciones o funciones públicas tendentes a satisfacer necesidades colectivas o sociales mediante los servicios públicos.

Lo tercero es el concepto formal de gasto público, que encuentra sustento en la Carta Magna, de cuyas prescripciones deriva que el gasto público tiene esa calidad por estar fijado o determinado en el Presupuesto de Egresos de la Federación.

Luego, en términos del criterio invocado, gasto público es aquella erogación destinada por el Estado a la satisfacción de necesidades sociales o de interés público, sean generales o específicas, que está debidamente registrada en el Presupuesto de Egresos de la Federación. Como se ve, están contemplados el sujeto de la erogación-gasto público, que es el Estado; la clase de necesidades que se atenderán con el gasto público a través de la prestación del servicio público, o sea, colectivas o sociales; así como la prescripción de las partidas en la norma presupuestaria.

Lo anterior es importante de entender, debido a la existencia en materia presupuestaria del principio denominado de no afectación de recursos, que en opinión de la doctrina, tiene como finalidad básica impedir que determinados ingresos sufran una especial afectación. La idea de este principio está orientada a la existencia de una recaudación destinada a los gastos generales, y no a una recaudación con fines de gastos especiales. Este principio ordena que todos los ingresos se destinen a un fondo común, fondo destinado, a la vez, a los gastos generales.

Con tal jurisprudencia, este Alto Tribunal estableció la posibilidad de destino del gasto público a fines específicos, pues dadas las exigencias económicas y sociales, es necesario y conveniente afectar determinados recursos para gastos especiales, sin que con ello cambie la naturaleza del gasto público.

En otro criterio jurisprudencial, esta Suprema Corte subrayó lo antes comentado, haciendo una importante salvedad, en el sentido de que lo prohibido por el artículo 31, fracción IV, constitucional, en relación con el gasto público, es que los tributos se destinen a fines diferentes a los de esta clase de erogaciones, es decir, a gastos que no son públicos. Tal criterio es del siguiente rubro: "IMPUESTOS, GASTO PÚBLICO ESPECIAL A QUE SE DESTINEN LOS. NO HAY VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31 CONSTITUCIONAL, FRACCIÓN IV."(44)

Ese criterio ha sido reiterado por el Tribunal Pleno, en la jurisprudencia de rubro: "CONTRIBUCIONES. LAS DESTINADAS AL PAGO DE UN GASTO PÚBLICO ESPECIAL NO VIOLAN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."(45)

Dichos criterios enfatizan dos aspectos del concepto material del gasto público: por una parte, la prohibición constitucional de que las contribuciones recaudadas se destinen al pago de gastos que no están prescritos a satisfacer funciones y servicios estatales que deben dirigirse a la colectividad; y por otra, el correcto destino de los gastos públicos, que es beneficiar en forma directa a la sociedad.

Según se ve, esta Suprema Corte, a través de la interpretación del artículo 31, fracción IV, constitucional, ha establecido jurisprudencialmente que:

  1. El gasto público no pierde tal carácter por el hecho de que lo recaudado no vaya a dar a una caja común, pues es posible que se destine a fines específicos.

  2. El gasto público está destinado a satisfacer necesidades sociales o colectivas a través de los servicios públicos que realiza el Estado en sus diferentes manifestaciones, en ejercicio de sus funciones públicas (concepto material).

  3. El gasto público tiene esa naturaleza por la sola circunstancia de que está prescrito o programado en el Presupuesto de Egresos de la Federación (concepto formal).

  4. El gasto público sólo debe destinarse a satisfacer funciones y servicios que el Estado debe prestar a la colectividad, pero no al pago de erogaciones que no están encaminados a dichos fines.

  5. El sujeto del gasto público es el Estado, en cualquiera de sus manifestaciones de Federación, Distrito Federal, Estados y Municipios.

  6. El principio de destino al gasto público, desde la perspectiva jurisprudencial, tiene dos vertientes: una, es la satisfacción de las funciones estatales; y otra, los servicios públicos que debe prestar la entidad tendente a dar atención a necesidades colectivas o públicas.

    Así, es claro que el gasto público tiene un sentido social y un alcance de interés público o colectivo, pues todos aquellos ingresos que se recauden por el Estado, sea a través de la Federación, el Distrito Federal, los Estados o los Municipios, necesariamente deben destinarse o emplearse en la satisfacción de necesidades públicas económicas o sociales, así como en sus fines administrativos. Es decir, conforme con lo hasta aquí expuesto, necesariamente debe existir una correlación entre los ingresos obtenidos vía contribuciones, con los gastos programados en el presupuesto de egresos aprobado por la Cámara de Diputados, una vez previstas las contribuciones a recaudar en la Ley de Ingresos que apruebe el Congreso de la Unión.

    Lo antes dicho implica que el principio o garantía de destino al gasto público está precedido por la actuación del legislador federal al establecer la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio correspondiente, en la que haya previsto la recaudación de las cantidades que el fisco planee recibir por concepto de contribuciones. De esta manera, los ingresos del Estado provenientes de fuente tributaria podrán programarse en la norma presupuestaria para aplicarse al gasto público respectivo.

    Ahora bien, el Presupuesto de Egresos de la Federación es el acto legislativo, que permite a la administración pública usar los recursos monetarios del Estado en un año fiscal.

    De conformidad con lo dispuesto por el artículo 74, fracción IV(46) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte lo siguiente:

    1. Corresponde al Ejecutivo Federal elaborar el proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación (debe consistir en el importe detallado por cada tipo de programa y no traducirse en sumas globales liberadas a discrecionalidad de la administración pública federal).

    2. A la Cámara de Diputados le compete su examen, discusión, de ser el caso, modificación del proyecto y, finalmente, su aprobación.

    3. La Cámara de Diputados tiene atribución para revisar la cuenta pública del ejercicio anterior, en cuanto a los resultados de la gestión financiera, con el objetivo de comprobar si el gasto público se ha ajustado a los criterios señalados en el presupuesto de egresos y al contenido de los programas y directrices referidos en éste.

    Asimismo, se observa tanto de lo dispuesto en el artículo 126 de la Carta Magna, en el cual se prevé que las modificaciones posteriores que se realicen al Presupuesto de Egresos de la Federación, una vez aprobado, deberán ser autorizadas por ambas Cámaras por tratarse de una ley ordinaria; como de lo previsto en los artículos 75 y 127, en lo que se refiere a las facultades de la Cámara de Diputados, tratándose de retribuciones establecidas por la ley.

    Así, constituye un instrumento jurídico de vigencia anual y, por tanto, debe iniciar su vigencia el primer día del ejercicio fiscal que corresponda, es decir, el uno de enero de cada año.

    La Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal(47) lo definía de la siguiente manera:

    El Presupuesto de Egresos de la Federación será el que contenga el decreto que apruebe la Cámara de Diputados, a iniciativa del Ejecutivo, para expresar durante el periodo de un año a partir del uno de enero, las actividades, las obras y los servicios públicos, previstos en los programas a cargo de las entidades que el propio presupuesto señalen -la actual Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria, en su artículo segundo, fracción XXXV, establece que se debe de entender por presupuesto de egresos: el Presupuesto de Egresos de la Federación para el ejercicio fiscal correspondiente, incluyendo el decreto, los anexos y tomos-.

    Los requisitos que rigen los principios que deben normar el presupuesto y que derivan del principio de legalidad que consagra el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, respecto de cuestiones formales, sustanciales y competenciales, son las siguientes:

  7. Principio de anualidad: El artículo 74, fracción IV, de la Constitución General de la República, dispone que es facultad de la Cámara de Diputados examinar, discutir, en su caso, modificar y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación.

  8. Principio de unidad: Consiste en que hay un solo presupuesto y no varios, siendo dicha unidad exigible por ser la forma que permite apreciar con mayor exactitud las obligaciones del poder público, lo cual constituye una garantía de orden en el cumplimiento de ellas. El principio tiene su base en los artículos 73, fracción VII y 74, fracción IV, de la Constitución Federal (tiene una excepción constitucional consagrada en el artículo 126, que señala que no podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el presupuesto determinado por la ley posterior).

  9. Principio de Obligatoriedad: Consiste en la imposibilidad de realizar gastos públicos que no estén consignados en el presupuesto o determinados por ley posterior, y se prevé en el artículo 126 constitucional.

  10. Principio de control presupuestario o de interdicción de la actividad presupuestaria: La serie de actos que suceden de un modo ordenado y sucesivo con relación al Presupuesto de Egresos de la Federación y que se agrupan fundamentalmente en la preparación o elaboración del documento presupuestario, su aprobación mediante el correspondiente debate y su ulterior ejecución, requieren a su vez una serie de controles previos y concomitantes o posteriores, tal como lo establece el artículo 74, fracción IV, de la Carta Magna.

    El presupuesto de egresos, como ya se apuntó, debe detallar las partidas y no otorgarlas de manera general, por lo que es común recurrir a determinados conceptos para especificar el destino de los gastos, como son:

    • Ramos. Que se corresponden con los distintos poderes, secretarías o erogaciones específicas como la deuda, las entidades paraestatales, etcétera.

    • Programas. Esto es, las cantidades que cada dependencia podrá erogar en función de los programas que tenga a su cargo.

    • Subprogramas. El rubro anterior podrá dividirse en subprogramas, las cantidades para uno y otro deberán especificarse.

    • Partidas. Son asignaciones más concretas, cuya erogación está permitida y generalmente, numerada, pero de la cual deberá informarse en la cuenta pública anual. Corresponde a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público autorizar las transferencias de partidas.

    El sistema económico de nuestro país ha adoptado dentro de los últimos años, en lo que se refiere al presupuesto de egresos, un sistema de presupuesto por programas, el cual es un proceso integrado de formulación, ejecución, control y evaluación de decisiones tendientes a lograr una mayor racionalización de la función administrativa, atendiendo a objetivos y metas claramente definidos, clasificando los gastos conforme a programas propuestos mostrando las tareas necesarias para su realización, es decir, que el presupuesto contiene una clasificación de los gastos públicos, así como la forma en que han de emplearse y sus principales objetivos, todo esto con la intención de que se facilite la formulación, ejecución y contabilización del presupuesto.

    Precisado lo anterior, se debe decir que los argumentos hechos valer por la quejosa, como ya se anticipó, son infundados.

    En efecto, si bien el Ejecutivo Federal promovió controversia constitucional en la que demandó de la Cámara de Diputados la invalidez, entre otros actos, del decreto de Presupuesto de Egresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veinte de diciembre de dos mil cuatro, únicamente por cuanto hace a ciertas partidas, esto es, no en su totalidad, porque, a su juicio, afectaban su facultad constitucional de derecho al veto; ello no trae como consecuencia que para el citado ejercicio, no se tenga un presupuesto de egresos, ni mucho menos que no exista en un documento único que lo contenga.

    En efecto, ello es así porque el principio de anualidad que lo rige, como ya se precisó en este fallo, deriva del artículo 74, fracción IV, de la Constitución Federal, que dispone que es facultad de la Cámara de Diputados examinar, discutir, en su caso, modificar, y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación, lo cual se cumplió con el presupuesto de egresos para el ejercicio de dos mil cinco.

    Por otra parte, también se satisfizo el requisito de unidad, que, como también ya se precisó, consiste en que sólo debe haber un presupuesto de egresos, esto es, que debe constar en un documento único, lo que igualmente, se cumple en el caso. Ello es así porque la individualización de ciertas partidas que, a juicio del Ejecutivo Federal, afectaban su facultad constitucional de realizar observaciones al aludido decreto aprobado por la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión -derecho de veto- le permite demandar su invalidez por violación al proceso legislativo que culminó con su expedición, sin que signifique que hay más de un presupuesto, ni que todo el presupuesto estuviera sujeto a la controversia constitucional antes aludida.

    En consecuencia, aun cuando se estimare que el proceso legislativo es contrario a la Constitución Federal, y que por ese motivo se declarara la invalidez de las partidas impugnadas, ello no podría abarcar la nulidad de todo el presupuesto en que están inmersas dichas partidas, sino sólo la de éstas, según lo que determinó el Tribunal Pleno de este Alto Tribunal al resolver la aludida controversia constitucional -número 109/2004, en sesión de diecisiete de mayo de dos mil cinco-, pues de lo contrario, se impediría la aplicación de partidas que no fueron impugnadas, lo cual sí trascendería en el destino que se les otorga a los ingresos recaudados por el Estado a través del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los gobernados, concretamente en este caso a lo recaudado con motivo del impuesto que a pagar resulte, de la limitante que el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, impone a los contribuyentes al limitar la deducción de intereses en los términos que lo hace.

    Lo anterior adquiere mayor importancia si se tiene en cuenta que la quejosa ni siquiera llega a invocar que el ingreso que obtiene el Estado por el concepto que prevé el precepto de la Ley del Impuesto sobre la Renta que reclama, estuviera destinado en el presupuesto de egresos a las partidas impugnadas.

    En este orden de ideas, la impugnación de ciertas partidas del Presupuesto de Egresos de la Federación para el ejercicio de dos mil cinco, no incide en la aplicación de la Ley de Ingresos de la Federación para el mismo ejercicio -que constituye el catálogo de ingresos públicos, contributivos y no tributarios establecidos en la ley, cuantificándolos en porcentaje aproximado, de lo que se estima percibir en un año por las autoridades hacendarias y que es aprobado, según sea el caso, por el Congreso de la Unión, la Asamblea Legislativa y las Legislaturas de los Estados-, ni de ordenamientos jurídicos en que se establecen diversas contribuciones, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta, dado que los impuestos que por esas vías se recauden, se destinarán a solventar el gasto público, puesto que nada impide que ello sea así, aun cuando fuere a las partidas no impugnadas, más aún teniendo en cuenta que el presupuesto al ser una norma de programación de gasto, no implica la transferencia inmediata de los gastos a las diversas entidades en él contempladas, esto es, las transferencias se dan mediante un mecanismo de calendarización que depende de manera directa de los ingresos del Estado y no inmediatamente a la entrada en vigor de dicho decreto presupuestario.

    De ahí que, contrariamente a lo argumentado, por la parte quejosa, no exista incertidumbre respecto de la forma de tributar de los contribuyentes, y es claro que el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio de dos mil cinco, no viola el principio de gasto público, en tanto que, como ya quedó esclarecido en esta ejecutoria, aun antes y después de ser impugnado el presupuesto de egresos para el ejercicio de dos mil cinco, se cuenta con él.

    Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

    ÚNICO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Telefónica Móviles México, Telefónica Finanzas México, Activos para Telecomunicaciones, Telefonía Celular del Norte, Celular de Telefonía, Movitel del Noroeste, Pegaso Comunicaciones y Sistemas, Pegaso PCS, Pegaso Telecomunicaciones, Pegaso Recursos Humanos, Grupo de Telecomunicaciones Mexicanas, Enlaces del Norte, Telecomunicaciones Punto a Punto México, Moviservicios, Fisatel México y Telefónica Data México, todas ellas Sociedades Anónimas de Capital Variable, en contra de las autoridades y por los actos que se precisan en el resultando primero de esta resolución.

    N.; con testimonio de esta resolución devuélvanse los autos al lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el presente toca como asunto concluido.

    Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y presidenta M.B.L.R..

    Fue ponente el M.S.S.A.A..

    ____________

  11. "LEYES AUTOAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA, TÉRMINO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DEMANDA.-De un análisis cuidadoso de las leyes se advierte que además de las hipótesis anteriormente consignadas en tesis de esta Suprema Corte relativas a leyes autoaplicativas, limitadas a los casos en que una ley desde el momento de su vigencia vincula a un particular a su cumplimiento y, por lo mismo, afecta sus intereses jurídicos, sin que se requiera de un acto concreto de aplicación, y leyes heteroaplicativas, que se refieren a aquéllas que necesitan de un acto concreto de aplicación para que afecten a un particular, existen otras que si bien no requieren de ese acto concreto, para afectar a un particular, esa afectación no se produce desde la vigencia de la ley sino al producirse la condición a la que se encuentra sujeta la afectación. Tomando en cuenta esta distinción debe concluirse que si bien, por regla general, una ley autoaplicativa puede ser impugnada como tal, ya sea dentro del término de los treinta días siguientes al de su entrada en vigor, o dentro de los quince días siguientes al primer acto concreto de aplicación, en los casos en que la ley no afecta los intereses jurídicos de los particulares desde la iniciación de su vigencia, al no vincularlos a su cumplimiento, sino que es necesario, primero, que se cumpla la condición establecida en la misma, podrá promoverse el amparo dentro de los treinta días siguientes al en que se cumpla, siempre y cuando los particulares queden automáticamente dentro de la hipótesis de su aplicación posterior, pudiendo, también, si éste se produce, reclamarla dentro de los quince días siguientes a su notificación."

  12. "LEYES HETEROAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA. PROCEDE POR ACTOS PROVENIENTES DE UN PARTICULAR QUE ACTÚA POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY.-Tratándose de juicios de amparo contra leyes, se dan dos supuestos genéricos de procedencia de la acción: el relativo a las leyes autoaplicativas y el que se refiere a las leyes heteroaplicativas, considerando que respecto a las segundas, la demanda debe presentarse dentro de los quince días siguientes al en que se dé el acto de aplicación o al en que se resuelva el recurso interpuesto en dicho acto, conforme a lo establecido en los artículos 21 y 73, fracción XII, de la Ley de Amparo. Sin embargo, la referencia que el artículo 73, fracción VI, de la ley invocada hace en cuanto a que se requiere que el acto de aplicación de leyes que por su sola expedición no causen perjuicio al quejoso, provenga de una autoridad, no debe tomarse en sentido literal; es decir, el acto de aplicación de la ley no debe necesaria y forzosamente efectuarse en forma directa por una autoridad en sentido estricto, sino que su realización puede provenir de un particular que actúe por mandato expreso de la ley. En estos casos, el particular se reputa como auxiliar de la administración pública, sin que sea necesario llamar como responsable al particular que ejecuta el acto de aplicación en su calidad de auxiliar de la administración pública, pues el juicio de amparo no procede en contra de actos de particulares."

  13. "Cámara de Origen: Diputados exposición de motivos. México, D.F., a 13 de septiembre de 2004. Iniciativa del Ejecutivo.

    Iniciativa del Ejecutivo, de decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones fiscales, y que establece subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso.

    ...

    CC. Secretarios de la Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión.

    Presentes

    ...

    D. Ley del Impuesto sobre la Renta y subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso

    ...

    No deducibilidad de intereses provenientes de un endeudamiento excesivo de las empresas.

    Las empresas para operar de manera adecuada, utilizan diversas formas para financiarse, ya sea con recursos propios mediante aportaciones de capital que realicen los socios o accionistas o con recursos derivados de préstamos, ya sea bancarios o de terceras personas que no forman parte del sector financiero; dicho financiamiento genera un gasto para la empresa, pues ésta tiene que cubrir los intereses derivados de las deudas contratadas, los cuales son deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta.

    No obstante lo anterior, en algunos casos los contribuyentes han utilizado las operaciones de endeudamiento, como un instrumento para disminuir indebidamente la base del impuesto sobre la renta o reubicar las utilidades y pérdidas fiscales de una empresa a otra, y en jurisdicciones con una carga fiscal menor a la aplicable en México.

    Hoy día, en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se establecen mecanismos que desalienten planeaciones basadas en el sobre endeudamiento de las empresas, lo que genera, en ocasiones, un incentivo para la manipulación del endeudamiento en perjuicio del fisco federal.

    Aunado a lo anterior, el concepto de subcapitalización se recoge en el modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), que es la base que nuestro país toma para la firma de los tratados para evitar la doble imposición fiscal.

    La limitación de la deducción se hace normalmente tomando como referencia una razón que compara el capital con las deudas y, en la proporción en que dichas deudas rebasan la proporción establecida, los intereses derivados de las mismas no podrían ser deducibles.

    En el ámbito internacional, la subcapitalización es concebida como una regla para evitar abusos, que se originan de la ventaja que implica aplicar una retención baja o nula a los ingresos por concepto de intereses pagados, a cambio de deducir dichos intereses a una base tributaria que normalmente está sujeta a una tasa impositiva mayor que es la que grava las utilidades de las empresas.

    La mayor parte de los países de la OCDE y de Europa, cuentan con reglas de subcapitalización con diversas características (Canadá, Estados Unidos, Francia, Reino Unido, República Checa, Alemania, Portugal, España, Australia, entre otros). Algunas de estas reglas exigen niveles de tenencia del 25%, como acontece en Alemania; 50%, como ocurre en Francia, y 75%, en el Reino Unido. Otras legislaciones no contemplan requisitos de tenencia accionaria.

    Las reglas en términos generales evitan las manipulaciones que con operaciones de deuda colocan, según convenga, utilidades o pérdidas en las empresas. A nivel internacional, adicionalmente se pretende con estas planeaciones, ubicar las pérdidas en jurisdicciones de alta imposición y las utilidades en países con nula o baja tributación.

    Si bien, las reglas de precios de transferencia que atienden a que la tasa principal, y condiciones pactadas pueden combatir estas prácticas, se considera necesario contar con medidas adicionales que hagan más eficiente la determinación de la utilidad real de las empresas.

    Sin embargo, aun cuando México no cuenta con medidas de control de la subcapitalización, se estima pertinente establecer este tipo de reglas, considerando que las empresas deben operar con márgenes de endeudamiento razonables desde el punto de vista fiscal y financiero.

    En efecto, es muy importante mantener un equilibrio de la estructura del capital, en relación con los pasivos, para que no exista un sobre apalancamiento indebido de las empresas, sino por el contrario que conserven una estructura sana. Tomando en consideración los parámetros de nuestro país, esto se lograría con una relación pasivo a capital de dos a uno, ya que con esta razón financiera se puede mantener un equilibrio entre el financiamiento a través de recursos propios y el financiamiento obtenido a través de endeudamiento, lo que permite vigilar que estos últimos estén generando una mayor utilidad que los intereses que se estén pagando, porque de otra manera no sería razonable endeudarse, puesto que en lugar de ganar se estarían perdiendo los recursos propios.

    Por ello, se propone a esa soberanía establecer en el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta un mecanismo que permita inhibir las planeaciones fiscales basadas en el sobre endeudamiento indebido de las empresas, que tengan por objeto reducir la base del impuesto o reubicar a conveniencia utilidades o pérdidas de las empresas.

    En este sentido, el mecanismo que se propone consiste en que las empresas no puedan deducir los intereses que deriven del exceso de endeudamiento en relación con el capital fiscal de la empresa. Es importante señalar que se propone tomar como base del comparativo entre el endeudamiento en relación con el capital, los saldos promedios anuales de las cuentas de utilidad fiscal neta y de capital de aportación a que se refieren los artículos 88 y 89 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que este capital refleja adecuadamente el patrimonio de las empresas, además de ser un elemento que no pueden manipular fácilmente los contribuyentes.

    Así, en la propuesta que nos ocupa se propone que el monto de las deudas no exceda del doble al monto del capital, lo que se considera un parámetro razonable tomando en consideración el grado de apalancamiento que actualmente presentan las empresas, de acuerdo con la información que se da a conocer hoy en día por la bolsa mexicana de valores.

    Aunado a lo anterior, con el fin de no generar un costo a los endeudamientos que realmente tienen por objeto financiar la expansión, ampliación o mejoras de una empresa, se propone establecer que dichas empresas podrán aumentar la proporción de su deuda en relación con su capital, siempre que ello tenga por objeto realizar inversiones productivas. Debe destacarse que el aumento en la proporción por el motivo antes señalado lo deberán disminuir las empresas en la misma proporción en la que deduzcan las inversiones efectuadas con motivo de la expansión, ampliación o mejora de las empresas.

    Por otra parte, también se propone liberar a los integrantes del sistema financiero de la proporción deuda capital ya que dichas entidades dada la naturaleza de las actividades que realizan requieren de un endeudamiento mayor al que deben tener otros contribuyentes, además de que las entidades del sistema financiero, acorde con las leyes de la materia ya tienen actualmente que cumplir con reglas específicas de capitalización, las cuales son vigiladas por las autoridades financieras competentes, con lo cual en este sector también ya se impiden manipulaciones derivadas del sobre endeudamiento.

    Asimismo, tratándose de partes relacionadas, se propone que les aplique la proporción deuda capital que les corresponda a la situación concreta, siempre que los contribuyentes obtengan una resolución favorable en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que demuestren que las operaciones se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes.

    Lo anterior, si se considera que existen niveles de endeudamiento internacionalmente aceptables, que con los precios de transferencia se podrían justificar, por lo que niveles superiores, podrían rechazarse con base en la legislación de precios de transferencia. ..."

  14. "... Por ello y toda vez que México no cuenta con medidas de control de la subcapitalización, esta comisión estima pertinente establecer este tipo de reglas, considerando que las empresas deben operar con márgenes de endeudamiento razonables desde el punto de vista fiscal y financiero.

    No obstante lo anterior, esta dictaminadora considera que las reglas de subcapitalización deben aplicar únicamente entre partes relacionadas, ya sean residentes en México o en el extranjero y cuando empresas que son partes relacionadas de otra contraten créditos con partes independientes, por lo que se propone modificar la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que de acuerdo con la practica internacional es en estos casos cuando pueden existir abusos y planeaciones fiscales para erosionar la base del impuesto.

    ...

    Por lo que hace a la propuesta de determinar como proporción de endeudamiento de 2 a 1 respecto al capital, ésta no resulta congruente a las prácticas internacionales a que se refiere la iniciativa, toda vez que éstas refieren una relación de tres a uno, por lo cual esta dictaminadora considera conveniente adecuar la propuesta a las prácticas internacionales y, considerar por ende, una relación de tres a uno del capital respecto a las deudas contratadas por el contribuyente.

    ...

    Además, dado que la disposición también aplica a una parte relacionada que obtiene a su vez préstamos de una parte independiente, esta comisión dictaminadora considera necesario establecer que no le será aplicable los límites de endeudamiento cuando presenten un dictamen emitido por contador público registrado y soliciten una resolución en los términos del 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que demuestren que el endeudamiento que tengan con una parte independiente, guarda relación con la utilidad razonable que debe tener en relación con las operaciones que tenga con sus partes relacionadas, a fin de evitar que partes relacionadas endeuden excesivamente a una empresa para transferir el costo de los intereses a México y disminuir artificialmente su utilidad fiscal. ..."

  15. Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, tesis P./J. 105/99, página 27.

  16. Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas, octava edición, E.P., 1995, tomo D-H, página 849.

  17. J.I.F.-HerreroR. y M.J.I.S., Diccionario Jurídico, Editorial Colex, 1999, página 184.

  18. J.E., Tratado Práctico de la Ley del Impuesto sobre la Renta, E.C., México 1971, página 241.

  19. Diccionario Básico Jurídico, Editorial Comares, España 1996, página 160.

  20. Enciclopedia Jurídica Básica, V.I., Editorial Civitas, España 1994.

  21. Séptima Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 193-198, Primera Parte, página 100.

  22. Séptima Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 181-186, Primera Parte, página 239.

    13 Séptima Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 157-162, Primera Parte, página 150.

  23. Séptima Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 139-144, Primera Parte, página 134.

  24. Séptima Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Volumen 77, Primera Parte, página 19.

  25. Consultable en la Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, agosto de 1999, página 20, cuyo contenido es: "Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material."

  26. Consultable en la Séptima Época del Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 91-96, Primera Parte, página 173, cuyo texto es el siguiente: "El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

    18 Consultable en la página 78 del Tomo VI, noviembre de 1997, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo texto es el siguiente: "Este Alto Tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el artículo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. Así, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino sólo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este Alto Tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria."

  27. Consultable en la página 172, Volúmenes 91-96, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, P., que textualmente dice: "Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que primero, esté establecido por ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

  28. Lo anterior se desprende de las consideraciones del amparo en revisión 1629/2004, fallado por la Primera Sala, por unanimidad de votos, en sesión de veinticuatro de agosto de dos mil cinco.

  29. Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, febrero de 1996, tesis P. XI/96, página 169. Cuyo texto es el siguiente: "Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como ‘uso doméstico’, ‘uso no doméstico’, ‘uso doméstico residencial’, ‘uso doméstico popular’ o ‘uso del sector público’ son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional."

  30. Novena Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, octubre de 2004, tesis 1a./J. 83/2004, página 170. Cuyo texto es el siguiente: "Es cierto que la claridad de las leyes constituye uno de los imperativos apremiantes y necesarios para evitar o disminuir su vaguedad, ambigüedad, confusión y contradicción; sin embargo, de un análisis integral de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se llega a la conclusión de que ninguno de los artículos que la componen establece, como requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos secundarios -considerando también a los de la materia penal- defina los vocablos o locuciones ahí utilizados. Lo anterior es así, porque las leyes no son diccionarios y la exigencia de un requisito así, tornaría imposible la función legislativa, pues la redacción de las leyes en general se traduciría en una labor interminable y nada práctica, teniendo como consecuencia que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad que se persigue con dicha función. De ahí, que resulte incorrecto y, por tanto, inoperante, el argumento que afirme que una norma se aparta del texto de la Ley Fundamental, porque no defina los vocablos o locuciones utilizados, pues la contravención a ésta se debe basar en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados y ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, del análisis de lo dispuesto por los artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en los términos que emplean".

  31. "Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: (Adicionada [N. de E. reformada], D.O.F. 12 de noviembre de 2002).-IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

    24 "El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula".

  32. "El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."

  33. "Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

    27 "Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad."

  34. "El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción".

    29 "Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

    I. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos: a) A la Federación, entidades federativas o Municipios, así como a sus organismos descentralizados que tributen conforme al título III de la presente ley. b) A las entidades a las que se refiere el artículo 96 de esta ley. c) A las personas morales a que se refieren los artículos 95, fracción XIX y 97 de esta ley. d) A las personas morales a las que se refieren las fracciones VI, X, XI y XX del artículo 95 de esta ley y que cumplan con los requisitos establecidos en las fracciones II, III, IV y V del artículo 97 de la misma. e) A las asociaciones y sociedades civiles que otorguen becas y cumplan con los requisitos del artículo 98 de esta ley. f) A programas de escuela empresa.-(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002).-El Servicio de Administración Tributaria publicará en el Diario Oficial de la Federación y dará a conocer en su página electrónica de internet los datos de las instituciones a que se refieren los incisos b), c), d) y e) de esta fracción que reúnan los requisitos antes señalados.-Tratándose de donativos otorgados a instituciones de enseñanza, los mismos serán deducibles siempre que sean establecimientos públicos o de propiedad de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, se destinen a la adquisición de bienes de inversión, a la investigación científica o al desarrollo de tecnología, así como a gastos de administración hasta por el monto, en este último caso, que señale el reglamento de esta ley, se trate de donaciones no onerosas ni remunerativas y siempre que dichas instituciones no hayan distribuido remanentes a sus socios o integrantes en los últimos cinco años. ... XIV. Que el costo de adquisición declarado o los intereses que se deriven de créditos recibidos por el contribuyente, correspondan a los de mercado. Cuando excedan del precio de mercado no será deducible el excedente".

  35. "Intereses que se originan en un Estado contratante, pagados a un residente en otro Estado contratante, pueden ser gravados en ese otro Estado. ... 2. Sin embargo, tales intereses también pueden ser gravados en el Estado contratante en el que se originan y de acuerdo con las leyes de ese Estado, pero si el beneficiario de los intereses es residente del otro Estado contratante, el impuesto exigible no excederá del 10% de la cantidad bruta de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán, por acuerdo mutuo, el modo de aplicar dicha limitación.-3. El término intereses usado en este artículo, significa ingreso proveniente de instrumentos de deuda de todo tipo, estén o no estén asegurados por hipoteca, lleven o no lleven el derecho de participar en las utilidades del deudor, y en particular, ingresos provenientes de valores gubernamentales e ingresos sobre bonos o pagarés, incluyendo primas y premios relacionados con tales valores, bonos o pagarés. Cargos por pagos atrasados no serán considerados como intereses para los fines de este artículo.-4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no serán aplicables si el beneficiario de los intereses, siendo residente de un Estado contratante, tenga negocios en el otro Estado contratante en el que se originan los intereses a través de un establecimiento permanente en él situado, y el instrumento de deuda por el que se pagan los intereses está relacionado, efectivamente, con tal establecimiento permanente. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7o.-5. Se considera que los intereses se originan en un Estado contratante cuando el pagador es residente de este Estado. Sin embargo, donde la persona que paga los intereses, sea o no residente de un Estado contratante, tenga un establecimiento, permanente en un Estado contratante, en relación con la cual la deuda, sobre la cual se pagan los intereses, fue incurrida, y tales intereses son a cargo de tal establecimiento permanente, entonces tales intereses serán considerados como originarios en el Estado en que está situado el establecimiento permanente.-6. Donde por alguna relación especial entre el pagador y el beneficiario, o entre ambos y algún tercero, el importe de los intereses, en relación con el instrumento de deuda por el que se pagan los intereses, excede el importe que hubiera sido convenido entre el pagador y el beneficiario en la ausencia de tal relación, las disposiciones de este artículo solamente se aplicarán al importe mencionado en segundo término. En tal caso, la parte excedente de los pagos permanecerá gravable de acuerdo con las leyes de cada Estado contratante, dando debida consideración a las otras disposiciones de este convenio."

  36. "Tratándose de ingresos por intereses se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o se invierta el capital, o cuando los intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.-(Reformado, D.O.F. 1o. de diciembre de 2004).-Se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, los rendimientos de créditos de cualquier clase, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios; los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo primas y premios asimilados a los rendimientos de tales valores, los premios pagados en el préstamo de valores, descuentos por la colocación de títulos valor, bonos, u obligaciones, de las comisiones o pagos que se efectúen con motivo de la apertura o garantía de créditos, aun cuando éstos sean contingentes, de los pagos que se realizan a un tercero con motivo de apertura o garantía de créditos aun cuando éstos sean contingentes, de los pagos que se realizan a un tercero con motivo de la aceptación de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, de la ganancia que se derive de la enajenación de los títulos colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 9o. de esta ley, así como la ganancia en la enajenación de acciones de las sociedades de inversión en instrumentos de deuda a que se refiere la Ley de Sociedades de Inversión y de las sociedades de inversión de renta variable a que se refiere el artículo 93 de esta ley, de los ajustes a los actos por los que se deriven ingresos a los que se refiere este artículo que se realicen mediante la aplicación de índices, factores o de cualquier otra forma, inclusive de los ajustes que se realicen al principal por el hecho de que los créditos u operaciones estén denominados en unidades de inversión. Asimismo, se considera interés la ganancia derivada de la enajenación efectuada por un residente en el extranjero, de créditos a cargo de un residente en México o de un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, cuando sean adquiridos por un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.-La ganancia proveniente de la enajenación de acciones de las sociedades de inversión en instrumentos de deuda a que se refiere el párrafo anterior, se calculará disminuyendo del ingreso obtenido en la enajenación, el monto original de la inversión. Para estos efectos, se considerará como monto original de la inversión la cantidad pagada a la sociedad de inversión, por acción, para la adquisición de las acciones que se enajenan, actualizada desde la fecha en la que se adquirieron las acciones y hasta la fecha en la que éstas se enajenan. Tratándose de las sociedades de inversión de renta variable a que se refiere el párrafo anterior, la ganancia se determinará adicionando al monto original de la inversión calculado en los términos de este párrafo, la parte del ingreso que corresponda a las acciones enajenadas por la sociedad de inversión en Bolsa Mexicana de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores por las cuales las personas físicas residentes en México no están obligados al pago del impuesto sobre la renta en los términos de la fracción XXVI del artículo 109 de esta ley. ... (Adicionado, D.O.F. 1o. de diciembre de 2004).-En el caso de la ganancia derivada de la enajenación de créditos a cargo de un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, efectuada por un residente en el extranjero a un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, el impuesto se calculará aplicando a la diferencia entre el monto que obtenga el residente en el extranjero por la enajenación del crédito y el monto que haya recibido por ese crédito el deudor original del mismo, la tasa de retención que corresponda de acuerdo con este artículo al beneficiario efectivo de dicha ganancia.-El impuesto se pagará mediante retención que se efectuará por la persona que realice los pagos y se calculará aplicando a los intereses que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa que en cada caso se menciona a continuación: I. 10% en los siguientes casos: a) A los intereses pagados a las siguientes personas, siempre que estén registradas para estos efectos en el registro de bancos, entidades de financiamiento, fondos de pensiones y jubilaciones y fondos de inversión del extranjero y que proporcionen al Servicio de Administración Tributaria la información que éste solicite mediante reglas de carácter general sobre financiamientos otorgados a residentes en el país. Dicha inscripción se renovará anualmente: 1. Entidades de financiamiento pertenecientes a Estados extranjeros, siempre que sean las beneficiarias efectivas de los intereses. 2. Bancos extranjeros, incluyendo los de inversión, siempre que sean los beneficiarios efectivos de los intereses.-Tendrán el tratamiento de bancos extranjeros las entidades de financiamiento de objeto limitado residentes en el extranjero, siempre que cumplan con los porcentajes de colocación y captación de recursos que establezcan las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria y sean los beneficiarios efectivos de los intereses.-3. Entidades que coloquen o inviertan en el país capital que provenga de títulos de crédito que emitan y que sean colocados en el extranjero entre el gran público inversionista conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.-b) A los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de los títulos de crédito colocados a través de bancos o casas de bolsa, en un país con el que México no tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición, siempre que los documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondientes se encuentren inscritos en la sección especial del Registro Nacional de Valores e Intermediarios.-c) A la adquisición de un derecho de crédito de cualquier clase, presentes, futuros o contingentes. En este caso, se deberá recaudar por el enajenante residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, en nombre y por cuenta del residente en el extranjero y deberá enterarse dentro de los 15 días siguientes a la enajenación de los derechos de crédito.-II. 4.9% en los siguientes casos: a) A los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 9o. de esta ley, así como la ganancia proveniente de su enajenación, los percibidos de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos a cargo de instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto limitado o de organizaciones auxiliares de crédito, así como los colocados a través de bancos o casas de bolsa en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición, siempre que los documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondiente se encuentren inscritos en la sección especial del Registro Nacional de Valores e Intermediarios, y se cumplan con los requisitos de información que se establezcan en las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. En el caso de que no se cumpla con los requisitos antes señalados, la tasa aplicable será del 10%.-Las tasas previstas en las fracciones I, inciso b) y II, de este artículo, no serán aplicables si los beneficiarios efectivos, ya sea directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, perciben más del 5% de los intereses derivados de los títulos de que se trate y son: 1. Accionistas de más del 10% de las acciones con derecho a voto del emisor, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, o.-2. Personas morales que en más del 20% de sus acciones son propiedad, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas del emisor.-En los casos señalados en los numerales 1 y 2 anteriores, la tasa aplicable será la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley. Para estos efectos se consideran personas relacionadas cuando una de ellas posea interés en los negocios de la otra, existan intereses comunes entre ambas, o bien, una tercera persona tenga interés en los negocios o bienes de aquéllas.-Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, la retención del impuesto por los intereses obtenidos de los títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 9o. de esta ley, así como los percibidos de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos a cargo de instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto limitado o de organizaciones auxiliares de crédito, se efectuará por los depositarios de valores de dichos títulos, al momento de transferirlos al adquirente en caso de enajenación, o al momento de la exigibilidad del interés en los demás casos. En el caso de operaciones libres de pago, el obligado a efectuar la retención será el intermediario que reciba del adquirente los recursos de la operación para entregarlos al enajenante de los títulos. En estos casos, el emisor de dichos títulos quedará liberado de efectuar la retención.-En los casos en que un depositario de valores reciba únicamente órdenes de traspaso de los títulos y no se le proporcionen los recursos para efectuar la retención, el depositario de valores podrá liberarse de la obligación de retener el impuesto, siempre que proporcione al intermediario o depositario de valores que reciba los títulos, la información necesaria al momento que efectúa el traspaso. En este caso, el intermediario o depositario de valores que reciba los títulos deberá calcular y retener el impuesto al momento de su exigibilidad. La información a que se refiere este párrafo se establecerá mediante reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.-Cuando la enajenación de los títulos a que se refiere este artículo se efectúe sin la intervención de un intermediario, el residente en el extranjero que enajene dichos títulos deberá designar al depositario de valores que traspase los títulos para el entero del impuesto correspondiente, en nombre y por cuenta del enajenante. Dicho entero se deberá llevar a cabo a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a la fecha en que se efectúa la enajenación. Para estos efectos, el residente en el extranjero deberá proporcionar al depositario de valores los recursos necesarios para el pago de dicho impuesto. En este supuesto, el depositario de valores será responsable solidario del impuesto que corresponda. En el caso de que dicho depositario de valores además deba transmitir los títulos a otro intermediario o depositario de valores, proporcionará a éstos el precio de enajenación de los títulos al momento que se efectúe el traspaso de los mismos, quienes estarán a lo dispuesto en el párrafo anterior.-Para los efectos de este artículo, el término depositario de valores significa las instituciones de crédito, sociedades operadoras de sociedades de inversión, sociedades distribuidoras de acciones de sociedades de inversión, casas de bolsa e instituciones para el depósito de valores del país, que presten el servicio de custodia y administración de los títulos, y el término intermediario significa las instituciones de crédito y casas de bolsa del país, que intervengan en la adquisición de títulos a que se hace referencia en el presente artículo.-b) A los intereses pagados a entidades de financiamiento residentes en el extranjero en las que el Gobierno Federal, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, o el Banco Central, participe en su capital social, siempre que sean las beneficiarias efectivas de los mismos y se encuentren inscritas en el registro a que se refiere el primer párrafo del inciso a) de la fracción I de este artículo, el cual deberá renovarse anualmente. Asimismo, deberán proporcionar al Servicio de Administración Tributaria la información a que se refiere la citada fracción, así como cumplir con lo establecido en las reglas de carácter general que al efecto expida dicho Servicio de Administración Tributaria."

  37. "Artículo 9 (OCDE) 1. Cuando a) Una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o b) Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en consecuencia.-2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado y someta en consecuencia, a imposición los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los beneficios así incluido son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, este otro Estado practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente convenio y a las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario."

    Artículo 10 (OCDE) 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden cometerse a imposición en ese otro Estado.-2. Sin embargo, dichos dividendos pueden cometerse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.-Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación de estos límites.-Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.-3. El término dividendos en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que hace la distribución sea residente.-4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no aplican a si el beneficiario propietario de los dividendos, siendo residente en un Estado contratante, realiza operaciones comerciales en el otro Estado contratante, del cual sea residente la compañía que paga los dividendos, a través de un establecimiento permanente situado ahí, y la tenencia del capital con respecto al cual dichos dividendos son pagados está, efectivamente, relacionada con dicho establecimiento permanente. En tal caso son aplicables las disposiciones del artículo 7o.-5. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, ese otro Estado no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participación que genera los dividendos esté vinculada, efectivamente, a un establecimiento permanente o a una base fija situados en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficio o rentas procedentes de ese otro Estado."

    Artículo 23-A (OCDE) 1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que de acuerdo con lo dispuesto en el presente convenio pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar dejará exentas tales rentas o elementos patrimoniales, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2 y 3.-2. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10 y 11 pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar admitirá la deducción en el impuesto sobre las rentas de dicho residente en un importe igual al impuesto pagado en ese otro Estado. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en ese otro Estado.-3. Cuando de conformidad con cualquier disposición del convenio las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patrocinio que posea estén exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrocinio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.-4. Las disposiciones del párrafo 1 no son aplicables al ingreso derivado o al capital propiedad de un residente de uno de los Estados contratantes, siempre que el otro Estado contratante aplique las disposiciones de este convenio para exentar dicho ingreso o capital o bien, resulten aplicables las disposiciones contenidas en el párrafo 2 del artículo 10 u 11."

    Artículo 24 (OCDE) 1. Las nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. No obstante las disposiciones del artículo 1o., la presente disposición es también aplicable a las personas que no sean residentes de uno o de ninguno de los Estados contratantes.-2. Los apátridas residentes de un Estado contratante no serán sometidos en ninguno de los Estados contratantes a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o pueden estar sometidos los nacionales del Estado en cuestión que se encuentren en las mismas condiciones.-3. Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no serán sometidos a imposición en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades. Esta disposición no podrá interponerse en el sentido de obligar a un Estado contratante a conceder a los residentes del otro Estado contratante las deducciones personales, desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios residentes en consideración a su estado civil o cargas familiares.-4. A menos que reapliquen las disposiciones del apartado 1 del artículo 9o. del apartado 6 del artículo 11, o del apartado 4 del artículo 12, los intereses, cánones y demás gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante serán deducibles para determinar los beneficios sujetos a imposición de dicha empresa, en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en primer lugar.-5. Las empresas de un Estado contratante cuyo capital esté, total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado contratante, no se someterán en el Estado mencionado en primer lugar a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidas otras empresas similares del Estado mencionado en primer lugar.-6. No obstante las disposiciones del artículo 2o., las disposiciones del presente artículo son aplicables a todos los impuestos, cualquiera que sea su naturaleza o denominación."

  38. "Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles: ... XXVI. Los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del artículo 215 de esta ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable según el estado de posición financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o pérdida neta de dicho ejercicio.-Asimismo, será aplicable lo dispuesto en esta fracción a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en los términos del artículo 215 de esta ley.-Para los efectos de determinar el monto de las deudas que excedan el límite señalado en el primer párrafo, se restará del saldo promedio anual de todas las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que resulte de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo.-Para los efectos del párrafo anterior, los contribuyentes deberán determinar el saldo promedio anual de las deudas, dividiendo la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, entre el número de meses del ejercicio. No se incluirán en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.-El monto de los intereses no deducibles a que se refiere esta fracción se determinará dividiendo el total de los intereses devengados en el ejercicio entre el saldo promedio anual de las deudas. El resultado obtenido se multiplicará por el monto de las deudas que excedan el límite a que se refiere el primer párrafo de esta fracción."

  39. "Si se toma en consideración que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias características, en razón de todos sus destinatarios y no de que uno de ellos pueda tener determinados atributos, es inconcuso que los argumentos que se hagan valer, en vía de conceptos de violación o agravios, en contra de disposiciones generales, y que hagan depender su inconstitucionalidad de situaciones o circunstancias individuales, propias del quejoso, independientemente del conjunto de destinatarios de la norma, deben ser declarados inoperantes porque no podrían cumplir con su finalidad de demostrar la violación constitucional que se le atribuye y que por la naturaleza de la ley debe referirse a todos los destinatarios de la norma y no sólo a uno de ellos".

  40. (Reformado primer párrafo, D.O.F. 28 de junio de 1999).-"Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución."

    Artículo 28. En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, la (sic) prácticas monopólicas, los estancos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dará a ls (sic) prohibiciones a título de protección a la industria.

    (Adicionado, D.O.F. 20 de agosto de 1993) (F. de E., D.O.F. 23 de agosto de 1993)

    No constituyen monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva, a través del banco central en las áreas estratégicas de acuñación de moneda y emisión de billetes. El banco central, en los términos que establezcan las leyes y con la intervención que corresponda a las autoridades competentes, regulará los cambios, así como la intermediación y los servicios financieros, contando con las atribuciones de autoridad necesarias para llevar a cabo dicha regulación y proveer a su observancia. La conducción del banco estará a cargo de personas cuya designación será hecha por el presidente de la República con la aprobación de la Cámara de Senadores o de la Comisión Permanente, en su caso; desempeñarán su encargo por periodos cuya duración y escalonamiento provean al ejercicio autónomo de sus funciones; sólo podrán ser removidas por causa grave y no podrán tener ningún otro empleo, cargo o comisión, con excepción de aquéllos en que actúen en representación del banco y de los no remunerados en asociaciones docentes, científicas, culturales o de beneficiencia (sic). Las personas encargadas de la conducción del banco central, podrán ser sujetos de juicio político conforme a lo dispuesto por el artículo 110 de esta Constitución.—No constituyen monopolios las asociaciones de trabajadores formadas para proteger sus propios intereses y las asociaciones o sociedades cooperativas de productores para que, en defensa de sus intereses o del interés general, vendan directamente en los mercados extranjeros los productos nacionales o industriales que sean la principal fuente de riqueza de la región en que se produzcan o que no sean artículos de primera necesidad, siempre que dichas asociaciones estén bajo vigilancia o amparo del Gobierno Federal o de los Estados, y previa autorización que al efecto se obtenga de las legislaturas respectivas en cada caso. Las mismas legislaturas, por sí o a propuesta del Ejecutivo podrán derogar, cuando así lo exijan las necesidades públicas, las autorizaciones concedidas para la formación de las asociaciones de que se trata.—Tampoco constituyen monopolios los privilegios que por determinado tiempo se concedan a los autores y artistas para la producción de sus obras y los que para el uso exclusivo de sus inventos, se otorguen a los inventores y perfeccionadores de alguna mejora.—El Estado, sujetándose a las leyes, podrá en casos de interés general, concesionar la prestación de servicios públicos o la explotación, uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federación, salvo las excepciones que las mismas prevengan. Las leyes fijarán las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestación de los servicios y la utilización social de los bienes, y evitarán fenómenos de concentración que contraríen el interés público.—La sujeción a regímenes de servicio público se apegará a lo dispuesto por la Constitución y sólo podrá llevarse a cabo mediante ley.—Se podrán otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de carácter temporal y no afecten, sustancialmente las finanzas de la nación. El Estado vigilará su aplicación y evaluará los resultados de ésta."

  41. "Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos."

  42. "De la interpretación sistemática de los artículos 3o., 16, 25 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se estima objetivo y admisible, desde el punto de vista constitucional, que la legislación fiscal combata la manipulación impositiva efectuada por los causantes por medio de prácticas evasoras, así como la realización de posibles fraudes o actos ilícitos en perjuicio del fisco federal, mejorando el control fiscal y asegurando la efectiva recaudación del impuesto. En ese tenor y en virtud de la importancia de contribuir al sostenimiento del Estado, resulta válido que la legislación –y la administración tributaria en su ámbito competencial– prevea los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares tendentes a manipular o eludir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en el entendido de que éstas se hallan indisolublemente ligadas a un principio de responsabilidad social para la consecución de los fines a los que aspira la Constitución Federal. En consecuencia, el legislador está facultado para regular ciertas conductas –como la manera en que debe cumplirse una determinada obligación tributaria– constriñendo la esfera jurídica de los derechos individuales. Lo anterior, considerando que es lógico que el sistema tributario prevea mecanismos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia de las finalidades sociales encomendadas constitucionalmente al Estado. Por consiguiente, de la legislación tributaria pueden emanar restricciones a la libertad general de acción y a la propiedad, cuya validez constitucional en todo caso deberá examinarse por el Poder Judicial de la Federación."

  43. Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, tesis 2a./J. 70/2006, página 353.

  44. Tesis 1a. CLVIII/2006, Novena Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 280. Amparo en revisión 2210/2005. Daimlerchrysler Services de México, S.A. de C.V. 1o. de marzo de 2006. Cinco votos. Ponente: S.A.V.H.. Secretario: A.E.R..

    40 Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, tesis P./J. 24/2000, página 35.

  45. Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, febrero de 2005, tesis P. III/2005, página 98.

  46. Octava Época, P., Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 52, abril de 1992, tesis P./J. 15/1992, página 11.

  47. Jurisprudencia de la antes Sala Auxiliar de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Informe 1969, Materias Constitucional y Administrativa, página 25, Séptima Época, cuyo texto es el siguiente: "La circunstancia, o el hecho de que un impuesto tenga un fin específico determinado en la ley que lo instituye y regula, no le quita, ni puede cambiar, la naturaleza de estar destinado el mismo impuesto al gasto público, pues basta consultar el Presupuesto de Egresos de la Federación, para percatarse de cómo todos y cada uno de los renglones del presupuesto de la nación tiene fines específicos, como lo son, comunmente, la construcción de obras hidráulicas, de caminos nacionales o vecinales, de puentes, calles, banquetas, pago de sueldos, etcétera. El ‘gasto público’, doctrinaria y constitucionalmente, tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo; y es y será siempre ‘gasto público’, que el importe de lo recaudado por la Federación, al través de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfacción de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales, o los servicios públicos. Sostener otro criterio, o apartarse, en otros términos, de este concepto constitucional, es incidir en el unilateral punto de vista de que el Estado no está capacitado ni tiene competencia para realizar sus atribuciones públicas y atender a las necesidades sociales y colectivas de sus habitantes, en ejercicio y satisfacción del verdadero sentido que debe darse a la expresión constitucional ‘gastos públicos de la Federación’. El anterior concepto material de gasto público será comprendido en su cabal integridad, si se le aprecia también al través de su concepto formal. La fracción II del artículo 65 de la Constitución General de la República estatuye que el Congreso de la Unión se reunirá el 1o. de septiembre de cada año, para examinar, discutir y aprobar el presupuesto del año fiscal siguiente y decretar los impuestos necesarios para cubrirlo. En concordancia con esta norma constitucional, la fracción VII del artículo 73 de la misma Carta Fundamental de la Nación prescribe que el Congreso de la Unión tiene facultad para imponer las contribuciones a cubrir el presupuesto; y el texto 126 de la citada Ley Suprema dispone que no podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el presupuesto o determinado por ley posterior. Estas prescripciones constitucionales fijan el concepto de gastos públicos, y conforme a su propio sentido, tiene esta calidad de determinado en el Presupuesto de Egresos de la Federación, en observancia de lo mandado por las mismas normas constitucionales. Cuando el importe de la recaudación de un impuesto, está destinado a la construcción, conservación y mejoramiento de caminos vecinales, se le dedica a satisfacer una función pública, por ser una actividad que constituye una atribución del Estado apoyada en un interés colectivo. El concepto material del gasto público estriba en el destino de un impuesto para la realización de una función pública específica o general, al través de la erogación que realice la Federación directamente o por conducto del organismo descentralizado encargado al respecto. Formalmente, este concepto de gasto público se da, cuando en el Presupuesto de Egresos de la Nación, está prescrita la partida, cosa que sucede, en la especie, como se comprueba de la consulta, ya que existe el renglón relativo a la construcción, mejoramiento y conservación de caminos vecinales, a cuya satisfacción está destinado el impuesto aprobado por el Congreso de la Unión en los términos prescritos por la fracción VII del artículo 73 de la Carta General de la República."

  48. Jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volúmenes 181-186, Primera Parte, página 244, Materias Constitucional y Administrativa, cuyo texto es: "El artículo 31 de la Constitución Federal establece en su fracción IV, una obligación a cargo de los particulares mediante el pago de impuestos que deben satisfacer dos requisitos: los de proporcionalidad y equidad determinados en ley expresa. Esa obligación tiene como objeto el de la satisfacción de los gastos públicos que el Estado debe cubrir en beneficio de la colectividad. El señalamiento de que con los impuestos deban cubrirse los gastos públicos, no constituye una prohibición para que los tributos se destinen desde su origen, por disposición de las legislaturas, a cubrir un gasto en especial, siempre que éste sea en beneficio de la colectividad. Si alguna prohibición contiene el precepto, no es otra que la de que los impuestos se destinen a fines diferentes a los del gasto público."

  49. Tesis P./J. 106/99, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999, página 26, cuyo texto es el siguiente: "Al establecer el precepto constitucional mencionado que los tributos deben destinarse al pago de los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que resida el contribuyente, no exige que el producto de la recaudación relativa deba ingresar a una caja común en la que se mezcle con el de los demás impuestos y se pierda su origen, sino la prohibición de que se destine al pago de gastos que no estén encaminados a satisfacer las funciones y servicios que el Estado debe prestar a la colectividad. Por tanto, si el producto de la recaudación es destinado al pago de un gasto público especial que beneficia en forma directa a la colectividad, no sólo no infringe, sino que acata fielmente lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal."

  50. "Artículo 74. Son facultades exclusivas de la Cámara de Diputados: … IV. Aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación, previo examen, discusión y, en su caso, modificación del proyecto enviado por el Ejecutivo Federal, una vez aprobadas las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlo, así como revisar la cuenta pública del año anterior."

  51. Abrogada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de marzo de dos mil seis, el cual contiene la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria.

    Tablas/Anexos relacionados

    Ver fórmula 1

    Ver fórmula 2

    Ver esquema 1

    Ver formas de interpretación

    Ver esquema 2


    TESIS JURISPRUDENCIALES

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 83/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PÚBLICO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1080; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 67/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, PÁRRAFOS PRIMERO Y SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1085; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 77/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL SEGUNDO PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1096; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 65/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO TERCERO, FRACCIÓN III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1089; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 68/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. LOS ARTÍCULOS 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y TERCERO, FRACCIÓN III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE DICHA LEY, ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1101; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 78/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL SEGUNDO PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO INFRINGE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL DAR EL MISMO TRATO A LAS DEUDAS CONTRATADAS CON PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, QUE A LAS OBTENIDAS DE PARTES INDEPENDIENTES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1095; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 79/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL SÉPTIMO PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL EXCLUIR A LOS INTEGRANTES DEL SISTEMA FINANCIERO DEL LÍMITE DE LAS DEUDAS CON RESPECTO AL CAPITAL..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1097; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 64/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1079; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 69/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, PÁRRAFOS TERCERO, CUARTO Y QUINTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1086; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 82/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO TERCERO, FRACCIÓN III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1090; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 66/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1083; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 75/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. LA LIMITACIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE LOS INTERESES ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OBEDECE A FINES EXTRAFISCALES DE CONTROL PARA EVITAR ELUSIÓN FISCAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1100; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 81/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL PÁRRAFO OCTAVO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL LIMITAR A LOS CONTRIBUYENTES QUE TIENEN PARTES RELACIONADAS A UTILIZAR SÓLO LOS MÉTODOS ESTABLECIDOS EN LAS FRACCIONES IV, V Y VI, DEL ARTÍCULO 216 DE LA PROPIA LEY, PARA DETERMINAR PRECIOS POR OPERACIONES COMPARABLES..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1092; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 76/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1099; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 80/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EN EL PROCESO LEGISLATIVO CORRESPONDIENTE SE JUSTIFICAN LAS REGLAS PREVISTAS EN EL PÁRRAFO SEXTO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, RESPECTO A LOS CRÉDITOS HIPOTECARIOS QUE DEBEN O NO INCLUIRSE PARA DETERMINAR EL SALDO PROMEDIO ANUAL DE DEUDAS..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1098; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 70/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, PÁRRAFO SÉPTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1084; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 71/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR NO DEFINIR EL VOCABLO "RAZONABLE" (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1088; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 74/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL PRIMER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO TERCERO DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1094; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 73/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1081; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala nº 2a./J. 72/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA AL REMITIR AL REGLAMENTO DE LA PROPIA LEY (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P.. 1087; [J];.