Ejecutoria num. 2a./J. 64/2007 de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala - Jurisprudencia - VLEX 29345086

Ejecutoria num. 2a./J. 64/2007 de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

Emisor:Segunda Sala
Número de Resolución:2a./J. 64/2007
Materia:Suprema Corte de Justicia de México
Fecha de Publicación: 1 de Julio de 2007
RESUMEN

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

 
ÍNDICE
CONTENIDO

RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO P�BLICO (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANT�A DE AUDIENCIA PREVIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., P�RRAFO S�PTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., P�RRAFOS PRIMERO Y SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., P�RRAFOS TERCERO, CUARTO Y QUINTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., �LTIMO P�RRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA AL REMITIR AL REGLAMENTO DE LA PROPIA LEY (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., �LTIMO P�RRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR NO DEFINIR EL VOCABLO "RAZONABLE" (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL ART�CULO TERCERO, FRACCI�N III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACI�N EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA.

RENTA. EL ART�CULO TERCERO, FRACCI�N III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACI�N EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.

RENTA. EL P�RRAFO OCTAVO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE LA GARANT�A DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL LIMITAR A LOS CONTRIBUYENTES QUE TIENEN PARTES RELACIONADAS A UTILIZAR S�LO LOS M�TODOS ESTABLECIDOS EN LAS FRACCIONES IV, V Y VI, DEL ART�CULO 216 DE LA PROPIA LEY, PARA DETERMINAR PRECIOS POR OPERACIONES COMPARABLES.

RENTA. EL PRIMER P�RRAFO DE LA FRACCI�N III DEL ART�CULO TERCERO DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACI�N EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

RENTA. EL SEGUNDO P�RRAFO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO INFRINGE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL DAR EL MISMO TRATO A LAS DEUDAS CONTRATADAS CON PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, QUE A LAS OBTENIDAS DE PARTES INDEPENDIENTES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL SEGUNDO P�RRAFO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. EL S�PTIMO P�RRAFO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL EXCLUIR A LOS INTEGRANTES DEL SISTEMA FINANCIERO DEL L�MITE DE LAS DEUDAS CON RESPECTO AL CAPITAL.

RENTA. EN EL PROCESO LEGISLATIVO CORRESPONDIENTE SE JUSTIFICAN LAS REGLAS PREVISTAS EN EL P�RRAFO SEXTO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, RESPECTO A LOS CR�DITOS HIPOTECARIOS QUE DEBEN O NO INCLUIRSE PARA DETERMINAR EL SALDO PROMEDIO ANUAL DE DEUDAS.

RENTA. LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. LA LIMITACI�N DE LA DEDUCCI�N DE LOS INTERESES ESTABLECIDA EN EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OBEDECE A FINES EXTRAFISCALES DE CONTROL PARA EVITAR ELUSI�N FISCAL (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

RENTA. LOS ART�CULOS 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y TERCERO, FRACCI�N III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE DICHA LEY, ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACI�N EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO VIOLAN LA GARANT�A DE IRRETROACTIVIDAD.

AMPARO EN REVISI�N 1240/2006. TELEF�NICA M�VILES M�XICO, S.A. DE C.V. Y COAGS.

MINISTRO PONENTE: S.S.A.A..

SECRETARIOS: R.J.G.M., VER�NICA NAVA RAM�REZ Y CARMEN VERGARA L�PEZ.

CONSIDERANDO:

PRIMERO

Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n es competente para conocer y resolver el presente asunto, de conformidad con lo dispuesto en los art�culos 94, s�ptimo p�rrafo y 107, fracci�n VIII, inciso a), de la C.�n F.; cuarto transitorio del decreto de reformas a �sta, de diez de junio de mil novecientos noventa y nueve; 84, fracci�n I, inciso a), de la Ley de Amparo y 21, fracci�n XI, de la Ley Org�nica del Poder Judicial de la Federaci�n, en relaci�n con los puntos segundo, quinto, fracci�n I, inciso A) y d�cimo primero, fracciones II y III, del Acuerdo General 5/2001, del Tribunal P. de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n con fecha veintinueve de junio del dos mil uno, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo, en que aun cuando subsiste el tema de inconstitucionalidad planteado, esto es, del art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el a�o dos mil cinco, se considera innecesaria la intervenci�n del Tribunal P., ya que existen criterios que orientan el sentido del fallo.

SEGUNDO

Carece de sentido pronunciarse respecto a la oportunidad del recurso de revisi�n, en virtud de que el �rgano colegiado se ocup� del punto, estimando que dicho medio de impugnaci�n se interpuso dentro del t�rmino de diez d�as h�biles a que se refiere el art�culo 86 de la Ley de Amparo.

TERCERO

Es innecesario transcribir los agravios de la parte quejosa recurrente, as� como los propuestos en la revisi�n adhesiva, pues al estar dirigidos, los primeros a combatir el sobreseimiento decretado por el Juez F.; y los segundos a fortalecer el sentido de la sentencia recurrida, fueron ya examinados por el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento, el que, al estimar fundados los agravios de la recurrente quejosa, levant� el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida y reserv� jurisdicci�n a esta Corte Suprema para conocer del problema de constitucionalidad.

CUARTO

En primer lugar, se estima pertinente establecer la naturaleza jur�dica de la norma impugnada, para lo cual es preciso, en primer lugar, explicitar la procedencia del amparo contra leyes; en segundo t�rmino, referir las normas jur�dicas autoaplicativas y las heteroaplicativas; y por �ltimo, examinar las normas materia de estudio.

I. Procedencia del amparo contra leyes.

En los art�culos 21, 22, fracci�n I, 73, fracciones VI y XII y 114, fracci�n I, de la Ley de Amparo se establecen las bases para regular la procedencia del juicio de amparo contra leyes y, para distinguir, de acuerdo con los t�rminos en que se encuentra establecida la norma impugnada, su naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa, tales principios disponen atender el momento en que la disposici�n cuestionada ocasiona al gobernado perjuicio cierto y directo en su esfera jur�dica, lo cual conlleva a determinar a partir de qu� momento y de qu� plazo dispone el agraviado para ejercer la acci�n constitucional.

Los citados preceptos disponen, en la parte que informa el asunto, textualmente lo siguiente:

Art�culo 21. El t�rmino para la interposici�n de la demanda de amparo ser� de quince d�as. Dicho t�rmino se contar� desde el d�a siguiente al en que haya surtido efectos, conforme a la ley del acto, la notificaci�n al quejoso de la resoluci�n o acuerdo que reclame; al en que haya tenido conocimiento de ellos o de su ejecuci�n, o al en que se hubiese ostentado sabedor de los mismos."

Art�culo 22. Se except�an de lo dispuesto en el art�culo anterior: I. Los casos en que a partir de la vigencia de una ley, �sta sea reclamable en la v�a de amparo, pues entonces el t�rmino para la interposici�n de la demanda ser� de treinta d�as."

Art�culo 73. El juicio de amparo es improcedente: ... VI. Contra leyes, tratados y reglamentos que, por su sola vigencia, no causen perjuicio al quejoso, sino que se necesite un acto posterior de aplicaci�n para que se origine tal perjuicio; ... XII. Contra actos consentidos t�citamente, entendi�ndose por tales aquellos contra los que no se promueva el juicio de amparo dentro de los t�rminos que se se�alan en los art�culos 21, 22 y 218.-No se entender� consentida t�citamente una ley, a pesar de que siendo impugnable en amparo desde el momento de la iniciaci�n de su vigencia, en los t�rminos de la fracci�n VI de este art�culo, no se haya reclamado, sino s�lo en el caso de que tampoco se haya promovido amparo contra el primer acto de su aplicaci�n en relaci�n con el quejoso.-Cuando contra el primer acto de aplicaci�n proceda alg�n recurso o medio de defensa legal en virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulificado, ser� optativo para el interesado hacerlo valer o impugnar desde luego la ley en juicio de amparo. En el primer caso, solo se entender� consentida la ley si no se promueve contra ella el amparo dentro del plazo legal contado a partir de la fecha en que se haya notificado la resoluci�n reca�da al recurso o medio de defensa, aun cuando para fundarlo se hayan aducido exclusivamente motivos de ilegalidad.-Si en contra de dicha resoluci�n procede amparo directo, deber� estarse a lo dispuesto en el art�culo 166, fracci�n IV, p�rrafo segundo, de este ordenamiento."

Art�culo 114. El amparo se pedir� ante el Juez de Distrito: I. Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la Rep�blica de acuerdo con la fracci�n I del art�culo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicaci�n, causen perjuicios al quejoso."

De los numerales transcritos se desprende que las disposiciones legales de car�cter general pueden ser impugnadas mediante el juicio de amparo en distintos momentos, atendiendo a la naturaleza de la propia norma; es decir: 1) si por su sola entrada en vigor causan un perjuicio al gobernado (autoaplicativas), o bien, 2) si requieren de un acto de autoridad o alguna actuaci�n equiparable que concrete la aplicaci�n al particular de la norma en cuesti�n (heteroaplicativas).

En el primer caso, basta con que el particular se encuentre ubicado en los supuestos que se establecen en un determinado ordenamiento legal que afecte su inter�s jur�dico, para que est� en aptitud de ejercer la acci�n de amparo dentro del plazo de treinta d�as a partir de la entrada en vigor de la disposici�n de que se trate, de acuerdo con lo dispuesto por el art�culo 22 de la Ley de Amparo, es decir, se trata de leyes que al iniciar su vigencia generan obligaciones de hacer, dejar de hacer o de dar, para los gobernados a quienes est�n destinadas.

En el segundo caso, se requiere de un acto de aplicaci�n para que se produzca la actualizaci�n de la hip�tesis normativa y, entonces, el t�rmino con que cuenta el agraviado para promover el juicio de amparo es de quince d�as, seg�n las reglas se�aladas en el art�culo 21 de la misma ley.

Son aplicables al caso, las tesis de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n compiladas en el Semanario Judicial de la Federaci�n, S�ptima �poca, emitidas por la anterior Tercera Sala y por el Tribunal P., Vol�menes 217-228, Cuarta Parte, Vol�menes 205-216 y Primera Parte, p�ginas 185 y 169, respectivamente, de rubros: "LEYES AUTOAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA, T�RMINO PARA LA PRESENTACI�N DE LA DEMANDA."(1) y "LEYES HETEROAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA. PROCEDE POR ACTOS PROVENIENTES DE UN PARTICULAR QUE ACT�A POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY."(2)

II. Leyes autoaplicativas y heteroaplicativas.

Expuesto el sistema de impugnaci�n de las normas en el juicio de amparo atendiendo a su naturaleza jur�dica, debe ahora tratarse con mayor detalle la diferenciaci�n existente entre una ley autoaplicativa y una heteroaplicativa porque, como se dijo, de esa especificaci�n surge la oportunidad del gobernado para promover el juicio de garant�as, en donde el particular agraviado requiere acreditar que esas normas afectan su esfera jur�dica, ya sea porque con su entrada en vigor tal afectaci�n se genere de inmediato, o bien, porque dichos efectos se hayan causado con motivo de un acto de aplicaci�n, el cual puede provenir, generalmente, por la actuaci�n de una autoridad, pero tambi�n de los propios particulares, si mediante estas conductas se vincula de modo necesario al solicitante del amparo con la prescripci�n legal combatida, por actualizarse sus supuestos.

En relaci�n con la distinci�n de leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, en sus diferentes �pocas, ha sostenido varios criterios que permiten distinguir la naturaleza jur�dica de las normas. A continuaci�n se citar�n algunos de ellos.

En la Quinta �poca, la Segunda Sala, en la tesis visible en el Semanario Judicial de la Federaci�n, Tomo CXXIII, p�gina 783, refiri� que un principio para distinguir el car�cter de las leyes impugnadas en el juicio de amparo, es el de ejecuci�n que se realiza en ley misma, como se aprecia de su texto, que indica:

AMPARO CONTRA LEYES AUTOAPLICATIVAS.-Los art�culos 103 constitucional, fracci�n I y 1o., fracci�n I, de la Ley de Amparo, establecen la procedencia del amparo contra leyes o contra actos de autoridades que violen las garant�as individuales, y los art�culos 22, fracci�n I, 73, fracci�n VI, y 104, fracci�n I, de la Ley de Amparo, confirman la procedencia del mismo contra leyes, cuando por su sola expedici�n entra�an violaci�n de garant�as; as� mismo, la jurisprudencia de la Suprema Corte, interpretando la fracci�n I del art�culo 103 y la fracci�n I del art�culo 107 de la C.�n, en relaci�n con la antigua controversia sobre la procedencia del amparo contra leyes, ha establecido el principio de que, aun cuando por regla general es preciso un acto de ejecuci�n para que pueda impugnarse una ley, el juicio de garant�as es procedente cuando los preceptos de ella adquieren por su sola promulgaci�n, el car�cter de inmediatamente obligatorios, o sea cuando contienen un principio de ejecuci�n que se realiza por la existencia misma de la ley, sin necesidad de actos posteriores de aplicaci�n concreta de la misma, por cuanto que a virtud del puro acto legislativo y por los relativos a su promulgaci�n y publicaci�n, quedan perfectamente se�aladas las personas o entidades que en acatamiento de la ley est�n obligadas a obrar en determinada forma. La ley es impugnable cuando sus preceptos, independientemente de otros actos de autoridad, imponen una obligaci�n de hacer o dejar de hacer a una parte bien definida de los miembros de la colectividad. Es de advertir, por otra parte, que a virtud de las recientes reformas a la Ley de Amparo, la actual fracci�n VI del art�culo 73 establece que la acci�n constitucional es improcedente contra leyes que, por su sola expedici�n, no causen perjuicios al quejoso, sino que se necesite un acto posterior de autoridad para que estos se originen. Consecuentemente, tanto conforme a los principio sentados por la jurisprudencia, como por los t�rminos del texto actual de la citada fracci�n VI del art�culo 73 de la Ley de Amparo, se necesita, para que proceda �ste contra leyes, que lleven en s� mismas un principio de ejecuci�n inmediata; es decir, que no sea menester un acto intermedio o posterior de autoridad para que se origine la afectaci�n del quejoso."

De la lectura del texto anteriormente reproducido, deriva que esta Corte Suprema estimaba que una ley autoaplicativa era aquella que por su sola expedici�n violaba garant�as, lo que suced�a cuando los preceptos de la ley adquir�an por su sola promulgaci�n el car�cter de inmediatamente obligatorios, o sea cuando conten�an un principio de ejecuci�n que se realizaba por la existencia misma de la ley, sin necesidad de actos posteriores, es decir, la ley era impugnable cuando sus preceptos, independientemente de otros actos de autoridad, impon�an una obligaci�n de hacer o dejar de hacer a una parte bien definida de los miembros de la colectividad. Esto es lo que se entend�a como "principio de ejecuci�n inmediata", que era condici�n de aplicaci�n de la ley en s� misma, sin requerir acto concreto de aplicaci�n.

En la S�ptima �poca, la Sala Auxiliar, por su parte, sostuvo la tesis consultable en el Informe de 1970, Parte III, p�gina 59, que es del tenor literal siguiente:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES PARA FINES ESPEC�FICOS. LOS ART�CULOS 125, FRACCI�N XII, 141 Y 149 SON LEYES AUTOAPLICATIVAS.-La fracci�n XII del art�culo 125 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es una ley autoaplicativa, por no requerir de un acto de ejecuci�n, para que se motive un perjuicio y pueda ejercitarse la acci�n constitucional de amparo. No s�lo desde el punto de vista doctrinario, sino, igualmente, si se parte de la norma inserta en la fracci�n VI del art�culo 73 de la ley reglamentaria del juicio constitucional, tiene que apreciarse que la ley impositiva impugnada en amparo, es una ley autoaplicativa. La Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el aspecto reclamado en este amparo, es decir, en lo que concierne a la fracci�n XII de su art�culo 125 y, por consiguiente, a lo que prescriben sus art�culos 141 y 149, es una ley autoaplicativa, porque a virtud de su sola expedici�n, causa perjuicio a la persona f�sica o moral que sea sujeto del impuesto, quedando obligada �sta a satisfacer, dicha carga f�sica, desde la fecha de su vigencia legal, sin necesidad de que se realice un acto posterior de autoridad, para que se origine el mismo perjuicio o tenga lugar su actualizaci�n, a virtud de ser una norma coercitiva. La caracter�stica de la ley autoaplicativa es que, por s� misma y desde el momento en que entra en vigor, cause perjuicio, sin que se requiera, para ello, de la eficacia de un acto concreto del poder p�blico administrativo. Es manifiesto que el presupuesto definitorio de la ley autoaplicativa, se da en el caso a estudio, por considerar la norma legal impositiva en cita, que el arrendador que perciba ingresos por el arrendamiento de un inmueble destinado a f�brica, debe pagar el impuesto previsto por la fracci�n XII del art�culo 125 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y esto es, justamente, lo que se da en el caso a que se contrae el contrato de arrendamiento que concertado por la arrendadora, pues por su celebraci�n qued� inmediatamente obligada a satisfacer el impuesto fiscal incluido en ese precepto legal."

Tal criterio pone de relieve las caracter�sticas que, en su momento, este Alto Tribunal atribuy� a las leyes autoaplicativas, que son:

� no requerir de un acto de ejecuci�n, para que se motive un perjuicio y pueda ejercitarse la acci�n constitucional de amparo;

� en virtud de su sola expedici�n causa perjuicio a la persona f�sica o moral que sea sujeto del impuesto, quedando obligada �sta a satisfacer la carga f�sica desde la fecha de su vigencia legal, sin necesidad de que se realice un acto posterior de autoridad para que se origine el mismo perjuicio o, tenga lugar su actualizaci�n pues se trata de una norma coercitiva; y

� que por s� misma y desde el momento en que entra en vigor, cause perjuicio, sin que se requiera, para ello, de la eficacia de un acto concreto del poder p�blico administrativo.

En la misma S�ptima �poca, el Tribunal P. sostuvo el criterio que aparece publicado en el Semanario Judicial de la Federaci�n, Vol�menes 145-150, Primera Parte, p�gina 127, que se�ala:

LEY AUTOAPLICATIVA.-En reiteradas ocasiones esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido que para considerar una ley como autoaplicativa, deben reunirse las siguientes condiciones: a) que desde que las disposiciones de la ley entren en vigor, obliguen al particular, cuya situaci�n jur�dica prev�, a hacer o dejar de hacer; y, b) que no sea necesario un acto posterior de autoridad para que se genere dicha obligatoriedad."

La tesis en menci�n vino a precisar lo que sistem�ticamente hab�a reiterado esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n respecto de las leyes autoaplicativas, criterio que qued� explicitado al atenderse el problema relativo a las habitaciones de los trabajadores, cuyo criterio fue plasmado en la tesis aislada sustentada por el Tribunal P., S�ptima �poca, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n, Vol�menes 139-144, Primera Parte, p�gina 141, que dice a la letra:

HABITACIONES PARA LOS TRABAJADORES, NO SON AUTOAPLICATIVOS LOS ART�CULOS DEL CAP�TULO DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO DE 23 DE DICIEMBRE DE 1969, RELATIVOS A LA OBLIGACI�N DE LOS PATRONES DE PROPORCIONAR.-El an�lisis de los art�culos 136, fracci�n II, 139 y 140 de la Ley F. del Trabajo, permite entender que los presupuestos necesarios para que se actualicen las obligaciones de proporcionar habitaciones para los trabajadores, a cargo de las empresas, son los siguientes: que las empresas se encuentren situadas dentro de las poblaciones y ocupen un n�mero de trabajadores mayor de cien; que los trabajadores sean de planta permanentes y con una antig�edad de un a�o, por lo menos, y, por �ltimo, que los trabajadores hagan saber a la empresa directamente o por conducto del sindicato, su deseo de que se les proporcionen habitaciones. Por tanto, las obligaciones de los patrones no nacen a partir de la entrada en vigor de la ley, puesto que estos preceptos no son de acci�n autom�tica, no causan perjuicio a la parte quejosa desde el momento de su promulgaci�n, ya que con un solo imperativo no se crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho, eficacia que es inherente exclusivamente a las leyes de individualizaci�n incondicionada, sino que por el contrario, como los preceptos combatidos requieren para causar sus efectos, de un acto que condicione su aplicaci�n a las situaciones jur�dicas concretas, que los trabajadores hagan saber a la empresa su deseo de que se les proporcionen habitaciones, no se trata de leyes autoaplicativas."

La tesis anterior dispuso mayores elementos para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas, a partir de consideraciones relativas a lo que no son estas �ltimas:

� las obligaciones no nacen a partir de la entrada en vigor de la ley,

� los preceptos no son de acci�n autom�tica,

� no causan perjuicio a la parte quejosa desde el momento de su promulgaci�n,

� con un solo imperativo no se crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho,

� requieren para causar sus efectos, de un acto que condicione su aplicaci�n a las situaciones jur�dicas concretas.

Llevado este enfoque negativo a las leyes autoaplicativas, resulta que 1) las obligaciones que previene nacen a partir de que inician su vigencia, 2) sus preceptos son de acci�n autom�tica, 3) el perjuicio a los gobernados se causa desde su promulgaci�n, 4) el imperativo crea, transforma o extingue situaciones concretas de derecho, y 5) no requiere para causar efectos de un acto que condicione su aplicaci�n a las situaciones jur�dicas concretas. Es decir, la eficacia de esta clase de leyes radica en su individualizaci�n incondicionada.

En la Novena �poca, el Tribunal P. de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sustentado la tesis n�mero P./J. 55/97, publicada en la p�gina 5, T.V., correspondiente al mes de julio de 1997, compilada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, que dice:

LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCI�N BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACI�N INCONDICIONADA.-Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualizaci�n incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualizaci�n constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposici�n legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; as�, la condici�n consiste en la realizaci�n del acto necesario para que la ley adquiera individualizaci�n, que bien puede revestir el car�cter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jur�dico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jur�dico, ajeno a la voluntad humana, que lo sit�an dentro de la hip�tesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condici�n alguna, se estar� en presencia de una ley autoaplicativa o de individualizaci�n incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma autom�tica con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicaci�n, se tratar� de una disposici�n heteroaplicativa o de individualizaci�n condicionada, pues la aplicaci�n jur�dica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realizaci�n de ese evento."

El criterio expuesto vino a recoger los siguientes principios que habr�n de tomarse en cuenta para dilucidar si una ley es autoaplicativa o heteroaplicativa.

Leyes autoaplicativas:

1) Se caracterizan por contener disposiciones que vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia y, por ende, admiten la procedencia de la v�a constitucional desde que entran en vigor, pues desde ese momento crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho, dado que las obligaciones derivadas de �stas surgen o nacen con independencia de la actualizaci�n de condici�n alguna.

2) Pueden reclamarse en dos distintos momentos: el primero, dentro del plazo de treinta d�as computado a partir del d�a en que entran en vigor, seg�n lo previsto en el art�culo 22, fracci�n I, de la Ley de Amparo; y, el segundo, dentro de los quince d�as siguientes a la actualizaci�n de alguna de las hip�tesis previstas en el art�culo 21 de la legislaci�n de la materia.

Leyes heteroaplicativas:

1) Se distinguen porque obligan al gobernado al cumplimiento de obligaciones de hacer o no hacer, mediante la actualizaci�n de un perjuicio que surge con un acto de su aplicaci�n.

2) Pueden reclamarse s�lo en una oportunidad a trav�s del juicio de amparo indirecto, dentro del plazo de quince d�as siguientes al de su primer acto de aplicaci�n. Esto es, s�lo puede cuestionarse su constitucionalidad ante la actualizaci�n de su primera aplicaci�n concreta, expl�cita o impl�cita en perjuicio del gobernado, y no as� con motivo de sus ulteriores aplicaciones.

Como se ve, la individualizaci�n de la norma es el principio que distingue su naturaleza jur�dica, pues conforme a la jurisprudencia inmediata anteriormente reproducida, tal raz�n constituye un elemento de referencia objetivo porque permite conocer si los efectos de la disposici�n legal combatida suceden en forma incondicionada o no.

De esta forma se tiene que cuando la individualizaci�n es incondicionada, las obligaciones contenidas en la norma general:

Son inevitables desde que entran en vigor.

� Vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de la vigencia creando, transformando o extinguiendo situaciones concretas de derecho.

� Nacen con ella misma.

� No se requiere de la actualizaci�n de alguna condici�n.

En el otro supuesto, esto es, de normas de individualizaci�n condicionada, los deberes de hacer o no hacer impuestos por el legislador:

� Necesitan la ejecuci�n de un acto para situar al gobernado en la hip�tesis legal, que bien puede provenir de la autoridad o del mismo particular.

� No surgen de manera autom�tica con su sola entrada en vigor, sino que requieren un acto diverso que actualice el perjuicio, que puede ser de la autoridad, de un tercero o del propio quejoso.

Sentado lo anterior, debe dilucidarse si el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el uno de diciembre del a�o dos mil cuatro, y la fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son de individualizaci�n incondicionada, esto es, no sujeta a que el nacimiento de sus consecuencias jur�dicas se sometan a la realizaci�n de ning�n acto o hecho jur�dico posterior a su entrada en vigor o si, por el contrario, requiere de dicho evento.

El dispositivo en examen se encuentra inmerso en el t�tulo II denominado "De las personas morales" de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, precisa:

Art�culo 32. Para los efectos de este t�tulo, no ser�n deducibles: ... XXVI. Los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable seg�n el estado de posici�n financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o p�rdida neta de dicho ejercicio.-Asimismo, ser� aplicable lo dispuesto en esta fracci�n a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley.-Para los efectos de determinar el monto de las deudas que excedan el l�mite se�alado en el primer p�rrafo, se restar� del saldo promedio anual de todas las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que resulte de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo.-Para los efectos del p�rrafo anterior, los contribuyentes deber�n determinar el saldo promedio anual de las deudas, dividiendo la suma de los saldos al �ltimo d�a de cada uno de los meses del ejercicio, entre el n�mero de meses del ejercicio. No se incluir�n en el saldo del �ltimo d�a de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.-El monto de los intereses no deducibles a que se refiere esta fracci�n se determinar� dividiendo el total de los intereses devengados en el ejercicio entre el saldo promedio anual de las deudas. El resultado obtenido se multiplicar� por el monto de las deudas que excedan el l�mite a que se refiere el primer p�rrafo de esta fracci�n.-No se considerar�n para el c�lculo del saldo promedio anual de las deudas a que se refiere el cuarto p�rrafo de esta fracci�n, los cr�ditos hipotecarios constituidos sobre bienes inmuebles adquiridos en el ejercicio en el que se constituya la hipoteca o en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se cumplan con los requisitos de informaci�n que para tales efectos se�ale el reglamento de esta ley. Lo dispuesto en este p�rrafo no ser� aplicable cuando el cr�dito hipotecario de que se trate lo hubiera otorgado una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley.-Asimismo, no ser� aplicable el l�mite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracci�n, trat�ndose de los integrantes del sistema financiero en la realizaci�n de las operaciones propias de su objeto, siempre que cumplan con las reglas de capitalizaci�n que les correspondan en los t�rminos de la legislaci�n aplicable al sistema financiero ni a los contribuyentes que obtengan una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resoluci�n, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes, siempre que se trate de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley y adem�s presenten conjuntamente con la solicitud de resoluci�n a que se refiere este p�rrafo, un dictamen emitido por contador p�blico registrado, que contenga la metodolog�a que demuestre que los precios o montos de la contraprestaci�n son los que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.-Cuando un contribuyente que sea parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, obtenga cr�ditos de una parte independiente, no se considerar� dicho cr�dito para determinar el l�mite de las deudas respecto al capital a que se refiere esta fracci�n, cuando el margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los m�todos establecidos en las fracciones IV, V o VI del art�culo 216 de esta ley, siempre que obtenga una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resoluci�n, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes y presente conjuntamente con la solicitud de resoluci�n a que se refiere este p�rrafo un dictamen emitido por contador p�blico registrado, que contenga la metodolog�a utilizada en la determinaci�n de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley. ..."

El art�culo 215 del mismo ordenamiento, referido en el texto anterior, precisa:

Art�culo 215. Los contribuyentes del t�tulo II de esta ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero est�n obligados, para efectos de esta ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.-En el caso contrario, las autoridades fiscales podr�n determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinaci�n del precio o monto de la contraprestaci�n en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que �stas sean con personas morales, residentes en el pa�s o en el extranjero, personas f�sicas y establecimientos permanentes en el pa�s de residentes en el extranjero, as� como en el caso de las actividades realizadas a trav�s de fideicomisos.-Para los efectos de esta ley, se entiende que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre �stas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestaci�n o el margen de utilidad a que hacen referencia los m�todos establecidos en el art�culo 216 de esta ley, y cuando existan dichas diferencias, �stas se eliminen mediante ajustes razonables. Para determinar dichas diferencias, se tomar�n en cuenta los elementos pertinentes que se requieran, seg�n el m�todo utilizado, considerando, entre otros, los siguientes elementos: I. Las caracter�sticas de las operaciones, incluyendo: a) En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto del principal, plazo, garant�as, solvencia del deudor y tasa de inter�s; b) En el caso de prestaci�n de servicios, elementos tales como la naturaleza del servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento t�cnico; c) En el caso de uso, goce o enajenaci�n, de bienes tangibles, elementos tales como las caracter�sticas f�sicas, calidad y disponibilidad del bien; d) En el caso de que se conceda la explotaci�n o se transmita un bien intangible, elementos tales como si se trata de una patente, marca, nombre comercial o transferencia de tecnolog�a, la duraci�n y el grado de protecci�n; y e) En el caso de enajenaci�n de acciones, se considerar�n elementos tales como el capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotizaci�n burs�til del �ltimo hecho del d�a de la enajenaci�n de la emisora; II. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operaci�n; III. Los t�rminos contractuales; IV.L. circunstancias econ�micas; y, V.L. estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetraci�n, permanencia y ampliaci�n del mercado.-Cuando los ciclos de negocios o aceptaci�n comercial de un producto del contribuyente cubran m�s de un ejercicio, se podr�n considerar operaciones comparables correspondientes de dos o m�s ejercicios, anteriores o posteriores.-Se considera que dos o m�s personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administraci�n, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administraci�n, control o capital de dichas personas. Trat�ndose de asociaciones en participaci�n, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, as� como las personas que conforme a este p�rrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.-Asimismo, se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, as� como las personas se�aladas en el p�rrafo anterior y sus establecimientos permanentes.-(Reformado, D.O.F. 1 de diciembre de 2004).-Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en M�xico y sociedades o entidades sujetas a reg�menes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.-Para la interpretaci�n de lo dispuesto en este cap�tulo, ser�n aplicables las gu�as sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organizaci�n para la Cooperaci�n y el Desarrollo Econ�mico en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta ley y de los tratados celebrados por M�xico."

Por su parte, la fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, materia de la litis, introducido por el decreto que adicion� la fracci�n XXVI del art�culo 32 y modificado el 215, antes reproducidos, publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el uno de diciembre del a�o dos mil cuatro, establece:

Art�culo tercero. ... III. Para los efectos de lo dispuesto en la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes que a la entrada en vigor del presente decreto determinen que el monto de sus deudas es mayor con respecto a su capital conforme a lo se�alado en la citada fracci�n XXVI del art�culo 32, tendr�n un plazo de cinco a�os contado a partir de la entrada en vigor del presente decreto, para disminuirlo proporcionalmente por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios, hasta llegar al l�mite establecido en el citado precepto legal.-En el caso de que al t�rmino del plazo a que se refiere esta fracci�n, el monto de las deudas con respecto al capital sea mayor al l�mite previsto en la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no ser�n deducibles los intereses que se deriven del monto de las deudas que excedan el l�mite se�alado, que se hubieran devengado a partir del 1o. de enero de 2005."

Del an�lisis sistem�tico de los numerales antes reproducidos, concretamente del texto del art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, materia del estudio, se desprende la prohibici�n a deducir, para efectos del impuesto sobre la renta, los intereses derivados de deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, provenientes de capitales tomados en pr�stamos otorgados por una o m�s personas consideradas partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable del contribuyente, sin considerar la utilidad o p�rdida neta del ejercicio.

Por otra parte, del dispositivo transitorio deriva que a la entrada en vigor del decreto de m�rito, esto es, el uno de enero del a�o dos mil cinco, los contribuyentes que determinen que el monto de sus deudas es mayor con respecto a su capital conforme a lo establecido por el art�culo 32, fracci�n XXVI, antes citado, contar�n con un plazo de cinco a�os computado a partir de su entrada en vigor, para disminuirlo proporcionalmente por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios, hasta llegar al l�mite de tres a uno antes mencionado.

En el evento de que al concluir el plazo indicado, el monto de las deudas con respecto al capital sea mayor al l�mite en comento, la prohibici�n en la deducibilidad de los se�alados intereses se actualizar� a partir del uno de enero del a�o dos mil cinco, esto es, se retrotraer� la prohibici�n en la deducibilidad de los intereses derivados de las deudas que tengan las caracter�sticas descritas.

Las reformas anteriores fueron introducidas en la ley combatida por las razones que a continuaci�n se rese�an, seg�n se desprende de la exposici�n de motivos correspondiente que el Poder Ejecutivo envi� a la C�mara de Diputados, el trece de septiembre del a�o dos mil cuatro.(3)

Los motivos y objetivos aducidos por el titular del Ejecutivo F. para justificar la no deducibilidad de los intereses provenientes del endeudamiento excesivo de las empresas, derivados de capitales tomados en pr�stamos otorgados por una o m�s personas consideradas partes relacionadas o independientes residentes en el extranjero, en esencia, son los siguientes:

Desalentar la disminuci�n indebida de la base del impuesto sobre la renta.

En la exposici�n de motivos se indica que algunos contribuyentes han utilizado las operaciones de endeudamiento, como un instrumento para disminuir indebidamente la base impositiva o reubicar las utilidades y p�rdidas fiscales de una empresa a otra, y en jurisdicciones con una carga fiscal menor a la aplicable en M�xico, manipulando el endeudamiento en perjuicio del fisco federal.

El concepto de subcapitalizaci�n es recogido del Convenio F. sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de la Organizaci�n para la Cooperaci�n y el Desarrollo Econ�micos (OCDE).

Se indica tambi�n, que la mayor�a de los pa�ses de la OCDE y de Europa, cuentan con reglas de subcapitalizaci�n con diversas caracter�sticas, sin embargo, todas ellas giran en torno a la limitaci�n de la deducci�n de los intereses que se hace tomando como referencia una raz�n que compara el capital con las deudas y, en la medida en que dichas deudas rebasan la proporci�n establecida en cada pa�s, los intereses derivados de aqu�llas no son deducibles. En el �mbito internacional, la subcapitalizaci�n es concebida como la regla para evitar abusos originados de la ventaja que implica aplicar una retenci�n baja o nula, a los ingresos por concepto de intereses pagados, a cambio de deducir esos intereses a una base tributaria que habitualmente est� sujeta a una tasa impositiva mayor que es la que grava utilidades de las empresas, pues con las planeaciones de ubicaci�n de operaciones de deuda, las p�rdidas se sit�an en jurisdicciones de alta imposici�n y las utilidades en las de nula o baja tributaci�n.

F.�n de las empresas para que mantengan un equilibrio de la estructura del capital en relaci�n con los pasivos.

Para lograr lo anterior, en la exposici�n de motivos antes reproducida se indica que la relaci�n pasivo a capital de dos a uno es la id�nea tomando en consideraci�n los par�metros de M�xico, ya que con esta raz�n financiera se puede mantener un equilibrio entre el financiamiento a trav�s de recursos propios y el financiamiento obtenido a trav�s del endeudamiento, permitiendo vigilar que los ingresos generen una mayor utilidad que los intereses que se est�n pagando. Para conservar el comparativo entre el endeudamiento en relaci�n con el capital, se propuso tomar los saldos promedio anuales de las cuentas de utilidad fiscal neta y de capital de aportaci�n, ya que este capital refleja convenientemente el patrimonio de las empresas.

No generaci�n de un costo a los endeudamientos que realmente tienen por objeto financiar la expansi�n, ampliaci�n o mejoras de la empresa.

Por otra parte, en la exposici�n de motivos que se viene rese�ando, se indica que las empresas que tienen endeudamiento cuyo objeto es financiar la expansi�n, ampliaci�n o mejoras, podr�n aumentar la proporci�n de la deuda en relaci�n con su capital, siempre que ello tenga por objeto realizar inversiones productivas, siempre que el aumento en la proporci�n se disminuya en la misma simetr�a en que las empresas deduzcan las inversiones efectuadas con motivo de las citadas expansi�n, ampliaci�n o mejora.

Liberaci�n a los integrantes del sistema financiero de la proporci�n deuda capital.

Lo anterior, en atenci�n a que el sistema financiero, dada la naturaleza de las actividades que en �l realizan las empresas, requieren de un endeudamiento mayor al que deben tener otros contribuyentes, m�xime que las entidades que conforman tal sistema ya cumplen con reglas espec�ficas de capitalizaci�n, vigiladas por autoridades financieras.

Aplicaci�n de la proporci�n deuda capital a partes relacionadas, en atenci�n a su situaci�n concreta.

Al respecto, se indica que para el caso de partes relacionadas se aplicar� la proporci�n deuda capital seg�n su situaci�n concreta, siempre que los contribuyentes obtengan resoluci�n favorable en los t�rminos del art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, demostrando que las operaciones se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes.

Seguido el proceso legislativo respectivo, mediante dictamen emitido por la Comisi�n de Hacienda y Cr�dito P�blico de la C�mara de Diputados,(4) de veintisiete de octubre del a�o dos mil cuatro, fueron modificados algunos puntos de la propuesta original del Ejecutivo F. que son los siguientes.

De la lectura del texto anteriormente reproducido, se desprende que la comisi�n legislativa en cita propuso las siguientes variaciones:

Las reglas de subcapitalizaci�n deben aplicar entre partes relacionadas y cuando empresas que son partes relacionadas de otra que contrata cr�ditos con partes independientes.

Al respecto se aduce por parte de la Comisi�n D. de la C�mara de Diputados, que de acuerdo con la pr�ctica internacional es en estos casos cuando pueden existir abusos y planeaciones fiscales para erosionar la base impositiva.

Proporci�n tres a uno como l�mite de endeudamiento respecto al capital de la empresa, por resultar congruente con las pr�cticas internacionales.

No aplicaci�n del l�mite anterior de endeudamiento con parte relacionada que obtiene pr�stamo de parte independiente.

La dictaminadora de la que se predica, tambi�n propuso que el l�mite precisado de endeudamiento no fuera aplicable al caso se�alado cuando el contribuyente presente un dictamen emitido por contador p�blico registrado y solicite una resoluci�n en t�rminos del art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, demostrando que el endeudamiento que tenga con la parte independiente, guarda una relaci�n razonable con las operaciones que tenga con sus partes relacionadas, con la finalidad de evitar que �stas endeuden excesivamente a una empresa para transferir el costo de los intereses a M�xico y disminuir convencionalmente su utilidad fiscal.

Como se ve, en t�rminos generales la propuesta del Ejecutivo fue recogida por la C�mara de Diputados, con la variante de considerar que: 1) el l�mite de endeudamiento no fuera aplicable con la parte independiente, cuando el contribuyente demuestre y, obtenga, en su caso, resoluci�n favorable de la autoridad fiscal, en el sentido de que el referido endeudamiento guarda una relaci�n razonable con las operaciones que tenga con sus partes relacionadas y, 2) que respecto a la relaci�n deuda-capital de dos a uno no resultaba congruente con las pr�cticas internacionales, raz�n por la cual se propuso la proporci�n en tres a uno.

Las anteriores modificaciones fueron acogidas y las normas ahora impugnadas, quedaron en los t�rminos en que han sido copiadas con antelaci�n.

Expuesto lo anterior, es pertinente, por cuestiones metodol�gicas, hacer algunas referencias, en primer lugar, en relaci�n con el r�gimen general de las personas morales derivado de la propia ley, ya que el tema que debe desentra�arse incide en la determinaci�n de la base gravable del tributo, en segundo, estudiar el sistema de capitalizaci�n delgada contenido en las normas antes reproducidas; y finalmente, arribar a las conclusiones pertinentes.

Elementos esenciales del impuesto sobre la renta.

Sujeto pasivo

De acuerdo con lo dispuesto por el art�culo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes son las personas morales en los siguientes casos:

� residentes en M�xico, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicaci�n de la fuente de riqueza de donde procedan;

� residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el pa�s, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente; y

� residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el pa�s, o cuando teni�ndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a �ste.

Hecho imponible

El objeto del gravamen, siguiendo el texto de los art�culos 1o. y 17 de la ley indicada, son los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en cr�dito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.

Base del impuesto

En t�rminos del art�culo 10 de la ley de la materia, la base gravable o resultado fiscal se obtiene de la forma siguiente:

I. Se obtendr� la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este t�tulo.

II. Al resultado obtenido se le disminuir�, en su caso, la participaci�n de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio, en los t�rminos del art�culo 123 de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos.

III. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuir�n, en su caso, las p�rdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

Tasa

Es del 30%, como lo se�ala el inciso a), fracci�n I, del art�culo segundo transitorio del decreto de reformas de la ley, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco.

�poca de pago

El impuesto del ejercicio se pagar� mediante declaraci�n que presentar�n ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal (pen�ltimo p�rrafo del art�culo 10).

An�lisis del sistema de capitalizaci�n delgada.

Del an�lisis sistem�tico de todo lo hasta aqu� expuesto, lo primero que se advierte es que la prohibici�n sobre la deducci�n de los intereses derivados del endeudamiento excesivo en el l�mite dispuesto en la norma, es de aquellas no autorizadas en el t�tulo II, por lo que al no permitirse tal disminuci�n de los ingresos acumulables, ello incide en la obtenci�n de la utilidad fiscal; lo segundo, es que el concepto general de la no deducci�n se previene en la fracci�n XXVI del art�culo 32; lo tercero, es que las disposiciones establecidas por el legislador para determinar el monto de los intereses no deducibles se sistematiza en la Secci�n I; y lo �ltimo, es que el art�culo tercero transitorio, fracci�n III, precisa la opci�n para los contribuyentes de corregir en cinco a�os en forma proporcional y en partes iguales, las deudas contratadas con anterioridad a la reforma combatida, cuyos intereses excedan el l�mite permitido, as� como la sanci�n para el caso de su incumplimiento, puesto que, en tal evento, no ser�n deducibles los intereses devengados a partir del uno de enero del a�o dos mil cinco.

Ahora bien, para estar en posibilidad de concluir respecto a la naturaleza de las disposiciones indicadas y merced a que en su conjunto establecen el nuevo sistema de capitalizaci�n delgada, se ir�n analizando en lo general, como en lo espec�fico, con la finalidad de destacar los principales aspectos del nuevo esquema, as� como las particularidades de cada uno de los art�culos que regulan el concepto en comento y de sus reglas de operaci�n.

Base gravable

  1. Tomando en cuenta algunos par�metros se�alados en la exposici�n de motivos, se estableci� un procedimiento para mantener un equilibrio entre el financiamiento de las empresas con recursos propios y el obtenido v�a endeudamiento.

  2. El procedimiento consiste en restar del saldo promedio anual de las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por 3 el cociente que resulte de dividir entre 2 la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo.

    Ver f�rmula 1

    � El saldo promedio anual de las deudas se determinar� dividiendo la suma de los saldos al �ltimo d�a de cada uno de los meses del ejercicio, entre el n�mero de meses del ejercicio. No incluy�ndose en el saldo del �ltimo d�a de cada mes los intereses que se devenguen en el mismo.

  3. El monto de los intereses no deducibles se determinar�n dividiendo el total de los devengados en el ejercicio entre el saldo promedio anual de las deudas. El resultado obtenido se multiplicar� por el monto de las deudas que excedan la proporci�n de tres a uno.

    Ver f�rmula 2

    Lo anterior se esquematiza de la siguiente manera:

    Ver esquema 1

    Cabe destacar que con anterioridad a la reforma legal analizada, esto es, hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, la legislaci�n relativa establec�a como deducibles para efectos de la determinaci�n de la base del impuesto sobre la renta, los intereses derivados de capitales tomados en pr�stamo siempre que: a) se hubieran invertido en los fines del negocio y b) que la tasa de inter�s correspondiera a la de mercado; sin embargo, no contemplaba el actual sistema, esto es, la prohibici�n sobre la deducci�n de la parte de los intereses derivados de deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital en la proporci�n se�alada, que provengan de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas residentes en el extranjero, as� como de los que provengan de capitales tomados en pr�stamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea parte relacionada de otra residente en el extranjero.

    Lo anterior lleva a considerar, entonces, que el art�culo 32, fracci�n XXVI, materia de la litis, es de naturaleza autoaplicativa, es decir, de individualizaci�n incondicionada. Lo mismo sucede respecto de la fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, materia de an�lisis que precisa que al entrar en vigor las normas cuestionadas, el contribuyente a quien van destinadas tiene un plazo de cinco a�os para disminuir proporcionalmente y en partes iguales el monto de las deudas que excedan el l�mite que se�ala el mismo art�culo 32, fracci�n XXVI, en cada uno de los cinco ejercicios siguientes hasta llegar al l�mite precisado en el �ltimo precepto mencionado y, en el evento de no cumplir con tal obligaci�n al t�rmino relativo, la sanci�n consistente en que no ser�n deducibles los intereses que se hubieran devengado a partir del uno de enero del a�o dos mil cinco.

    As� es, con la reforma en comento el legislador cre� situaciones concretas de derecho en torno de un sistema de deducci�n con el que ven�an operando los contribuyentes personas morales, esto es, no se trat� s�lo de cambiar un concepto, sino todo un conjunto de disposiciones relacionadas con la misma deducci�n que representan una totalidad o unidad sistem�tica regulatoria, cuya finalidad es evitar el sobreendeudamiento indebido de las empresas con el efecto de erosionar la base impositiva, determinado el monto de aquellos intereses que no son deducibles en el universo de deudas adquiridas por el contribuyente.

    Efectivamente, de lo dicho es posible advertir que el establecimiento de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en examen, afecta autom�ticamente la esfera econ�mica, contable y fiscal de los contribuyentes personas morales partes relacionadas de otra u otras residentes en el extranjero, pues en el sistema de deducci�n de intereses deber�n aplicar el procedimiento antes descrito a fin de determinar si el monto de las deudas contratadas en los t�rminos ya descritos, excede la proporci�n tres a uno en relaci�n con su capital y, de ser as�, los intereses relativos no ser�n deducibles al final del ejercicio, es decir, existe una obligaci�n de hacer que nace para el contribuyente que se ubique en sus supuestos, desde su entrada vigor.

    Como se ve, existe una secuencia l�gica de impactos econ�micos, contables y fiscales, que se generan de inmediato con la introducci�n al sistema de deducci�n de intereses la prohibici�n de hacerlo cuando aqu�llos excedan el l�mite dispuesto en la norma derivados de deudas adquiridas por el contribuyente con las caracter�sticas que la propia norma establece, sin que sea relevante para determinar la naturaleza jur�dica de la norma, el momento en que jur�dica y f�cticamente se actualiza la sanci�n de la propia norma consistente en el impedimento a deducir dichos intereses, que es con la declaraci�n anual del ejercicio, ya que la prohibici�n a deducir los intereses de m�rito conforme a las nuevas reglas dictadas por el legislador, nace con la sola vigencia de la norma y no con la declaraci�n anual, esto es, se actualiza con la sola circunstancia de que el contribuyente se ubique en tales supuestos.

    Luego, es claro que no se requiere de acto de aplicaci�n, sea del contribuyente o de las autoridades hacendarias, para que se individualice la disposici�n, porque tal condici�n del art�culo 32, fracci�n XXVI, al ser de actualizaci�n inmediata, se incorpora en la esfera jur�dica de los sujetos pasivos de forma inmediata o autom�tica.

    Lo anterior se evidencia de manera superlativa, si se toma en cuenta que el causante que a la entrada en vigor de la norma combatida, adquiera deudas que excedan el l�mite de tres a uno en relaci�n con su capital contable, debe aplicar el procedimiento en aqu�lla establecido para precisar la parte de los intereses derivados de dichas deudas que no ser�n deducibles al final del ejercicio relativo, lo que implica cambios en su esquema contable y fiscal como antes se dijo.

    Luego, el sistema en comento que proh�be la deducci�n de intereses en el supuesto examinado es consustancial al texto normativo, es decir, nace con el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de la litis, de forma incondicional, de tal manera que al empezar su vigencia se produce el fen�meno de que los contribuyentes personas morales, desde el uno de enero del a�o dos mil cinco, est�n obligados a acatar el l�mite de endeudamiento descrito y, con ello, la mec�nica impositiva que les proh�be la deducci�n de los intereses correspondientes.

    Por lo que respecta a la fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en examen, vigente a partir del uno de enero del a�o dos mil cinco, que en lo general establece el plazo y la obligaci�n para el contribuyente de disminuir proporcionalmente y en partes iguales, las deudas que excedan el l�mite dispuesto por el numeral 32, fracci�n XXVI, contra�das por aqu�l con anterioridad a dicha fecha, as� como la sanci�n a su incumplimiento, consistente en la prohibici�n a deducir los intereses en comento que se hubieran devengado a partir de la vigencia de la propia disposici�n, cabe considerar que, como est� redactada la disposici�n en comento, deriva en su actualizaci�n inmediata en la esfera jur�dica de los gobernados desde el momento que inicia su vigencia.

    Se trata de una obligaci�n de hacer que nace con la disposici�n misma consistente en la aplicaci�n del procedimiento descrito en el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar la parte de los intereses que excedan el l�mite establecido en el propio numeral legal, derivados de las deudas acotadas tambi�n por la misma norma contra�das por el causante con anterioridad al nuevo sistema de no deducci�n de dichos intereses, sin que sea obst�culo a lo anterior, que la no deducci�n ante la omisi�n en el cumplimiento de la obligaci�n descrita se sujeten a una condici�n suspensiva de realizaci�n incierta (s�lo si el causante no disminuye las deudas en el plazo se�alado), pues en cuanto nace la norma los aludidos contribuyentes est�n compelidos a disminuir los intereses que excedan el l�mite correspondiente, aplicando el procedimiento establecido en el referido 32, fracci�n XXVI, en forma proporcional y en partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios que comprenden el plazo de los siguientes cinco a�os, contados a partir de la vigencia del citado numeral, esto es, la norma refiere imperativos de obligatoriedad inmediata vinculando necesariamente a los contribuyentes que se encuentren en los supuestos del multicitado 32, fracci�n XXVI.

    De lo hasta aqu� expuesto, es dable concluir que las normas analizadas, vistas tanto en lo particular como en su conjunto, son de naturaleza autoaplicativa, en virtud de que resultan obligatorias para los contribuyentes personas morales desde su entrada en vigor, independientemente de que la no deducci�n de los intereses se�alados, en su caso, no se actualice sino hasta la declaraci�n anual (art�culo 32, fracci�n XXVI) o, cuando el contribuyente no disminuya los mismos intereses en el plazo correspondiente (art�culo tercero transitorio), pues el producto final de este conjunto de disposiciones tributarias federales, es la denominada "capitalizaci�n delgada o insuficiente", que como deducci�n no autorizada por el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la parte de los intereses correspondientes que no podr�n disminuirse del total de ingresos acumulables, junto con la participaci�n de utilidades a los trabajadores, para obtener la utilidad fiscal y, posteriormente, quitadas las p�rdidas, arribar a la base gravable o resultado fiscal incide en la esfera jur�dica del particular al que van destinadas, desde el momento de su vigencia.

    Luego, en este proceso, el contribuyente tendr� que determinar la parte de los intereses que no son deducibles aplicando la mec�nica establecida en el mismo 32, fracci�n XXVI, mismos que desde el momento que iniciaron su vigencia obligaron a los causantes a la aplicaci�n de este nuevo sistema, creado por el legislador a partir del uno de enero de dos mil cinco, as� como a disminuir los intereses de manera proporcional y en partes iguales en cada uno de los ejercicios en el plazo de cinco a�os, conforme lo dispuesto por el art�culo tercero transitorio, respecto de las deudas contratadas por aqu�l con las caracter�sticas que precisa la norma, anterior a la reforma en examen.

    Efectivamente, con la reforma fiscal del a�o dos mil cinco, en particular de los preceptos examinados, se cre� el esquema de capitalizaci�n delgada o insuficiente regul�ndose un mecanismo para evitar el sobreendeudamiento de las empresas con partes relacionadas o independientes, con la finalidad de transferir el costo de los intereses a M�xico y disminuir convencionalmente su utilidad fiscal, con lo que se dio un giro sustancial al sistema que se ven�a utilizando hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, respecto a la deducci�n de esos intereses.

    En consecuencia, si en el ejercicio fiscal del a�o dos mil cuatro a los contribuyentes personas morales del impuesto sobre la renta, se les permit�a la deducci�n de los precisados intereses con los requisitos legales aplicables y para el ejercicio fiscal del a�o dos mil cinco se prev� la no deducci�n de aqu�llos en el l�mite dispuesto, aplicando al efecto el nuevo sistema, se provoca un cambio sustancial a trav�s de los preceptos reclamados, al sistema anterior, lo que lleva necesariamente a destacar que las normas examinadas son de naturaleza autoaplicativa o de individualizaci�n incondicionada, pues los contribuyentes (personas morales) que se ubiquen en el particular sistema descrito est�n obligados a su observancia, desde el momento del inicio de su vigencia sin poder deducir la parte de los intereses derivados de deudas que excedan el triple de su capital contable, cuando provengan de capitales tomados en pr�stamo de partes relacionadas residentes en el extranjero o, de partes independientes tambi�n residentes en el extranjero cuando el contribuyente tenga partes relacionadas residentes en el extranjero.

    En ese orden, la no deducci�n examinada como parte del sistema de deducciones no autorizadas en el que se encuentra inmersa, no puede considerarse de forma aislada, de tal modo que al introducirse un cambio sustancial en la determinaci�n de la base del tributo -que obliga incondicionalmente a las personas morales contribuyentes del impuesto-, debe, en consecuencia, considerarse que todos los preceptos vinculados a dicho nuevo sistema, revisten la misma naturaleza de autoaplicabilidad.

    Un elemento determinante a considerar en esta clase de problemas, es la complejidad de las normas que conforman el sistema de leyes impositivas, y si �sta impide discernir con claridad su car�cter autoaplicativo o heteroaplicativo, cuando se est�, como en la especie, frente a un sistema derivado de una reforma integral al mismo, donde es dif�cil establecer si su articulado es de aplicaci�n condicionada o incondicionada, ha de atenderse al n�cleo esencial, de aqu� que si �ste radica en una vinculaci�n de los gobernados al acatamiento del nuevo sistema sin mediar condici�n alguna, debe considerarse que todo el esquema es de car�cter autoaplicativo.

    Lo peculiar o singular del caso, es que la no deducci�n de los intereses que se comenta constituye un sistema complejo que incide en la determinaci�n del resultado fiscal o base gravable, raz�n por la que debe atenderse a la norma nuclear que es la definitoria de todo el sistema de deducci�n.

    En tales condiciones, resulta que cuando se reclama el sistema de capitalizaci�n delgada o insuficiente en su car�cter autoaplicativo, no es necesario que el gobernado efect�e la declaraci�n anual o incumpla con la disminuci�n de los intereses en el plazo se�alado, pues basta que el gobernado demuestre tener una o m�s deudas que excedan el triple del capital contable de la empresa, cuyos intereses deriven de deudas contratadas con partes relacionadas residentes en el extranjero o de partes independientes residentes en el extranjero, cuando aqu�l tenga parte o partes relacionadas residentes en el extranjero, para estar en posibilidad legal de combatir los preceptos examinados desde su entrada en vigor.

QUINTO

Una vez definida la naturaleza jur�dica de la norma, procede analizar los conceptos de violaci�n, los que se analizar�n, por raz�n de m�todo, en forma distinta a la propuesta por la quejosa.

Se estima infundado lo dicho por la parte quejosa en cuanto a que el sistema de capitalizaci�n delgada transgrede la garant�a de audiencia prevista en el art�culo 14 constitucional, pues no permite a la empresa quejosa probar que los cr�ditos contratados que generan los intereses no deducibles son con la finalidad de cumplir con su objeto social.

A prop�sito de lo anterior, conviene hacer las siguientes reflexiones en torno de dicha garant�a fundamental.

El art�culo 14 de la C.�n F. establece la garant�a de seguridad jur�dica dentro de la que se encuentra inmersa la garant�a de audiencia, la de juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho de que se trate, siempre que se trate de actos de privaci�n de derechos.

Sirve de apoyo a lo anterior la tesis visible a foja 153, T.V., enero de 1991, Octava �poca, compilada en el Semanario Judicial de la Federaci�n, de rubro: "AUDIENCIA, GARANT�A DE."

Respecto a los actos de privaci�n, como presupuesto para determinar el principio de garant�a de audiencia previa, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha expresado que son aquellos que producen como efecto la disminuci�n, menoscabo o supresi�n definitiva de un derecho del gobernado.

Es fundatoria de lo anterior, la tesis de jurisprudencia P./J. 40/96, visible a foja 5, Tomo IV, julio de 1996, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, de rubro: "ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCI�N."

Ahora, en materia tributaria no rige el principio de audiencia previa, ya que el impuesto es una prestaci�n unilateral y obligatoria, en t�rminos de lo dispuesto por el art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n F. y, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicaci�n del gravamen, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las autoridades fiscales el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijaci�n del tributo, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental en comento.

Sirve de apoyo a lo anterior la jurisprudencia visible a foja 77, Volumen 66, Primera Parte, S�ptima �poca, compilada en el Semanario Judicial de la Federaci�n, rubro: "AUDIENCIA, GARANT�A DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA."

As� tambi�n, por analog�a, la tesis de jurisprudencia 2a./J. 87/2003, visible en la p�gina 45, T.X., octubre de 2003, Novena �poca, sustentada por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, de rubro: "CR�DITO AL SALARIO. EL ART�CULO 115 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN VIGOR A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, AL ESTABLECER QUE LOS CONTRIBUYENTES �NICAMENTE PODR�N EFECTUAR LA DISMINUCI�N DE LAS CANTIDADES ENTREGADAS EN EFECTIVO A LOS TRABAJADORES POR ESE CONCEPTO, DEL IMPUESTO A SU CARGO O DEL RETENIDO A TERCEROS, NO TRANSGREDE LA GARANT�A DE AUDIENCIA."

En consecuencia, es infundado el argumento que se analiza, pues al respecto no aplica el principio de audiencia previa.

A mayor abundamiento, cabe destacar que de lo expuesto con anterioridad, se desprende que el sistema de capitalizaci�n delgada regido por el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de estudio, s� dispone el derecho de previa audiencia a los causantes, puesto que permite que el sujeto pasivo formule una propuesta a la administraci�n tributaria sobre la valoraci�n de las operaciones sujetas a este r�gimen y, que, una vez emitida la resoluci�n aprobatoria por la autoridad fiscal (previa demostraci�n de que las operaciones objeto de la consulta se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes), se configura como un acuerdo vinculante para ambas partes sobre su tributaci�n, en t�rminos de lo dispuesto por el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n.

Con base en todo lo anterior, es dable afirmar que, contrario a lo aducido por la parte quejosa, el sistema tributario en examen s� permite al particular demostrar ante la autoridad fiscal que las operaciones en que puede incurrir en uno de los supuestos de capitalizaci�n insuficiente, son con finalidad de inversi�n productiva para la obtenci�n de verdaderas utilidades, pues permite en el caso particular del causante, de obtener resoluci�n favorable, la deducci�n de la totalidad de los intereses provenientes de pr�stamos otorgados por empresas vinculadas, aun cuando excedan el triple del capital contable.

SEXTO

En lo que ata�e a la garant�a de irretroactividad de leyes, la parte quejosa esgrime diversos argumentos, que se ir�n examinando en el orden en que se proponen.

  1. Se desconoce el derecho adquirido de la quejosa consistente en que antes del uno de enero del a�o dos mil cinco pod�a deducir -sin limitaci�n alguna- los intereses derivados de cr�ditos contratados con anterioridad a dicha fecha.

Es infundado lo anterior, por las siguientes razones:

En primer t�rmino, cabe se�alar que en materia de minoraciones tributarias, como es el caso de las deducciones que regula la Ley del Impuesto sobre la Renta, no opera la teor�a de los derechos adquiridos, pues el legislador ordinario est� facultado para modificar, incluso suprimir, tales dispensas fiscales.

En segundo lugar, en el caso concreto, no existe ning�n desconocimiento del derecho de la quejosa a deducir los intereses derivados de deudas contratadas al amparo de la legislaci�n anterior al uno de enero del a�o dos mil cinco.

A prop�sito de la primera raz�n, el art�culo 14 constitucional, en su primer p�rrafo dispone: "A ninguna ley se dar� efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna."

La norma fundamental previene el denominado principio de irretroactividad de las leyes, que no es otra cosa sino la elevaci�n a rango de garant�a constitucional del conflicto de las leyes en el tiempo. Una de las cuestiones principales a resolver cuando se aborda el tema, es lo concerniente a determinar las situaciones y actos regulados durante su vigencia, que se generan en el plazo existente entre la entrada en vigor y el cese de la obligatoriedad de una ley, dependiendo de si �sta proyecta sus efectos hacia el pasado, a un hecho acontecido antes de su publicaci�n o porque su eficacia contin�e aplicable aun despu�s de su derogaci�n. Lo que puede originar el llamado conflicto de leyes en el tiempo, el cual consiste en establecer qu� disposici�n, entre una anterior que se supone derogada y una posterior, entendi�ndose vigente, es aplicable a una situaci�n determinada.

Ello es as�, porque si bien se est� en presencia de un conflicto de leyes en el tiempo, protegido por la norma fundamental, lo cierto es que en este campo de la materia tributaria no es posible aplicar las teor�as en que la quejosa sustenta sus argumentos, en primer t�rmino, pues como ha sido reconocido hist�ricamente por la doctrina consultada, la de los derechos adquiridos es una construcci�n propia del derecho privado, determinada, por tanto, por el principio de autonom�a de la voluntad de las partes y de su supremac�a sobre la ley, que sirve de base para el andamiaje conceptual de los efectos de los contratos.

As�, al no corresponder la figura totalmente al campo tributario, no puede servir de apoyo a lo que la quejosa llama un derecho adquirido para deducir ilimitadamente el pago de intereses derivados de deudas contratadas antes del uno de enero del a�o dos mil cinco, toda vez que, aun estimando que tal deducci�n represente un "derecho", lo cierto es que, por una parte, su goce est� condicionado a que se cumplan las condiciones que exige la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, de tal modo que al ser modificada la norma puede bien ser reformada, e incluso suprimida; y por otra, no es de aquellos derechos que puedan entrar al patrimonio, o a la esfera jur�dica de la quejosa como si fuera de su propiedad y que, por ende, para ser afectado requerir�a de su consentimiento.

Esto �ltimo, adem�s, en virtud de que la deducci�n constituye una minoraci�n tributaria que, como en el caso, tiende a ser un instrumento al servicio del principio de capacidad contributiva establecido en la fracci�n IV del art�culo 31 constitucional, pues busca reducir la cuota del impuesto a pagar por los contribuyentes que no exceden la regla financiera de tres a uno prevista en la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Luego, al estar dise�ada la deducci�n y, en su caso, la limitaci�n dispuesta en la disposici�n reclamada, para atenuar la carga tributaria atendiendo al criterio de capacidad contributiva de los sujetos pasivos, no puede en modo alguno "adquirirse" por �stos y servirles de excusa para atemperar la carga fiscal que les corresponde por tiempo ilimitado y sin condici�n alguna.

En tales condiciones, es claro que no puede hablarse en la especie de "derechos adquiridos para deducir ilimitadamente", ni, por tanto, que la nueva disposici�n infringe la garant�a de irretroactividad de leyes con perjuicio tambi�n del principio de seguridad jur�dica, habida cuenta que en el caso, la quejosa no tiene el derecho alegado, ni el legislador est� actuando de manera arbitraria, al grado de violar la seguridad jur�dica de los contribuyentes, pues la reforma de la disposici�n reclamada no ha ocurrido de forma anticipada o sorpresiva, sino atendiendo a la temporalidad anual propia del sistema fiscal mexicano, siendo de subrayarse que un mecanismo de minoraci�n en la cuant�a, como es el caso de la deducci�n de intereses derivados de deudas contratadas, no puede ser ilimitado en su disfrute ni estar predeterminado en la ley de la materia.

En efecto, el principio de seguridad, en casos como el presente, no puede justificar que el legislador mantenga sin l�mites los instrumentos de minoraci�n tributaria, porque significar�a convertirlos en valores absolutos que traer�an como consecuencia el mantenimiento de un determinado r�gimen fiscal.

As� las cosas, el derecho que ten�a la quejosa antes del primero de enero de dos mil cinco para deducir los intereses generados por deudas pactadas, no tiene el car�cter de "adquirido", pero adem�s legal y constitucionalmente pod�a ser modificado, incluso suprimido, sin vulnerarse por ello los principios de irretroactividad de leyes y de seguridad jur�dica, como infundadamente alega, pues el legislador en esta clase de mecanismos tributarios cuenta siempre con ciertos m�rgenes de discrecionalidad para dise�ar el sistema impositivo.

A lo expuesto con antelaci�n, cabe a�adir que la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta no desconoce el derecho de los contribuyentes a deducir intereses, pues a la entrada en vigor de las nuevas disposiciones, contin�a vigente tal minoraci�n tributaria, pues una cosa es que de plano se suprima la deducci�n, y otra, muy distinta, que se limite.

Esto es as�, puesto que si bien el principio de irretroactividad de leyes es aplicable en materia tributaria, no es en forma absoluta, esto es, no puede significar una limitante general a la potestad tributaria del Estado, dado el inter�s p�blico que se tiene de obtener recursos por este conducto para sufragar el gasto p�blico.

Por ejemplo, trat�ndose de la obligaci�n sustantiva de pago de las contribuciones, no puede opon�rsele el argumento de "derechos adquiridos" con la intenci�n de que se tribute en la forma y t�rminos en que siempre se ha tributado. El legislador, en este aspecto, no est� en modo alguno limitado por el principio en an�lisis. As� lo ha determinado la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n en la jurisprudencia,(5) que dice:

CONTRIBUCIONES. LAS LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANT�A DE IRRETROACTIVIDAD.-Esta garant�a, consagrada en el art�culo 14 de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley no puede contener disposiciones que regulen hechos acaecidos con anterioridad a su vigencia o afectar derechos adquiridos; el Congreso de la Uni�n, en ejercicio de la potestad tributaria que la propia C.�n le confiere, anualmente determina las contribuciones del a�o fiscal correspondiente, y cuando las incrementa hacia el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pueden alegar violaci�n a dicha garant�a, porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al gasto p�blico es una obligaci�n de los mexicanos consagrada en el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente."

Tal situaci�n relativa a la obligaci�n sustantiva de pago, ha sido restringida por esta Suprema Corte en lo que ata�e a la teor�a de los derechos adquiridos, es decir, el contribuyente nunca podr�, bajo la justificaci�n de esa opini�n, alegar que el legislador no puede modificar su obligaci�n de pago del tributo, bien sea en lo tocante a la base o a la tasa, elementos esenciales de las contribuciones.

La limitante es aplicable a las medidas que pueden traducirse en una minoraci�n de la carga de los contribuyentes, lo que no puede en forma alguna considerarse que tenga car�cter personal, permanente o absoluto, como si se tratara de un bien, una facultad o un provecho que ingresa a su patrimonio, a su dominio o a su haber jur�dico, a modo tal que nunca puedan modificarse, o incluso, suprimirse, por el Estado, pues significar�a, adem�s, otorgar un privilegio a ciertos contribuyentes adquiriendo la calificaci�n de universal e inmodificable, que no cabe en el sistema tributario mexicano.

Luego, no hay forma de que en la especie se vulneren los principios de irretroactividad de leyes y de seguridad jur�dica, pues �ste por definici�n no es otra cosa sino certeza en la actuaci�n de la autoridad, pero no es sin�nimo de permanencia. As�, como antes se expres�, la irretroactividad de las leyes no puede limitarse por la certeza, ya que lo seguro puede ser cambiado por otra norma, sin que ello implique que se trastoque la certidumbre.

Entonces, un mecanismo que se traduce en un beneficio tributario, como acontece con las deducciones, no puede limitar al legislador, sobre todo cuando lo que modifica mediante la nueva ley no es lo esencial de la deducci�n, sino lo incidental, como es su monto. Aqu� habr�a que distinguir entre los elementos esenciales del beneficio tributario y sus elementos variables, pues mientras aqu�llos revelan la naturaleza o car�cter de la entidad jur�dica, los otros tienen que ver con requisitos de procedencia de la deducci�n que, de suyo, son modificables. As�, mientras que la deducci�n se traduce en un beneficio que otorga la ley a los contribuyentes que incide en la base gravable y en el pago del tributo, la exigencia tocante al monto de la deducci�n representa un elemento variable, que tiene como consecuencias que el contribuyente deduzca m�s o menos gastos o erogaciones en el caso concreto.

En este orden de ideas, el hecho, que no es totalmente cierto, de que antes del primero de enero de dos mil cinco no exist�a limitante alguna para la deducci�n de intereses provenientes de deudas contratadas con partes relacionadas o partes independientes, no significa infracci�n al principio de irretroactividad de leyes, por las siguientes razones:

� No se afect� el derecho de los contribuyentes a deducir tal clase de intereses;

� Las nuevas disposiciones tributarias s�lo incidieron en elementos variables de la deducci�n, como son los requisitos de la deducci�n de intereses, que finalmente se reflejan en el monto a deducir;

� El legislador no est� impedido para modificar el aspecto formal consistente en el conjunto de condiciones sobre el aspecto cuantitativo de la deducci�n;

� No existe, en cuanto a este aspecto formal de la deducci�n, ning�n derecho adquirido de la contribuyente quejosa, pues ser�a tanto como decir que el legislador tributario, por un lado, no puede modificar el qu�ntum de la deducci�n, y por otro, que concede beneficios o privilegios ilimitados y permanentes, lo que proh�be la C.�n F. en su art�culo 28.

En este orden de ideas, es inexacto que la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en examen, infrinjan el principio de irretroactividad de leyes, porque contienen un procedimiento novedoso, cuando que antes del primero de enero de dos mil cinco, la deducci�n de intereses era ilimitada, habida cuenta que, adem�s de que no existe ning�n derecho de los contribuyentes en ese sentido, la verdad es que la ley vigente en dos mil cuatro tambi�n establec�a requisitos para la procedencia de la deducci�n, como puede verse en el art�culo 29, fracci�n IX, que exig�a que las deducciones ten�an que representar gastos estrictamente indispensables y destinarse a los fines del negocio. Luego, es claro que la deducci�n de intereses por deudas contratadas con partes relacionadas y partes independientes en dos mil cuatro no "eran ilimitadas", lo cual pone de manifiesto que lo dicho por la quejosa es inconsistente e inexacto, y no puede, por ende, servir de base para argumentar que ten�an un derecho adquirido para deducir en forma ilimitada los intereses aludidos.

Sirve de apoyo a lo anterior, por los razonamientos que la sustentan, la tesis de jurisprudencia P./J. 105/99, visible a foja 27, Tomo X, noviembre de 1999, Novena �poca, sustentada por el P. de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, que dice:

CONTRIBUCIONES. LAS LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANT�A DE IRRETROACTIVIDAD.-Esta garant�a, consagrada en el art�culo 14 de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley no puede contener disposiciones que regulen hechos acaecidos con anterioridad a su vigencia o afectar derechos adquiridos; el Congreso de la Uni�n, en ejercicio de la potestad tributaria que la propia C.�n le confiere, anualmente determina las contribuciones del a�o fiscal correspondiente, y cuando las incrementa hacia el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pueden alegar violaci�n a dicha garant�a, porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al gasto p�blico es una obligaci�n de los mexicanos consagrada en el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente."

Por otra parte, se alega que las disposiciones reclamadas son violatorias de la garant�a de irretroactividad de leyes consignada en el art�culo 14 constitucional, pues el incorporar un procedimiento limitativo a las deudas contratadas antes del primero de enero de dos mil cinco, desconoce situaciones jur�dicas constituidas con anterioridad, que siguen produciendo sus efectos en el tiempo.

Lo dicho es inoperante y no puede, por ende, tener significado en la cuesti�n de constitucionalidad planteada la forma en que la quejosa haya pactado sus deudas con anterioridad al primero de enero de dos mil cinco, ya que las condiciones de su vencimiento no pueden considerarse consecuencias jur�dicas nacidas bajo el imperio de la ley anterior.

A fin de corroborar lo dicho, resulta de especial importancia puntualizar que el art�culo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, establec�a la mec�nica para obtener el resultado fiscal o base gravable de ese tributo, de la siguiente forma:

Art�culo 10. ... El resultado fiscal del ejercicio se determinar� como sigue: I. Se obtendr� la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este t�tulo.-II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuir�n, en su caso, las p�rdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. ..."

De lo expuesto se advierte que las deducciones forman parte de la mec�nica para determinar la base gravable del impuesto de m�rito, por lo que es menester precisar su significado, teniendo en cuenta lo que la doctrina dispone al respecto:

Deducciones ... II. Por deducci�n o deducibles entendemos para efectos de la LISR aquellas partidas que permite la ley restar de los ingresos acumulables del contribuyente para as� conformar la base gravable sobre la cual el impuesto se paga.-III. Al hablar de deducciones nos estamos refiriendo a los conceptos que el legislador considera que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente.-Existen deducciones que aun cuando cumplan con los requisitos que marca la ley est�n expresamente prohibidas por �sta, deducciones que el legislador consider� que van en contra de la esencia misma de la ley o que en la mayor�a de los casos el contribuyente hacia un uso indebido y exagerado para ver disminuido su pago del impuesto, entre otras de las deducciones no permitidas tenemos: limitantes a honorarios de miembros del consejo, m�ximos de previsi�n social."(6)

Deducciones tributarias. R.�n de la cuant�a de las cuotas impositivas normalmente debidas por los obligados. La finalidad es aproximarse en mayor medida a la capacidad econ�mica del contribuyente, atendiendo a determinadas circunstancias necesarias. Como ejemplo, en la liquidaci�n del impuesto sobre la renta de las personas f�sicas se deducir�n cuant�as de la cuota l�quida por los gastos de enfermedad sufridos durante el periodo de liquidaci�n del impuesto."(7)

Deducciones en general. Hemos se�alado que los causantes mayores pueden efectuar determinadas deducciones respecto de sus ingresos acumulables, ya que la base del impuesto (art�culo 18), ser� el ingreso global de las empresas, o sea la diferencia entre los ingresos acumulables durante un ejercicio y las deducciones autorizadas por la ley.-En tal sentido vemos que el legislador recoge el concepto de renta legal al gravar la utilidad percibida por el contribuyente, reconociendo que para obtener un cierto ingreso se hace necesario efectuar determinados gastos sin los cuales no ser�a posible su obtenci�n."(8)

De las anteriores explicaciones se aprecia que la deducci�n en el impuesto sobre la renta se traduce en una partida excepcional que el legislador considera que influye en detrimento del patrimonio del contribuyente al obtener los ingresos gravables, por ser gastos erogados normalmente al realizar el hecho imponible; de ah� que la propia mec�nica de la contribuci�n permita que la utilidad fiscal se edifique sobre los ingresos netos, no brutos, del sujeto pasivo.

Entonces, las se�aladas caracter�sticas de las deducciones permiten arribar a la convicci�n de que constituyen un derecho para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, descrito en el mismo art�culo 10 de la ley relativa, porque fue el propio legislador el que estim� que con ellas se patentiza con mayor precisi�n la capacidad contributiva de los sujetos que llevan a cabo el hecho imponible.

En relaci�n con ese derecho, en la doctrina se dispone lo siguiente:

Deducci�n tributaria. Derecho de cr�dito a favor del sujeto pasivo por el que producidos determinados supuestos, fijados por la ley, de cada tributo se reduce el importe de la base imponible, dando lugar a la base liquidable o bien, se minora la cuant�a de la cuota �ntegra, cuyo resultado es la cuota l�quida."(9)

Deducci�n. (Derecho financiero y tributario) ... Pero no pienso que sea esto lo que en realidad suceda, sino que, antes al contrario, convendr�a ir pensando en la posibilidad de admitir una categor�a jur�dica en el derecho p�blico y, en particular, en el derecho tributario, que fuera precisamente, la del derecho a la deducci�n, reconoci�ndole una autonom�a y una consistencia propia, sin necesidad de recurrir a un instituto fundamentalmente impregnado de connotaciones iusprivatistas como es el derecho de cr�dito. Las deducciones son, pues, instrumentos jur�dicos utilizados por el legislador bien para ajustar o reducir la carga tributaria correspondiente a un determinado impuesto (por razones fiscales, esto es, relacionadas con la propia naturaleza y raz�n de ser del impuesto en cuesti�n, o, por motivos, en sentido amplio, extrafiscales) o bien para restablecer o reequilibrar la situaci�n patrimonial del sujeto pasivo que result� provisionalmente alterada en virtud de detracciones o ingresos anticipadamente exigidos como consecuencia de la aplicaci�n o exacci�n de determinados impuestos. Como categor�a general propia del derecho tributario, y sin perjuicio de las peculiaridades que pueda presentar en los tributos que se valgan de ella, la deducci�n es un derecho a minorar o reducir la cuota tributaria, de car�cter renunciable y cuyo ejercicio se supedita o condiciona al cumplimiento de determinados requisitos (subjetivos, objetivos, formales, temporales, etc�tera). El derecho a la deducci�n requiere, pues, la existencia de una cantidad (minuendo) de la que detraer la suma que constituye el objeto del derecho (sustraendo), que s�lo de esta forma puede ejercitarse. Y �nicamente cuando la deducci�n se ha practicado es cuando, en algunos casos (en los que se estar�a ante deducciones devolutivas, en expresi�n de R.N., puede surgir el derecho a la devoluci�n del saldo resultante a favor del sujeto pasivo."(10)

En este orden de ideas, queda de manifiesto que el derecho a deducir gastos representa un beneficio para los contribuyentes que -en general- se materializa cuando se ha realizado el gasto en s�, no cuando se pactan las prestaciones derivadas de un contrato determinado, porque �ste no genera ning�n derecho tributario, pues l�gica y jur�dicamente no existe gasto o erogaci�n alguna en ese momento.

As� las cosas, lo relativo al plazo en que se pactaron las deudas y su vencimiento con posterioridad a la fecha mencionada, no puede servir de par�metro para alegar la irretroactividad de los preceptos hoy reclamados, pues adem�s de que en la posible fecha de celebraci�n del contrato de endeudamiento no significa la actualizaci�n de alguna situaci�n tributaria regulada en el art�culo 29, fracci�n IX, de la ley anterior, el acuerdo corresponde al campo de la voluntad de las partes contratantes, pero nada tiene que ver con las normas tributarias, ya que de �stas no deriva situaci�n alguna concerniente a la forma del pacto ni a sus condiciones de pago.

Ello queda demostrado si se tiene en cuenta el caso contrario, esto es, que a pesar de la regulaci�n en dos mil cuatro de la deducci�n de intereses, en la forma limitada que previene el art�culo 29, fracci�n IX, la quejosa hubiera pactado sus deudas con vencimiento en el mismo a�o de dos mil cuatro, lo cual revela que la situaci�n del contrato de deudas con pago de intereses no puede constituir una consecuencia que obligadamente derive de las disposiciones vigentes antes del primero de enero de dos mil cinco.

En otro orden, la parte interesada aduce que los contratos y convenios realizados antes del primero de enero de dos mil cinco, no pueden ser desconocidos o modificados de forma unilateral, pues de lo contrario ser�a responsable de da�os y perjuicios o penas convencionales que no son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

Es inexacto lo dicho, habida cuenta que la forma en que se pactaron las deudas no es un asunto que incida en la irretroactividad de leyes, sino en todo caso es una consecuencia econ�mica o financiera resultante de la voluntad de las partes. Ello, adem�s, porque la legislaci�n anterior nada dispon�a en tal sentido. Lo que regulaba era la deducci�n de intereses con motivo de capitales tomados en pr�stamo de partes relacionadas o partes independientes, pero sujeta al cumplimiento de las exigencias establecidas por el art�culo 29, fracci�n IX, de la ley vigente en dos mil cuatro.

As�, por m�s que los contratos trasciendan al primero de enero de dos mil cinco, ello ninguna consecuencia puede tener para examinar si se infringi� o no el principio de irretroactividad de leyes, ya que tal situaci�n forma parte de la esfera personal de la quejosa contribuyente que, por ende, no puede llevarse al nivel de reclamo constitucional.

Por otra parte, lo relativo a los da�os y perjuicios o penas convencionales, es �nicamente efecto de lo pactado, pero no de las disposiciones tributarias, de donde se sigue que tales consecuencias no pueden atribuirse a la ley anterior, ni menos a la vigente, puesto que la forma de contrataci�n de deudas no significa que la quejosa adquiri� un derecho en este aspecto, o bien que represente una consecuencia nacida bajo la ley anterior, ya que como antes se dijo, la norma reformada nada preve�a en torno de la forma y condiciones de pactar deudas.

En otra parte, se manifiesta que la fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola la garant�a de irretroactividad de la ley, en virtud de que el procedimiento por el que se establece un periodo de transici�n de cinco a�os, altera las situaciones jur�dicas creadas entre la quejosa y sus acreedores al amparo de los contratos de pr�stamos celebrados antes del primero de enero de dos mil cinco, pues se pasa por alto el principio de no retroactividad de las leyes en materia contractual.

En principio, es inexacto el argumento, puesto que la fracci�n III combatida debe entenderse de otra forma. Es decir, la citada fracci�n contiene dos p�rrafos que aun cuando est�n vinculados por lo relativo a la disminuci�n del monto de las deudas, lo cierto es que se trata de dos normas distintas.

En efecto, el supuesto que corresponde al periodo de cinco a�os constituye un supuesto diverso cuya infracci�n no acarrea sanci�n alguna, puesto que los contribuyentes bien pueden disminuir sus deudas en la forma como indica el primer p�rrafo, o de otra manera, sin que esto �ltimo traiga consecuencias legales para los contribuyentes.

La sanci�n, en todo caso, est� en el segundo p�rrafo, pero no es respecto de la hip�tesis del primero (disminuci�n proporcional), sino tocante a que si no se llega al l�mite de tres a uno "no ser�n deducibles los intereses correspondientes".

As�, el procedimiento a que se refiere la parte quejosa no es como lo plantea en sus argumentos, a lo que cabe sumar que tampoco es verdad que viole el principio de irretroactividad de leyes, porque dicho valor fundamental nada tiene que ver con los contratos de pr�stamo celebrados antes del primero de enero de dos mil cinco.

Efectivamente, como antes se expres�, el eje medular de la disposici�n tiene relaci�n con la "no deducci�n de intereses", pero no con los contratos de pr�stamo, ya que la forma en que �stos se realizan es irrelevante para efectos fiscales.

Luego, ning�n efecto puede producir lo aducido respecto de la "no retroactividad de las leyes en materia contractual", adem�s de que como tambi�n se expuso anteriormente, no opera en el caso la teor�a de los derechos adquiridos, que es lo que pretende invocar en su favor la parte quejosa con sus referencias al C�digo Civil, pues por m�s que fuera correcto lo dicho acerca del principio consistente en que los contratos se rigen por la ley que est� en vigor cuando se celebran, lo cierto es que la fracci�n III reclamada no es una norma de naturaleza civil, sino tributaria.

As�, lo relativo a las posibles consecuencias de refinanciar los contratos, no es tema que afecte la constitucionalidad de la norma tributaria, pues, en todo caso, quedar�a dentro de las contingencias de toda contrataci�n. Es decir, las posibles consecuencias financieras o econ�micas de un refinanciamiento no determina, en lo absoluto, la inconstitucionalidad de una disposici�n fiscal y menos la aplicaci�n de la teor�a de los derechos adquiridos en funci�n de los efectos de los contratos, pues ser�a tanto como pretender que la naturaleza civil de los pactos entre particulares prevalezcan sobre la voluntad del legislador tributario.

En tales condiciones, los argumentos en cuesti�n y las tesis que invoca la quejosa son inatendibles por no estar referidos al punto de constitucionalidad que se pretende construir.

S�PTIMO

En lo que respecta a la garant�a de legalidad legislativa, la quejosa aduce que el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola las garant�as de legalidad, fundamentaci�n y motivaci�n, previstas en el art�culo 16 constitucional, en relaci�n con la garant�a de justicia tributaria, que establece el art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n F., en virtud de las cuales todos los actos de la autoridad deben estar debidamente fundados y motivados, a fin de evitar cualquier posible desv�o de poder y otorgar a los gobernados plena certidumbre jur�dica, tanto para el ejercicio de sus derechos como para el cumplimiento de sus obligaciones. Que estas garant�as llevadas a los actos legislativos, se cumplen cuando el �rgano que expide el ordenamiento legal act�a dentro de la competencia que la C.�n F. le confiere (fundamentaci�n); y cuando las leyes que emite dicho �rgano se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jur�dicamente reguladas (motivaci�n), lo que implica que el legislador debe concretizar los razonamientos en virtud de los cuales estima que la norma que emitir� se encuentra adecuada a las circunstancias particulares que se pretenden regular, es decir, las circunstancias particulares de �ndole econ�mica, cultural y social que prevalecen sobre el entorno y la situaci�n concreta que se pretende regular.

As� tambi�n, se expone que en el caso no se cumple con esas garant�as, toda vez que en la exposici�n de motivos (la cual transcribe en parte), se advierte que el legislador consider� que resultaba adecuado limitar el endeudamiento de las empresas en una proporci�n que no exceda del triple del capital contable de los contribuyentes, a fin de adecuarse a las pr�cticas internacionales, por ende, determin� una relaci�n de tres a uno del capital respecto de las deudas contratadas por el contribuyente, sin atender al entorno econ�mico y social de nuestro pa�s.

Agrega la quejosa que si el legislador estim� que era necesario en nuestro pa�s incorporar reglas de control, respecto de la capitalizaci�n insuficiente de las empresas que se consideran que son partes relacionadas, debi� fundar y motivar su acto legislativo, a fin de que fuera lo m�s adecuado a la realidad y al entorno econ�mico y financiero que impera en nuestro pa�s. Que adem�s el argumento del legislador carece de sustento, puesto que la pr�ctica internacional no ordena ni tiene como principio aceptado que la limitante de que se trata sea una medida universalmente aceptada, puesto que el modelo de convenio de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de la Organizaci�n para la Cooperaci�n y el Desarrollo Econ�mico (OCDE), del veintinueve de abril de dos mil, establece claramente que se debe atender a las circunstancias particulares de los Estados contratantes, lo cual, no aconteci� en el caso.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido reiteradamente el criterio de que cualquier autoridad est� obligada a cumplir con los requisitos de fundamentaci�n y motivaci�n, previstos en el art�culo 16, p�rrafo primero, de la C.�n F., pero trat�ndose de los actos legislativos, aqu�llos se satisfacen si las autoridades encargadas de su formaci�n act�an dentro de los l�mites de las facultades que la Ley Fundamental les confiere (fundamentaci�n), y que las leyes que expidan se refieran a relaciones sociales que requieran ser jur�dicamente reguladas (motivaci�n), sin que implique, en modo alguno, que todas y cada una de las normas que integren un cierto ordenamiento, deban ser necesariamente materia de motivaci�n particular. Ello se advierte de las tesis y jurisprudencia que llevan por rubro y texto los siguientes:

FUNDAMENTACI�N Y MOTIVACI�N. FORMA DE ENTENDER ESTA GARANT�A, CON RESPECTO A LAS LEYES.-Ni en la iniciativa de una ley ni en el texto de la misma, es indispensable expresar su fundamentaci�n y motivaci�n, como si se tratara de una resoluci�n administrativa, ya que estos requisitos, trat�ndose de leyes, quedan satisfechos cuando �stas son elaboradas por los �rganos constitucionalmente facultados, y cumpli�ndose con los requisitos relativos a cada una de las fases del proceso legislativo que para tal efecto se se�alan en la Ley Fundamental."(11)

FUNDAMENTACI�N Y MOTIVACI�N DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA.-Este Tribunal P. ha establecido que por fundamentaci�n y motivaci�n de un acto legislativo, se debe entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente est� facultado para ello, ya que estos requisitos, en trat�ndose de actos legislativos, se satisfacen cuando act�a dentro de los l�mites de las atribuciones que la C.�n correspondiente le confiere (fundamentaci�n), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jur�dicamente reguladas (motivaci�n); sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deben ser necesariamente materia de una motivaci�n espec�fica."(12)

FUNDAMENTACI�N Y MOTIVACI�N DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA.-En el texto de la ley no es indispensable expresar la fundamentaci�n y la motivaci�n de un ordenamiento legal determinado, pues generalmente ello se realiza en la exposici�n de motivos de la iniciativa correspondiente. Este Tribunal P. ha establecido que por fundamentaci�n y motivaci�n de un acto legislativo se debe entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente est� facultado para ello, ya que estos requisitos, en trat�ndose de actos legislativos, se satisfacen cuando act�a dentro de los l�mites de las atribuciones que la C.�n correspondiente le confieren (fundamentaci�n), y cuando las leyes que emite se refieren a resoluciones sociales que reclaman ser jur�dicamente reguladas (motivaci�n); sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deban ser necesariamente materia de una motivaci�n espec�fica."(13)

En este orden de ideas, el proceso legislativo que culmin� con la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, en especial, con el art�culo 32, fracci�n XXVI, que regula los intereses no deducibles por subcapitalizaci�n o capitalizaci�n insuficiente, no transgrede esa garant�a de legalidad establecida en el art�culo 16, p�rrafo primero, de la C.�n F., pues es patente que las contribuciones federales son una manifestaci�n de la potestad tributaria conferida al Congreso de la Uni�n, cuya motivaci�n se encuentra dentro de la misma naturaleza de ellas, que es destinarlas, esencialmente, a cubrir los gastos p�blicos del Estado, sin que esta �ltima llegue al extremo de precisar las razones del por qu� se crean, al derivar de la obligaci�n constitucional de contribuir para tales gastos.

Ello es as� porque, conforme a la C.�n F., el ejercicio de la potestad tributaria se deposita originariamente en los representantes pol�ticos m�s directos de la soberan�a nacional, la cual reside en el pueblo conforme al art�culo 39 de la propia C.�n. As�, la potestad tributaria es una manifestaci�n m�s de la facultad legislativa, en este caso, del Congreso de la Uni�n, la que hist�ricamente se ha caracterizado por la afectaci�n que su ejercicio genera al patrimonio de los gobernados.

En este contexto, debe tenerse presente que la potestad legislativa s�lo puede estar sujeta al cumplimiento de los requisitos que el Constituyente, en ejercicio de la soberan�a popular, estim� convenientes, destacando que su expresi�n tributaria, cuyo fin es establecer contribuciones, es una manifestaci�n unilateral emitida en ejercicio del poder de imperio del Estado, que no est� sujeta a que este �ltimo justifique la imposici�n de aqu�llas, al derivar de la obligaci�n constitucional de contribuir para los gastos p�blicos.

En efecto, la atribuci�n constitucional de crear contribuciones, al ser una manifestaci�n directa del mandato popular conferido a los representantes de los soberanos y desarrollarse con el objeto de cumplir finalidades esenciales del Estado, si bien debe ce�irse, por lo general, a un proceso legislativo y el tributo debe respetar diversas prerrogativas fundamentales de los gobernados, no llega al extremo de justificar plenamente la imposici�n de la prestaci�n patrimonial relativa, pues al tenor de la propia C.�n para la creaci�n de estas prestaciones patrimoniales, basta la voluntad del �rgano legislativo y el desarrollo del proceso que permita a sus integrantes deliberar sobre la conveniencia de su establecimiento.

Para llegar a tal conclusi�n, debe tomarse en consideraci�n la regulaci�n constitucional que rige directamente el desarrollo de la potestad tributaria, conferida originariamente al Congreso de la Uni�n, la cual se sustenta, fundamentalmente, en los art�culos 31, fracci�n IV, 71, 72, 73, fracciones VII y XXIX y 74, fracci�n IV, de la C.�n General de la Rep�blica, trat�ndose de imposici�n de contribuciones, que disponen:

Art�culo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ... IV. Contribuir para los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n, como del Distrito F. o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

Art�culo 71. El derecho de iniciar leyes o decretos compete: I. Al presidente de la Rep�blica; II. A los diputados y senadores al Congreso de la Uni�n; y, III. A las Legislaturas de los Estados.-Las iniciativas presentadas por el presidente de la Rep�blica, por las Legislaturas de los Estados o por las diputaciones de los mismos, pasar�n desde luego a comisi�n. Las que presentaren los diputados o los senadores, se sujetar�n a los tr�mites que designe el reglamento de debates."

Art�culo 72. Todo proyecto de ley o decreto, cuya resoluci�n no sea exclusiva de alguna de las C�maras, se discutir� sucesivamente en ambas, observ�ndose el reglamento de debates sobre la forma, intervalos y modo de proceder en las discusiones y votaciones.-A. Aprobado un proyecto en la C�mara de su Origen, pasar� para su discusi�n a la otra. Si �sta lo aprobare, se remitir� al Ejecutivo, quien, si no tuviere observaciones que hacer, lo publicar� inmediatamente.-B. Se reputar� aprobado por el Poder Ejecutivo, todo proyecto no devuelto con observaciones a la C�mara de su Origen, dentro de diez d�as �tiles; a no ser que, corriendo este t�rmino hubiere el Congreso cerrado o suspendido sus sesiones, en cuyo caso la devoluci�n deber� hacerse el primer d�a �til en que el Congreso est� reunido.-C. El proyecto de ley o decreto desechado en todo o en parte por el Ejecutivo, ser� devuelto, con sus observaciones, a la C�mara de su Origen. Deber� ser discutido de nuevo por �sta, y si fuese confirmado por las dos terceras partes del n�mero total de votos, pasar� otra vez a la C�mara Revisora. Si por esta fuese sancionado por la misma mayor�a, el proyecto ser� ley o decreto y volver� al Ejecutivo para su promulgaci�n.-Las votaciones de ley o decreto, ser�n nominales.-D. Si alg�n proyecto de ley o decreto, fuese desechado en su totalidad por la C�mara de Revisi�n, volver� a la de su origen con las observaciones que aquella le hubiese hecho. Si examinado de nuevo fuese aprobado por la mayor�a absoluta de los miembros presentes, volver� a la C�mara que lo desech�, la cual lo tomar� otra vez en consideraci�n, y si lo aprobare por la misma mayor�a, pasar� al Ejecutivo para los efectos de la fracci�n A; pero si lo reprobase, no podr� volver a presentarse en el mismo periodo de sesiones.-E. Si un proyecto de ley o decreto fuese desechado en parte, o modificado, o adicionado por la C�mara Revisora, la nueva discusi�n de la C�mara de su origen versar� �nicamente sobre lo desechado o sobre las reformas o adiciones, sin poder alterarse en manera alguna los art�culos aprobados. Si las adiciones o reformas hechas por la C�mara Revisora fuesen aprobadas por la mayor�a absoluta de los votos presentes en la C�mara de su origen, se pasar� todo el proyecto al Ejecutivo, para los efectos de la fracci�n A. Si las adiciones o reformas hechas por la C�mara Revisora fueren reprobadas por la mayor�a de votos en la C�mara de su origen, volver�n a aquella para que tome en consideraci�n las razones de �sta, y si por mayor�a absoluta de votos presentes se desecharen en esta segunda revisi�n dichas adiciones o reformas, el proyecto, en lo que haya sido aprobado por ambas C�maras, se pasar� al Ejecutivo para los efectos de la fracci�n A. Si la C�mara Revisora insistiere, por la mayor�a absoluta de votos presentes, en dichas adiciones o reformas, todo el proyecto no volver� a presentarse sino hasta el siguiente periodo de sesiones, a no ser que ambas C�maras acuerden, por la mayor�a absoluta de sus miembros presentes, que se expida la ley o decreto s�lo con los art�culos aprobados, y que se reserven los adicionados o reformados para su examen y votaci�n en las sesiones siguientes.-F. En la interpretaci�n, reforma o derogaci�n de las leyes o decretos, se observar�n los mismos tr�mites establecidos para su formaci�n.-G. Todo proyecto de ley o decreto que fuere desechado en la C�mara de su origen, no podr� volver a presentarse en las sesiones del a�o.-H. La formaci�n de las leyes o decretos puede comenzar indistintamente en cualquiera de las dos C�maras, con excepci�n de los proyectos que versaren sobre empr�stitos, contribuciones o impuestos, o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales deber�n discutirse primero en la C�mara de Diputados.-I. Las iniciativas de leyes o decretos se discutir�n preferentemente en la C�mara en que se presenten, a menos que transcurra un mes desde que se pasen a la Comisi�n D. sin que �sta rinda dictamen, pues en tal caso el mismo proyecto de ley o decreto puede presentarse y discutirse en la otra C�mara.-I (sic). El Ejecutivo de la Uni�n no puede hacer observaciones a las resoluciones del Congreso o de alguna de las C�maras, cuando ejerzan funciones de cuerpo electoral o de jurado, lo mismo que cuando la C�mara de Diputados declare que debe acusarse a uno de los altos funcionarios de la Federaci�n por delitos oficiales.-Tampoco podr� hacerlas al decreto de convocatoria a sesiones extraordinarias que expida la Comisi�n Permanente."

Art�culo 73. El Congreso tiene facultad: ... VII. Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto. ... XXIX. Para establecer contribuciones: 1o. Sobre el comercio exterior; 2o. Sobre el aprovechamiento y explotaci�n de los recursos naturales comprendidos en los p�rrafos 4o. y 5o. del art�culo 27; 3o. Sobre instituciones de cr�dito y sociedades de seguros; 4o. Sobre servicios p�blicos concesionados o explotados directamente por la Federaci�n; y 5o. Especiales sobre: a) Energ�a el�ctrica; b) P.�n y consumo de tabacos labrados; c) Gasolina y otros productos derivados del petr�leo; d) Cerillos y f�sforos; e) A. y productos de su fermentaci�n; y f) Explotaci�n forestal. g) P.�n y consumo de cerveza. Las entidades federativas participar�n en el rendimiento de estas contribuciones especiales, en la proporci�n que la ley secundaria federal determine. Las Legislaturas Locales fijar�n el porcentaje correspondiente a los Municipios, en sus ingresos por concepto del impuesto sobre energ�a el�ctrica."

Art�culo 74. Son facultades exclusivas de la C�mara de Diputados: ... IV. Aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n, previo examen, discusi�n y, en su caso, modificaci�n del proyecto enviado por el Ejecutivo F., una vez aprobadas las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlo, as� como revisar la cuenta p�blica del a�o anterior."

Como se advierte, la potestad tributaria en tanto es expresi�n de la potestad legislativa del Estado mexicano para su desarrollo, se encuentra sometida, en principio, a ser creada mediante una ley, es decir, un acto formal y materialmente legislativo; por ende, para la creaci�n de las contribuciones basta sujetarse a un proceso de iniciativa, deliberaci�n, aprobaci�n y promulgaci�n, como todo acto formalmente legislativo, en el que se cumplan con todas las prerrogativas que establece la C.�n F. en favor de los particulares, sin que esto �ltimo implique, en manera alguna, que el �rgano legislativo antes de crear la contribuci�n deba acreditar, explicar o justificar su imposici�n, como lo pretende la quejosa en la demanda de garant�as.

Adem�s, el legislador ordinario puede definir en cada �poca qu� contribuciones son necesarias para cubrir el gasto p�blico, de acuerdo con las circunstancias sociales y econ�micas que existan en cada momento, atendiendo a la evoluci�n de la administraci�n p�blica y las responsabilidades que el Estado vaya asumiendo en la prestaci�n de los servicios p�blicos que aseguren el desarrollo integral de los individuos que componen la sociedad; por tanto, el requisito de motivar previsto en el art�culo 16, p�rrafo primero, de la C.�n General de la Rep�blica, trat�ndose de este tipo de actos legislativos, se satisface al estar inmersa dicha motivaci�n en los mismos fines de la contribuci�n que es destinarla a cubrir el gasto p�blico en beneficio de la colectividad, de tal suerte que los �rganos encargados de imponerla no est�n obligados a razonar o explicar en el proceso legislativo respectivo, el porqu� se crea la prestaci�n patrimonial p�blica, al existir, adicionalmente, el deber de contribuir para tales gastos.

Por todo lo expuesto, deben desestimarse los conceptos de violaci�n identificados con el n�mero IV, en tanto que el proceso legislativo que culmin� con la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, concretamente, el art�culo 32, fracci�n XXVI, que determina los intereses no deducibles por subcapitalizaci�n o capitalizaci�n insuficiente, resulta acorde con la garant�a de legalidad establecida en el art�culo 16, p�rrafo primero, constitucional, habida cuenta que los diversos 31, fracci�n IV, 71, 72, 73, fracciones VII y XXIX y 74, fracci�n IV, de esa misma Ley Suprema, autorizan al Congreso de la Uni�n para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, las cuales dimanan de la expresi�n de su potestad tributaria.

Al respecto, resultan ilustrativas las tesis aisladas que llevan por rubros y textos los siguientes:

FUNDAMENTACI�N Y MOTIVACI�N DE LOS ACTOS LEGISLATIVOS. LOS PODERES QUE INTERVIENEN EN SU FORMACI�N NO EST�N OBLIGADOS A EXPLICARLOS.-Ni el Congreso de la Uni�n ni el presidente de la Rep�blica, en el ejercicio de la funci�n que a cada uno de ellos compete en el proceso de formaci�n de las leyes, tienen obligaci�n de explicar los fundamentos o motivos por los cuales expiden y promulgan las leyes, ya que esa funci�n s�lo requiere el respaldo de la Ley Suprema, y no hay duda alguna de que los art�culos 65, fracci�n II, 72 y 73, fracci�n VII, del C�digo Fundamental, autorizan al Poder Legislativo F. para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto; en tanto el 89, fracci�n I, no s�lo faculta sino que, adem�s, obliga al titular del Ejecutivo a promulgar las leyes que el Congreso de la Uni�n expida."(14)

FUNDAMENTACI�N Y MOTIVACI�N DE LOS ACTOS LEGISLATIVOS. LOS PODERES QUE INTERVIENEN EN SU FORMACI�N NO EST�N OBLIGADOS A EXPLICARLOS.-Ni el Congreso de la Uni�n ni el presidente de la Rep�blica, en el ejercicio de la funci�n que a cada uno de ellos compete en el proceso de formaci�n de las leyes, tienen la obligaci�n de explicar los fundamentos o motivos por los cuales expiden y promulgan las leyes, ya que esa funci�n s�lo requiere el respaldo de la Ley Suprema, y as�, trat�ndose de contribuciones, no hay duda alguna de que los art�culos 65, fracci�n II, 72 y 73, fracci�n VII, del C�digo Pol�tico Fundamental, autoriza al Poder Legislativo F. para imponer las necesarias a cubrir el presupuesto, en tanto el 89, fracci�n I, no s�lo faculta, sino que, adem�s, obliga al titular del Ejecutivo a promulgar las leyes que el Congreso de la Uni�n expida. Por otra parte, es necesario destacar que el procedimiento establecido en la C.�n F. para elaborar las leyes, no exige que se tengan que explicar los motivos que cada uno de los �rganos que intervienen en ese proceso tuvieron en cuenta para ejercitar la funci�n legislativa que tienen encomendada. En otras palabras, trat�ndose de leyes, el fundamento de ellas no debe buscarse en cada acto legislativo sino en la C.�n Pol�tica del pa�s, si son federales, o en la de cada Estado, si son locales. Por cuanto a la motivaci�n baste decir que tal requisito se encuentra dentro de la esencia misma de las disposiciones legales que integran cada uno de los ordenamientos, toda vez que se refieren a relaciones sociales que exigen ser jur�dicamente reguladas."(15)

OCTAVO

En diverso concepto de violaci�n, la parte quejosa manifiesta que el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, viola la garant�a de legalidad tributaria en relaci�n con la garant�a de seguridad jur�dica previstas, respectivamente, en los art�culos 31, fracci�n IV y 16 de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que no determina de manera precisa los elementos que inciden en el procedimiento para la determinaci�n de la base del impuesto sobre la renta, por diversos motivos, los cuales se precisar�n m�s adelante, puesto que previamente debe determinarse el estudio preferente de dicho principio y en qu� consiste.

En efecto, el estudio al principio de legalidad tributaria es de estudio previo al de los dem�s principios de justicia fiscal de los tributos, dado que constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ning�n �rgano del Estado puede realizar actos individuales que no est�n previstos y autorizados por una disposici�n legal anterior, situaci�n que conduce a concluir que, de no respetarse el referido principio, por m�s que estuvieran cumplidos los dem�s, se estar�a en presencia de un tributo inconstitucional, dado que no podr�a considerarse equitativa y proporcional una contribuci�n cuyos elementos esenciales del mismo, como lo son, el sujeto, objeto, base, tasa y �poca de pago, no est�n expresamente previstos en una ley formal y material.

Apoya la anterior decisi�n la jurisprudencia n�mero P./J. 77/99, del P. de este Alto Tribunal, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANT�A EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEM�S DE JUSTICIA FISCAL."(16)

Ahora bien, el art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, establece que los mexicanos tienen la obligaci�n de contribuir al gasto p�blico "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", es decir, la C.�n F. reserva a la ley la creaci�n de las contribuciones.

As�, el principio de reserva de ley surge cuando la norma constitucional aparta la regulaci�n de una materia determinada al �rgano legislativo, mediante una ley, entendida �sta como un acto material y formalmente legislativo y, por tanto, excluye la posibilidad de que esa materia espec�fica pueda regularse a trav�s de disposiciones de distinta naturaleza a la ley formal, es decir, a las leyes expedidas por el Poder Legislativo.

Esto es, la materia reservada queda sustra�da por imperativo constitucional a cualquier norma diversa a la ley, ning�n otro acto de car�cter general o normativo que no sea ley es v�lido para desarrollar la materia reservada, lo que se traduce en que el legislador ordinario debe establecer la regulaci�n de la materia determinada, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias o a actos, aun generales, de naturaleza distinta a la ley.

Sobre el particular, el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sustentado jurisprudencia en el sentido de que el principio de legalidad tributaria consiste fundamentalmente en que los caracteres esenciales del impuesto (sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, �poca y lugar de pago) y la forma, contenido y alcance de la obligaci�n tributaria, est�n consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto p�blico, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.

La jurisprudencia arriba comentada es del siguiente rubro: "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCI�N FEDERAL."(17)

De dicha jurisprudencia, se sigue que de acuerdo con el principio de legalidad tributaria, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a trav�s de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, as� como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisi�n el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a actitudes arbitrarias por parte de la autoridad.

La Suprema Corte de Justicia de la Naci�n tambi�n ha sustentado el criterio de que para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es �til acudir al concepto de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculaci�n con aqu�l.

As�, ha hecho hincapi� en lo que la doctrina clasifica como la reserva de ley absoluta y la relativa, se�alando que la primera aparece cuando la regulaci�n de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal (emitida por el Congreso, ya federal, ya local), en dicho supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. En tanto que la reserva relativa permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condici�n de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deber�n ajustarse; esto es, la regulaci�n de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las l�neas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa.

En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podr� posteriormente ser establecida por una fuente secundaria, en este supuesto basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.

Teniendo en cuenta lo anterior, el P. de este Alto Tribunal ha considerado que en materia tributaria la reserva es de car�cter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente s�lo un acto normativo primario que contenga la regla esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un l�mite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podr�n nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria y que, por otro lado, en casos excepcionales, que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulaci�n subordinada y dependiente de la ley, y que, adem�s, constituyan un complemento de la regulaci�n legal indispensable por motivos t�cnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.

Dicho criterio se plasm� en la tesis aislada P. CXLVIII/97, cuyo rubro es el siguiente: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY."(18)

En materia tributaria, el alcance del principio de reserva de ley, comprende los llamados "elementos esenciales del tributo", ya que en principio, s�lo �stos deben estar establecidos por la ley y los elementos complementarios se dejan a la regulaci�n de normas administrativas.

Sirve de apoyo a lo anterior la tesis del P. de este Alto Tribunal, de rubro: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(19)

En este orden de ideas, el principio de reserva de ley en materia impositiva opera respecto de los elementos esenciales del tributo, es decir, todos aquellos que dan identidad a la prestaci�n tributaria (hecho imponible, sujetos activo y pasivo, base gravable y tasa o tarifa). Por lo que, el establecimiento de dichos elementos est� vedado por completo a las normas reglamentarias.

Precisado lo anterior, deben analizarse los diversos motivos por los cuales la quejosa manifiesta que el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola la garant�a de legalidad tributaria en relaci�n con la de seguridad jur�dica, previstas en los art�culos 31, fracci�n IV y 16 de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos:

  1. Porque de la lectura de sus dos primeros p�rrafos, se advierte que, en primer t�rmino, se refiere a la limitante que establece para efectos de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital; sin embargo, posteriormente establece que dicha limitante se refiere al exceso de endeudamiento que tenga el contribuyente con relaci�n a su capital contable, lo cual admite dos formas de interpretaci�n, a saber:

    Ver formas de interpretaci�n

    De ah� que, a juicio de la quejosa, el hecho de que la norma no sea clara en cuanto al capital a que se refiere, esto es, a un excedente respecto del capital contable o si, adem�s, se refiere a un excedente del capital social, denota su imprecisi�n, lo que da lugar a que las autoridades fiscales puedan darle diversa interpretaci�n, lo que evidentemente implica que el contribuyente no pueda tener certeza jur�dica respecto al exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales; por ende, la disposici�n reclamada viola las garant�as de seguridad jur�dica y legalidad tributaria.

    Es infundado en esta parte el concepto de violaci�n en estudio, de conformidad con las siguientes consideraciones:

    El art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en sus p�rrafos primero y segundo establece que:

    Art�culo 32. Para los efectos de este t�tulo, no ser�n deducibles: ... XXVI. Los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable seg�n el estado de posici�n financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o p�rdida neta de dicho ejercicio.-Asimismo, ser� aplicable lo dispuesto en esta fracci�n a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley."

    Del contenido del precepto transcrito, contrariamente a lo argumentado por la quejosa, no se advierte que pueda dar lugar a dos interpretaciones, pues si bien es cierto en el primer p�rrafo, en principio se refiere de manera general a que no ser�n deducibles los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, sin especificar a qu� tipo de capital se refiere, ello de manera alguna implica que pudiera interpretarse en el sentido de que se refiere al capital social de las empresas, puesto que dicho p�rrafo debe interpretarse en su contexto general y no fraccionado.

    Luego, si posteriormente en el propio p�rrafo se refiere a que ese exceso, es decir, que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable, seg�n la posici�n financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o p�rdida neta de dicho ejercicio, es evidente que la fracci�n reclamada en sus dos primeros p�rrafos se refiere a capital contable, pues si el legislador hubiera querido tambi�n referirse al capital social, as� lo habr�a expresado, por lo cual donde el legislador no distingue no cabe hacer distinci�n.

    De ah� que en igual sentido deba interpretarse el segundo p�rrafo de dicha fracci�n, puesto que se refiere a que asimismo, ser� aplicable lo dispuesto en esa fracci�n a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, no obstante de que tampoco precise que se refiere al capital contable, puesto que el legislador en ning�n momento hace distinci�n alguna, por lo cual, se insiste, no cabe hacer distinci�n, sino interpretarse de manera arm�nica tales fracciones, en los t�rminos precisados.

    Para fortalecer el criterio anterior, esto es, que la norma se refiere al capital contable de los contribuyentes, basta mencionarse parte de la exposici�n de motivos, de la norma combatida:

    Esta comisi�n considera adecuada la propuesta contenida en la iniciativa respecto a establecer en el art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, un mecanismo que permita inhibir las planeaciones fiscales basadas en el sobre endeudamiento indebido de las empresas, las cuales tengan por objeto reducir la base del impuesto o reubicar a conveniencia utilidades o p�rdidas de las empresas.-En raz�n de lo anterior, se estima que el mecanismo que se propone consiste en que las partes relacionadas no puedan deducir los intereses que deriven del exceso de endeudamiento en relaci�n con el capital contable de la empresa resulta propicio.-Ahora bien, por lo que hace a la redacci�n de �capital fiscal� a que se refiere la iniciativa, no hay una definici�n del citado t�rmino respecto del cual se establece la comparaci�n contra la deuda, por lo que pudiera dar lugar a diversas interpretaciones, tales como que se debe considerar el capital contable o bien, el capital social, e incluso conforme a lo establecido por la exposici�n de motivos, el capital �fiscal�, que ser�a la suma de la cuenta de capital aportado m�s la cuenta e utilidades fiscales netas.-Ahora bien, comparar el �capital fiscal� (cuca y cufin) es incorporar un concepto ajeno al �ndice de capitalizaci�n que tiene una empresa, por lo que pudiera darse el caso de empresas con un capital contable m�nimo y cuentas de cufin y cuca importantes o viceversa, capital contable importante y saldos de cuca y cufin m�nimos.-Por lo anterior, resulta conveniente considerar el capital contable, para efectos de determinar el nivel de sub-capitalizaci�n."

  2. En un diverso argumento, la quejosa manifiesta que la disposici�n reclamada en su fracci�n XXVI tambi�n es violatoria de las garant�as citadas, puesto que en los p�rrafos tercero, cuarto y quinto de dicha fracci�n, establece el procedimiento para determinar los intereses no deducibles -concepto que deber� ser considerado para el c�lculo de la base del impuesto a su cargo del ejercicio de que se trate-. Para ello, se advierte que el contribuyente tendr� necesariamente que tomar en cuenta el monto de las deudas que exceden del l�mite previsto en la propia disposici�n. As�, los contribuyentes para determinar el monto de las deudas que exceden del l�mite previsto en la propia disposici�n deber�n previamente calcular el saldo promedio anual de todas sus deudas, no obstante que el excedente se refiere a las deudas por capitales tomados en pr�stamo y no todas las deudas que tenga en el ejercicio. Luego, agrega que la violaci�n a las garant�as de que se trata, consiste en que el contribuyente no tiene certeza de que si para determinar el excedente de las deudas, cuyos intereses no ser�n deducibles, deben considerarse solamente las deudas por capitales tomados en pr�stamos -puesto que si el excedente de deudas frente al capital, s�lo corresponde a aqu�llas por capitales tomados en pr�stamos, en principio, podr�a considerarse que para calcular dicho excedente solamente deber�an considerarse estas deudas, dentro del saldo promedio anual de deudas-, o bien, la totalidad de sus deudas, esto es, incluyendo las correspondientes a capitales tomados en pr�stamos y las dem�s que tenga el contribuyente, dado que los referidos p�rrafos de la fracci�n XXVI del precepto reclamado pudiera interpretarse as�.

    Agrega la parte quejosa que lo mismo sucede con el c�lculo de los intereses no deducibles que derivan de deudas por capitales tomados en pr�stamos, puesto que no hay claridad en cuanto qu� tipo de intereses deben considerarse para ello.

    Que lo anterior es as� porque, no obstante que el primer p�rrafo de la fracci�n que nos ocupa establece que no ser�n deducibles los intereses por capitales tomados en pr�stamo, siempre que excedan los l�mites a que hace referencia dicho p�rrafo, el cuarto y quinto p�rrafos pueden interpretarse en el sentido de que para calcular los intereses no deducibles deben considerarse todos los intereses, independientemente del tipo de deuda del que deriven.

    En este orden de ideas, la quejosa argumenta que se deja en manos de la autoridad administrativa el determinar, uno de los elementos del tributo, en tanto que ella determinar� qu� deudas deben considerarse para calcular el excedente a que se refiere el primer p�rrafo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as� como los intereses que deben tomarse en cuenta para calcular los intereses no deducibles.

    Los p�rrafos primero, segundo, tercero, cuarto y quinto de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen lo siguiente:

    XXVI. Los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable seg�n el estado de posici�n financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o p�rdida neta de dicho ejercicio.-Asimismo, ser� aplicable lo dispuesto en esta fracci�n a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley.-Para los efectos de determinar el monto de las deudas que excedan el l�mite se�alado en el primer p�rrafo, se restar� del saldo promedio anual de todas las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que resulte de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo.-Para los efectos del p�rrafo anterior, los contribuyentes deber�n determinar el saldo promedio anual de las deudas, dividiendo la suma de los saldos al �ltimo d�a de cada uno de los meses del ejercicio, entre el n�mero de meses del ejercicio. No se incluir�n en el saldo del �ltimo d�a de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.-El monto de los intereses no deducibles a que se refiere esta fracci�n se determinar� dividiendo el total de los intereses devengados en el ejercicio entre el saldo promedio anual de las deudas. El resultado obtenido se multiplicar� por el monto de las deudas que excedan el l�mite a que se refiere el primer p�rrafo de esta fracci�n."

    De conformidad con los p�rrafos primero y segundo, de la fracci�n XXVI, no ser�n deducibles los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esa ley -en el extranjero-; as� como los intereses que deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital que provengan de capitales tomados en pr�stamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esa ley -en el extranjero-.

    Por otra parte, los p�rrafos tercero, cuarto y quinto, establecen el procedimiento para determinar el monto de las deudas excesivas en relaci�n con el capital contable de los contribuyentes, para lo cual dispone, entre otras cosas, que se restar� del saldo promedio anual de todas las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que resulte de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo; asimismo, establece el procedimiento para determinar el saldo promedio anual de esas deudas.

    Luego, es evidente que las deudas que los contribuyentes deben tomar en cuenta para determinar las que excedan del l�mite se�alado en esos primeros p�rrafos y a que se refieren los p�rrafos tercero y cuarto, de la propia fracci�n, corresponden a la totalidad de todas sus deudas que generen intereses, lo cual se desprende de la interpretaci�n integral y arm�nica del sistema en examen, pues adem�s de que el p�rrafo tercero del art�culo 32, fracci�n XXVI, materia de la litis dispone que el contribuyente deber� tomar en consideraci�n para el c�lculo del l�mite de exceso de deuda (tres a uno su capital contable), la totalidad de sus deudas, lo cierto es que la limitante combatida es, precisamente, a la deducci�n de intereses. Lo cual, adem�s, es comprensible teniendo en cuenta que las empresas deben operar con m�rgenes de endeudamiento razonables, es decir, mantener un equilibrio de la estructura del capital, en relaci�n con la totalidad de sus pasivos, para que no exista un sobre apalancamiento indebido de las empresas, sino por el contrario que conserven una estructura sana, de manera que est�n generando una mayor utilidad que los intereses que se est�n pagando, porque de otra manera no ser�a razonable endeudarse puesto que en lugar de ganar se estar�an perdiendo los recursos propios, ni tampoco ser�a razonable que ya sobreendeudada una empresa siguiera obteniendo pr�stamos de capitales de partes relacionadas en el extranjero, o de partes independientes residentes en el extranjero, cuando el contribuyente sobreendeudado sea una parte relacionada de una o m�s personas en el extranjero.

    As� pues, ese equilibrio se logra con una relaci�n del pasivo total del contribuyente con su capital, en el caso, de tres a uno.

    En este orden de ideas, contrariamente a lo que aduce la quejosa, no se deja en manos de la autoridad administrativa determinar qu� deudas deben considerarse para calcular el excedente a que se refiere el primer p�rrafo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por ende, no se viola el principio de legalidad tributaria.

    A igual consideraci�n, y por las mismas razones, debe desestimarse el argumento de la quejosa en el sentido de que lo mismo sucede con el c�lculo de los intereses no deducibles que derivan de deudas por capitales tomados en pr�stamos, puesto que no hay claridad en cuanto qu� tipo de intereses deben considerarse para ello. Que lo anterior es as� porque, no obstante que el primer p�rrafo de la fracci�n que nos ocupa, establece que no ser�n deducibles los intereses por capitales tomados en pr�stamo, siempre que excedan los l�mites a que hace referencia dicho p�rrafo, el cuarto y quinto p�rrafos pueden interpretarse en el sentido de que para calcular los intereses no deducibles deben considerarse todos los intereses, independientemente del tipo de deuda del que deriven.

    Se llega a la anterior determinaci�n dado que es evidente que los intereses que se deben tomar en cuenta para determinar los que no ser�n deducibles, ser�n los que derivan de la totalidad de las deudas antes precisadas.

  3. Por otra parte, la agraviada argumenta que la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tambi�n viola el principio de legalidad tributaria porque en el p�rrafo s�ptimo permite que quede en manos de la autoridad administrativa decidir respecto de uno de los elementos que inciden directamente en la determinaci�n de la base del tributo, esto es, la de excluir de la limitante de las deudas relacionadas con las deudas a que se refiere esa fracci�n, a los contribuyentes que tengan deudas con partes relacionadas siempre que cumplan con los requisitos que en el referido p�rrafo se establecen, a saber:

    1. Obtener una resoluci�n favorable, en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, por parte de la autoridad administrativa, que derive de una consulta en la que se haya demostrado que las operaciones (enti�ndase deudas que provengan de capitales tomados en pr�stamo), objeto de la resoluci�n, se realizaron a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes.

    2. Que las deudas de que se trate provengan de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley.

    3. Que se acompa�e con la solicitud de resoluci�n un dictamen emitido por contador p�blico registrado que contenga la metodolog�a que demuestre que los precios o montos de la contraprestaci�n de las deudas son las que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

    As�, alega la quejosa que se deja a discrecionalidad de la autoridad fiscal el otorgamiento de una resoluci�n favorable y, por ende, la determinaci�n de uno de los elementos que inciden en la base del impuesto, como en el caso es una partida que pueda ser deducible, pues de ella depender� la inclusi�n o no de las deudas contratadas con partes independientes por parte de contribuyentes que son partes relacionadas de una o m�s personas, para determinar el l�mite de las deudas respecto al capital a que se refiere la fracci�n en estudio.

    El p�rrafo s�ptimo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece lo siguiente:

    Asimismo, no ser� aplicable el l�mite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracci�n, trat�ndose de los integrantes del sistema financiero en la realizaci�n de las operaciones propias de su objeto, siempre que cumplan con las reglas de capitalizaci�n que les correspondan en los t�rminos de la legislaci�n aplicable al sistema financiero ni a los contribuyentes que obtengan una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resoluci�n, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes, siempre que se trate de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley y adem�s presenten conjuntamente con la solicitud de resoluci�n a que se refiere este p�rrafo, un dictamen emitido por contador p�blico registrado, que contenga la metodolog�a que demuestre que los precios o montos de la contraprestaci�n son los que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables."

    El p�rrafo transcrito establece que no ser� aplicable la limitante de las deudas con respecto al capital a que se refiere la fracci�n reclamada, entre otros, a los contribuyentes que obtengan una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que se demuestre los requisitos a que se refiere el precepto y que la propia quejosa enuncia.

    Luego, si para que los contribuyentes obtengan una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, es necesario que demuestren cada una de las hip�tesis a que se refiere el p�rrafo de la fracci�n XXVI que se analiza, as� como la presentaci�n del dictamen a que tambi�n se refiere dicho p�rrafo, es evidente que no se deja en manos de la autoridad administrativa la decisi�n discrecional de otorgar una resoluci�n favorable, que permita eximir al contribuyente de la limitante que establece la fracci�n impugnada, puesto que una vez que dicho causante cumpla con los requisitos que se�ala la Ley del Impuesto sobre la Renta como el C�digo F. de la Federaci�n, la autoridad deber� emitir la resoluci�n correspondiente.

  4. Otro argumento de la quejosa en el sentido de que el precepto reclamado viola el principio de legalidad, consiste en que el �ltimo p�rrafo de la fracci�n impugnada, establece que cuando un contribuyente que sea parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de la ley, obtenga cr�ditos de una parte independiente, no considerar� dichos cr�ditos para determinar el l�mite de las deudas respecto al capital a que se refiere la fracci�n que nos ocupa, cuando al margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los m�todos establecidos en las fracciones IV, V o VI del art�culo 216 de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, el concepto "razonable", a que alude el precepto no lo define la ley, ni establece las directrices o par�metros para determinarlo, por lo cual, su apreciaci�n subjetiva queda a discrecionalidad de la autoridad fiscal o del contribuyente. De ah� que diga la quejosa que no haya certeza respecto de todos los factores que, de alguna forma, inciden en el tributo o en sus elementos esenciales, como en el caso lo es, su base.

    El �ltimo p�rrafo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamado, es del siguiente tenor:

    Cuando un contribuyente que sea parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, obtenga cr�ditos de una parte independiente, no se considerar� dicho cr�dito para determinar el l�mite de las deudas respecto al capital a que se refiere esta fracci�n, cuando el margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los m�todos establecidos en las fracciones IV, V o VI del art�culo 216 de esta ley, siempre que obtenga una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resoluci�n, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes y presente conjuntamente con la solicitud de resoluci�n a que se refiere este p�rrafo un dictamen emitido por contador p�blico registrado, que contenga la metodolog�a utilizada en la determinaci�n de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley."

    Debe puntualizarse que, efectivamente, en la Ley del Impuesto sobre la Renta no aparece una definici�n del vocablo "razonable"; sin embargo, esto no torna inconstitucional el precepto reclamado, porque, como esta Suprema Corte de Justicia lo ha dicho, las leyes no son diccionarios, y exigir al legislador que incluya en el texto de la ley fiscal la definici�n exacta de cada locuci�n que emplea tornar�a imposible su labor, pues la redacci�n de una ley ser�a un trabajo interminable y nada pr�ctico, teniendo como consecuencia su incumplimiento.

    Cabe agregar que esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ya se ha pronunciado en el sentido que dicho concepto sopesa la relaci�n de medios afines, con el prop�sito de determinar si en aras de un fin v�lido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos.(20)

    Es as� que resulta infundado el argumento de la quejosa, pues a partir del an�lisis de los elementos que se desprenden del numeral en cuesti�n, la medida es razonable, adem�s de que la contravenci�n a la Carta Magna se debe basar en aspectos objetivos, consagrados en ella como principios.

    Adem�s, del an�lisis de lo dispuesto por los art�culos 94, p�rrafo s�ptimo y 72, inciso f), de la C.�n, se advierte el reconocimiento por parte de nuestro sistema jur�dico de que se empleen m�todos de interpretaci�n, que establezcan el alcance de las disposiciones legales, en aquellos casos en que exista imprecisi�n y oscuridad en su texto; empero, nuestra C.�n no condiciona la validez de una norma al hecho de que sea precisa en cada uno de los vocablos que emplea.

    Es ilustrativa, al respecto, la tesis del P. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANT�A NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR EST� OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS T�RMINOS Y PALABRAS USADOS EN LA LEY."(21)

    Tambi�n, resulta aplicable al caso la jurisprudencia de la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, n�mero 1a./J. 83/2004, cuyo rubro es: "LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO PUEDE DERIVAR EXCLUSIVAMENTE DE LA FALTA DE DEFINICI�N DE LOS VOCABLOS O LOCUCIONES UTILIZADOS POR EL LEGISLADOR."(22)

    Adem�s, del contenido del p�rrafo octavo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 del la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que el empleo del t�rmino "razonable" no puede interpretarse de manera aislada, sino como un elemento que est� legalmente relacionado con diversas condiciones de aplicaci�n de la norma, a saber:

    � La aplicaci�n de cualquiera de los m�todos establecidos en las fracciones IV, V o VI del art�culo 216 de la ley.

    � Que obtenga una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n.

    � Que en dicha resoluci�n se demuestre que las operaciones se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes.

    � Que se presente conjuntamente con la solicitud de resoluci�n referida un dictamen emitido por contador p�blico registrado.

    � Que dicho dictamen contenga la metodolog�a utilizada en la determinaci�n de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley.

    Como puede verse, lo "razonable" del margen de utilidad est� condicionado con diversos elementos normativos (generales, abstractos e impersonales) previstos en la propia ley, de tal suerte que la autoridad no puede libremente determinar la razonabilidad del referido margen, pues la misma est� perfectamente determinada por la ley.

  5. La agraviada aduce que el precepto impugnado, igualmente, viola la garant�a de legalidad tributaria, en virtud de que en su �ltimo p�rrafo hace una remisi�n expresa al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dejando con ello en manos de un tercero que no es legislador, sino el Ejecutivo F., el determinar cu�les ser�n los requisitos que deber�n cumplirse para determinar el l�mite de las deudas respecto del capital que tengan los contribuyentes, en t�rminos de la disposici�n reclamada, esto es, de aquellos que sean parte relacionada de una o m�s personas y que hayan contratado deudas con partes independientes. Que ello es as�, porque la remisi�n aludida no puede tener el alcance a que el ordenamiento reglamentario genere cargas adicionales a los particulares que las previstas en la ley formal y materialmente legislativa, sino �nicamente detallar o pormenorizar las situaciones concretas conforme a las directrices establecidas en dicha ley, y no ordenar el cumplimiento de requisitos adicionales.

    Ciertamente, la �ltima parte del �ltimo p�rrafo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que para que el contribuyente pueda obtener la resoluci�n favorable a que se refiere, deber� presentar conjuntamente con la solicitud de resoluci�n a que se refiere este p�rrafo un dictamen emitido por contador p�blico registrado, que contenga la metodolog�a utilizada en la determinaci�n de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley; sin embargo, tal remisi�n de ninguna manera significa que se est� dejando en manos del Ejecutivo F., el determinar cu�les ser�n los requisitos que deber�n cumplirse para determinar el l�mite de las deudas respecto del capital que tengan los contribuyentes, en t�rminos de la disposici�n reclamada.

    En efecto, se llega a la anterior decisi�n porque lo que hace el p�rrafo que se comenta, es determinar que el dictamen del contador p�blico registrado a que alude, debe precisar la metodolog�a utilizada en la determinaci�n de la utilidad -m�todo de partici�n de utilidades, m�todo residual de partici�n de utilidades y m�todo de m�rgenes transaccionales de utilidad de operaci�n, que se encuentran establecidos, respectivamente, en las fracciones IV, V y VI del art�culo 216 de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta-, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de la propia ley, esto es, �nicamente respecto de los requisitos a que el contador p�blico deber� ajustar su dictamen, respecto del m�todo de ajuste del rango de precios para obtener el margen de utilidad -que regula el art�culo 276 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, pero ajust�ndose siempre a uno de los m�todos que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta para obtener el margen de utilidad, a efecto de que los contribuyentes determinen los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de las operaciones que celebren con partes relacionadas en el extranjero.

    Para corroborar lo anterior basta remitirse a los art�culos 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 276 del reglamento de dicho ordenamiento, vigentes en el dos mil cinco, que textualmente establecen lo siguiente:

    Art�culo 216. Para los efectos de lo dispuesto por el art�culo 215 de esta ley, se podr�n aplicar cualquiera de los siguientes m�todos: ... IV. M�todo de partici�n de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operaci�n obtenida por partes relacionadas, en la proporci�n que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente: a) Se determinar� la utilidad de operaci�n global mediante la suma de la utilidad de operaci�n obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operaci�n; b) La utilidad de operaci�n global se asignar� a cada una de las personas relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas.-V. M�todo residual de partici�n de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operaci�n obtenida por partes relacionadas, en la proporci�n que hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a lo siguiente: a) Se determinar� la utilidad de operaci�n global mediante la suma de la utilidad de operaci�n obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operaci�n.-b) La utilidad de operaci�n global se asignar� de la siguiente manera: 1. Se determinar� la utilidad m�nima que corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante la aplicaci�n de cualquiera de los m�todos a que se refieren las fracciones I, II, III, IV y VI de este art�culo, sin tomar en cuenta la utilizaci�n de intangibles significativos.-2. Se determinar� la utilidad residual, la cual se obtendr� disminuyendo la utilidad m�nima a que se refiere el apartado 1 anterior, de la utilidad de operaci�n global. Esta utilidad residual se distribuir� entre las partes relacionadas involucradas en la operaci�n tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en la proporci�n en que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en operaciones comparables.-VI. M�todo de m�rgenes transaccionales de utilidad de operaci�n, que consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operaci�n que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.-De la aplicaci�n de alguno de los m�todos se�alados en este art�culo, se podr� obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de m�rgenes de utilidad, cuando existan dos o m�s operaciones comparables. Estos rangos se ajustar�n mediante la aplicaci�n de m�todos estad�sticos. Si el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o m�rgenes se considerar�n como pactados o utilizados entre partes independientes. En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerar� que el precio o monto de la contraprestaci�n que hubieran utilizado partes independientes, es la mediana de dicho rango. ... Para los efectos de este art�culo y del art�culo 215 de esta ley, los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operaci�n, activos y pasivos, se determinar�n con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados."

    Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta

    Art�culo 276. Para los efectos del art�culo 216, pen�ltimo p�rrafo de la ley, el rango de precios, de montos de contraprestaciones o de m�rgenes de utilidad, se podr� ajustar mediante la aplicaci�n del m�todo intercuartil, el cual se describe a continuaci�n: I. Se deber�n ordenar los precios, montos de contraprestaciones o de m�rgenes de utilidad en forma ascendente de acuerdo con su valor.-II. A cada uno de los precios, montos de contraprestaciones o de m�rgenes de utilidad, se le deber� asignar un n�mero entero secuencial, iniciando con la unidad y terminando con el n�mero total de elementos que integran la muestra.-III. Se obtendr� la mediana adicionando la unidad al n�mero total de elementos que integran la muestra de precios, montos de contraprestaciones o m�rgenes de utilidad, dividiendo el resultado entre 2.-IV. El valor de la mediana se determinar� ubicando el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad correspondiente al n�mero entero secuencial del resultado obtenido en la fracci�n anterior.-Cuando la mediana sea un n�mero formado por entero y decimales, el valor de la mediana se determinar� de la siguiente manera: a) Se obtendr� la diferencia entre el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad a que se refiere el primer p�rrafo de esta fracci�n y el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad inmediato superior, considerando para estos efectos su valor.-b) El resultado obtenido en el inciso anterior se multiplicar� por el n�mero decimal correspondiente a la mediana.-c) Al resultado obtenido en el inciso anterior se le adicionar� el resultado obtenido en el primer p�rrafo de esta fracci�n.-V. El percentil vig�simo quinto, se obtendr� de sumar a la mediana la unidad y dividir el resultado entre 2. Para los efectos de este p�rrafo se tomar� como mediana el resultado a que hace referencia la fracci�n III.-VI. Se determinar� el l�mite inferior del rango ubicando el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad correspondiente al n�mero entero secuencial del percentil vig�simo quinto.-Cuando el percentil vig�simo quinto sea un n�mero formado por entero y decimales, el l�mite inferior del rango se determinar� de la siguiente manera: a) Se obtendr� la diferencia entre el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad a que se refiere el primer p�rrafo de esta fracci�n y el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad inmediato superior, considerando para estos efectos su valor.-b) El resultado obtenido en el inciso anterior se multiplicar� por el n�mero decimal del percentil vig�simo quinto.-c) Al resultado obtenido en el inciso anterior se le adicionar� el resultado obtenido en el primer p�rrafo de esta fracci�n.-VII. El percentil septuag�simo quinto, se obtendr� de restar a la mediana a que hace referencia la fracci�n III la unidad y al resultado se le adicionar� el percentil vig�simo quinto obtenido en la fracci�n V de este art�culo.-VIII. Se determinar� el l�mite superior del rango ubicando el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad correspondiente al n�mero entero secuencial del percentil septuag�simo quinto.-Cuando el percentil septuag�simo quinto sea un n�mero formado por entero y decimales, el l�mite superior del rango se determinar� de la siguiente manera: a) Se obtendr� la diferencia entre el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad a que se refiere el primer p�rrafo de esta fracci�n y el precio, monto de la contraprestaci�n o margen de utilidad inmediato superior, considerando para tales efectos su valor.-b) El resultado obtenido conforme al inciso anterior, se multiplicar� por el n�mero decimal del percentil septuag�simo quinto.-c) Al resultado obtenido en el inciso anterior, se le adicionar� el resultado obtenido en el primer p�rrafo de esta fracci�n.-Si los precios, montos de contraprestaci�n o margen de utilidad del contribuyente se encuentran entre el l�mite inferior y superior antes se�alados, se considerar�n como pactados o utilizados entre partes independientes. Sin embargo, cuando se disponga de informaci�n que permita identificar con mayor precisi�n el o los elementos de la muestra ubicados entre los l�mites citados que se asemejen m�s a las operaciones del contribuyente o al contribuyente, se deber�n utilizar los precios, montos de contraprestaciones o m�rgenes de utilidad correspondientes a dichos elementos.-Cualquier m�todo estad�stico diferente al anterior podr� ser utilizado por los contribuyentes, siempre y cuando dicho m�todo sea acordado en el marco de un procedimiento amistoso previsto en los tratados para evitar la doble tributaci�n suscritos por M�xico o cuando dicho m�todo sea autorizado mediante reglas de car�cter general que al efecto expida el SAT."

NOVENO

En otro orden, los argumentos expuestos en torno de la garant�a de proporcionalidad tributaria son infundados, como se explicar� a continuaci�n.

Ante todo, cabe se�alar que el procedimiento previsto en el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el uno de diciembre del a�o dos mil cuatro, relativo al nuevo sistema impositivo denominado "capitalizaci�n delgada o insuficiente", contrario a lo se�alado por la quejosa, no contraviene el principio de proporcionalidad tributaria en tanto que la limitaci�n en la deducci�n de intereses, derivados de deudas contratadas por el contribuyente en los supuestos de vinculaci�n previstos en la norma, que excedan el triple del capital contable del causante y que conlleva la presunci�n de que la cuarta parte de la deuda se realiz� con la finalidad de erosionar la base gravable, cumple con la finalidad de evitar elusi�n fiscal, corrigiendo exclusivamente el aspecto de la operaci�n que implica elusi�n al no permitir su deducibilidad, para efectos de tributar conforme a la verdadera capacidad contributiva del contribuyente conforme al principio de proporcionalidad tributaria; adem�s, la situaci�n particular del contribuyente se atiende cuando �ste prueba ante la autoridad fiscal que la finalidad del financiamiento es la inversi�n productiva para la obtenci�n de utilidades, pues, en tal caso, la norma permite la deducci�n de la totalidad de los intereses aun cuando excedan el triple de su capital, intereses cuya determinaci�n deriva de la aplicaci�n de la mec�nica descrita en la norma.

Por otra parte, la fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el uno de diciembre del a�o dos mil cuatro, tampoco resulta violatorio del principio tributario de proporcionalidad, ya que el contribuyente se encuentra en posibilidad de disminuir sus deudas contra�das con anterioridad al uno de enero del a�o dos mil cinco, en que entr� en vigor la disposici�n reclamada, en cualquier momento dentro del plazo de cinco a�os, pues la sanci�n que tal dispositivo prev� consistente en que el monto de los intereses deducidos en el lapso se�alado no ser� autorizado, cuando, en su caso, concluido el lapso se�alado el causante no hubiera disminuido tales deudas en el l�mite de tres a uno en relaci�n con su capital contable, ya que en ese evento la norma dispone que ese gasto no se deduzca, conforme al sistema previsto en la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de estudio.

En otras palabras, la norma tributaria en comento dispone que la deducibilidad de la parte de los intereses que generan las deudas precisadas, contra�das por el contribuyente con anterioridad a la reforma, se encuentra sujeta a la condici�n suspensiva consistente en que el contribuyente disminuya tales deudas antes de concluir cinco a�os, de lo contrario, la deducci�n de los intereses realizada en ese periodo no ser� autorizada, surgiendo para el causante, en consecuencia, cr�dito fiscal a su cargo equivalente a la cantidad a que asciende la deducci�n provisional de esos intereses que, por no cumplirse la condici�n a la que se encontraba sujeta, finalmente no se autoriz�; empero, la forma en que aqu�l lleve al cabo tal disminuci�n de la deuda y del plazo en que ello acontezca, siempre menor a cinco a�os, no contiene sanci�n.

Para arribar a las anteriores conclusiones, debe tenerse presente que el problema jur�dico a dilucidar estriba en definir si la limitaci�n en la deducci�n de una parte de los intereses derivados de deudas contratadas por el contribuyente en los supuestos de vinculaci�n previstos en la norma, cuando el endeudamiento excede el triple del capital contable del causante, incide en la base del gravamen en sentido negativo a cargo del propio contribuyente, pues al estimarse que tal inter�s se devenga y no se deduce como gasto, incide en su capacidad contributiva, y si, al aplicar la mec�nica establecida permite llegar a la cantidad exacta en la que el inter�s no deducible, corresponde a las deudas en exceso, respeta o no el se�alado principio de proporcionalidad previsto por la fracci�n IV(23) del art�culo 31 constitucional.

As� tambi�n, la litis gira en torno a definir si la citada fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en comento afecta o no la mencionada garant�a superior, pues fija un plazo para la disminuci�n de los intereses derivados de cr�ditos contra�dos con anterioridad a la reforma combatida, lo que evita, seg�n se expone, que los contribuyentes puedan hacerlo en un lapso menor, adem�s, ignora que las deudas derivan de inversiones necesarias para cumplir el objeto social de la empresa quejosa, en donde el pago de los intereses fue pactado bajo condiciones diversas a las impuestas a trav�s del nuevo sistema tributario.

Expuesta la litis en el presente asunto, se procede al estudio del significado de la garant�a de proporcionalidad tributaria prevista por el art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n F..

La doctrina ha puesto �nfasis en que el verdadero sentido que la proporcionalidad tiene, es el de colocar a los habitantes del pa�s en unas condiciones tales, que puedan desde ellas acceder a otros bienes y derechos superiores, protegidos constitucionalmente, lo que significa gravamen igual a personas en igual situaci�n y gravamen adecuado a personas en situaci�n diferente, ajustando dicho gravamen a cada una de esas situaciones conforme a la "capacidad contributiva" del gobernado, esto es, el principio en comento es la base para la producci�n de las normas tributarias que deben referir a la aptitud, posibilidad real y, suficiencia del sujeto de derecho para hacer frente a la exigencia de una obligaci�n dineraria concreta por parte del fisco federal.

En otras palabras, la garant�a de proporcionalidad que en t�rminos del art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, rige en materia de contribuciones, consiste en que todos los sujetos pasivos del tributo contribuyan al gasto p�blico de conformidad con su aut�ntica capacidad econ�mica, de manera que la participaci�n de los contribuyentes al gasto p�blico se realice en funci�n de la mayor o menor capacidad econ�mica manifestada por aqu�llos al realizar el hecho imponible (nivel de renta, cantidad y calidad del patrimonio), por lo que los elementos de cuantificaci�n de la obligaci�n tributaria deben hacer referencia al mismo, es decir que sea la base gravable la que permita medir esa capacidad econ�mica y la tarifa o tasa la que exprese la parte de esa capacidad contributiva que corresponde al ente p�blico acreedor del tributo, lo que evidencia que la capacidad econ�mica no s�lo marca el cauce l�gico del gravamen sino tambi�n lo legitima y explica su existencia, condicionando toda su estructura y contenido, tal como se advierte de la tesis jurisprudencial del P., visible en la p�gina 144, S�ptima �poca, Vol�menes 199-204, Primera Parte, M. C.onal y Administrativa, de rubro: "IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS."(24)

De lo anterior se infiere que la proporcionalidad tributaria radica en la capacidad contributiva o econ�mica de los sujetos pasivos obligados al pago del gravamen, as� como que tal capacidad consiste en la potencialidad de contribuir al gasto p�blico que el legislador atribuye a los causantes de un determinado gravamen, seg�n deriva de la jurisprudencia del Tribunal P., publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n, S�ptima �poca, Vol�menes 187-192, Primera Parte, M. C.onal y Administrativa, p�gina 113; y tesis P./J. 109/99, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, Tomo X, M., C.onal y Administrativa, p�gina 22; cuyos rubros, respectivamente, son: "PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ART�CULO 31, FRACCI�N IV, CONSTITUCIONAL."(25) y "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS P�BLICOS."(26)

Sentado el alcance de la garant�a de proporcionalidad tributaria, cabe se�alar que el an�lisis de constitucionalidad de las contribuciones debe realizarse tomando en consideraci�n sus particularidades, atendiendo a su naturaleza, la mec�nica de causaci�n, su finalidad e incluso las caracter�sticas del contribuyente.

Sirve de sustento a lo anterior, la tesis 2a. CLVII/2001, sustentada por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, visible a foja 247, T.X., agosto de 2001, Novena �poca, compilada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, de rubro: "RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA �NICAMENTE POR LA CUANT�A EN QUE AQU�LLA SE OBTIENE, SINO TAMBI�N POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACI�N."(27)

En torno a lo anterior, es necesario recordar que el hecho imponible que grava el tributo en examen es el ingreso que obtienen los sujetos pasivos en las diversas hip�tesis que contiene la ley respectiva, resultando que en el caso en cuesti�n coinciden el hecho imponible con el objeto del impuesto, sin embargo, como se dijo, para que un impuesto cumpla el principio de proporcionalidad debe existir congruencia entre el tributo y la capacidad contributiva, de tal suerte que el legislador, al elegir la base, efect�a la medici�n de esa capacidad contributiva a efecto de que se contribuya al gasto p�blico atendiendo a la potencialidad real del sujeto, en funci�n de la riqueza obtenida por la realizaci�n del hecho econ�mico que se grava.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003, sustentada por el Tribunal P. de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, consultable en la p�gina 144, T.X., mayo de 2003, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, cuyo rubro es: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES."(28)

Conteste con el esquema tributario materia de estudio, trat�ndose de personas morales con actividades empresariales a que se refiere el t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos obtenidos por la actividad que aqu�llas realizan, en la medida que tales ingresos representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes.

As�, como se dijo, la base del impuesto se obtiene mediante la disminuci�n a los ingresos acumulables de las deducciones autorizadas y de las p�rdidas pendientes de aplicar de ejercicios anteriores y, a partir del ejercicio del a�o dos mil cinco, disminuido el importe de reparto de utilidades, esto es, la obtenci�n de ingreso que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, circunstancia que justifica como deducciones autorizadas en general los gastos e inversiones realizados por los causantes, a efecto de preservar la fuente de riqueza e impactar en un sacrificio m�nimo y necesario aquellos respecto de los cuales, obtiene ingresos para satisfacer el gasto p�blico.

Del contenido de los art�culos 29 y 31,(29) fracciones I y XIV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que todos los sujetos pasivos del tributo que se ubiquen en su hip�tesis de causaci�n tienen la posibilidad de deducir, entre otros conceptos, los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, entre los que se encuentran los intereses a cargo derivados de los cr�ditos recibidos por el contribuyente, siempre que tales cr�ditos sean estrictamente indispensables para los fines del negocio y correspondan a los de mercado.

De ello se desprende que los gastos a que se alude son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se ver�an obstaculizadas a grado tal que se impedir�a la realizaci�n del objeto social de la empresa causante, de donde se infiere que en este supuesto se encuentran los intereses que se deben cubrir por concepto de cr�dito que aqu�lla obtenga para realizar sus actividades productivas, por lo que el legislador �nicamente podr�a excluir erogaciones de esa naturaleza al considerar la capacidad contributiva del sujeto, cuando existieran motivos de car�cter jur�dico, econ�mico y/o social, que justificara ese proceder, ya que conforme a las normas del gravamen en examen el concepto de capacidad contributiva del sujeto pasivo se identifica con lo que se denomina en la doctrina como "haber patrimonial calificado", debido a que en el sistema impositivo nacional no todos los ingresos, ni todos los gastos y p�rdidas se toman en consideraci�n como par�metro de la riqueza de un contribuyente.

En ese sentido, el pago de intereses que se originan en el ejercicio, sin duda alguna es un gasto indispensable para las empresas con la finalidad de alcanzar sus objetivos, pues a trav�s del cr�dito o pr�stamo es como obtienen los recursos para la producci�n; sin embargo, el legislador puede poner l�mite a la deducci�n atendiendo a motivos de car�cter jur�dico, econ�mico y social dentro del marco de las garant�as individuales.

Ahora bien, cabe recordar que el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona, a saber, el 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que regula el sistema de capitalizaci�n delgada como instrumento para evitar el sobreendeudamiento de las empresas con la finalidad de disminuir la base impositiva, al limitar la deducci�n de la parte de los intereses derivados de deudas contra�das por el causante, cuando se actualiza uno de los supuestos de vinculaci�n previstos en la ley y el sobreendeudamiento excede el l�mite relativo, forma parte de la normatividad general del impuesto sobre la renta, cuyo objeto es, precisamente, la renta cierta del sujeto pasivo.

Sobre este punto es preciso matizar que la raz�n de ser del r�gimen de tributaci�n especial que se examina, es la existencia de la posibilidad o el riesgo de elusi�n fiscal por la v�a de disminuir la base del gravamen en el pa�s donde deriva la fuente pagadora, esto es, con tal instrumento el legislador pretende evitar la pr�ctica elusiva se�alada, haciendo que el sujeto o sujetos intervinientes en la contrataci�n de pr�stamos (partes relacionadas del contribuyente, residentes en el extranjero o, partes independientes residentes en el extranjero cuando aqu�l sea parte relacionada de otra, tambi�n residente en el extranjero), tributen de acuerdo con el hecho imponible realizado y, por consiguiente, de acuerdo con el beneficio real obtenido sin minorizaci�n alguna de la base imponible obtenida a trav�s de mecanismos m�s o menos artificiosos de cuya realidad, no obstante, se duda, pues, como se dijo, las operaciones de capitalizaci�n delgada implican que un sujeto califica el entero de intereses lo que en realidad es una transferencia de beneficios a sus subsidiarias o, si se quiere, partes relacionadas, pues utiliza el inter�s para transferir un beneficio y, de esta forma, disminuir la base gravable.

Cabe destacar, que conforme a lo dispuesto por los art�culos 32, fracci�n XXVI y 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de estudio, concretamente en el �ltimo citado, el legislador consider� partes relacionadas de un establecimiento permanente: la casa matriz y otros establecimientos permanentes de aqu�lla, en donde una participa de manera directa o indirecta en la administraci�n, control o capital contable de la otra o, cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administraci�n, control o capital de dichas personas, esto es, se trata de contribuyentes que se encuentran vinculados entre s�, lo que evidencia que este tipo de conglomerados financieros cuentan con un determinado nivel de complejidad o sofisticaci�n administrativa, que les permite funcionar en la pr�ctica como verdaderas unidades econ�micas por contar con una estructura administrativa horizontal, organiz�ndose y planificando de forma m�s eficiente sus operaciones comerciales.

Por tanto, cuando la norma combatida limita la deducci�n de la parte de los intereses derivados de la deuda excesiva, cuya contrataci�n conlleva la presunci�n de disminuir la base imponible, como forma de financiamiento de empresas en vinculaci�n societaria o econ�mica, el efecto impositivo anterior (no deducci�n de la parte de intereses en comento) es modificar al alza exclusivamente la base gravable de la empresa residente en territorio nacional, que reparte o traslada los beneficios a sus partes relacionadas residentes en el extranjero bajo la figura de pago de intereses, corrigi�ndose, as�, la pr�ctica indebida, pues la presunci�n o ficci�n legal de que la deuda se realiz� con la finalidad de erosionar tal base, ya que en condiciones similares de sobreendeudamiento en el mercado de cr�ditos, �stos no se otorgar�an o, se conceder�an pero en el marco de obligaciones superiores a las de mercado, cumple con el objetivo de evitar la elusi�n fiscal, corrigiendo exclusivamente el aspecto de la operaci�n que implica dicha elusi�n.

Lo anterior se explica de la siguiente forma: una empresa considerada parte relacionada residente en territorio nacional que ya se encuentra sobreendeudada en relaci�n con su capital contable, obtiene un pr�stamo de su parte relacionada residente en el extranjero (su casa matriz), que participa del 50% de su capital; la primera empresa residente en territorio nacional que tiene a su cargo el pago de la deuda, por una parte, retiene el 10% como tasa m�xima sobre el monto de los intereses devengados y pagados, seg�n lo dispuesto por el art�culo 11,(30) punto 2, del modelo de convenio de impuestos sobre ingresos y sobre capital de la Organizaci�n para la Cooperaci�n y el Desarrollo Econ�mico y, por otra parte, deduce la totalidad de los intereses as� generados aplicando el art�culo 29, fracci�n IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el entendido de que esos intereses, prima facie, son erogaciones en que el contribuyente tuvo que incurrir para la generaci�n de utilidades, seg�n lo dispuesto por la fracci�n I del art�culo 31 de la misma ley; en cambio, la segunda empresa mencionada, residente en el extranjero, que otorga el pr�stamo, recibe un doble beneficio, primero, el aumento de su capital a trav�s del ingreso por el entero de los intereses recibidos por el capital prestado y, segundo, pagar menos impuesto sobre la renta por concepto de retenci�n en el pa�s de la fuente pagadora, a una tasa m�xima del 10%.

Como se ve, en tal contexto, cuando la operaci�n que se realiza es el otorgamiento de un cr�dito, ello podr� implicar que la empresa residente en territorio nacional pague un menor impuesto sobre la renta para efectos del tributo mexicano, en virtud de que el pago de intereses efectuado en territorio nacional, como antes se expres�, podr� significar un ingreso acumulable en el pa�s de residencia del acreedor, adem�s de que el pago efectivo del gravamen tendr� que atender a la tasa aplicable al efecto.

Diverso escenario se presenta si la empresa residente en el extranjero, v�a inversi�n, inyecta capital social a la empresa residente en territorio nacional, pues de esta forma, para poder disponer de los dividendos debe generar utilidades que son gravadas sobre una tasa del 30%, ello, claro est�, cuando el dividendo relativo no provenga de la cuenta de utilidad fiscal neta.

N�tese el impacto financiero diferente que se produce en las dos situaciones anteriores, pues, mientras en el primero, la tasa gravable de los intereses es del 10% como m�ximo, en t�rminos del art�culo 11 del modelo de convenio de impuesto sobre el capital (OCDE) precisado con antelaci�n, en el segundo, la tasa que se aplica a las utilidades asciende al 30%, resultando m�s atractivo financieramente el primer evento que el segundo (pago de intereses en lugar de generaci�n de utilidades como presupuesto para la toma de dividendos), por consiguiente, si las dos empresas participan del mismo capital, con la citada operaci�n no se afecta su patrimonio, por el contrario, se benefician por su aumento mediante dicha planeaci�n fiscal en los diversos �rdenes jur�dicos, disminuyendo indebidamente la base imponible de la empresa residente en territorio nacional, con el consiguiente perjuicio en la recaudaci�n no s�lo del Estado mexicano, sino tambi�n en las finanzas del Estado de residencia de la empresa receptora de los fondos en el que los dividendos son gravados.

Cabe destacar, que no necesariamente la carga tributaria es menor en el primer caso indicado, pues la tasa del pa�s de residencia de la parte relacionada puede ser m�s alta, mientras que los dividendos pueden no estar gravados, sin embargo, estas variables son las que toman en cuenta los contribuyentes para su mejor decisi�n financiera.

Lo mismo sucede con los pr�stamos otorgados al contribuyente por una parte independiente residente en el extranjero, cuando el causante sea parte relacionada de otra que tambi�n reside en el extranjero, puesto que, en ese evento, la empresa matriz act�a como sociedad intermedia inyectando dinero a la sociedad financiera, por ejemplo, que otorga el pr�stamo al contribuyente, evento en el que la tasa de retenci�n por entero de intereses, conforme al art�culo 195,(31) fracci�n II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de la litis es del 4.9%, luego, la entidad financiera remite el ingreso proveniente del pago de intereses a la parte relacionada del causante residente en el extranjero, teniendo de por medio una comisi�n.

La ganancia para la parte relacionada del causante, residente en el extranjero, se acent�a, si, adem�s, tanto �sta como la entidad financiera residen en reg�menes fiscales preferentes como para�sos fiscales o zonas laxas, en donde no existe control de cambios ni se permite la informaci�n financiera y fiscal.

En estas condiciones, mediante la aplicaci�n del sistema en examen el legislador pretendi� evitar la afectaci�n recaudatoria del Estado mexicano, reconociendo la tributaci�n de los dos sujetos intervinientes a su verdadera capacidad contributiva, y, por consiguiente, a las bases imponibles reales configuradas conforme a los principios que inspiran la existencia y regulaci�n de este impuesto, lo que viene a confirmar que la finalidad del r�gimen especial de la capitalizaci�n delgada es la tributaci�n de la renta efectiva, a trav�s de la limitaci�n a la deducci�n de esos intereses.

Esta conclusi�n permite afirmar que el excesivo endeudamiento s�lo es relevante a los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si tiene lugar por raz�n de la vinculaci�n existente entre los sujetos, es decir, que s�lo son operaciones de capitalizaci�n delgada aquellas que se realizan en condiciones especiales por raz�n de la vinculaci�n societaria y de residencia en el extranjero de la empresa que otorga el cr�dito a la residente en territorio nacional, siempre que la operaci�n exceda el l�mite de endeudamiento de tres a uno el capital contable, lo que permite sostener, en consecuencia, que el objetivo de la existencia de una operaci�n de tal tipo y, por consiguiente, de una ventaja patrimonial, equivale a exigir la existencia de una traslaci�n de ventajas patrimoniales que redunda en detrimento de la recaudaci�n de los Estados involucrados, concretamente, la mexicana, pues, si las deducciones autorizadas por la ley son los egresos que constituyen gastos normales, propios y necesarios para los fines de la actividad del contribuyente, trat�ndose del endeudamiento excesivo con el prop�sito de erosionar la base imponible en comento, no se surte ese supuesto ya que en ese aspecto el contribuyente no realiza m�s erogaciones que el propio capital proveniente de sus subsidiarias, sin que pueda establecerse, como se pretende por la parte quejosa, que se trata de un gasto que incide en su capacidad contributiva.

Consecuentemente, es dable afirmar que la limitaci�n a la deducci�n de los intereses que derivan del endeudamiento excesivo, en virtud de pr�stamos de partes relacionadas del contribuyente residentes en el extranjero o, de partes independientes residentes en el extranjero cuando el contribuyente sea parte relacionada de otra u otras residentes en el extranjero, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, el causante tributa, de esta forma, conforme a su renta efectiva, que, obviamente, no puede ser la renta pactada, ya que tributar por la renta efectivamente pactada, significa deducir la parte de los intereses que deriven del exceso de deuda, cuyo fin, prima facie, es erosionar la base gravable afectando la hacienda p�blica federal.

Aunado a lo anterior, cabe destacar que el sistema que se viene explicitando, reconoce la aplicaci�n de la proporci�n deuda capital en los supuestos de vinculaci�n ya destacados, atendiendo a la situaci�n concreta del contribuyente que s� utiliza el cr�dito obtenido para la productividad. En los p�rrafos s�ptimo y del art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, materia de la litis, se establece la posibilidad del sujeto pasivo de demostrar que la operaci�n pactada de la que derivan los intereses devengados que, prima facie, es considerada de capitalizaci�n delgada, tiene por objeto financiar proyectos productivos de la empresa.

Esta oportunidad probatoria del fin del ingreso, tiene su g�nesis en los instrumentos internacionales que M�xico ha celebrado, concretamente, del modelo de tratado recomendado por la Organizaci�n para la Cooperaci�n y el Desarrollo Econ�mico (OCDE), que en sus art�culos 9o., 10, 11, 23 y 24(32) regula la potestad de los Estados para recaracterizar las operaciones de capitalizaci�n delgada.

La Organizaci�n para la Cooperaci�n y el Desarrollo Econ�mico, a trav�s del mencionado modelo de convenio, reconoci� el principio denominado arm's length, a fin de que los Estados apliquen sus normas tributarias para la correcci�n de utilidades en el caso de precios de transferencia y de capitalizaci�n delgada.

Dicho principio establece que cuando las condiciones son creadas o impuestas entre dos empresas vinculadas en sus relaciones comerciales y financieras, y �stas difieren de aquellas que hubieren ocurrido entre empresas independientes, cualquier utilidad acumulada en una de las empresas en forma incorrecta, el Estado puede obligar a las empresas que componen estos grupos econ�micos financieros, a considerar sus operaciones como si las efectuaran empresas independientes.

El principio arm's length es utilizado por los pa�ses miembros del se�alado organismo internacional, como medio para determinar si lo que se presenta como un pr�stamo debe ser considerado como una aportaci�n de capital, ello, bajo la ratio legis com�n de los precios de transferencia y de la capitalizaci�n delgada, puesto que en ambos conceptos pueden presentarse transferencias de beneficios desde un pa�s a otro, en perjuicio de la hacienda p�blica.

Con base en lo anterior, en el sistema de capitalizaci�n delgada materia de examen (p�rrafos s�ptimo y octavo del art�culo 32, fracci�n XXVI, impugnado), se permite que el sujeto pasivo formule propuesta a la administraci�n tributaria sobre la valoraci�n de sus operaciones, ante la posibilidad de incurrir en uno de los supuestos de capitalizaci�n insuficiente y, una vez emitida la resoluci�n aprobatoria por la autoridad fiscal (previa demostraci�n de que las operaciones objeto de la consulta se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes), se configura como un acuerdo vinculante para ambas partes sobre su tributaci�n, en t�rminos de lo dispuesto por el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n.

En cuanto a los m�todos para determinar la participaci�n de utilidades en la proporci�n que hubiera sido asignada con o entre partes independientes en condiciones libres de mercado, que puede dar lugar a la transferencia de beneficios a trav�s del pago de intereses y, con ello, a la disminuci�n de la base imponible, la ley prev� los siguientes m�todos: 1) el m�todo de participaci�n de utilidades, 2) el m�todo residual de participaci�n de utilidades y 3) el m�todo de m�rgenes transaccionales de utilidades de operaci�n, previstos en las fracciones IV, V y VI del art�culo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de estudio.

Estos m�todos se fijan con la finalidad de limitar la discrecionalidad de la autoridad fiscal, es decir, como m�todos a utilizar por la administraci�n tributaria para redefinir las operaciones entre partes vinculadas, concretamente para calcular el monto correcto de las utilidades pactadas en operaciones similares, basado en el principio de derecho internacional antes mencionado (arm's length).

Aunado a lo anterior, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el veintiuno de octubre del a�o dos mil cinco, el titular del Ejecutivo F. dispuso ciertos beneficios para los contribuyentes cuyos intereses provengan de cr�ditos contratados con instituciones del sistema financiero, destinados a inversiones productivas, consistentes en excluirlos del c�lculo del monto de sus deudas que excedan el triple de su capital contable, cuando la contrataci�n de dichos cr�ditos se encuentre condicionada a cuando menos seis de los requisitos que en el propio decreto se precisan, consider�ndose como inversiones productivas aquellas en las que por lo menos el 80% del cr�dito se destine a la adquisici�n o construcci�n de bienes de activo fijo o, terrenos o, proyectos de ingenier�a relativos a los mismos.

Del mismo modo, a trav�s de dicho decreto se excluyen del c�lculo de las deudas relativas, los cr�ditos contratados con instituciones del sistema financiero que tengan por objeto el pago de pasivos que se hayan contratado con partes independientes y que, al menos el 80% de los cr�ditos que generaron esos pasivos se hubiesen destinado a la adquisici�n o construcci�n de bienes de activo fijo o, de terrenos que utilicen los contribuyentes en la realizaci�n de sus actividades, siempre que los cr�ditos contratados para el pago de pasivos cumplan tambi�n con al menos seis de los requisitos all� precisados.

Por �ltimo, en el mismo decreto se establece que para determinar si las deudas son superiores al triple del monto del capital contable de los causantes, seg�n el estado de posici�n financiera, �stos podr�n comparar las citadas deudas con el monto de dicho capital contable considerando la utilidad o p�rdida neta del ejercicio de que se trate.

Con base en todo lo hasta aqu� expuesto, es dable afirmar que, contrario a lo aducido por la parte quejosa, el sistema tributario en examen s� reconoce la situaci�n particular del contribuyente ante financiamientos cuya finalidad es la inversi�n productiva para la obtenci�n de verdaderas utilidades, gravando el ingreso conforme a su verdadera capacidad contributiva, pues permite en el caso particular del causante, la deducci�n de la totalidad de los intereses provenientes de pr�stamos otorgados por empresas vinculadas, aun cuando excedan el triple del capital contable.

Finalmente, cabe precisar que la aplicaci�n de la mec�nica para determinar los intereses no deducibles permite arribar a la cantidad exacta que corresponde a los intereses derivados de las deudas que el contribuyente tenga en exceso en relaci�n con su capital contable, cuando provengan de sus partes relacionadas o, de partes independientes si aqu�l es parte relacionada de otra u otras residentes en el extranjero.

Para establecer lo anterior, se estima conveniente examinar los p�rrafos primero, segundo, tercero, cuarto y quinto de la fracci�n XXVI del art�culo 32(33) de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de la litis, en los que se establece el m�todo del que se habla.

De la lectura del procedimiento descrito en el texto de la norma antes precisada, basado en un ejemplo num�rico, se esquematiza de la siguiente forma:

Ver esquema 2

Como se advierte de la representaci�n anterior, la aplicaci�n de la mec�nica dispuesta por la norma para determinar el inter�s no deducible del universo de deudas del causante que exceden el triple de su capital contable, cuando los cr�ditos provienen de sus partes relacionadas residentes en el extranjero o, de partes independientes si aqu�l es parte relacionada de otra en el extranjero, s� precisa la cantidad que corresponde a la porci�n de esos intereses no deducibles, pues en el caso anterior, el contribuyente tiene intereses a cargo derivados de cr�ditos en vinculaci�n de los sujetos antes mencionados, por doscientos pesos, el monto de su capital contable es de mil pesos por lo que el triple asciende a tres mil pesos, luego, si el causante tiene tres mil cien pesos como promedio anual de todas sus deudas, el exceso del l�mite anterior en relaci�n con su capital corresponde a cien pesos, por tanto, al emplear el mecanismo relativo se obtienen diez pesos de intereses no deducibles, referentes a la parte de la deuda que excede el triple del capital contable y cuya deducci�n no se permite en virtud de la cualidad de las deudas.

Por otra parte, es inoperante el argumento consistente en que la norma impugnada transgrede la garant�a de proporcionalidad tributaria, en virtud de que "condiciona la exclusi�n de determinados pr�stamos a circunstancias que no son propias del acto jur�dico que origina los intereses", pues debe tomarse en consideraci�n que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias caracter�sticas, en raz�n de todos sus destinatarios y no de que uno de ellos pueda tener determinados atributos, pues la situaci�n jur�dica concreta propia del quejoso derivada del acto jur�dico que origin� los cr�ditos de los que proceden los intereses objeto de estudio, no demuestra la violaci�n constitucional que se atribuye al art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que, por la naturaleza de la ley se refiere a todos sus destinatarios y no a solo uno de ellos.

Es fundatoria de lo anterior, la tesis de jurisprudencia 2a./J. 71/2006, visible a foja 215, T.X., junio de 2006, Novena �poca, sustentada por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, de rubro: "NORMAS GENERALES. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS EXPRESADOS EN SU CONTRA SI SU INCONSTITUCIONALIDAD SE HACE DEPENDER DE LA SITUACI�N PARTICULAR DEL SUJETO A QUIEN SE APLICAN."(34)

Fines extrafiscales.

Finalmente, cabe agregar, que el orden jur�dico regido por la C.�n General en materia de rector�a econ�mica permite que las contribuciones persigan, aunado al objeto recaudatorio, fines extrafiscales con el prop�sito de desarrollar postulados econ�micos y sociales que en dicho orden se prev�n.

As� es, en nuestro r�gimen jur�dico, el art�culo 31, fracci�n IV, de la Norma Suprema, al establecer que los gobernados deben contribuir a los gastos p�blicos de la Federaci�n, Estados, Municipios o del Distrito F., impide disociar a los tributos del fin recaudatorio; empero, si se interpreta su texto de forma sistem�tica con lo dispuesto por los art�culos 25 y 28(35) de la misma Ley Fundamental, se desprende que las contribuciones, al lado de dicho fin, pueden perseguir finalidades de orden econ�mico y social.

Lo anterior conduce a se�alar que el legislador est� autorizado para establecer tributos que no persigan �nicamente fines recaudatorios, sino que permitan al Estado ejercer sus atribuciones en materia de rector�a econ�mica, de acuerdo con los principios y valores protegidos por las propias normas constitucionales, de manera que a trav�s de los mecanismos de imposici�n fomenten o regulen el desarrollo de ciertas actividades productivas, fortalezcan algunos sectores econ�micos, desalienten ciertas actividades o conduzcan a la explotaci�n de los bienes en beneficio social.

A tales fines ya se ha referido este Alto Tribunal, en la jurisprudencia 18/91, publicada en la p�gina 52, en el Semanario Judicial de la Federaci�n, Octava �poca, T.V., junio de 1991, de rubro: "CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES."(36)

Los fines extrafiscales en uni�n de los fiscales, tanto el estrictamente recaudatorio del propio tributo como los de control, para evitar evasiones o elusiones fiscales, as� como la capacidad contributiva, se incorporan al conjunto de elementos que han de considerarse al analizar la constitucionalidad de estos �ltimos, por cuanto no es posible para este M�ximo Tribunal desconocer que los mismos hallan su fundamento en las normas constitucionales que rigen directamente la actuaci�n de los �rganos en quienes se depositan los poderes constituidos.

La aplicaci�n de esta observaci�n al caso concreto es evidente, por cuanto la limitaci�n en la deducci�n de los intereses derivados del sobreendeudamiento conforme al precepto examinado, es demostraci�n de las medidas impositivas utilizadas por el legislador atendiendo a los fines extrafiscales, en el caso de control y anulaci�n de pr�cticas econ�mico-fiscales que inciden en la recaudaci�n impositiva en perjuicio de la hacienda p�blica federal.

En esa medida, y como se dijo l�neas arriba, la limitaci�n a la deducci�n de la parte de los intereses derivados del sobreendeudamiento de los contribuyentes, en virtud de los pr�stamos otorgados por las empresas cuyas cualidades se precisan en la norma impugnada, por existir fines extrafiscales, seg�n se desprende de la exposici�n de motivos consistente en el control financiero de las empresas, reafirma que la inconstitucionalidad de la norma depende, no de la sola restricci�n o limitaci�n en la deducibilidad de los intereses en comento, sino que �sta sea injustificada por no existir motivos paratributarios o, existi�ndolos, tal limitaci�n torne al gravamen en exorbitante.

En tal virtud, la limitaci�n a la deducci�n de la parte de los intereses derivados del endeudamiento excesivo de los contribuyentes al surtirse la hip�tesis contenida en el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no vulnera el principio de proporcionalidad tributaria previsto en la fracci�n IV del art�culo 31 de la C.�n F., pues su no deducibilidad persigue fines reales y objetivos, que parten fundamentalmente de lograr que el contribuyente tribute conforme a su real capacidad contributiva y, evitar fen�menos de elusi�n fiscal que producen que los contribuyentes que se sobreendeudan en virtud de pr�stamos otorgados por sus partes relacionadas, contribuyan para los gastos p�blicos de manera hipot�tica, inveros�mil o ilusoria, en contravenci�n con los postulados que alberga el numeral superior aludido.

En ese tenor, la limitaci�n a la deducci�n de los intereses en comento prevista en el precepto impugnado, no es contraria al principio de proporcionalidad tributaria, ya que tiene su fundamento en los art�culos 25, 28 y 31, fracci�n IV, de la C.�n F., aunado a que tal limitaci�n no torna ruinoso o confiscatorio el tributo, ya que no proh�be la deducci�n de la totalidad de los intereses derivados de pr�stamos otorgados por la o las partes relacionadas del contribuyente residentes en el extranjero o, de partes independientes cuando aqu�l sea parte relacionada de otra u otras tambi�n residentes en el extranjero, sino �nicamente la limita, am�n de ser justificada dicha restricci�n en la deducci�n por existir fines extrafiscales, sin que con ello se torne exorbitante el gravamen.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis aislada 1a. CXVIII/2006, visible a foja 263, T.X.V, agosto de 2006, Novena �poca, sustentada por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, de rubro: "OBLIGACIONES FISCALES. EL COMBATE A CONDUCTAS TENDENTES A SU EVASI�N, FRAUDES O ACTOS IL�CITOS ES CONSTITUCIONALMENTE V�LIDO."(37)

Una vez sentado lo anterior, cabe se�alar que contrario a lo manifestado por la quejosa, la fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, impugnada tampoco transgrede la garant�a de proporcionalidad tributaria, ya que el contribuyente se encuentra en posibilidad de disminuir sus deudas contra�das con anterioridad al uno de enero del a�o dos mil cinco, en que entr� en vigor la disposici�n reclamada, en cualquier momento y en la forma que estime conveniente dentro del plazo que como l�mite fij� el legislador (cinco a�os), pues la disposici�n contenida en el p�rrafo primero de la disposici�n en examen, consistente en que la disminuci�n del monto de las deudas se realice "proporcionalmente por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios", es s�lo con la finalidad de precisar una forma en la que el contribuyente puede llevar al cabo tal resta del monto total de las deudas que excedan el l�mite de endeudamiento, sin que ello conlleve que cualquiera otra forma o plazo inferior a esos cinco a�os sea sancionada.

Ello es as�, porque la disposici�n transitoria en comento contiene dos p�rrafos que aun cuando est�n vinculados por lo relativo a la disminuci�n del monto de las deudas, lo cierto es que se trata de presupuestos distintos.

El primero de ellos, que se establece en el primer p�rrafo, que corresponde al periodo de cinco a�os, no contiene sanci�n alguna, puesto que los contribuyentes bien pueden disminuir sus deudas en la forma indicada en el primer p�rrafo o, de otra manera, sin que esto �ltimo acarree consecuencias legales para los causantes.

La sanci�n que prev� la disposici�n en comento, en todo caso, se precisa en su p�rrafo segundo y consiste en que la cantidad de los intereses que se hubieran deducido dentro del periodo de los mencionados cinco a�os, no ser�n autorizados si al finalizar tal lapso el causante no llega al l�mite de endeudamiento dispuesto (tres a uno en relaci�n con su capital contable) pues, en tal evento, la prohibici�n en la deducibilidad de los se�alados intereses se actualizar� a partir del uno de enero del a�o dos mil cinco, esto es, se retrotraer�n sus efectos, generando que ese gasto no sea deducible, conforme al sistema previsto en la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ya examinado.

En esa guisa, la f�rmula para disminuir las deudas instituida por el legislador en el p�rrafo primero de la norma transitoria en examen: "proporcionalmente por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios" que comprenden el periodo transitorio en el sistema de deducci�n para los intereses se�alados, no incide en la capacidad contributiva del causante, ya que ante la inexistencia de sanci�n a su incumplimiento, aqu�l tiene la posibilidad de disminuir el monto de las deudas contra�das con anterioridad a la entrada en vigor de la norma, en la forma y en el lapso en que mejor estime pertinente, siempre que al concluir el plazo de cinco a�os cumpla la relaci�n deuda-capital tres a uno, pues si as� no lo hiciere, la sanci�n consistente en no autorizar la deducci�n realizada dentro del plazo de cinco a�os de los intereses generados desde el uno de enero del a�o dos mil cinco, se actualizar� en su perjuicio.

Aunado a lo anterior, el causante tiene la posibilidad de demostrar ante la autoridad fiscal que los cr�ditos contratados en los supuestos de vinculaci�n ya descritos, son con la finalidad de invertir para la obtenci�n de verdaderas utilidades, conforme a los p�rrafos s�ptimo y octavo del art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta materia de la litis, seg�n se ha expuesto.

D�CIMO

En cuanto al tema de equidad tributaria, la parte quejosa plantea diversos argumentos en torno de los p�rrafos que integran la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, raz�n por la que se ir�n examinando uno por uno.

  1. La fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, trata igual a los contribuyentes que se sobreendeudan con el objeto de cumplir con las actividades propias del negocio, con los que se sobreendeudan para obtener beneficios fiscales indebidos, al presumir que todas las operaciones de endeudamiento persiguen fines il�citos.

    El argumento es, de suyo, ineficaz, en virtud de que parte de la base del trato igualitario dado por la norma a los contribuyentes que se sobreendeudan, lo que, en principio, es un expreso reconocimiento de la equidad de la disposici�n al atender los motivos de la exposici�n, hoy impl�citos en su texto, tocante a que el exceso de dicho sobreendeudamiento lleva la finalidad de erosionar la base gravable.

    En efecto, es importante se�alar que la reforma llevada a cabo por el legislador atendi� a las razones objetivas del derecho tributario internacional y al contexto nacional, que se plasmaron en la referida exposici�n de motivos y se tuvieron en cuenta durante el proceso legislativo correspondiente, de tal modo que a partir de estos escenarios tributarios la norma ahora reclamada se concret� en la limitaci�n de la deducci�n de intereses a cargo de los contribuyentes, que provengan de capitales tomados en pr�stamo otorgados por partes relacionadas y partes independientes extranjeras, cuando el contribuyente tenga partes relacionadas en el extranjero, conforme a la regla financiera de tres a uno.

    En otras palabras, el trato a que se refiere el numeral combatido, aun cuando pudiera decirse que tuvo como origen la presunci�n de que las operaciones de endeudamiento excesivo persiguen fines contrarios al inter�s p�blico del Estado de recaudar las contribuciones, finalmente, con motivo de la reforma, se concret� en el texto expreso que hoy se cuestiona, que concede un trato igualitario a todos los contribuyentes que excedan los l�mites de la norma.

    Aunado a lo dicho, cabe agregar que con independencia de que el sobreendeudamiento constituya un gasto indispensable para los fines del negocio, no ser�n deducibles los intereses que paguen todos los contribuyentes que concreten la norma, conforme a la regla financiera y objetiva dispuesta por el legislador, por m�s que, como dice la quejosa, el legislador se haya guiado en una presunci�n para limitar la deducci�n de intereses, misma que, en todo caso, queda como un antecedente que explica la reforma fiscal en el tema de capitalizaci�n delgada, pues como se ha entendido por este Alto Tribunal, constituye uno de los elementos a los que puede acudirse para encontrar la justificaci�n respectiva, como se desprende del siguiente criterio que, para efectos de ilustraci�n, se transcribe a continuaci�n:

    EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUSTIFICARLAS DEBEN ADVERTIRSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PROCESO LEGISLATIVO EN QUE SE SUSTENTAN.-Cuando en una ley tributaria se establece una exenci�n, �sta debe justificarse como situaci�n de excepci�n, ya sea porque del propio contenido de la ley se advierta con claridad, o porque en la exposici�n de motivos de la iniciativa correspondiente, en los dict�menes de las Comisiones Legislativas o en las discusiones parlamentarias de las C�maras que sustentaron la norma que prevea la exenci�n, se expresen las razones que den esa justificaci�n."(38)

    En otro aspecto, deviene irrelevante para demostrar la equidad o inequidad de una norma tributaria lo relativo a que las autoridades est�n investidas de facultades de comprobaci�n, pues la violaci�n de dicho principio constitucional nada tiene que ver con situaciones f�cticas o de hecho derivadas de un posible procedimiento administrativo -que en todo caso es un tema de legalidad-, sino con el trato distinto e injustificado que el legislador le imprime a una disposici�n legal.

    En este orden de ideas, debe concluirse que la norma trata igual a los contribuyentes que se sobreendeudan, esto es, establece un tratamiento semejante a los sujetos pasivos que incurren en un endeudamiento excesivo, de tal suerte que no hace distinci�n alguna por la particularidad consistente en el fin o prop�sito del sobreendeudamiento. De esta manera, aun cuando los intereses pudieran obedecer a gastos estrictamente indispensables para los fines del negocio, la verdad es que si exceden la regla financiera general de tres a uno, no ser�n deducibles; si bien cabe se�alar que la equidad de la disposici�n, desde otra perspectiva, queda tambi�n de relieve si se considera que, en todo caso, los causantes que celebren operaciones a precios de mercado, una vez cubiertas las exigencias de los p�rrafos s�ptimo y octavo de la fracci�n XXVI, del art�culo 32 de la ley impositiva, podr�n realizar la deducci�n de los intereses que correspondan a las deudas contratadas, de lo cual deriva que no existe un trato desigual consistente en la imposibilidad de realizar dicha deducci�n.

  2. La fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta trata desigual a sujetos que se encuentran en la misma situaci�n, esto es, contribuyentes que tienen deudas por capitales tomados en pr�stamo para destinarlos a los fines del negocio, pero que en un caso el acreedor es una parte relacionada o una parte independiente en el extranjero, y en otro es cualquier tipo de acreedor.

    Tal argumento, que gira en torno a la distinci�n basada en el car�cter del acreedor, es infundado.

    Ante todo, conviene precisar que el acreedor s�lo es uno de los elementos objetivos que establece la norma para limitar o no autorizar la deducci�n de los intereses pagados por el contribuyente por deudas excesivas, pero adem�s, el trato previsto en la norma es el mismo para todos los contribuyentes que se ajustan al supuesto limitativo.

    En efecto, el texto expreso de la norma est� referido, por un lado a contribuyentes, partes relacionadas, y por otro, a los acreedores que tienen la calidad de partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero, pero no a otra clase de acreedores, de modo que desde esta perspectiva, no puede alegarse un trato violatorio de la garant�a de equidad tributaria entre aqu�llos y estos �ltimos.

    En todo caso cabe indicar que si los capitales vienen de partes relacionadas o de partes independientes con residencia en el extranjero, la norma dispone para todos los contribuyentes las mismas reglas de capitalizaci�n delgada, sin que obste para el tema a dilucidar, lo que la ley fiscal nacional prevenga para los acreedores residentes en el pa�s, pues se trata de �mbitos distintos y de acreedores tambi�n diferentes a los que regula la fracci�n XXVI, del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    As�, trat�ndose de pr�stamos provenientes de acreedores que son partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero, la norma establece en sus primeros dos p�rrafos, la misma limitaci�n en la deducci�n de intereses cuando el monto de las deudas excede el capital contable en la proporci�n de tres a uno, en cuyo supuesto los intereses excedentes no se consideran deducibles, m�xime si se considera que al inicio del segundo p�rrafo de la indicada fracci�n se usa la expresi�n "Asimismo, ser� aplicable lo dispuesto en esta fracci�n ...", lo que denota la intenci�n del legislador de aplicar en ambos casos la misma disposici�n.

    No existe, pues, en la norma ning�n trato diferente en relaci�n con "cualquier otro tipo de acreedor", como alega la peticionaria de garant�as, ya que, por lo que hace a los expresamente mencionados, la deducibilidad o no del pago de intereses aplica por igual a todos los contribuyentes, esto es, en un caso u otro, la norma trata por igual a los sujetos pasivos que se endeudan con acreedores partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero en exceso la regla de tres a uno; esto es, sin ser determinante el car�cter del acreedor -en este contexto- el deudor podr� deducir o no los intereses pagados a aqu�l, dependiendo de si cumple con el referido par�metro y con los requisitos que establece la norma combatida en sus p�rrafos s�ptimo y octavo.

  3. Las deudas que se contratan para fines del negocio con partes relacionadas o con partes independientes residentes en el extranjero no pueden deducirse, a diferencia de las que se contratan con otro tipo de acreedores, pues en este caso no hay limitante para su deducci�n, tomando en cuenta que de acuerdo con el art�culo 29, fracci�n XI, en relaci�n con el art�culo 31, fracci�n VIII, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los intereses devengados en el ejercicio por capitales tomados en pr�stamo ser�n deducibles siempre que se hayan invertido en los fines del negocio y que sean gastos estrictamente indispensables para tales fines.

    Es infundado lo dicho, debido a que la parte quejosa equipara, incorrectamente, a los acreedores a que se refiere la fracci�n XXVI, del art�culo 32 de la ley impositiva, con aquellos que tienen en cuenta las normas antes indicadas.

    Efectivamente, no se trata de las mismas hip�tesis de intereses y de deuda contratada, a modo tal que no puede haber ning�n punto de semejanza entre ellas, por ende, la argumentaci�n que se construye al respecto deviene del todo inatendible. As� es, pues los escenarios de donde derivan los pr�stamos y, por lo mismo, los acreedores, corresponden, bien sea al plano internacional o al nacional, condici�n en la que, siendo que las razones que para unos son aplicables, no pueden serlo para los otros, por l�gica y jur�dica consecuencia.

    Esto es, para un supuesto y para otro existen razones objetivas dis�mbolas que proh�ben o autorizan la deducci�n de los intereses pagados por capitales tomados en pr�stamo. En el nivel internacional, se disponen las reglas de capitalizaci�n delgada que, por un lado, permiten la deducci�n de intereses hasta el l�mite de la proporci�n de tres a uno, y por otro la proh�ben, cuando las deudas exceden dicha medida. En lo nacional, se autoriza la deducci�n del pago de intereses, subordinada al cumplimiento de las condiciones que la misma ley impositiva exige, pero cuando no se acatan los requisitos, es claro que el pago indicado no podr� deducirse en ning�n monto.

    Como se ve, tanto en un caso como en otro existen autorizaciones y restricciones. No se est� en presencia de un derecho absoluto en ning�n caso. As� es que, finalmente, el car�cter del acreedor, si bien incide en la limitante dispuesta en la fracci�n XXVI del art�culo 32, no es determinante en la deducci�n de intereses por capitales tomados en pr�stamos nacionales, pues en esta hip�tesis lo que define la deducibilidad de los intereses, es que se trate de gastos estrictamente indispensables para los fines del negocio y que los capitales prestados se hayan invertido en las actividades propias del negocio.

    En tales condiciones, es claro que la calidad de los referidos acreedores no incide en la inequidad del art�culo reclamado, a lo cual cabe sumar que tanto los art�culos 29, fracci�n IX y 31, fracci�n VIII, como el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contienen limitaciones para deducir los intereses pagados por capitales tomados en pr�stamo. Luego, es falso que el primero no los tenga, y el otro s� -como alega la parte quejosa-, pues como se ha dicho con antelaci�n, la deducci�n autorizada en los primeros numerales est� condicionada a que se trate de gastos estrictamente indispensables y que se destinen a los fines del negocio, mientras que la dispuesta en el segundo precepto tiene que ajustarse a la regla financiera de tres a uno.

    Siendo as�, no es exacto que sea el car�cter del acreedor el elemento que determine la deducibilidad o no de los intereses. En todo caso, debe subrayarse que el car�cter del acreedor, trat�ndose de deudas provenientes de partes relacionadas o independientes residentes en el extranjero, tiene que ver con la aplicaci�n de la regla financiera aludida y, de ser procedente, con la deducci�n de los intereses siempre que el contribuyente cubra las exigencias de los p�rrafos s�ptimo y octavo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la ley tributaria, lo que es diferente trat�ndose de las deudas nacionales, en las que su deducibilidad depende de que cumplan con las exigencias aludidas, pero no con el car�cter del acreedor, pues para efectos locales esto es irrelevante.

    Para el caso, es irrelevante la naturaleza jur�dica de los intereses, esto es, de obligaciones de pago a cargo de los contribuyentes, puesto que lo que determina su deducibilidad es, por una parte, que los acreedores sean partes relacionadas o independientes residentes en el extranjero, o empresas que no tengan esas caracter�sticas, y por otra, que se ajusten a las exigencias que dispone la propia ley impositiva para unos y otros supuestos.

  4. El segundo p�rrafo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, debido a que limita la deducci�n de intereses por pr�stamos tomados de partes independientes residentes en el extranjero, mientras que si se contrata la deuda con una sociedad independiente nacional, s� ser�n deducibles los intereses.

    El p�rrafo en cuesti�n, se�ala:

    Asimismo, ser� aplicable lo dispuesto en esta fracci�n a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley."

    Es infundado lo anterior, habida cuenta que la parte quejosa nuevamente desarrolla su argumentaci�n a partir del trato que se da a los intereses que se cubren por deudas contratadas en el pa�s, con los que derivan de deudas pactadas con partes independientes residentes en el extranjero.

    Es evidente que no puede prosperar este an�lisis comparativo, pues concierne a diferentes clases de deudas y, por ende, a intereses derivados de diferentes fuentes de financiamiento.

    En efecto, la distinci�n que existe entre las deudas por pr�stamos radica en la calidad de los acreedores, pues unos son partes independientes que residen en el extranjero, y otros son sociedades independientes nacionales. Es claro que se trata de distintos sujetos, con nacionalidades diferentes, a modo tal que el legislador nacional debe darles un efecto diverso.

    Ello se explica porque el legislador, mediante las reglas de subcapitalizaci�n, ha buscado restringir la deducci�n de intereses derivados de deudas contra�das con prestamistas que son partes independientes residentes en el extranjero, cuando el monto de las mismas exceden determinada relaci�n a su capital, pues con ello se evita el reubicar en otras empresas (residentes en otro pa�s), utilidades o p�rdidas, as� como el disminuir su base imponible, seg�n se expuso en el proceso legislativo que culmin� en la reforma hoy combatida; empero, ese problema no se presenta trat�ndose de pr�stamos otorgados por partes independientes nacionales, ya que la deducci�n por la prestamista de los intereses a su cargo, tiene su contrapartida en el ingreso que el prestatario percibe de los intereses y que deber� considerar como acumulable para efectos del impuesto sobre la renta.

    Lo expuesto revela que s� existen razones objetivas que justifican la inclusi�n en el texto de la norma de las partes independientes con residencia en el extranjero, siendo de se�alarse nuevamente que no es totalmente cierto que a diferencia de las deudas provenientes de aquellas partes, las obtenidas de empresas nacionales s� sean deducibles, puesto que, igual que las primeras, estas �ltimas tendr�n que respetar las condiciones impuestas por el legislador tributario.

    As� es, pues la limitaci�n de la deducci�n de intereses se da tanto a nivel nacional, como en el internacional, de tal suerte que no es cierto que �nicamente est�n limitados los intereses de capitales tomados en pr�stamos de partes independientes con residencia en el extranjero, habida cuenta que en el plano local, tendr�n que cumplirse las exigencias consistentes en constituir gastos estrictamente indispensables y que se destinen a los fines del negocio. Como se ve, el trato limitativo es para ambos supuestos de pago de intereses, de aqu� que no sea exacto que en funci�n de las caracter�sticas particulares del acreedor, esto es, partes independientes con residencia en el extranjero o partes independientes nacionales, se diferencie la deducci�n de intereses, autoriz�ndola para unos y neg�ndola para otros.

    La ley, entonces, trata igual a los contribuyentes de dichos supuestos, pues limita a unos como a otros, pero adem�s, siendo distintos los prestatarios por el lugar de su residencia y de su nacionalidad, las reglas que les aplica son l�gica y jur�dicamente diferentes, como antes se explic�. Luego, no hay duda de que se trata de contribuyentes distintos, de tal suerte que el trato fiscal es, por ende, diverso. De otro modo, ser�a ir contra la equidad tributaria si se tratara igual a situaciones distintas, esto es, si se aplicaran las mismas reglas de deducci�n tanto a las deudas derivadas de partes independientes nacionales como a las provenientes de partes independientes residentes en el extranjero, pues ni pr�ctica ni fiscalmente ser�an operables.

    En tal virtud, ning�n efecto puede generar lo dicho acerca de que "se limita sin raz�n que lo justifique la deducibilidad de intereses con motivo de las deudas contratadas por los contribuyentes con una parte independiente residente en el extranjero", que "es absurdo depender de la nacionalidad o residencia del acreedor", que "se hace una distinci�n arbitraria e inequitativa", que "se hace una distinci�n en funci�n de las caracter�sticas particulares del acreedor", que es "a partir de una presunci�n que todo sobreendeudamiento se considera como un acto de elusi�n en perjuicio del fisco federal", y que "si una parte relacionada contrata una deuda con una parte independiente nacional y se excediera la proporci�n de tres a uno, s� ser�an deducibles la totalidad de los intereses generados, lo que no sucede con las deudas contratadas con una parte independiente residente en el extranjero, pues se limitar�a la deducci�n de los intereses cubiertos"; pues como ha quedado visto, adem�s de que el legislador s� tuvo en cuenta motivos razonables para reformar la disposici�n hoy reclamada, la inequidad no puede surgir de la comparaci�n que se haga de supuestos distintos de deudas, como son las contratadas en el pa�s, y las adquiridas en el extranjero.

    En todo caso, conviene precisar, como se ha venido haciendo, que con independencia de las condiciones de contrataci�n del cr�dito, de las caracter�sticas del acreedor o del tipo de intereses, la deducci�n en M�xico podr� efectuarse si se acredita que la operaci�n de financiamiento se hizo a precios de mercado.

  5. El art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vulnera el principio de no discriminaci�n contenido en los tratados internacionales, que son de jerarqu�a superior al derecho federal local, particularmente, en el art�culo 24 del Modelo del Convenio de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio de la Organizaci�n para la Cooperaci�n y el Desarrollo Econ�mico, ya que las reglas de capitalizaci�n delgada no son aplicables a las deudas con partes independientes residentes en M�xico, pero s� a las contratadas con partes residentes en el extranjero.

    Tal argumento es inoperante y, aun examin�ndolo resultar�a infundado.

    En efecto, la inoperancia deriva de que el texto combatido previene �nicamente lo relativo a la no deducibilidad de los intereses derivados de capitales tomados en pr�stamo que los contribuyentes nacionales (partes relacionadas), reciban de partes relacionadas o de partes independientes con residencia en el extranjero. Es decir, nada dispone respecto de las partes independientes nacionales, de tal suerte que desde esta perspectiva, ning�n trato inequitativo podr�a existir en la norma combatida.

    Es otra disposici�n de la misma ley impositiva la que regula la deducci�n de intereses por pr�stamos obtenidos dentro del pa�s, a saber, el art�culo 29, fracci�n IX, la cual, como ha quedado visto, no es discriminatoria, ya que el legislador local la sujeta al cumplimiento de dos requisitos: uno, que sea un gasto estrictamente indispensable y, dos, que se destine a los fines del negocio.

    La contradicci�n, entonces, se propone entre dos normas secundarias, que l�gica y jur�dicamente, se refieren a deducciones diferentes. Hay, as�, un problema de planteamiento y argumentaci�n, puesto que la constitucionalidad de una ley s�lo puede darse cuando contradice una disposici�n constitucional, pero no cuando la discusi�n se suscita entre dos preceptos ordinarios.

    El punto, entonces, no significa un problema de constitucionalidad, ya que adem�s de lo dicho, se dice que el precepto combatido transgrede tratados internacionales y, espec�ficamente, el art�culo 24 del Modelo del Convenio de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio de la Organizaci�n para la Cooperaci�n y el Desarrollo Econ�mico, cuando que es criterio reiterado de esta Suprema Corte que la contradicci�n entre una ley secundaria con un instrumento internacional es un asunto de legalidad, pero no de constitucionalidad. En consecuencia, el argumento de la quejosa deviene inoperante, porque no es campo de an�lisis de este Alto Tribunal tal clase de temas, sin que para ello sea revelante lo alegado acerca de la infracci�n de la garant�a de equidad tributaria, puesto que tal argumentaci�n es s�lo consecuencia del enfrentamiento entre ordenamientos que est�n por debajo de la C.�n F..

    Sin perjuicio de lo antes dicho, cabe se�alar que aun abordando el punto, es ineficaz lo aducido, habida cuenta que la cl�usula de no discriminaci�n que contiene el referido numeral internacional no es aplicable en el caso.

    Efectivamente, su lectura revela que los destinatarios son los nacionales de los Estados contratantes, es decir, contribuyentes de cada Estado que realizan operaciones internacionales entre s�, tocante a los que la norma establece que en materia fiscal "est�n prohibidas las discriminaciones por raz�n de nacionalidad, y que a condici�n de reciprocidad, los nacionales de un Estado contratante no pueden recibir en el otro Estado contratante un trato menos favorable que el que se aplica a los nacionales de este �ltimo Estado que se encuentren en las mismas condiciones".

    Como se ve, la igualdad de trato exigida en dicha estipulaci�n internacional es respecto de los nacionales que celebran operaciones entre los Estados contratantes. Luego, la disposici�n internacional, aplicable a los contribuyentes de los pa�ses contratantes, no puede llevarse al �mbito local, esto es, a los contribuyentes nacionales que realizan operaciones internas, pues �stas se rigen por las leyes tributarias del pa�s y no por los tratados internacionales.

    As� las cosas, siendo que la Ley del Impuesto sobre la Renta y el modelo de convenio son instrumentos de diversa naturaleza, que por ende, est�n destinados a regular situaciones de sujetos distintos y son resultado de procedimientos legislativos diferentes, es de concluirse al respecto que la invocada cl�usula de no discriminaci�n no es aplicable en el plano nacional impositivo, como err�neamente pretende la quejosa, de lo cual se sigue que las reglas de capitalizaci�n delgada, dise�adas para las operaciones internacionales de pr�stamos obtenidos de fuentes de financiamiento extranjeras, no son en modo alguno aplicables a las operaciones de financiamientos locales o nacionales.

  6. El art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el principio de equidad tributaria, pues trata igual a las deudas con partes relacionadas, que a las deudas con partes independientes residentes en el extranjero, cuando que estas �ltimas, por naturaleza se contratan a precios de mercado.

    No es exacto lo expuesto, a prop�sito de lo cual hay que se�alar, ante todo, que el inter�s del legislador es, por un lado, que las deudas contratadas tanto con partes relacionadas, como con partes independientes residentes en el extranjero, tengan como objetivo su inversi�n en los fines del negocio y, por otro, evitar perjuicios al fisco federal.

    De este modo, no puede estimarse inequitativo que se hayan regulado los dos esquemas de financiamiento internacional, por m�s que fuera correcto lo dicho acerca de que las deudas contratadas con partes independientes residentes en el extranjero "por naturaleza", se pactan a precios de mercado, a diferencia de las realizadas entre partes relacionadas, que pueden pactarse a precios que no son de mercado.

    Esto es as�, en virtud de que lo pretendido por la norma reclamada es evitar el sobreendeudamiento excesivo como forma para financiarse evitando as� el pago debido del tributo, mediante la erosi�n de la base impositiva v�a deducci�n de intereses derivados de los capitales tomados en pr�stamo en proporci�n mayor a la regla de tres a uno, situaci�n que, l�gicamente, puede lograrse con el financiamiento que provenga tanto de partes relacionadas como de partes independientes residentes en el extranjero. Los precios de mercado no son, as�, determinantes para establecer un trato inequitativo, como aduce la parte quejosa, pues tienen la finalidad de ser s�lo un medio para comprobar que el sobreendeudamiento se va a invertir en la empresa residente en M�xico.

    Luego, no obsta que uno de los objetivos vinculantes de las reglas de capitalizaci�n delgada haya sido lograr que las operaciones internacionales se hagan a precios de mercado, esto es, que los endeudamientos de empresas nacionales no se contraten a tasas superiores o inferiores a las de mercado, ni en condiciones distintas a como se contratar�an entre partes independientes, ya que como antes se expres�, el motivo fundamental es, sobre todo, prevenir el sobreendeudamiento de las empresas por capitales tomados en pr�stamo del extranjero y limitar la deducci�n de intereses derivados de dichas deudas, habida cuenta que tales pr�cticas han ocasionado perjuicios recaudatorios al fisco local y obstaculizado los controles de administraci�n tributaria, por tratarse de operaciones complejas y elaboradas.

    Lo anterior puede ocurrir con las operaciones realizadas con partes relacionadas o con partes independientes residentes en el extranjero, sin que obste para ello que las tasas pactadas pudieran ser las de mercado o que hubiera una relaci�n de independencia entre deudor y acreedor, puesto que, aun cuando la intenci�n en este segundo supuesto fuera mantener las utilidades en forma correcta, tambi�n lo es que en el tema de subcapitalizaci�n a que se refiere la norma reclamada, lo relevante es el exceso que representa el endeudamiento de las empresas en relaci�n con su capital en determinada proporci�n, por m�s que exista cierta vinculaci�n general con las disposiciones de precios de mercado.

    Es decir, por m�s que el asunto se viera bajo una ratio legis com�n, pues tanto en los precios de mercado, como en la subcapitalizaci�n, pueden presentarse transferencias de base imponible desde un pa�s a otro en perjuicio de la hacienda p�blica local, lo primordial de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es limitar el endeudamiento que sea superior a la regla financiera de tres a uno, si bien cabe se�alar que la propia norma establece excepciones a dicha regla general con la finalidad de proteger las operaciones realizadas en condiciones normales de mercado.

    De esta manera, por m�s que en las operaciones con partes independientes residentes en el extranjero, normalmente sean a "precios de mercado", ello por s� s�lo no excluye ni garantiza que el sobreendeudamiento y los intereses que se pacten no sean para favorecer a la empresa nacional. As�, no puede afirmarse ni probarse que tales clases de financiamientos sean absolutamente aceptables y que los realizados con partes relacionadas no, a modo tal que lo justo y equitativo es, como lo hizo el legislador nacional, considerar a las deudas provenientes de capitales tomados en pr�stamo de partes relacionadas y partes independientes residentes en el extranjero, como objeto de regulaci�n en la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que ello implique un trato desigual, m�s a�n si se toma en cuenta que, finalmente, los contribuyentes nacionales siempre podr�n demostrar -en ambos supuestos- que las condiciones de los pr�stamos fueron a precios de mercado.

    La limitante, as�, establecida por el legislador nacional para las operaciones con partes relacionadas y con partes independientes residentes en el extranjero, es equilibrada, pues las razones dadas en el proceso legislativo operan para ambas clases de financiamiento. Luego, no es verdad que exista en el caso una situaci�n de desigualdad tributaria, a lo cual cabe agregar que lo relativo a las tasas en que se contratan las operaciones de financiamiento internacional no constituye alg�n elemento sustancial de los tributos, en todo caso secundario por incidir en las deducciones, a modo tal que no puede afirmarse que se d� un trato inequitativo respecto de circunstancias accesorias, como son las tasas de inter�s de los pr�stamos que contrata la misma categor�a de contribuyentes, esto es, empresas nacionales que tienen el car�cter de partes relacionadas, m�xime que lo expresamente regulado en la norma reclamada es el sobreendeudamiento de contribuyentes nacionales con financiamientos provenientes del extranjero, lo que bien puede suceder con deudas a tasas de mercado o no.

    Sirve de apoyo a lo anterior la tesis aislada n�mero 1a. CLVIII/2006, cuyo contenido es el siguiente:

    RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE EN 2005).-El art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2005, no viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracci�n IV del art�culo 31 de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, al se�alar que no son deducibles los intereses derivados de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas consideradas partes relacionadas en t�rminos del art�culo 215 de la citada Ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del capital contable; en raz�n de que los efectos de tales limitantes se surten para todos los contribuyentes que se ubiquen en dichos supuestos; y si bien el legislador distingue entre los contribuyentes que obtienen pr�stamos de partes relacionadas y aquellos que provienen de partes independientes, ello se justifica porque al tener distinta naturaleza, se encuentran en situaciones diferentes. Adem�s, la justificaci�n de las deducciones no es simplemente que �stas incidan negativamente en el patrimonio del contribuyente, sino adem�s, que tengan el car�cter de estrictamente indispensables para el fin de la actividad realizada; de ah� que las empresas deben operar con m�rgenes de endeudamiento razonable, pues en la medida en que dichas deudas rebasan la proporci�n establecida en la citada fracci�n XXVI, los intereses derivados de las mismas no pueden ser deducibles, con lo cual, por un lado, se evitan las planeaciones basadas en el sobreendeudamiento de las empresas y, por otro, se controlan las pr�cticas evasoras."(39)

  7. El s�ptimo p�rrafo, de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, porque de manera injustificada except�a a los integrantes del sistema financiero de las limitaciones de las deudas cuando �stas sean superiores al triple de su capital contable previstas en la ley tributaria.

    El mencionado p�rrafo dice:

    Asimismo, no ser� aplicable el l�mite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracci�n, trat�ndose de los integrantes del sistema financiero en la realizaci�n de las operaciones propias de su objeto, siempre que cumplan con las reglas de capitalizaci�n que les correspondan en los t�rminos de la legislaci�n aplicable al sistema financiero ni a los contribuyentes que obtengan una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resoluci�n, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes, siempre que se trate de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley y adem�s presenten conjuntamente con la solicitud de resoluci�n a que se refiere este p�rrafo, un dictamen emitido por contador p�blico registrado, que contenga la metodolog�a que demuestre que los precios o montos de la contraprestaci�n son los que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables."

    Es infundado tal argumento, pues aun cuando es cierto que el legislador ha dispuesto en el p�rrafo s�ptimo un trato distinto para los integrantes del sistema financiero de los dem�s contribuyentes personas morales, al disponer que "no ser� aplicable el l�mite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracci�n, trat�ndose de los integrantes del sistema financiero", tambi�n lo es que la exclusi�n no es arbitraria, adem�s de que existen razones objetivas que lo justifican.

    A prop�sito de lo dicho, cabe se�alar que esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido mediante tesis jurisprudencial el criterio que dice:

    IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ART�CULO 31, FRACCI�N IV, CONSTITUCIONAL.-De una revisi�n a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n F., necesariamente se llega a la conclusi�n de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hip�tesis de causaci�n, deben guardar una id�ntica situaci�n frente a la norma jur�dica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situaci�n y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situaci�n diversa, implicando, adem�s, que para poder cumplir con este principio el legislador no s�lo est� facultado, sino que tiene obligaci�n de crear categor�as o clasificaciones de contribuyentes, a condici�n de que �stas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categor�a, y que pueden responder a finalidades econ�micas o sociales, razones de pol�tica fiscal o incluso extrafiscales."(40)

    El criterio en menci�n reconoce el poder del Estado para imponer contribuciones, conforme a las facultades que le otorga la C.�n F., para lo cual puede crear categor�as de contribuyentes, empero, a fin de respetar el principio de equidad tributaria previsto en la fracci�n IV del art�culo 31 constitucional, que exige un trato igual para iguales contribuyentes y desigual para los desiguales, las clases de sujetos pasivos creados en la norma secundaria no deben ser caprichosas o arbitrarias, ni estar destinadas a hostilizar a determinados causantes, sino sustentarse en bases objetivas que justifiquen el trato distinto entre una y otra categor�a, que adem�s respondan a fines extrafiscales.

    Lo que esta Suprema Corte ha reconocido en la invocada tesis es el poder tributario del Congreso F., no s�lo para dar un trato equitativo a los contribuyentes, sino tambi�n para que de legislarse un trato distinto, se justifique en razones objetivas y en fines extrafiscales, pues de otro modo, el tratamiento de la norma fiscal ser� violatoria del art�culo 31, fracci�n IV, constitucional.

    Desde esta perspectiva, el p�rrafo s�ptimo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ha establecido un trato excluyente para los integrantes del sistema financiero tocante al l�mite de las deudas con respecto al capital a que se refiere la propia fracci�n, esto es, que para dichos integrantes no ser� aplicable la regla de capitalizaci�n delgada consistente en la proporci�n de tres a uno entre las deudas contratadas y el capital contable.

    As�, es evidente que la ley impositiva da un trato dis�mil a los integrantes del sistema financiero, respecto de los dem�s contribuyentes personas morales que no forman parte de tal sistema, pues a ellos s� les ser� aplicable la referida regla financiera. A prop�sito de lo anterior, cabe mencionar que de acuerdo con el art�culo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el sistema financiero lo integran las siguientes personas morales:

    El sistema financiero, para los efectos de esta ley, se compone por las instituciones de cr�dito, de seguros y de fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de dep�sito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, uniones de cr�dito, sociedades financieras populares, sociedades de inversi�n de renta variable, sociedades de inversi�n en instrumentos de deuda, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio y sociedades financieras de objeto limitado, que sean residentes en M�xico o en el extranjero."

    En principio, lo que se advierte es que el Estado, en ejercicio de su poder tributario, ha dispuesto un trato diferente a dos categor�as de contribuyentes, unos son los integrantes del sistema financiero y, otros, los dem�s sujetos pasivos, lo cual es revelador de que la norma fiscal tiene que ver con dos clases distintas de contribuyentes, condici�n en la que, indudablemente, no podr�a sostenerse un trato inequitativo pues lo dispuesto en la norma concierne a sujetos pasivos distintos.

    Sin perjuicio de lo anterior, debe se�alarse que el tratamiento fiscal en torno de los integrantes del sistema financiero atiende a una peculiaridad particular, como es "la realizaci�n de las operaciones propias de su objeto", y a una condici�n: "siempre que cumplan con las reglas de capitalizaci�n que les correspondan en los t�rminos de la legislaci�n aplicable al sistema financiero".

    Como se ve, el trato diferente que se alega en relaci�n con los dem�s contribuyentes personas morales, tiene que ver con una limitante y con una condici�n que opera exclusivamente respecto de una categor�a de sujetos pasivos. No es, entonces, un tratamiento fiscal arbitrario ni amplio, puesto que las entidades financieras y el resto de las personas morales no son iguales frente a la norma tributaria, por m�s que ambas categor�as tengan la condici�n de contribuyentes.

    Aqu� es pertinente se�alar que en la exposici�n de motivos, en relaci�n con los integrantes del sistema financiero, se dice (lo que fue ratificado por la Comisi�n de Hacienda y Cr�dito P�blico de la C�mara de Diputados) que la propuesta es "liberarlos de la proporci�n deuda capital", porque 1) dada la naturaleza de las actividades que realizan, requieren de un mayor endeudamiento al de otros contribuyentes, y 2) las entidades del sistema financiero, de acuerdo con las leyes de la materia, tienen que cumplir actualmente con reglas espec�ficas de capitalizaci�n, que son vigiladas por las autoridades financieras competentes, con lo cual se impiden manipulaciones derivadas del sobreendeudamiento.

    Tales motivos, reflejados finalmente en el p�rrafo s�ptimo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contrariamente a la opini�n de la parte quejosa, significan razones o bases objetivas que justifican el trato distinto entre una y otra categor�a de sujetos pasivos, que tambi�n constituyen fines extrafiscales que es posible atender cuando se dispone un tratamiento fiscal diferente entre los causantes del tributo.

    Adem�s, como antes se dijo, los integrantes del sistema financiero y los dem�s contribuyentes personas morales no son iguales, debido a que los primeros forman parte de un grupo con caracter�sticas tan peculiares que, de suyo, son suficientes para justificar el trato desigual por lo que hace a las reglas de capitalizaci�n delgada dispuestas en el art�culo reclamado, siendo algunos de los aspectos que distinguen a las empresas del sistema financiero y el resto de los contribuyentes, los siguientes:

    1) La actividad de intermediaci�n financiera que realizan requiere de autorizaci�n y el cumplimiento de m�ltiples requisitos;

    2) Las operaciones que se tienen en cuenta para que no sea aplicable la limitaci�n impositiva son las que correspondan al giro propio del negocio, es decir, no se trata de cualquier clase de financiamiento, sino de las deudas que son parte del giro o finalidad del negocio;

    3) Los integrantes del sistema financiero -por disposici�n de las leyes especiales que las rigen- est�n sujetos a la vigilancia permanente de las autoridades financieras competentes;

    4) Los integrantes del sistema financiero tienen sus reglas espec�ficas de capitalizaci�n en las leyes de la materia respectiva.

    Lo anterior revela que el tratamiento especial a las empresas del sector financiero para que no les sea aplicable la proporci�n deuda capital, no es contrario al principio de equidad tributaria previsto en la fracci�n IV del art�culo 31 constitucional, sin que para ello sea relevante lo aducido en el sentido de que tanto los integrantes del sistema financiero, como el resto de los contribuyentes requieran de endeudamiento "como herramienta necesaria a fin de cumplir con su objeto social", o bien, que tanto unos como otros contribuyentes "est�n facultados para contratar adeudos con partes relacionadas y con partes independientes", habida cuenta que como antes se expres�, la contrataci�n de deuda de los integrantes del sistema financiero forma parte de su giro o actividad, a diferencia de los dem�s contribuyentes, respecto de los cuales, como bien dice la quejosa, el endeudamiento es s�lo "una herramienta de negocios", no su actividad preponderante.

    Aunado a ello, es importante entender que la exclusi�n de la limitante dispuesta en la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es en cuanto a "la realizaci�n de las operaciones propias de su objeto", pero no de otra clase de financiamiento y siempre que "cumplan" con las reglas de capitalizaci�n que para asumir los riesgos que representa el otorgamiento de cr�ditos les corresponda, conforme a la legislaci�n que las regule. Luego, la referida exclusi�n no ser� aplicable si existe alg�n incumplimiento de la normatividad especial.

    As�, es inexacto que el p�rrafo s�ptimo cuestionado infrinja la garant�a de equidad tributaria, pues como se ha indicado con antelaci�n, si bien existe un trato distinto en el caso, est� justificado en la circunstancia consistente en que los integrantes del sistema financiero constituyen una categor�a distinta de contribuyentes, as� como en los motivos de �ndole extrafiscal derivados de la propia norma y expuestos en el proceso legislativo, consistentes en la realizaci�n de las operaciones propias de su giro y en la vigilancia permanente que ejerce la Comisi�n Nacional Bancaria y de Valores sobre las entidades financieras, condici�n en la cual no es verdad como hoy se afirma, que se est�n desconociendo las condiciones y particularidades de cada sector productivo y que se trate igual a los desiguales.

    Es igualmente infundado lo aducido acerca del argumento de la exposici�n de motivos respecto de que los integrantes del sistema financiero tienen que cumplir reglas espec�ficas de capitalizaci�n que son vigiladas por las autoridades financieras competentes, puesto que el resto de los contribuyentes tambi�n son vigilados por las autoridades, como lo marca el art�culo 42 del C�digo F. de la Federaci�n; toda vez que no se trata de iguales situaciones de vigilancia y comprobaci�n, puesto que las empresas del sector financiero, adem�s de que tienen sus propias reglas de capitalizaci�n, lo que no sucede con los dem�s contribuyentes personas morales, la vigilancia que se les practica es permanente y sistem�tica, a diferencia de las previstas en el citado numeral, que obedecen a un procedimiento administrativo circunstancial y aleatorio.

  8. Las razones expuestas en el proceso legislativo para justificar el tratamiento fiscal diferenciado en el p�rrafo s�ptimo no son verdaderas porque i) no es un requisito para las actividades de las entidades financieras que contraigan adeudos mayores a los dem�s contribuyentes y ii) las reglas de capitalizaci�n de dichas entidades no tienen por objeto evitar el sobreendeudamiento sino asumir el riesgo que representa el otorgamiento de cr�ditos.

    Es infundado lo anterior, pues como antes se expuso, lo que ha privilegiado en el caso el legislador tributario es "la realizaci�n de actividades propias del cr�dito o del dinero", que es a lo que habitualmente se dedican las entidades financieras, lo que de entrada es diferente a cualquier otro giro empresarial, en el que s� ser� determinante la actividad particular.

    En otras palabras, lo que torna distinto a los contribuyentes del sector financiero, del resto de los contribuyentes personas morales, es que aqu�llos se endeudan o financian por raz�n de su mismo giro o actividad, de aqu� que resulte razonable que el legislador haya tomado en consideraci�n tal habitualidad del negocio para excluirlos de la regla financiera de tres a uno, sin que para el caso sea relevante la comparaci�n con cualquier otro contribuyente, ya que por m�s que �ste requiera de financiamiento para su actividad particular, esto no significa que el endeudamiento sea propio de dicha actividad, pues tendr�, en su caso, car�cter de mecanismo o instrumento del proyecto a realizar, este �ltimo que es el que, efectivamente, corresponde a su giro o actividad preponderante.

    Por lo que hace al segundo motivo de constitucionalidad del s�ptimo p�rrafo de la fracci�n combatida, la parte interesada argumenta que las "reglas de capitalizaci�n a que est�n sujetas las entidades financieras no tienen por objeto evitar el sobreendeudamiento", sino una finalidad distinta, como es que un porcentaje del riesgo que representa el otorgamiento de cr�ditos, sea tomado por los accionistas.

    A prop�sito de ello, se hace referencia a las instituciones de cr�dito y a lo dispuesto en el art�culo 50 de la ley de la materia, que dice:

    Art�culo 50. Las instituciones de cr�dito deber�n mantener un capital neto en relaci�n con los riesgos de mercado, de cr�dito y otros en que incurran en su operaci�n, que no podr� ser inferior a la cantidad que resulte de sumar los requerimientos de capital por cada tipo de riesgo, en t�rminos de las disposiciones que establezca la Secretar�a de Hacienda y Cr�dito P�blico, para las instituciones de banca m�ltiple por un lado, y para las instituciones de banca de desarrollo por otro.-El capital neto ser� el que se obtenga conforme a lo que establezca la propia secretar�a en las mencionadas disposiciones.-Al ejercer las atribuciones que le confiere este art�culo, la Secretar�a de Hacienda y Cr�dito P�blico deber� tomar en cuenta los usos bancarios internacionales respecto a la adecuada capitalizaci�n de las instituciones de cr�dito, y deber� escuchar la opini�n del Banco de M�xico y de la Comisi�n Nacional Bancaria y de Valores.-La Secretar�a de Hacienda y Cr�dito P�blico, en las disposiciones a que se refiere el primer p�rrafo de este art�culo, establecer� el procedimiento para el c�lculo del �ndice de capitalizaci�n aplicable a las instituciones de cr�dito.-Cuando la Comisi�n Nacional Bancaria y de Valores, con motivo de su funci�n de supervisi�n, requiera a las instituciones de cr�dito realizar ajustes a los registros contables relativos a sus operaciones activas y pasivas que, a su vez, puedan derivar en modificaciones a su �ndice de capitalizaci�n, la comisi�n deber� llevar a cabo las acciones necesarias para que se realice el c�lculo de dicho �ndice de conformidad con lo previsto en este art�culo y en las disposiciones aplicables, en cuyo caso escuchar� previamente a la instituci�n de banca m�ltiple afectada.-Se requerir� el previo acuerdo de la Junta de Gobierno de la Comisi�n Nacional Bancaria y de Valores, la cual deber� considerar los elementos proporcionados por la instituci�n de que se trate, para que requiera a �sta realizar los ajustes mencionados en el p�rrafo anterior que, como consecuencia de ello, ocasione que dicha instituci�n deba registrar un �ndice de capitalizaci�n inferior al m�nimo requerido conforme a las disposiciones aplicables.-El �ndice de capitalizaci�n que, en t�rminos del presente art�culo, resulte de los ajustes requeridos por la Comisi�n Nacional Bancaria y de Valores ser� el utilizado para todos los efectos legales conducentes."

    El ejemplo puesto, en este sentido, pone de relieve que ciertamente las instituciones de cr�dito deben mantener un capital neto respecto de los riesgos de mercado, de cr�dito y otros, que incurran en sus operaciones, lo que tiene que ver con su adecuada capitalizaci�n y con la obtenci�n del �ndice de capitalizaci�n, seg�n se desprende de los p�rrafos que conforman el precepto reproducido.

    Lo expuesto, sin embargo, es insuficiente para sustentar el argumento de inequidad tributaria, habida cuenta que, por una parte, la referencia a un solo precepto de la ley indicada no demuestra lo dicho en general por la parte quejosa, esto es, que "las reglas de capitalizaci�n de las entidades financieras tienen por objeto crear una proporci�n entre el capital y los cr�ditos otorgados con la finalidad de i) mitigar los riesgos de mercado y ii) asegurar a los ahorradores que los accionistas de las entidades financieras absorber�n parte del riesgo", y por otra, en tanto la interesada olvida que el sistema financiero, en t�rminos del art�culo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo integran las instituciones de cr�dito, de seguros y de fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de dep�sito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, uniones de cr�dito, sociedades financieras populares, sociedades de inversi�n de renta variable, sociedades de inversi�n en instrumentos de deuda, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio y sociedades financieras de objeto limitado, que sean residentes en M�xico o en el extranjero; empero, es el caso que �nicamente hace referencia a las primeras, lo que de suyo es insuficiente para constatar si en todas las dem�s entidades financieras sucede lo que hoy viene a aducir tocante a las instituciones de cr�dito.

  9. El legislador soslay� que las personas morales que no componen el sistema financiero tambi�n se encuentran sujetas a reglas de capitalizaci�n.

    Es ineficaz lo anterior, pues aun cuando la quejosa parte de lo dispuesto en el art�culo 229, fracci�n V, de la Ley General de Sociedades Mercantiles, que establece como causal de disoluci�n de las sociedades la p�rdida de las dos terceras partes del capital social, lo cierto es que no explica c�mo y porqu� dicha causa constituye una regla de capitalizaci�n, pero adem�s tampoco expone los motivos que tornen aplicable tal supuesto mercantil a la materia impositiva, como ocurre con la limitante prevista en la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    As� las cosas, ninguna consecuencia puede producir la premisa enunciada por insuficiente, raz�n por la que debe desestimarse sin mayores consideraciones.

  10. Resulta injustificado el hecho de que los integrantes del sistema financiero se encuentren supervisados por la Comisi�n Nacional Bancaria y de Valores para el cumplimiento de las reglas de capitalizaci�n, pues se trata de un �rgano desconcentrado que no tiene por objeto la supervisi�n por lo que respecta al cumplimiento de sus obligaciones.

    A prop�sito de lo anterior, cabe recordar que el texto del p�rrafo s�ptimo cuestionado se�ala que "no ser� aplicable el l�mite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracci�n, trat�ndose de los integrantes del sistema financiero en la realizaci�n de las operaciones propias de su objeto, siempre que cumplan con las reglas de capitalizaci�n que les correspondan en t�rminos de la legislaci�n aplicable al sistema financiero", de lo cual resulta que no es la norma referida la que previene lo relativo a la supervisi�n o vigilancia de la Comisi�n Nacional Bancaria y de Valores.

    Desde esta perspectiva, carece de raz�n la parte interesada puesto que el legislador nada previ� en el sentido apuntado. Luego, su argumento no tiene base que lo sustente, de aqu� que deba desestimarse por ineficaz.

    Ahora, debe se�alarse que fue en la iniciativa del Ejecutivo F. y en el proceso legislativo correspondiente donde se hizo referencia a la vigilancia de las autoridades financieras competentes, empero, la verdad es que tales razones no se recogieron por el legislador en el p�rrafo s�ptimo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la ley impositiva, a modo tal que en este aspecto resultar�an aplicables las tesis de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, que dicen en sus rubros: "LEYES. ALCANCE DEL CONTENIDO DE LOS DOCUMENTOS QUE INTEGRAN EL PROCESO LEGISLATIVO PARA FIJAR SU SENTIDO."(41) y "LEYES. NO SON INCONSTITUCIONALES PORQUE SE APARTEN DE LA EXPOSICI�N DE MOTIVOS DE LAS INICIATIVAS QUE LES DAN ORIGEN."(42)

    En este orden de ideas, carece de sentido hacer pronunciamiento acerca de la vigilancia del Sistema de Administraci�n Tributaria a los contribuyentes, pues la fiscalizaci�n que este �rgano desconcentrado practica no podr�a demostrar en forma alguna la inequidad alegada respecto de los integrantes del sistema financiero.

  11. El sexto p�rrafo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inequitativo, en virtud de que obliga a las partes relacionadas a incluir dentro del c�lculo del saldo promedio anual de deudas, los cr�ditos hipotecarios que contraigan de otra parte relacionada, cuando que al resto de los contribuyentes se les permite no incluirlos dentro del referido saldo promedio anual de las deudas.

    El sexto p�rrafo cuestionado, previene:

    No se considerar�n para el c�lculo del saldo promedio anual de las deudas a que se refiere el cuarto p�rrafo de esta fracci�n, los cr�ditos hipotecarios constituidos sobre bienes inmuebles adquiridos en el ejercicio en el que se constituya la hipoteca o en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se cumplan con los requisitos de informaci�n que para tales efectos se�ale el reglamento de esta ley. Lo dispuesto en este p�rrafo no ser� aplicable cuando el cr�dito hipotecario de que se trate lo hubiera otorgado una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley".

    A fin de lograr un mayor entendimiento del punto, es pertinente precisar que el p�rrafo en cuesti�n establece dos hip�tesis relacionadas con el c�lculo del saldo promedio anual de las deudas: una, que podr�a considerarse como regla general, que excluye del referido c�lculo a los cr�ditos hipotecarios constituidos sobre bienes inmuebles adquiridos en el ejercicio en que se constituya la hipoteca o en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se cumplan con los requisitos reglamentarios; y otra, que tiene el car�cter de una regla de excepci�n, que dispone lo contrario trat�ndose de cr�ditos hipotecarios otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en t�rminos del art�culo 215.

    As�, de lo que se duele la quejosa es que -seg�n dice-, a unos contribuyentes se les permite excluir los cr�ditos hipotecarios, pero a otros no, pues tendr�n que incluirlos para el c�lculo del saldo promedio anual de las deudas a que se refiere el p�rrafo cuarto de la propia fracci�n XVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    Es el caso que la cuidadosa lectura de los argumentos en este aspecto vertidos, pone de relieve que la parte quejosa, despu�s de hacer referencia al texto del p�rrafo combatido y de se�alar en forma insistente en la inequidad del trato entre las deudas derivadas de cr�ditos hipotecarios, se limita a decir que "dicha exenci�n" (sic) es "caprichosa" e "injustificada", lo que de suyo es ineficaz para destacar una infracci�n al principio constitucional de equidad tributaria, ya que para demostrar un evento de esta naturaleza es necesario expresar motivos suficientes que muestren el trato desigual entre iguales o igual entre desiguales.

    Efectivamente, por m�s que los pr�stamos derivados de cr�ditos hipotecarios constituyan, en esencia "deudas", ello por s� solo no prueba la violaci�n de la garant�a de equidad tributaria, a lo que cabe a�adir que aun atendiendo los argumentos en torno del p�rrafo sexto de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, carecer�an de eficacia en virtud de que la parte quejosa nada dice para explicar los alcances y los beneficios de la regla general, o bien, de la de excepci�n, pues como antes se dijo, se concreta a subrayar la exclusi�n y la inclusi�n de los cr�ditos hipotecarios en el c�lculo del promedio anual de deudas, pero sin abundar en mayores razones.

    Ahora, en relaci�n con los argumentos que vierte tocante a que las dos clases de cr�ditos hipotecarios son pasivos y a que no debe atenderse a su origen, para incluirlos, sino a su esencia, para excluirlos, debe indicarse que, precisamente, lo que hace la diferencia entre unos y otros y, consecuentemente, que se excluyan o incluyan para el c�lculo del saldo promedio de las deudas, es el car�cter del acreedor hipotecario, de tal modo que lo dispuesto en el p�rrafo sexto (enti�ndase la regla general de exclusi�n), no ser� aplicable cuando el cr�dito hipotecario obtenido por el contribuyente persona moral, que es una parte relacionada, haya sido otorgado por una o m�s partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de la ley de la materia, esto es, cuando residan en pa�ses distintos.

    En este sentido, debe atenderse a los motivos expuestos en la iniciativa de reformas fiscales y a lo expresado en el proceso legislativo correspondiente, a que se ha hecho m�ltiples referencias en la presente resoluci�n, para encontrar la justificaci�n de tal distinci�n entre las reglas de exclusi�n o de inclusi�n referidas, que son, igualmente, aplicables en este aspecto del problema planteado, ya que el grupo de empresas podr�, sin ser ese el motivo principal del otorgamiento del cr�dito hipotecario, reducir en mayor o menor medida la tributaci�n global, trasladando beneficios de unas empresas a otras residentes en otros Estados cuya tributaci�n sea m�s baja.

    Estas pr�cticas conducen a ocasionar perjuicios recaudatorios al fisco del pa�s donde ha tenido lugar el pr�stamo v�a cr�dito hipotecario, adem�s de obstaculizar los controles de administraci�n tributaria, por tratarse de operaciones complejas y elaboradas.

    Entonces, para prevenir la situaci�n comentada, particularmente para evitar la disminuci�n artificial del monto de intereses no deducibles a trav�s de no incluir los cr�ditos hipotecarios en el c�lculo del saldo del promedio de deudas, se dispuso la regla de excepci�n en el caso por lo que concierne al cr�dito hipotecario otorgado por una o m�s partes relacionadas del contribuyente nacional. De este modo, al incluirse dichos cr�ditos en el c�lculo respectivo, se incrementa el monto de intereses no deducibles, evit�ndose as� los efectos nocivos al fisco federal consistentes en un menor pago del tributo.

    La justificaci�n, en este aspecto del p�rrafo sexto, se encuentra en evitar que dos o m�s personas que son partes relacionadas, bajo la excusa del otorgamiento de un cr�dito hipotecario, busquen alojar fondos propios o utilidades, bajo el concepto de pago de intereses, a empresas que representen la conveniencia desde el punto de vista fiscal, econ�mico o financiero. Luego, para que pueda determinarse para efectos fiscales el monto de la contraprestaci�n que hubiese sido pactada y, con ello, sus consecuencias fiscales, es que el legislador estableci� que la regla general de exclusi�n de los cr�ditos hipotecarios para obtener el c�lculo del saldo promedio anual de las deudas, no es aplicable cuando dicho cr�dito provenga de una o m�s partes relacionadas del contribuyente nacional.

    En este orden de ideas, de cualquier modo no podr�a prosperar lo alegado por la parte quejosa en torno del p�rrafo sexto de la fracci�n combatida, toda vez que la distinci�n entre los cr�ditos hipotecarios en menci�n obedece a las razones objetivas ya comentadas, sin que para el caso sea relevante la afirmaci�n de la quejosa de que el citado p�rrafo contiene dos clases de contribuyentes, pues lo que en realidad se previene son dos reglas en relaci�n con la exclusi�n o inclusi�n de los cr�ditos hipotecarios para efectos del c�lculo del saldo promedio anual de las deudas, pero no de distintos sujetos pasivos.

  12. El p�rrafo octavo de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inequitativo, toda vez que limita a los contribuyentes que tienen partes relacionadas a utilizar s�lo los m�todos establecidos en las fracciones IV, V y VI del art�culo 216 de la referida ley para determinar precios por operaciones con partes relacionadas, cuando que otros contribuyentes est�n facultados para usar cualquiera de los m�todos previstos en dicha disposici�n.

    Conviene reproducir el p�rrafo en menci�n, que dispone:

    Cuando un contribuyente que sea parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, obtenga cr�ditos de una parte independiente, no se considerar� dicho cr�dito para determinar el l�mite de las deudas respecto al capital a que se refiere esta fracci�n, cuando el margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los m�todos establecidos en las fracciones IV, V o VI del art�culo 216 de esta ley, siempre que obtenga una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resoluci�n, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes y presente conjuntamente con la solicitud de resoluci�n a que se refiere este p�rrafo un dictamen emitido por contador p�blico registrado, que contenga la metodolog�a utilizada en la determinaci�n de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley."

    En principio, importa se�alar que dicho p�rrafo establece un mecanismo para el contribuyente nacional que es parte relacionada de una o m�s partes relacionadas residentes en otro pa�s, que obtengan cr�ditos de una parte independiente, consistente en no incluir dichos cr�ditos dentro del l�mite de deudas en la proporci�n de tres a uno a que se refiere la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la ley impositiva, siempre que se re�nan los siguientes requisitos:

  13. cuando el margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los m�todos establecidos en las fracciones IV, V o VI del art�culo 216 de esta ley;

  14. siempre que obtenga una resoluci�n favorable en los t�rminos que se�ala el art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resoluci�n, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes; y

  15. presente conjuntamente con la solicitud de resoluci�n a que se refiere este p�rrafo un dictamen emitido por contador p�blico registrado, que contenga la metodolog�a utilizada en la determinaci�n de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley.

    Lo expuesto revela que el p�rrafo octavo establece un mecanismo que permite a los contribuyentes personas morales que son partes relacionadas de otras que residen en el extranjero, aminorar la carga fiscal que representa la regla financiera de tres a uno tendiente a limitar la deducibilidad de intereses por capitales tomados en pr�stamo, lo cual implica que al no incluirse los cr�ditos otorgados por partes independientes en dicha proporci�n, los intereses respectivos podr�n deducirse, cuando cumplan con las exigencias de la propia disposici�n. Es decir, el supuesto es un medio que posibilita que la deducci�n de intereses -concepto que como costo de la generaci�n del ingreso puede ser deducible- se mantenga en un margen razonable.

    En este sentido, no podr�a prosperar el alegato de inconstitucionalidad, en principio, si se toma en cuenta que el trato ser� el mismo para todos los contribuyentes que se ajusten a la hip�tesis establecida en el p�rrafo octavo, sin distinci�n alguna, pues la norma establece una hip�tesis ben�fica respecto de una sola categor�a de contribuyentes, que son aquellos que con el car�cter de partes relacionadas obtengan cr�ditos de una parte independiente.

    Es, igualmente, ineficaz la inequidad aducida, por la circunstancia de que el beneficio sea �nicamente para los contribuyentes que utilicen los m�todos para determinar precios por operaciones realizadas con partes relacionadas, establecidos en las fracciones IV, V y VI del art�culo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando que todos los contribuyentes est�n en posibilidad de utilizar cualquiera de los m�todos se�alados en dicho numeral; en virtud de que la parte quejosa no razona con mayores explicaciones su argumentaci�n a fin de demostrar si todos los m�todos a que se refiere pueden aplicarse indistintamente para obtener el margen razonable de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas.

    El art�culo 216 de la ley impositiva en examen establece seis m�todos para los efectos del art�culo 215, cuya transcripci�n se realiz� con antelaci�n.

    Del an�lisis conjunto de tales disposiciones, se desprende que los seis m�todos dispuestos en el art�culo 216, que son: 1) de precio comparable no controlado, 2) de precio de reventa, 3) de costo adicionado, 4) de partici�n de utilidades, 5) residual de partici�n de utilidades y 6) de m�rgenes transaccionales de utilidad de operaci�n, est�n dise�ados, en general, para que los contribuyentes del t�tulo II de la ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, determinen "sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables", que son aquellas en las que "no existen diferencias que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestaci�n o el margen de utilidad" y que cuando "existan dichas diferencias, se eliminen mediante ajustes razonables".

    Desde esta �ptica, ciertamente los contribuyentes personas morales que tienen partes relacionadas en el extranjero, pueden acudir al m�todo que les resulte aplicable, de los que previene el art�culo 216, con el prop�sito general enunciado, a saber: "determinar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas conforme a precios y montos de contraprestaciones que utilicen partes independientes en operaciones comparables, que son aquellas en las que no existen diferencias significativas que afecten el precio o monto o el margen de utilidad, o que de existir diferencias se eliminen con ajustes razonables".

    Sin embargo, como tambi�n se advierte de la transcripci�n de dicho numeral, si bien para los "efectos generales del art�culo 215" se podr�n aplicar "cualquiera de los m�todos" que se indican en las seis fracciones siguientes, es igualmente cierto que los "efectos" del p�rrafo octavo de la fracci�n XXVI del art�culo 32, son diferentes. Esto queda m�s en claro si se advierte que los tres primeros m�todos tienen como prop�sito obtener "los precios y montos de las contraprestaciones", "el precio de adquisici�n de un bien, de la prestaci�n de un servicio o de la contraprestaci�n de operaciones" y "el precio de venta de un bien, de la prestaci�n de un servicio o de la contraprestaci�n de cualquier operaci�n"; a diferencia de los previstos en las fracciones IV, V y VI, que giran en torno de la "partici�n de utilidades", de "lo residual de partici�n de utilidades" y de "los m�rgenes transaccionales de utilidad de las operaciones".

    De lo expuesto se sigue que si bien para los "efectos del art�culo 215" se podr�n aplicar "cualquiera de los m�todos" que se indican en las seis fracciones siguientes, es igualmente, cierto que los "efectos" del p�rrafo octavo, de la fracci�n XXVI del art�culo 32, est�n referidos a la obtenci�n del "margen de utilidad atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas", que es una de las exigencias del beneficio tributario que contempla dicha porci�n octava.

    En otras palabras, existe en la norma un elemento diferenciador objetivo de car�cter t�cnico consistente en la obtenci�n "del margen de utilidad razonable", siendo que los �nicos m�todos que tienen ese prop�sito son los dispuestos en las fracciones IV, V y VI del art�culo 216, como se desprende de sus denominaciones y procedimientos, pues como antes se expres�, el de la fracci�n IV es el m�todo de partici�n de utilidades, el de la fracci�n V es el m�todo residual de partici�n de utilidades y el de la fracci�n VI es el m�todo de m�rgenes transaccionales de utilidad de operaci�n; cuando que los otros tienen como finalidad la obtenci�n de precios y montos de las operaciones celebradas con partes relacionadas, que no es el caso del combatido p�rrafo octavo.

    Es evidente que ninguno de los m�todos de las fracciones I, II y III, podr�a aplicarse para obtener el margen de utilidad razonable, a que se refiere el p�rrafo octavo, lo que torna razonable la voluntad del legislador de que se apliquen al caso los m�todos de las fracciones IV, V y VI, pues son los id�neos para ello; lo que por otro lado, pone de manifiesto la ineficacia del argumento de la parte quejosa, habida cuenta que no existe un trato distinto a partir de supuestos legales semejantes.

    En este orden de ideas, no es verdad que exista un trato inequitativo en el p�rrafo octavo combatido y que los �nicos contribuyentes que quedan relevados de la obligaci�n de aplicar las disposiciones atacadas de inconstitucionales son los que utilizaron los m�todos de las fracciones IV, V y VI del art�culo 216, habida cuenta que, como ya se explic�, los m�todos id�neos para establecer el margen de utilidad razonable son los ah� previstos, lo que no representa ning�n trato discriminatorio para contribuyentes iguales, m�xime si se considera que todos los contribuyentes que se ajusten a la hip�tesis del p�rrafo octavo necesariamente tendr�n que utilizar alguno de los m�todos referidos para obtener el margen aludido.

    No hay, entonces, ning�n trato desigual a situaciones iguales en la excepci�n de beneficio que contiene el octavo p�rrafo, de la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que para estimar lo contrario sean relevantes los argumentos que hace valer la quejosa en cuanto a que "se da un trato distinto a dos contribuyentes que tienen partes relacionadas, que obtienen un cr�dito bajo similares caracter�sticas de una parte independiente residente en el extranjero, ya que s�lo el contribuyente que realiza operaciones con sus partes relacionadas podr� obtener la autorizaci�n para que no les sean aplicables las reglas de capitalizaci�n delgada, pero no as� el que no celebre operaciones con ellas".

    En efecto, la quejosa pierde de vista que el presupuesto del beneficio tributario corresponde a una sola clase de contribuyentes, esto es, los que son partes relacionadas que obtienen un cr�dito de una parte independiente residente en el extranjero, que a su vez implica su operaci�n con una o m�s partes relacionadas. En otras palabras, la circunstancia econ�mica y financiera de ser partes relacionadas, significa, de suyo, la celebraci�n de operaciones conjuntas con motivo de la participaci�n directa o indirecta en la administraci�n, control o capital de una en otra u otras.

    Luego, las circunstancias a las que se refiere la parte quejosa son del todo hipot�ticas y casu�sticas, condici�n en la que lo aducido ning�n efecto puede producir por carecer de sustento jur�dico, a lo que cabe sumar que siendo natural que entre partes relacionadas existan operaciones, es explicable que el p�rrafo octavo reclamado exija como primera condici�n que el margen de utilidad de las operaciones celebradas con las partes relacionadas sea razonable.

    As�, debe negarse el amparo a la parte quejosa pues no ha quedado demostrado que el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta violente la garant�a de equidad tributaria contenida en la fracci�n IV del art�culo 31 constitucional.

  16. La fracci�n III del art�culo tercero del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede la garant�a de equidad en materia tributaria, en virtud de que otorga consecuencias fiscales diversas a contribuyentes que al primero de enero de 2010, hubieren reducido el monto de sus deudas hasta el l�mite permitido.

    Es infundado lo expuesto.

    Como se aprecia de la lectura de tal norma, transcrita con antelaci�n, el primer p�rrafo, primero establece un derecho a favor de los contribuyentes que a la entrada en vigor del decreto de reformas determinen que el monto de sus deudas es mayor con respecto a su capital, para disminuirlo en un plazo de cinco a�os en forma proporcional por partes iguales en cada ejercicio, hasta llegar al l�mite dispuesto en la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El segundo se�ala que si al terminar el referido plazo, el monto de las deudas es mayor al l�mite previsto en la indicada fracci�n, no ser� deducible el inter�s que corresponda al monto de las deudas excesivas devengados a partir del primero de enero de dos mil cinco.

    De lo expuesto se sigue que carece de raz�n la parte quejosa, en virtud de que no es exacto que al t�rmino del plazo de cinco a�os, la consecuencia ser� la no deducibilidad de los intereses. Ello es as�, habida cuenta que aun cuando los p�rrafos en menci�n est�n vinculados por lo que concierne a la disminuci�n del monto de las deudas, lo cierto es que corresponden a supuestos distintos.

    En efecto, la hip�tesis del primer p�rrafo contiene un procedimiento de disminuci�n proporcional por partes iguales en cada uno de los cinco ejercicios, cuando el monto de las deudas de los contribuyentes sea mayor a la regla de tres a uno a partir del primero de enero de dos mil cinco; sin embargo, no establece sanci�n alguna, puesto que los contribuyentes bien pueden disminuir sus deudas en la forma indicada, o bien, de otra manera, sin que esto traiga consecuencias legales.

    Es decir, se trata de una norma imperfecta, pues no contiene sanci�n en caso de que los sujetos pasivos no disminuyan sus deudas en la manera dispuesta por el legislador. Luego, es inexacto que, como aduce la parte interesada "s�lo los contribuyentes que regularicen el monto de sus deudas proporcionalmente y por partes iguales evitar�n la consecuencia jur�dica de considerar como no deducibles los intereses devengados a partir del primero de enero de dos mil cinco", a contrario de los que "al final de los cinco ejercicios", no hayan regularizado su situaci�n en la forma establecida por la disposici�n transitoria.

    No existe, entonces, la diversidad de trato en situaciones de igualdad, esgrimida en el presente asunto, m�xime si se considera que es el segundo p�rrafo en el que se dispone la sanci�n, consistente en la no deducibilidad de los intereses correspondientes, derivada de que al t�rmino de los cinco a�os el monto de las deudas sea mayor a la regla de tres a uno.

    En tales condiciones, lo dicho al respecto es del todo infundado pues la premisa de la que se parte es equivocada, lo que adem�s pone de manifiesto que no existe ninguna situaci�n de igualdad a la que se le d� un trato distinto, ya que la intenci�n de la norma es que los contribuyentes disminuyan el monto de sus deudas hasta llegar a la regla de tres a uno, una vez terminados los cinco ejercicios, que es en relaci�n de todos los contribuyentes que al primero de enero de dos mil cinco determinen que el monto de sus deudas es mayor a la mencionada regla de tres a uno.

    Es claro, as�, que la disposici�n transitoria no est� estructurada en relaci�n de contribuyentes iguales a los que se les otorga un tratamiento diferente, dependiendo de si disminuyen sus deudas en forma proporcional y por partes iguales durante cinco ejercicios. El sentido correcto es que iguales contribuyentes, que al primero de enero de dos mil cinco tienen deudas en exceso a la regla de tres a uno, tienen la misma oportunidad de disminuir sus deudas en el plazo de cinco ejercicios, pues, de no hacerlo, se har�n acreedores a la misma sanci�n consistente en la no deducibilidad de los intereses que correspondan al monto de las deudas excesivas.

    En este orden de ideas, es de concluirse que el art�culo tercero transitorio, en su fracci�n III, no infringe la garant�a de equidad tributaria, ya que tanto el derecho de disminuir las deudas, como la sanci�n que en su caso se llegara a aplicar, es respecto de contribuyentes que se encuentran en una situaci�n de igualdad frente a la disposici�n tributaria. Es decir, la norma fiscal trata igual a los iguales, sin que para ello sea relevante el procedimiento que sigan para disminuir sus deudas.

D�CIMO PRIMERO

La parte quejosa aduce que el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cinco, viola el principio de gasto p�blico previsto en el art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n, publicado por el Ejecutivo F. el veinte de diciembre de dos mil cuatro en el Diario Oficial de la Federaci�n, no fue creado con apego a las normas constitucionales que rigen su creaci�n y, por ende, lo hacen inaplicable al ejercicio de dos mil cinco.

Como antecedente a tal aserto, se se�ala que no obstante que el presupuesto de egresos de dos mil cinco fue debidamente publicado el veinte de enero del mismo a�o, el Ejecutivo F. present� ante la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n una controversia constitucional en contra de la C�mara de Diputados, de la que esencialmente, reclama su facultad constitucional del derecho de veto, al hacer caso omiso a las observaciones generadas en torno a los recortes que representaban diversas inconsistencias de dicho presupuesto.

De ah� que se argumente que tal hecho genera incertidumbre respecto de la forma en la que el contribuyente debe tributar, puesto que el presupuesto de egresos es el documento oficial mediante el cual se da a conocer a la poblaci�n las asignaciones programadas para el ejercicio de dos mil cinco, teniendo necesariamente que encontrarse �stas en concordancia con las disposiciones contenidas en la Ley de Ingresos, que representa el acto legislativo que determina los ingresos que el Gobierno F. est� autorizado para recaudar en un a�o determinado, de acuerdo con las leyes en vigor.

Se agrega que, no obstante que la facultad de elaborar observaciones a un producto legislativo se encuentra prevista en el art�culo 72 constitucional, el cual �nicamente se refiere a leyes que hayan pasado por ambas C�maras, un decreto que contiene el presupuesto de egresos, efectivamente, puede ser impugnado v�a veto presidencial, por ello, se dice que no se puede afirmar que las contribuciones previstas en la Ley de Ingresos de dos mil cinco, efectivamente, est�n destinadas al gasto p�blico.

Se sigue manifestando que s�lo hay un presupuesto y no varios, siendo exigible esa unidad, por ser la forma que permite apreciar con mayor exactitud las obligaciones del poder p�blico, pues es una reuni�n o agrupaci�n de todos los gastos y recursos del Estado en un documento �nico. Luego, es claro que la autoridad, al no contar con un presupuesto de egresos vigente en su totalidad, no se encuentra facultada para exigir el cumplimiento de alguna norma secundaria, toda vez que la norma en que se fundamenta, no encuentra validez en nuestro sistema jur�dico. Que en caso de que se pudiera llegar a decir que existe un presupuesto publicado parcialmente, esto no podr�a considerarse como cierto, puesto que el presupuesto de egresos es un todo no susceptible de valoraciones parciales o aplicaciones a medias, raz�n por la cual, al encontrarse cierta parte del mismo en un proceso de impugnaci�n, se debe considerar que el cuerpo completo del mismo se encuentra en dicho proceso.

En s�ntesis, lo expuesto revela que la intenci�n de la parte quejosa es convencer a este Alto Tribunal de que el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, que limita la deducci�n de intereses por subcapitalizaci�n o capitalizaci�n insuficiente de los contribuyentes personas morales, lo cual genera el pago del tributo respecto de esos intereses, es violatorio del principio de gasto p�blico, previsto en la fracci�n IV del art�culo 31 constitucional, porque, a su juicio, para ese ejercicio no hay presupuesto de egresos, en tanto que �ste fue impugnado en ciertas partidas por el Ejecutivo F., dando origen a una controversia constitucional ante este propio tribunal. De ah� que diga que siendo el presupuesto de egresos el documento mediante el cual se da a conocer a la poblaci�n las asignaciones programadas, teniendo que encontrarse en concordancia con la Ley de Ingresos, que determina los ingresos que el Gobierno F. est� autorizado para recaudar, de acuerdo con las leyes en vigor; y de que dicho presupuesto es un todo, no puede ser susceptible de valoraciones parciales o aplicaciones a medias y, por ende, debe considerarse que la totalidad del mismo se encuentra en el proceso de impugnaci�n.

El concepto de violaci�n sintetizado es infundado.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en la fracci�n IV del art�culo 31 de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, es obligaci�n de los mexicanos contribuir para los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n, como del Distrito F. o del Estado y Municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

De este precepto constitucional se desprenden, entre otros, el principio de gasto p�blico al que debe ajustarse todo tipo de contribuciones, el cual ha sido estudiado por este Alto Tribunal desde diversos �ngulos constitucionales.

En la S�ptima �poca, respecto de su naturaleza constitucional, se estableci� el criterio jurisprudencial de rubro: "GASTO P�BLICO, NATURALEZA CONSTITUCIONAL DEL."(43)

La jurisprudencia en cuesti�n trata, por lo menos, tres temas: 1. El de la especificidad del gasto p�blico; 2. Su concepto material, y 3. El concepto formal plasmado en la C.�n F..

Lo primero tiene que ver con el fin espec�fico del gasto p�blico, lo que, como dice esta Suprema Corte, no le quita ni cambia su naturaleza de estar destinado al gasto p�blico, ya que ser� p�blico por estar programado en el presupuesto de egresos.

Lo segundo es el concepto material de gasto p�blico, es decir, su sentido o alcance, que es social o de inter�s colectivo. As�, es gasto p�blico lo recaudado por el Estado cuando se destina a las atribuciones o funciones p�blicas tendentes a satisfacer necesidades colectivas o sociales mediante los servicios p�blicos.

Lo tercero es el concepto formal de gasto p�blico, que encuentra sustento en la Carta Magna, de cuyas prescripciones deriva que el gasto p�blico tiene esa calidad por estar fijado o determinado en el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n.

Luego, en t�rminos del criterio invocado, gasto p�blico es aquella erogaci�n destinada por el Estado a la satisfacci�n de necesidades sociales o de inter�s p�blico, sean generales o espec�ficas, que est� debidamente registrada en el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n. Como se ve, est�n contemplados el sujeto de la erogaci�n-gasto p�blico, que es el Estado; la clase de necesidades que se atender�n con el gasto p�blico a trav�s de la prestaci�n del servicio p�blico, o sea, colectivas o sociales; as� como la prescripci�n de las partidas en la norma presupuestaria.

Lo anterior es importante de entender, debido a la existencia en materia presupuestaria del principio denominado de no afectaci�n de recursos, que en opini�n de la doctrina, tiene como finalidad b�sica impedir que determinados ingresos sufran una especial afectaci�n. La idea de este principio est� orientada a la existencia de una recaudaci�n destinada a los gastos generales, y no a una recaudaci�n con fines de gastos especiales. Este principio ordena que todos los ingresos se destinen a un fondo com�n, fondo destinado, a la vez, a los gastos generales.

Con tal jurisprudencia, este Alto Tribunal estableci� la posibilidad de destino del gasto p�blico a fines espec�ficos, pues dadas las exigencias econ�micas y sociales, es necesario y conveniente afectar determinados recursos para gastos especiales, sin que con ello cambie la naturaleza del gasto p�blico.

En otro criterio jurisprudencial, esta Suprema Corte subray� lo antes comentado, haciendo una importante salvedad, en el sentido de que lo prohibido por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, en relaci�n con el gasto p�blico, es que los tributos se destinen a fines diferentes a los de esta clase de erogaciones, es decir, a gastos que no son p�blicos. Tal criterio es del siguiente rubro: "IMPUESTOS, GASTO P�BLICO ESPECIAL A QUE SE DESTINEN LOS. NO HAY VIOLACI�N AL ART�CULO 31 CONSTITUCIONAL, FRACCI�N IV."(44)

Ese criterio ha sido reiterado por el Tribunal P., en la jurisprudencia de rubro: "CONTRIBUCIONES. LAS DESTINADAS AL PAGO DE UN GASTO P�BLICO ESPECIAL NO VIOLAN EL ART�CULO 31, FRACCI�N IV, CONSTITUCIONAL."(45)

Dichos criterios enfatizan dos aspectos del concepto material del gasto p�blico: por una parte, la prohibici�n constitucional de que las contribuciones recaudadas se destinen al pago de gastos que no est�n prescritos a satisfacer funciones y servicios estatales que deben dirigirse a la colectividad; y por otra, el correcto destino de los gastos p�blicos, que es beneficiar en forma directa a la sociedad.

Seg�n se ve, esta Suprema Corte, a trav�s de la interpretaci�n del art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, ha establecido jurisprudencialmente que:

  1. El gasto p�blico no pierde tal car�cter por el hecho de que lo recaudado no vaya a dar a una caja com�n, pues es posible que se destine a fines espec�ficos.

  2. El gasto p�blico est� destinado a satisfacer necesidades sociales o colectivas a trav�s de los servicios p�blicos que realiza el Estado en sus diferentes manifestaciones, en ejercicio de sus funciones p�blicas (concepto material).

  3. El gasto p�blico tiene esa naturaleza por la sola circunstancia de que est� prescrito o programado en el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n (concepto formal).

  4. El gasto p�blico s�lo debe destinarse a satisfacer funciones y servicios que el Estado debe prestar a la colectividad, pero no al pago de erogaciones que no est�n encaminados a dichos fines.

  5. El sujeto del gasto p�blico es el Estado, en cualquiera de sus manifestaciones de Federaci�n, Distrito F., Estados y Municipios.

  6. El principio de destino al gasto p�blico, desde la perspectiva jurisprudencial, tiene dos vertientes: una, es la satisfacci�n de las funciones estatales; y otra, los servicios p�blicos que debe prestar la entidad tendente a dar atenci�n a necesidades colectivas o p�blicas.

    As�, es claro que el gasto p�blico tiene un sentido social y un alcance de inter�s p�blico o colectivo, pues todos aquellos ingresos que se recauden por el Estado, sea a trav�s de la Federaci�n, el Distrito F., los Estados o los Municipios, necesariamente deben destinarse o emplearse en la satisfacci�n de necesidades p�blicas econ�micas o sociales, as� como en sus fines administrativos. Es decir, conforme con lo hasta aqu� expuesto, necesariamente debe existir una correlaci�n entre los ingresos obtenidos v�a contribuciones, con los gastos programados en el presupuesto de egresos aprobado por la C�mara de Diputados, una vez previstas las contribuciones a recaudar en la Ley de Ingresos que apruebe el Congreso de la Uni�n.

    Lo antes dicho implica que el principio o garant�a de destino al gasto p�blico est� precedido por la actuaci�n del legislador federal al establecer la Ley de Ingresos de la Federaci�n para el ejercicio correspondiente, en la que haya previsto la recaudaci�n de las cantidades que el fisco planee recibir por concepto de contribuciones. De esta manera, los ingresos del Estado provenientes de fuente tributaria podr�n programarse en la norma presupuestaria para aplicarse al gasto p�blico respectivo.

    Ahora bien, el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n es el acto legislativo, que permite a la administraci�n p�blica usar los recursos monetarios del Estado en un a�o fiscal.

    De conformidad con lo dispuesto por el art�culo 74, fracci�n IV(46) de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte lo siguiente:

    1. Corresponde al Ejecutivo F. elaborar el proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federaci�n (debe consistir en el importe detallado por cada tipo de programa y no traducirse en sumas globales liberadas a discrecionalidad de la administraci�n p�blica federal).

    2. A la C�mara de Diputados le compete su examen, discusi�n, de ser el caso, modificaci�n del proyecto y, finalmente, su aprobaci�n.

    3. La C�mara de Diputados tiene atribuci�n para revisar la cuenta p�blica del ejercicio anterior, en cuanto a los resultados de la gesti�n financiera, con el objetivo de comprobar si el gasto p�blico se ha ajustado a los criterios se�alados en el presupuesto de egresos y al contenido de los programas y directrices referidos en �ste.

    Asimismo, se observa tanto de lo dispuesto en el art�culo 126 de la Carta Magna, en el cual se prev� que las modificaciones posteriores que se realicen al Presupuesto de Egresos de la Federaci�n, una vez aprobado, deber�n ser autorizadas por ambas C�maras por tratarse de una ley ordinaria; como de lo previsto en los art�culos 75 y 127, en lo que se refiere a las facultades de la C�mara de Diputados, trat�ndose de retribuciones establecidas por la ley.

    As�, constituye un instrumento jur�dico de vigencia anual y, por tanto, debe iniciar su vigencia el primer d�a del ejercicio fiscal que corresponda, es decir, el uno de enero de cada a�o.

    La Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto P�blico F.(47) lo defin�a de la siguiente manera:

    El Presupuesto de Egresos de la Federaci�n ser� el que contenga el decreto que apruebe la C�mara de Diputados, a iniciativa del Ejecutivo, para expresar durante el periodo de un a�o a partir del uno de enero, las actividades, las obras y los servicios p�blicos, previstos en los programas a cargo de las entidades que el propio presupuesto se�alen -la actual Ley F. de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria, en su art�culo segundo, fracci�n XXXV, establece que se debe de entender por presupuesto de egresos: el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n para el ejercicio fiscal correspondiente, incluyendo el decreto, los anexos y tomos-.

    Los requisitos que rigen los principios que deben normar el presupuesto y que derivan del principio de legalidad que consagra el art�culo 16 de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, respecto de cuestiones formales, sustanciales y competenciales, son las siguientes:

  7. Principio de anualidad: El art�culo 74, fracci�n IV, de la C.�n General de la Rep�blica, dispone que es facultad de la C�mara de Diputados examinar, discutir, en su caso, modificar y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n.

  8. Principio de unidad: Consiste en que hay un solo presupuesto y no varios, siendo dicha unidad exigible por ser la forma que permite apreciar con mayor exactitud las obligaciones del poder p�blico, lo cual constituye una garant�a de orden en el cumplimiento de ellas. El principio tiene su base en los art�culos 73, fracci�n VII y 74, fracci�n IV, de la C.�n F. (tiene una excepci�n constitucional consagrada en el art�culo 126, que se�ala que no podr� hacerse pago alguno que no est� comprendido en el presupuesto determinado por la ley posterior).

  9. Principio de Obligatoriedad: Consiste en la imposibilidad de realizar gastos p�blicos que no est�n consignados en el presupuesto o determinados por ley posterior, y se prev� en el art�culo 126 constitucional.

  10. Principio de control presupuestario o de interdicci�n de la actividad presupuestaria: La serie de actos que suceden de un modo ordenado y sucesivo con relaci�n al Presupuesto de Egresos de la Federaci�n y que se agrupan fundamentalmente en la preparaci�n o elaboraci�n del documento presupuestario, su aprobaci�n mediante el correspondiente debate y su ulterior ejecuci�n, requieren a su vez una serie de controles previos y concomitantes o posteriores, tal como lo establece el art�culo 74, fracci�n IV, de la Carta Magna.

    El presupuesto de egresos, como ya se apunt�, debe detallar las partidas y no otorgarlas de manera general, por lo que es com�n recurrir a determinados conceptos para especificar el destino de los gastos, como son:

    � Ramos. Que se corresponden con los distintos poderes, secretar�as o erogaciones espec�ficas como la deuda, las entidades paraestatales, etc�tera.

    � Programas. Esto es, las cantidades que cada dependencia podr� erogar en funci�n de los programas que tenga a su cargo.

    � S.. El rubro anterior podr� dividirse en subprogramas, las cantidades para uno y otro deber�n especificarse.

    � Partidas. Son asignaciones m�s concretas, cuya erogaci�n est� permitida y generalmente, numerada, pero de la cual deber� informarse en la cuenta p�blica anual. Corresponde a la Secretar�a de Hacienda y Cr�dito P�blico autorizar las transferencias de partidas.

    El sistema econ�mico de nuestro pa�s ha adoptado dentro de los �ltimos a�os, en lo que se refiere al presupuesto de egresos, un sistema de presupuesto por programas, el cual es un proceso integrado de formulaci�n, ejecuci�n, control y evaluaci�n de decisiones tendientes a lograr una mayor racionalizaci�n de la funci�n administrativa, atendiendo a objetivos y metas claramente definidos, clasificando los gastos conforme a programas propuestos mostrando las tareas necesarias para su realizaci�n, es decir, que el presupuesto contiene una clasificaci�n de los gastos p�blicos, as� como la forma en que han de emplearse y sus principales objetivos, todo esto con la intenci�n de que se facilite la formulaci�n, ejecuci�n y contabilizaci�n del presupuesto.

    Precisado lo anterior, se debe decir que los argumentos hechos valer por la quejosa, como ya se anticip�, son infundados.

    En efecto, si bien el Ejecutivo F. promovi� controversia constitucional en la que demand� de la C�mara de Diputados la invalidez, entre otros actos, del decreto de Presupuesto de Egresos de la Federaci�n para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el veinte de diciembre de dos mil cuatro, �nicamente por cuanto hace a ciertas partidas, esto es, no en su totalidad, porque, a su juicio, afectaban su facultad constitucional de derecho al veto; ello no trae como consecuencia que para el citado ejercicio, no se tenga un presupuesto de egresos, ni mucho menos que no exista en un documento �nico que lo contenga.

    En efecto, ello es as� porque el principio de anualidad que lo rige, como ya se precis� en este fallo, deriva del art�culo 74, fracci�n IV, de la C.�n F., que dispone que es facultad de la C�mara de Diputados examinar, discutir, en su caso, modificar, y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n, lo cual se cumpli� con el presupuesto de egresos para el ejercicio de dos mil cinco.

    Por otra parte, tambi�n se satisfizo el requisito de unidad, que, como tambi�n ya se precis�, consiste en que s�lo debe haber un presupuesto de egresos, esto es, que debe constar en un documento �nico, lo que igualmente, se cumple en el caso. Ello es as� porque la individualizaci�n de ciertas partidas que, a juicio del Ejecutivo F., afectaban su facultad constitucional de realizar observaciones al aludido decreto aprobado por la C�mara de Diputados del Congreso de la Uni�n -derecho de veto- le permite demandar su invalidez por violaci�n al proceso legislativo que culmin� con su expedici�n, sin que signifique que hay m�s de un presupuesto, ni que todo el presupuesto estuviera sujeto a la controversia constitucional antes aludida.

    En consecuencia, aun cuando se estimare que el proceso legislativo es contrario a la C.�n F., y que por ese motivo se declarara la invalidez de las partidas impugnadas, ello no podr�a abarcar la nulidad de todo el presupuesto en que est�n inmersas dichas partidas, sino s�lo la de �stas, seg�n lo que determin� el Tribunal P. de este Alto Tribunal al resolver la aludida controversia constitucional -n�mero 109/2004, en sesi�n de diecisiete de mayo de dos mil cinco-, pues de lo contrario, se impedir�a la aplicaci�n de partidas que no fueron impugnadas, lo cual s� trascender�a en el destino que se les otorga a los ingresos recaudados por el Estado a trav�s del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los gobernados, concretamente en este caso a lo recaudado con motivo del impuesto que a pagar resulte, de la limitante que el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, impone a los contribuyentes al limitar la deducci�n de intereses en los t�rminos que lo hace.

    Lo anterior adquiere mayor importancia si se tiene en cuenta que la quejosa ni siquiera llega a invocar que el ingreso que obtiene el Estado por el concepto que prev� el precepto de la Ley del Impuesto sobre la Renta que reclama, estuviera destinado en el presupuesto de egresos a las partidas impugnadas.

    En este orden de ideas, la impugnaci�n de ciertas partidas del Presupuesto de Egresos de la Federaci�n para el ejercicio de dos mil cinco, no incide en la aplicaci�n de la Ley de Ingresos de la Federaci�n para el mismo ejercicio -que constituye el cat�logo de ingresos p�blicos, contributivos y no tributarios establecidos en la ley, cuantific�ndolos en porcentaje aproximado, de lo que se estima percibir en un a�o por las autoridades hacendarias y que es aprobado, seg�n sea el caso, por el Congreso de la Uni�n, la Asamblea Legislativa y las Legislaturas de los Estados-, ni de ordenamientos jur�dicos en que se establecen diversas contribuciones, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta, dado que los impuestos que por esas v�as se recauden, se destinar�n a solventar el gasto p�blico, puesto que nada impide que ello sea as�, aun cuando fuere a las partidas no impugnadas, m�s a�n teniendo en cuenta que el presupuesto al ser una norma de programaci�n de gasto, no implica la transferencia inmediata de los gastos a las diversas entidades en �l contempladas, esto es, las transferencias se dan mediante un mecanismo de calendarizaci�n que depende de manera directa de los ingresos del Estado y no inmediatamente a la entrada en vigor de dicho decreto presupuestario.

    De ah� que, contrariamente a lo argumentado, por la parte quejosa, no exista incertidumbre respecto de la forma de tributar de los contribuyentes, y es claro que el art�culo 32, fracci�n XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio de dos mil cinco, no viola el principio de gasto p�blico, en tanto que, como ya qued� esclarecido en esta ejecutoria, aun antes y despu�s de ser impugnado el presupuesto de egresos para el ejercicio de dos mil cinco, se cuenta con �l.

    Por lo expuesto y fundado, se

    resuelve:

    �NICO.-La Justicia de la Uni�n no ampara ni protege a Telef�nica M�viles M�xico, Telef�nica Finanzas M�xico, Activos para Telecomunicaciones, Telefon�a Celular del Norte, Celular de Telefon�a, M.d.N., Pegaso Comunicaciones y Sistemas, Pegaso PCS, Pegaso Telecomunicaciones, Pegaso Recursos Humanos, Grupo de Telecomunicaciones Mexicanas, Enlaces del Norte, Telecomunicaciones Punto a Punto M�xico, Moviservicios, Fisatel M�xico y Telef�nica Data M�xico, todas ellas Sociedades An�nimas de Capital Variable, en contra de las autoridades y por los actos que se precisan en el resultando primero de esta resoluci�n.

    Notif�quese; con testimonio de esta resoluci�n devu�lvanse los autos al lugar de origen y, en su oportunidad, arch�vese el presente toca como asunto concluido.

    As� lo resolvi� la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, por unanimidad de cinco votos de los se�ores Ministros Mariano Azuela G�itr�n, G.D.G.�ngora P., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y presidenta M.B.L.R..

    Fue ponente el M.S.S.A.A..

    ____________

  11. "LEYES AUTOAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA, T�RMINO PARA LA PRESENTACI�N DE LA DEMANDA.-De un an�lisis cuidadoso de las leyes se advierte que adem�s de las hip�tesis anteriormente consignadas en tesis de esta Suprema Corte relativas a leyes autoaplicativas, limitadas a los casos en que una ley desde el momento de su vigencia vincula a un particular a su cumplimiento y, por lo mismo, afecta sus intereses jur�dicos, sin que se requiera de un acto concreto de aplicaci�n, y leyes heteroaplicativas, que se refieren a aqu�llas que necesitan de un acto concreto de aplicaci�n para que afecten a un particular, existen otras que si bien no requieren de ese acto concreto, para afectar a un particular, esa afectaci�n no se produce desde la vigencia de la ley sino al producirse la condici�n a la que se encuentra sujeta la afectaci�n. Tomando en cuenta esta distinci�n debe concluirse que si bien, por regla general, una ley autoaplicativa puede ser impugnada como tal, ya sea dentro del t�rmino de los treinta d�as siguientes al de su entrada en vigor, o dentro de los quince d�as siguientes al primer acto concreto de aplicaci�n, en los casos en que la ley no afecta los intereses jur�dicos de los particulares desde la iniciaci�n de su vigencia, al no vincularlos a su cumplimiento, sino que es necesario, primero, que se cumpla la condici�n establecida en la misma, podr� promoverse el amparo dentro de los treinta d�as siguientes al en que se cumpla, siempre y cuando los particulares queden autom�ticamente dentro de la hip�tesis de su aplicaci�n posterior, pudiendo, tambi�n, si �ste se produce, reclamarla dentro de los quince d�as siguientes a su notificaci�n."

  12. "LEYES HETEROAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA. PROCEDE POR ACTOS PROVENIENTES DE UN PARTICULAR QUE ACT�A POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY.-Trat�ndose de juicios de amparo contra leyes, se dan dos supuestos gen�ricos de procedencia de la acci�n: el relativo a las leyes autoaplicativas y el que se refiere a las leyes heteroaplicativas, considerando que respecto a las segundas, la demanda debe presentarse dentro de los quince d�as siguientes al en que se d� el acto de aplicaci�n o al en que se resuelva el recurso interpuesto en dicho acto, conforme a lo establecido en los art�culos 21 y 73, fracci�n XII, de la Ley de Amparo. Sin embargo, la referencia que el art�culo 73, fracci�n VI, de la ley invocada hace en cuanto a que se requiere que el acto de aplicaci�n de leyes que por su sola expedici�n no causen perjuicio al quejoso, provenga de una autoridad, no debe tomarse en sentido literal; es decir, el acto de aplicaci�n de la ley no debe necesaria y forzosamente efectuarse en forma directa por una autoridad en sentido estricto, sino que su realizaci�n puede provenir de un particular que act�e por mandato expreso de la ley. En estos casos, el particular se reputa como auxiliar de la administraci�n p�blica, sin que sea necesario llamar como responsable al particular que ejecuta el acto de aplicaci�n en su calidad de auxiliar de la administraci�n p�blica, pues el juicio de amparo no procede en contra de actos de particulares."

  13. "C�mara de Origen: Diputados exposici�n de motivos. M�xico, D.F., a 13 de septiembre de 2004. Iniciativa del Ejecutivo.

    Iniciativa del Ejecutivo, de decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones fiscales, y que establece subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso.

    ...

    CC. Secretarios de la C�mara de Diputados del H. Congreso de la Uni�n.

    Presentes

    ...

    D. Ley del Impuesto sobre la Renta y subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso

    ...

    No deducibilidad de intereses provenientes de un endeudamiento excesivo de las empresas.

    Las empresas para operar de manera adecuada, utilizan diversas formas para financiarse, ya sea con recursos propios mediante aportaciones de capital que realicen los socios o accionistas o con recursos derivados de pr�stamos, ya sea bancarios o de terceras personas que no forman parte del sector financiero; dicho financiamiento genera un gasto para la empresa, pues �sta tiene que cubrir los intereses derivados de las deudas contratadas, los cuales son deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta.

    No obstante lo anterior, en algunos casos los contribuyentes han utilizado las operaciones de endeudamiento, como un instrumento para disminuir indebidamente la base del impuesto sobre la renta o reubicar las utilidades y p�rdidas fiscales de una empresa a otra, y en jurisdicciones con una carga fiscal menor a la aplicable en M�xico.

    Hoy d�a, en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se establecen mecanismos que desalienten planeaciones basadas en el sobre endeudamiento de las empresas, lo que genera, en ocasiones, un incentivo para la manipulaci�n del endeudamiento en perjuicio del fisco federal.

    Aunado a lo anterior, el concepto de subcapitalizaci�n se recoge en el modelo de Convenio F. sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organizaci�n para la Cooperaci�n y el Desarrollo Econ�micos (OCDE), que es la base que nuestro pa�s toma para la firma de los tratados para evitar la doble imposici�n fiscal.

    La limitaci�n de la deducci�n se hace normalmente tomando como referencia una raz�n que compara el capital con las deudas y, en la proporci�n en que dichas deudas rebasan la proporci�n establecida, los intereses derivados de las mismas no podr�an ser deducibles.

    En el �mbito internacional, la subcapitalizaci�n es concebida como una regla para evitar abusos, que se originan de la ventaja que implica aplicar una retenci�n baja o nula a los ingresos por concepto de intereses pagados, a cambio de deducir dichos intereses a una base tributaria que normalmente est� sujeta a una tasa impositiva mayor que es la que grava las utilidades de las empresas.

    La mayor parte de los pa�ses de la OCDE y de Europa, cuentan con reglas de subcapitalizaci�n con diversas caracter�sticas (Canad�, Estados Unidos, Francia, Reino Unido, Rep�blica Checa, Alemania, Portugal, Espa�a, Australia, entre otros). Algunas de estas reglas exigen niveles de tenencia del 25%, como acontece en Alemania; 50%, como ocurre en Francia, y 75%, en el Reino Unido. Otras legislaciones no contemplan requisitos de tenencia accionaria.

    Las reglas en t�rminos generales evitan las manipulaciones que con operaciones de deuda colocan, seg�n convenga, utilidades o p�rdidas en las empresas. A nivel internacional, adicionalmente se pretende con estas planeaciones, ubicar las p�rdidas en jurisdicciones de alta imposici�n y las utilidades en pa�ses con nula o baja tributaci�n.

    Si bien, las reglas de precios de transferencia que atienden a que la tasa principal, y condiciones pactadas pueden combatir estas pr�cticas, se considera necesario contar con medidas adicionales que hagan m�s eficiente la determinaci�n de la utilidad real de las empresas.

    Sin embargo, aun cuando M�xico no cuenta con medidas de control de la subcapitalizaci�n, se estima pertinente establecer este tipo de reglas, considerando que las empresas deben operar con m�rgenes de endeudamiento razonables desde el punto de vista fiscal y financiero.

    En efecto, es muy importante mantener un equilibrio de la estructura del capital, en relaci�n con los pasivos, para que no exista un sobre apalancamiento indebido de las empresas, sino por el contrario que conserven una estructura sana. Tomando en consideraci�n los par�metros de nuestro pa�s, esto se lograr�a con una relaci�n pasivo a capital de dos a uno, ya que con esta raz�n financiera se puede mantener un equilibrio entre el financiamiento a trav�s de recursos propios y el financiamiento obtenido a trav�s de endeudamiento, lo que permite vigilar que estos �ltimos est�n generando una mayor utilidad que los intereses que se est�n pagando, porque de otra manera no ser�a razonable endeudarse, puesto que en lugar de ganar se estar�an perdiendo los recursos propios.

    Por ello, se propone a esa soberan�a establecer en el art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta un mecanismo que permita inhibir las planeaciones fiscales basadas en el sobre endeudamiento indebido de las empresas, que tengan por objeto reducir la base del impuesto o reubicar a conveniencia utilidades o p�rdidas de las empresas.

    En este sentido, el mecanismo que se propone consiste en que las empresas no puedan deducir los intereses que deriven del exceso de endeudamiento en relaci�n con el capital fiscal de la empresa. Es importante se�alar que se propone tomar como base del comparativo entre el endeudamiento en relaci�n con el capital, los saldos promedios anuales de las cuentas de utilidad fiscal neta y de capital de aportaci�n a que se refieren los art�culos 88 y 89 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que este capital refleja adecuadamente el patrimonio de las empresas, adem�s de ser un elemento que no pueden manipular f�cilmente los contribuyentes.

    As�, en la propuesta que nos ocupa se propone que el monto de las deudas no exceda del doble al monto del capital, lo que se considera un par�metro razonable tomando en consideraci�n el grado de apalancamiento que actualmente presentan las empresas, de acuerdo con la informaci�n que se da a conocer hoy en d�a por la bolsa mexicana de valores.

    Aunado a lo anterior, con el fin de no generar un costo a los endeudamientos que realmente tienen por objeto financiar la expansi�n, ampliaci�n o mejoras de una empresa, se propone establecer que dichas empresas podr�n aumentar la proporci�n de su deuda en relaci�n con su capital, siempre que ello tenga por objeto realizar inversiones productivas. Debe destacarse que el aumento en la proporci�n por el motivo antes se�alado lo deber�n disminuir las empresas en la misma proporci�n en la que deduzcan las inversiones efectuadas con motivo de la expansi�n, ampliaci�n o mejora de las empresas.

    Por otra parte, tambi�n se propone liberar a los integrantes del sistema financiero de la proporci�n deuda capital ya que dichas entidades dada la naturaleza de las actividades que realizan requieren de un endeudamiento mayor al que deben tener otros contribuyentes, adem�s de que las entidades del sistema financiero, acorde con las leyes de la materia ya tienen actualmente que cumplir con reglas espec�ficas de capitalizaci�n, las cuales son vigiladas por las autoridades financieras competentes, con lo cual en este sector tambi�n ya se impiden manipulaciones derivadas del sobre endeudamiento.

    Asimismo, trat�ndose de partes relacionadas, se propone que les aplique la proporci�n deuda capital que les corresponda a la situaci�n concreta, siempre que los contribuyentes obtengan una resoluci�n favorable en los t�rminos del art�culo 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que demuestren que las operaciones se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes.

    Lo anterior, si se considera que existen niveles de endeudamiento internacionalmente aceptables, que con los precios de transferencia se podr�an justificar, por lo que niveles superiores, podr�an rechazarse con base en la legislaci�n de precios de transferencia. ..."

  14. "... Por ello y toda vez que M�xico no cuenta con medidas de control de la subcapitalizaci�n, esta comisi�n estima pertinente establecer este tipo de reglas, considerando que las empresas deben operar con m�rgenes de endeudamiento razonables desde el punto de vista fiscal y financiero.

    No obstante lo anterior, esta dictaminadora considera que las reglas de subcapitalizaci�n deben aplicar �nicamente entre partes relacionadas, ya sean residentes en M�xico o en el extranjero y cuando empresas que son partes relacionadas de otra contraten cr�ditos con partes independientes, por lo que se propone modificar la fracci�n XXVI del art�culo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que de acuerdo con la practica internacional es en estos casos cuando pueden existir abusos y planeaciones fiscales para erosionar la base del impuesto.

    ...

    Por lo que hace a la propuesta de determinar como proporci�n de endeudamiento de 2 a 1 respecto al capital, �sta no resulta congruente a las pr�cticas internacionales a que se refiere la iniciativa, toda vez que �stas refieren una relaci�n de tres a uno, por lo cual esta dictaminadora considera conveniente adecuar la propuesta a las pr�cticas internacionales y, considerar por ende, una relaci�n de tres a uno del capital respecto a las deudas contratadas por el contribuyente.

    ...

    Adem�s, dado que la disposici�n tambi�n aplica a una parte relacionada que obtiene a su vez pr�stamos de una parte independiente, esta comisi�n dictaminadora considera necesario establecer que no le ser� aplicable los l�mites de endeudamiento cuando presenten un dictamen emitido por contador p�blico registrado y soliciten una resoluci�n en los t�rminos del 34-A del C�digo F. de la Federaci�n, en la que demuestren que el endeudamiento que tengan con una parte independiente, guarda relaci�n con la utilidad razonable que debe tener en relaci�n con las operaciones que tenga con sus partes relacionadas, a fin de evitar que partes relacionadas endeuden excesivamente a una empresa para transferir el costo de los intereses a M�xico y disminuir artificialmente su utilidad fiscal. ..."

  15. Novena �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, tesis P./J. 105/99, p�gina 27.

  16. Diccionario Jur�dico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jur�dicas, octava edici�n, Editorial Porr�a, 1995, tomo D-H, p�gina 849.

  17. J.I.F.R. y Mar�a Jes�s Iglesias S�nchez, Diccionario Jur�dico, Editorial Colex, 1999, p�gina 184.

  18. J.E., Tratado Pr�ctico de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Editorial C�rdenas, M�xico 1971, p�gina 241.

  19. Diccionario B�sico Jur�dico, Editorial Comares, Espa�a 1996, p�gina 160.

  20. Enciclopedia Jur�dica B�sica, V.I., Editorial Civitas, Espa�a 1994.

  21. S�ptima �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n, Vol�menes 193-198, Primera Parte, p�gina 100.

  22. S�ptima �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n, Vol�menes 181-186, Primera Parte, p�gina 239.

    13 S�ptima �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n, Vol�menes 157-162, Primera Parte, p�gina 150.

  23. S�ptima �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n, Vol�menes 139-144, Primera Parte, p�gina 134.

  24. S�ptima �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n, Volumen 77, Primera Parte, p�gina 19.

  25. Consultable en la Novena �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo X, agosto de 1999, p�gina 20, cuyo contenido es: "Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria consagrada en el art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n General de la Rep�blica, deben examinarse previamente a las que tambi�n se esgriman respecto de la violaci�n de las dem�s garant�as de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ning�n �rgano del Estado puede realizar actos individuales que no est�n previstos y autorizados por una disposici�n legal anterior, por lo que de no respetarse, no podr�a considerarse equitativa y proporcional una contribuci�n cuyos elementos no est�n expresamente previstos en una ley formal y material."

  26. Consultable en la S�ptima �poca del Semanario Judicial de la Federaci�n, Vol�menes 91-96, Primera Parte, p�gina 173, cuyo texto es el siguiente: "El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el art�culo 31 constitucional, al expresar, en su fracci�n IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos p�blicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y est�, adem�s, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedici�n de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causar�n y recaudar�n durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicaci�n racional e hist�rica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados est� establecida en una ley, no significa tan s�lo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la C.�n del Estado, est� encargado de la funci�n legislativa, ya que as� se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a trav�s de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligaci�n tributaria, est�n consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos p�blicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo dem�s, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ning�n �rgano del Estado puede realizar actos individuales que no est�n previstos y autorizados por disposici�n general anterior, y est� reconocido por el art�culo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposici�n, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el r�gimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justific�rseles."

    18 Consultable en la p�gina 78 del T.V., noviembre de 1997, del Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, cuyo texto es el siguiente: "Este Alto Tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el art�culo 31 constitucional, al expresar en su fracci�n IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos p�blicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a trav�s de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, as� como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisi�n el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es �til acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculaci�n con aqu�l. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulaci�n de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condici�n de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deber�n ajustarse; esto es, la regulaci�n de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las l�neas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podr� posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. As�, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero s� que tales remisiones hagan posible una regulaci�n independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondr�a una degradaci�n de la reserva formulada por la C.�n en favor del legislador. En suma, la clasificaci�n de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensi�n que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulaci�n no puede hacerse a trav�s de normas secundarias, sino s�lo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este Alto Tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de car�cter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente s�lo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un l�mite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podr�n nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulaci�n subordinada y dependiente de la ley, y adem�s constituyan un complemento de la regulaci�n legal que sea indispensable por motivos t�cnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria."

  27. Consultable en la p�gina 172, Vol�menes 91-96, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federaci�n, S�ptima �poca, P., que textualmente dice: "Al disponer el art�culo 31 constitucional, en su fracci�n IV, que son obligaciones de los mexicanos �contribuir para los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes�, no s�lo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que primero, est� establecido por ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos p�blicos, sino que tambi�n exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y �poca de pago, est�n consignados de manera expresa en la ley, para que as� no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos p�blicos de la Federaci�n, del Estado o Municipio en que resida."

  28. Lo anterior se desprende de las consideraciones del amparo en revisi�n 1629/2004, fallado por la Primera Sala, por unanimidad de votos, en sesi�n de veinticuatro de agosto de dos mil cinco.

  29. Novena �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo III, febrero de 1996, tesis P. XI/96, p�gina 169. Cuyo texto es el siguiente: "Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, es que la determinaci�n de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qu� atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligi� tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensi�n. De acuerdo con ello, expresiones como �uso dom�stico�, �uso no dom�stico�, �uso dom�stico residencial�, �uso dom�stico popular� o �uso del sector p�blico� son, por s� solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma raz�n. Adem�s, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretaci�n de la ley bastar�a para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional."

  30. Novena �poca, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo XX, octubre de 2004, tesis 1a./J. 83/2004, p�gina 170. Cuyo texto es el siguiente: "Es cierto que la claridad de las leyes constituye uno de los imperativos apremiantes y necesarios para evitar o disminuir su vaguedad, ambig�edad, confusi�n y contradicci�n; sin embargo, de un an�lisis integral de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, se llega a la conclusi�n de que ninguno de los art�culos que la componen establece, como requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos secundarios -considerando tambi�n a los de la materia penal- defina los vocablos o locuciones ah� utilizados. Lo anterior es as�, porque las leyes no son diccionarios y la exigencia de un requisito as�, tornar�a imposible la funci�n legislativa, pues la redacci�n de las leyes en general se traducir�a en una labor interminable y nada pr�ctica, teniendo como consecuencia que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad que se persigue con dicha funci�n. De ah�, que resulte incorrecto y, por tanto, inoperante, el argumento que afirme que una norma se aparta del texto de la Ley Fundamental, porque no defina los vocablos o locuciones utilizados, pues la contravenci�n a �sta se debe basar en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acci�n de la autoridad en contra de los particulares gobernados y ordenando la forma en que deben conducirse en su funci�n de gobierno. Adem�s, del an�lisis de lo dispuesto por los art�culos 94, p�rrafo s�ptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jur�dico, de la necesidad de que existan m�todos de interpretaci�n jur�dica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en los t�rminos que emplean".

  31. "Art�culo 31. Son obligaciones de los mexicanos: (Adicionada [N. de E. reformada], D.O.F. 12 de noviembre de 2002).-IV. Contribuir para los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n, como del Distrito F. o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

    24 "El art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos p�blicos en funci�n de su respectiva capacidad econ�mica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los grav�menes deben fijarse de acuerdo con la capacidad econ�mica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a trav�s de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de m�s elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableci�ndose, adem�s, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros t�rminos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad econ�mica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no s�lo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminuci�n patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporci�n a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento id�ntico en lo concerniente a hip�tesis de causaci�n, acumulaci�n de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc, debiendo �nicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad econ�mica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situaci�n de igualdad frente a la norma jur�dica que lo establece y regula".

  32. "El art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos p�blicos en funci�n de su respectiva capacidad econ�mica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los grav�menes deben fijarse de acuerdo con la capacidad econ�mica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a trav�s de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de m�s elevados recursos. Expresado en otros t�rminos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad econ�mica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no s�lo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminuci�n patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporci�n a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento id�ntico en lo concerniente a hip�tesis de causaci�n, acumulaci�n de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc�tera, debiendo �nicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad econ�mica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situaci�n de igualdad frente a la norma jur�dica que lo establece y regula."

  33. "Esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos p�blicos en funci�n de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una aut�ntica manifestaci�n de capacidad econ�mica del sujeto pasivo, entendida �sta como la potencialidad real de contribuir a los gastos p�blicos. Ahora bien, tomando en consideraci�n que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza econ�mica en forma de una situaci�n o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en funci�n de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relaci�n entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

    27 "Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qu� t�rminos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestaci�n general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestaci�n aislada de �sta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hip�tesis de hecho que genera la obligaci�n tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, trat�ndose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestaci�n general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina �nicamente por la cuant�a de la renta obtenida, sino tambi�n por la fuente de la que proviene �sta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtenci�n; de ah� que el legislador puede v�lidamente establecer diversas categor�as de causantes, a los que conferir� un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categor�as de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinci�n se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad."

  34. "El art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n F. establece el principio de proporcionalidad de los tributos. �ste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada. Conforme a este principio los grav�menes deben fijarse de acuerdo con la capacidad econ�mica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida �sta como la potencialidad real de contribuir al gasto p�blico que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideraci�n que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza econ�mica en la forma de una situaci�n o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en funci�n de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, seg�n las diversas caracter�sticas de cada contribuci�n, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad espec�fica por concepto de esos grav�menes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ah� que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n".

    29 "Art�culo 31. Las deducciones autorizadas en este t�tulo deber�n reunir los siguientes requisitos:

    I. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administraci�n Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos: a) A la Federaci�n, entidades federativas o Municipios, as� como a sus organismos descentralizados que tributen conforme al t�tulo III de la presente ley. b) A las entidades a las que se refiere el art�culo 96 de esta ley. c) A las personas morales a que se refieren los art�culos 95, fracci�n XIX y 97 de esta ley. d) A las personas morales a las que se refieren las fracciones VI, X, XI y XX del art�culo 95 de esta ley y que cumplan con los requisitos establecidos en las fracciones II, III, IV y V del art�culo 97 de la misma. e) A las asociaciones y sociedades civiles que otorguen becas y cumplan con los requisitos del art�culo 98 de esta ley. f) A programas de escuela empresa.-(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002).-El Servicio de Administraci�n Tributaria publicar� en el Diario Oficial de la Federaci�n y dar� a conocer en su p�gina electr�nica de internet los datos de las instituciones a que se refieren los incisos b), c), d) y e) de esta fracci�n que re�nan los requisitos antes se�alados.-Trat�ndose de donativos otorgados a instituciones de ense�anza, los mismos ser�n deducibles siempre que sean establecimientos p�blicos o de propiedad de particulares que tengan autorizaci�n o reconocimiento de validez oficial de estudios en los t�rminos de la Ley General de Educaci�n, se destinen a la adquisici�n de bienes de inversi�n, a la investigaci�n cient�fica o al desarrollo de tecnolog�a, as� como a gastos de administraci�n hasta por el monto, en este �ltimo caso, que se�ale el reglamento de esta ley, se trate de donaciones no onerosas ni remunerativas y siempre que dichas instituciones no hayan distribuido remanentes a sus socios o integrantes en los �ltimos cinco a�os. ... XIV. Que el costo de adquisici�n declarado o los intereses que se deriven de cr�ditos recibidos por el contribuyente, correspondan a los de mercado. Cuando excedan del precio de mercado no ser� deducible el excedente".

  35. "Intereses que se originan en un Estado contratante, pagados a un residente en otro Estado contratante, pueden ser gravados en ese otro Estado. ... 2. Sin embargo, tales intereses tambi�n pueden ser gravados en el Estado contratante en el que se originan y de acuerdo con las leyes de ese Estado, pero si el beneficiario de los intereses es residente del otro Estado contratante, el impuesto exigible no exceder� del 10% de la cantidad bruta de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados contratantes resolver�n, por acuerdo mutuo, el modo de aplicar dicha limitaci�n.-3. El t�rmino intereses usado en este art�culo, significa ingreso proveniente de instrumentos de deuda de todo tipo, est�n o no est�n asegurados por hipoteca, lleven o no lleven el derecho de participar en las utilidades del deudor, y en particular, ingresos provenientes de valores gubernamentales e ingresos sobre bonos o pagar�s, incluyendo primas y premios relacionados con tales valores, bonos o pagar�s. Cargos por pagos atrasados no ser�n considerados como intereses para los fines de este art�culo.-4. Las disposiciones de los p�rrafos 1 y 2 no ser�n aplicables si el beneficiario de los intereses, siendo residente de un Estado contratante, tenga negocios en el otro Estado contratante en el que se originan los intereses a trav�s de un establecimiento permanente en �l situado, y el instrumento de deuda por el que se pagan los intereses est� relacionado, efectivamente, con tal establecimiento permanente. En tal caso se aplicar�n las disposiciones del art�culo 7o.-5. Se considera que los intereses se originan en un Estado contratante cuando el pagador es residente de este Estado. Sin embargo, donde la persona que paga los intereses, sea o no residente de un Estado contratante, tenga un establecimiento, permanente en un Estado contratante, en relaci�n con la cual la deuda, sobre la cual se pagan los intereses, fue incurrida, y tales intereses son a cargo de tal establecimiento permanente, entonces tales intereses ser�n considerados como originarios en el Estado en que est� situado el establecimiento permanente.-6. Donde por alguna relaci�n especial entre el pagador y el beneficiario, o entre ambos y alg�n tercero, el importe de los intereses, en relaci�n con el instrumento de deuda por el que se pagan los intereses, excede el importe que hubiera sido convenido entre el pagador y el beneficiario en la ausencia de tal relaci�n, las disposiciones de este art�culo solamente se aplicar�n al importe mencionado en segundo t�rmino. En tal caso, la parte excedente de los pagos permanecer� gravable de acuerdo con las leyes de cada Estado contratante, dando debida consideraci�n a las otras disposiciones de este convenio."

  36. "Trat�ndose de ingresos por intereses se considerar� que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el pa�s se coloque o se invierta el capital, o cuando los intereses se paguen por un residente en el pa�s o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pa�s.-(Reformado, D.O.F. 1o. de diciembre de 2004).-Se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, los rendimientos de cr�ditos de cualquier clase, con o sin garant�a hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios; los rendimientos de la deuda p�blica, de los bonos u obligaciones, incluyendo primas y premios asimilados a los rendimientos de tales valores, los premios pagados en el pr�stamo de valores, descuentos por la colocaci�n de t�tulos valor, bonos, u obligaciones, de las comisiones o pagos que se efect�en con motivo de la apertura o garant�a de cr�ditos, aun cuando �stos sean contingentes, de los pagos que se realizan a un tercero con motivo de apertura o garant�a de cr�ditos aun cuando �stos sean contingentes, de los pagos que se realizan a un tercero con motivo de la aceptaci�n de un aval, del otorgamiento de una garant�a o de la responsabilidad de cualquier clase, de la ganancia que se derive de la enajenaci�n de los t�tulos colocados entre el gran p�blico inversionista a que se refiere el art�culo 9o. de esta ley, as� como la ganancia en la enajenaci�n de acciones de las sociedades de inversi�n en instrumentos de deuda a que se refiere la Ley de Sociedades de Inversi�n y de las sociedades de inversi�n de renta variable a que se refiere el art�culo 93 de esta ley, de los ajustes a los actos por los que se deriven ingresos a los que se refiere este art�culo que se realicen mediante la aplicaci�n de �ndices, factores o de cualquier otra forma, inclusive de los ajustes que se realicen al principal por el hecho de que los cr�ditos u operaciones est�n denominados en unidades de inversi�n. Asimismo, se considera inter�s la ganancia derivada de la enajenaci�n efectuada por un residente en el extranjero, de cr�ditos a cargo de un residente en M�xico o de un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pa�s, cuando sean adquiridos por un residente en M�xico o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pa�s.-La ganancia proveniente de la enajenaci�n de acciones de las sociedades de inversi�n en instrumentos de deuda a que se refiere el p�rrafo anterior, se calcular� disminuyendo del ingreso obtenido en la enajenaci�n, el monto original de la inversi�n. Para estos efectos, se considerar� como monto original de la inversi�n la cantidad pagada a la sociedad de inversi�n, por acci�n, para la adquisici�n de las acciones que se enajenan, actualizada desde la fecha en la que se adquirieron las acciones y hasta la fecha en la que �stas se enajenan. Trat�ndose de las sociedades de inversi�n de renta variable a que se refiere el p�rrafo anterior, la ganancia se determinar� adicionando al monto original de la inversi�n calculado en los t�rminos de este p�rrafo, la parte del ingreso que corresponda a las acciones enajenadas por la sociedad de inversi�n en Bolsa Mexicana de Valores concesionada en los t�rminos de la Ley del Mercado de Valores por las cuales las personas f�sicas residentes en M�xico no est�n obligados al pago del impuesto sobre la renta en los t�rminos de la fracci�n XXVI del art�culo 109 de esta ley. ... (Adicionado, D.O.F. 1o. de diciembre de 2004).-En el caso de la ganancia derivada de la enajenaci�n de cr�ditos a cargo de un residente en M�xico o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pa�s, efectuada por un residente en el extranjero a un residente en M�xico o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pa�s, el impuesto se calcular� aplicando a la diferencia entre el monto que obtenga el residente en el extranjero por la enajenaci�n del cr�dito y el monto que haya recibido por ese cr�dito el deudor original del mismo, la tasa de retenci�n que corresponda de acuerdo con este art�culo al beneficiario efectivo de dicha ganancia.-El impuesto se pagar� mediante retenci�n que se efectuar� por la persona que realice los pagos y se calcular� aplicando a los intereses que obtenga el contribuyente, sin deducci�n alguna, la tasa que en cada caso se menciona a continuaci�n: I. 10% en los siguientes casos: a) A los intereses pagados a las siguientes personas, siempre que est�n registradas para estos efectos en el registro de bancos, entidades de financiamiento, fondos de pensiones y jubilaciones y fondos de inversi�n del extranjero y que proporcionen al Servicio de Administraci�n Tributaria la informaci�n que �ste solicite mediante reglas de car�cter general sobre financiamientos otorgados a residentes en el pa�s. Dicha inscripci�n se renovar� anualmente: 1. Entidades de financiamiento pertenecientes a Estados extranjeros, siempre que sean las beneficiarias efectivas de los intereses. 2. Bancos extranjeros, incluyendo los de inversi�n, siempre que sean los beneficiarios efectivos de los intereses.-Tendr�n el tratamiento de bancos extranjeros las entidades de financiamiento de objeto limitado residentes en el extranjero, siempre que cumplan con los porcentajes de colocaci�n y captaci�n de recursos que establezcan las reglas de car�cter general que al efecto expida el Servicio de Administraci�n Tributaria y sean los beneficiarios efectivos de los intereses.-3. Entidades que coloquen o inviertan en el pa�s capital que provenga de t�tulos de cr�dito que emitan y que sean colocados en el extranjero entre el gran p�blico inversionista conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administraci�n Tributaria.-b) A los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de los t�tulos de cr�dito colocados a trav�s de bancos o casas de bolsa, en un pa�s con el que M�xico no tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposici�n, siempre que los documentos en los que conste la operaci�n de financiamiento correspondientes se encuentren inscritos en la secci�n especial del Registro Nacional de Valores e Intermediarios.-c) A la adquisici�n de un derecho de cr�dito de cualquier clase, presentes, futuros o contingentes. En este caso, se deber� recaudar por el enajenante residente en M�xico o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pa�s, en nombre y por cuenta del residente en el extranjero y deber� enterarse dentro de los 15 d�as siguientes a la enajenaci�n de los derechos de cr�dito.-II. 4.9% en los siguientes casos: a) A los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de t�tulos de cr�dito colocados entre el gran p�blico inversionista a que se refiere el art�culo 9o. de esta ley, as� como la ganancia proveniente de su enajenaci�n, los percibidos de certificados, aceptaciones, t�tulos de cr�dito, pr�stamos u otros cr�ditos a cargo de instituciones de cr�dito, sociedades financieras de objeto limitado o de organizaciones auxiliares de cr�dito, as� como los colocados a trav�s de bancos o casas de bolsa en un pa�s con el que M�xico tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposici�n, siempre que los documentos en los que conste la operaci�n de financiamiento correspondiente se encuentren inscritos en la secci�n especial del Registro Nacional de Valores e Intermediarios, y se cumplan con los requisitos de informaci�n que se establezcan en las reglas de car�cter general que al efecto expida el Servicio de Administraci�n Tributaria. En el caso de que no se cumpla con los requisitos antes se�alados, la tasa aplicable ser� del 10%.-Las tasas previstas en las fracciones I, inciso b) y II, de este art�culo, no ser�n aplicables si los beneficiarios efectivos, ya sea directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, perciben m�s del 5% de los intereses derivados de los t�tulos de que se trate y son: 1. Accionistas de m�s del 10% de las acciones con derecho a voto del emisor, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, o.-2. Personas morales que en m�s del 20% de sus acciones son propiedad, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas del emisor.-En los casos se�alados en los numerales 1 y 2 anteriores, la tasa aplicable ser� la tasa m�xima para aplicarse sobre el excedente del l�mite inferior que establece la tarifa contenida en el art�culo 177 de esta ley. Para estos efectos se consideran personas relacionadas cuando una de ellas posea inter�s en los negocios de la otra, existan intereses comunes entre ambas, o bien, una tercera persona tenga inter�s en los negocios o bienes de aqu�llas.-Para los efectos de lo dispuesto en este art�culo, la retenci�n del impuesto por los intereses obtenidos de los t�tulos de cr�dito colocados entre el gran p�blico inversionista a que se refiere el art�culo 9o. de esta ley, as� como los percibidos de certificados, aceptaciones, t�tulos de cr�dito, pr�stamos u otros cr�ditos a cargo de instituciones de cr�dito, sociedades financieras de objeto limitado o de organizaciones auxiliares de cr�dito, se efectuar� por los depositarios de valores de dichos t�tulos, al momento de transferirlos al adquirente en caso de enajenaci�n, o al momento de la exigibilidad del inter�s en los dem�s casos. En el caso de operaciones libres de pago, el obligado a efectuar la retenci�n ser� el intermediario que reciba del adquirente los recursos de la operaci�n para entregarlos al enajenante de los t�tulos. En estos casos, el emisor de dichos t�tulos quedar� liberado de efectuar la retenci�n.-En los casos en que un depositario de valores reciba �nicamente �rdenes de traspaso de los t�tulos y no se le proporcionen los recursos para efectuar la retenci�n, el depositario de valores podr� liberarse de la obligaci�n de retener el impuesto, siempre que proporcione al intermediario o depositario de valores que reciba los t�tulos, la informaci�n necesaria al momento que efect�a el traspaso. En este caso, el intermediario o depositario de valores que reciba los t�tulos deber� calcular y retener el impuesto al momento de su exigibilidad. La informaci�n a que se refiere este p�rrafo se establecer� mediante reglas de car�cter general que al efecto expida el Servicio de Administraci�n Tributaria.-Cuando la enajenaci�n de los t�tulos a que se refiere este art�culo se efect�e sin la intervenci�n de un intermediario, el residente en el extranjero que enajene dichos t�tulos deber� designar al depositario de valores que traspase los t�tulos para el entero del impuesto correspondiente, en nombre y por cuenta del enajenante. Dicho entero se deber� llevar a cabo a m�s tardar el d�a 17 del mes inmediato siguiente a la fecha en que se efect�a la enajenaci�n. Para estos efectos, el residente en el extranjero deber� proporcionar al depositario de valores los recursos necesarios para el pago de dicho impuesto. En este supuesto, el depositario de valores ser� responsable solidario del impuesto que corresponda. En el caso de que dicho depositario de valores adem�s deba transmitir los t�tulos a otro intermediario o depositario de valores, proporcionar� a �stos el precio de enajenaci�n de los t�tulos al momento que se efect�e el traspaso de los mismos, quienes estar�n a lo dispuesto en el p�rrafo anterior.-Para los efectos de este art�culo, el t�rmino depositario de valores significa las instituciones de cr�dito, sociedades operadoras de sociedades de inversi�n, sociedades distribuidoras de acciones de sociedades de inversi�n, casas de bolsa e instituciones para el dep�sito de valores del pa�s, que presten el servicio de custodia y administraci�n de los t�tulos, y el t�rmino intermediario significa las instituciones de cr�dito y casas de bolsa del pa�s, que intervengan en la adquisici�n de t�tulos a que se hace referencia en el presente art�culo.-b) A los intereses pagados a entidades de financiamiento residentes en el extranjero en las que el Gobierno F., a trav�s de la Secretar�a de Hacienda y Cr�dito P�blico, o el Banco Central, participe en su capital social, siempre que sean las beneficiarias efectivas de los mismos y se encuentren inscritas en el registro a que se refiere el primer p�rrafo del inciso a) de la fracci�n I de este art�culo, el cual deber� renovarse anualmente. Asimismo, deber�n proporcionar al Servicio de Administraci�n Tributaria la informaci�n a que se refiere la citada fracci�n, as� como cumplir con lo establecido en las reglas de car�cter general que al efecto expida dicho Servicio de Administraci�n Tributaria."

  37. "Art�culo 9 (OCDE) 1. Cuando a) Una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la direcci�n, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o b) Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la direcci�n, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso las dos empresas est�n, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que ser�an acordadas por empresas independientes, los beneficios que habr�an sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podr�n incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposici�n en consecuencia.-2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado y someta en consecuencia, a imposici�n los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposici�n en ese otro Estado, y los beneficios as� incluido son beneficios que habr�an sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, este otro Estado practicar� el ajuste correspondiente de la cuant�a del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendr�n en cuenta las dem�s disposiciones del presente convenio y a las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultar�n en caso necesario."

    Art�culo 10 (OCDE) 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden cometerse a imposici�n en ese otro Estado.-2. Sin embargo, dichos dividendos pueden cometerse tambi�n a imposici�n en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y seg�n la legislaci�n de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo as� exigido no podr� exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los dem�s casos.-Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecer�n de mutuo acuerdo la forma de aplicaci�n de estos l�mites.-Este apartado no afecta a la imposici�n de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.-3. El t�rmino dividendos en el sentido de este art�culo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de cr�dito, que permitan participar en los beneficios, as� como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo r�gimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislaci�n del Estado del que la sociedad que hace la distribuci�n sea residente.-4. Las disposiciones de los p�rrafos 1 y 2 no aplican a si el beneficiario propietario de los dividendos, siendo residente en un Estado contratante, realiza operaciones comerciales en el otro Estado contratante, del cual sea residente la compa��a que paga los dividendos, a trav�s de un establecimiento permanente situado ah�, y la tenencia del capital con respecto al cual dichos dividendos son pagados est�, efectivamente, relacionada con dicho establecimiento permanente. En tal caso son aplicables las disposiciones del art�culo 7o.-5. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, ese otro Estado no podr� exigir ning�n impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participaci�n que genera los dividendos est� vinculada, efectivamente, a un establecimiento permanente o a una base fija situados en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficio o rentas procedentes de ese otro Estado."

    Art�culo 23-A (OCDE) 1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que de acuerdo con lo dispuesto en el presente convenio pueden someterse a imposici�n en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar dejar� exentas tales rentas o elementos patrimoniales, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2 y 3.-2. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que de acuerdo con las disposiciones de los art�culos 10 y 11 pueden someterse a imposici�n en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar admitir� la deducci�n en el impuesto sobre las rentas de dicho residente en un importe igual al impuesto pagado en ese otro Estado. Sin embargo, dicha deducci�n no podr� exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducci�n, correspondiente a las rentas obtenidas en ese otro Estado.-3. Cuando de conformidad con cualquier disposici�n del convenio las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patrocinio que posea est�n exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podr�, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrocinio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.-4. Las disposiciones del p�rrafo 1 no son aplicables al ingreso derivado o al capital propiedad de un residente de uno de los Estados contratantes, siempre que el otro Estado contratante aplique las disposiciones de este convenio para exentar dicho ingreso o capital o bien, resulten aplicables las disposiciones contenidas en el p�rrafo 2 del art�culo 10 u 11."

    Art�culo 24 (OCDE) 1. Las nacionales de un Estado contratante no ser�n sometidos en el otro Estado contratante a ning�n impuesto u obligaci�n relativa al mismo que no se exijan o que sean m�s gravosos que aqu�llos a los que est�n o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. No obstante las disposiciones del art�culo 1o., la presente disposici�n es tambi�n aplicable a las personas que no sean residentes de uno o de ninguno de los Estados contratantes.-2. Los ap�tridas residentes de un Estado contratante no ser�n sometidos en ninguno de los Estados contratantes a ning�n impuesto u obligaci�n relativa al mismo que no exijan o que sean m�s gravosos que aqu�llos a los que est�n o pueden estar sometidos los nacionales del Estado en cuesti�n que se encuentren en las mismas condiciones.-3. Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no ser�n sometidos a imposici�n en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades. Esta disposici�n no podr� interponerse en el sentido de obligar a un Estado contratante a conceder a los residentes del otro Estado contratante las deducciones personales, desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios residentes en consideraci�n a su estado civil o cargas familiares.-4. A menos que reapliquen las disposiciones del apartado 1 del art�culo 9o. del apartado 6 del art�culo 11, o del apartado 4 del art�culo 12, los intereses, c�nones y dem�s gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante ser�n deducibles para determinar los beneficios sujetos a imposici�n de dicha empresa, en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en primer lugar.-5. Las empresas de un Estado contratante cuyo capital est�, total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado contratante, no se someter�n en el Estado mencionado en primer lugar a ning�n impuesto u obligaci�n relativa al mismo que no se exijan o que sean m�s gravosos que aqu�llos a los que est�n o puedan estar sometidas otras empresas similares del Estado mencionado en primer lugar.-6. No obstante las disposiciones del art�culo 2o., las disposiciones del presente art�culo son aplicables a todos los impuestos, cualquiera que sea su naturaleza o denominaci�n."

  38. "Art�culo 32. Para los efectos de este t�tulo, no ser�n deducibles: ... XXVI. Los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo que hayan sido otorgados por una o m�s personas que se consideren partes relacionadas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable seg�n el estado de posici�n financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o p�rdida neta de dicho ejercicio.-Asimismo, ser� aplicable lo dispuesto en esta fracci�n a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relaci�n con su capital, que provengan de capitales tomados en pr�stamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o m�s personas en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley.-Para los efectos de determinar el monto de las deudas que excedan el l�mite se�alado en el primer p�rrafo, se restar� del saldo promedio anual de todas las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que resulte de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo.-Para los efectos del p�rrafo anterior, los contribuyentes deber�n determinar el saldo promedio anual de las deudas, dividiendo la suma de los saldos al �ltimo d�a de cada uno de los meses del ejercicio, entre el n�mero de meses del ejercicio. No se incluir�n en el saldo del �ltimo d�a de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.-El monto de los intereses no deducibles a que se refiere esta fracci�n se determinar� dividiendo el total de los intereses devengados en el ejercicio entre el saldo promedio anual de las deudas. El resultado obtenido se multiplicar� por el monto de las deudas que excedan el l�mite a que se refiere el primer p�rrafo de esta fracci�n."

  39. "Si se toma en consideraci�n que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias caracter�sticas, en raz�n de todos sus destinatarios y no de que uno de ellos pueda tener determinados atributos, es inconcuso que los argumentos que se hagan valer, en v�a de conceptos de violaci�n o agravios, en contra de disposiciones generales, y que hagan depender su inconstitucionalidad de situaciones o circunstancias individuales, propias del quejoso, independientemente del conjunto de destinatarios de la norma, deben ser declarados inoperantes porque no podr�an cumplir con su finalidad de demostrar la violaci�n constitucional que se le atribuye y que por la naturaleza de la ley debe referirse a todos los destinatarios de la norma y no s�lo a uno de ellos".

  40. (Reformado primer p�rrafo, D.O.F. 28 de junio de 1999).-"Art�culo 25. Corresponde al Estado la rector�a del desarrollo nacional para garantizar que �ste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberan�a de la naci�n y su r�gimen democr�tico y que, mediante el fomento del crecimiento econ�mico y el empleo y una m�s justa distribuci�n del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta C.�n."

    Art�culo 28. En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, la (sic) pr�cticas monop�licas, los estancos y las exenciones de impuestos en los t�rminos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dar� a ls (sic) prohibiciones a t�tulo de protecci�n a la industria.

    (Adicionado, D.O.F. 20 de agosto de 1993) (F. de E., D.O.F. 23 de agosto de 1993)

    No constituyen monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva, a trav�s del banco central en las �reas estrat�gicas de acu�aci�n de moneda y emisi�n de billetes. El banco central, en los t�rminos que establezcan las leyes y con la intervenci�n que corresponda a las autoridades competentes, regular� los cambios, as� como la intermediaci�n y los servicios financieros, contando con las atribuciones de autoridad necesarias para llevar a cabo dicha regulaci�n y proveer a su observancia. La conducci�n del banco estar� a cargo de personas cuya designaci�n ser� hecha por el presidente de la Rep�blica con la aprobaci�n de la C�mara de Senadores o de la Comisi�n Permanente, en su caso; desempe�ar�n su encargo por periodos cuya duraci�n y escalonamiento provean al ejercicio aut�nomo de sus funciones; s�lo podr�n ser removidas por causa grave y no podr�n tener ning�n otro empleo, cargo o comisi�n, con excepci�n de aqu�llos en que act�en en representaci�n del banco y de los no remunerados en asociaciones docentes, cient�ficas, culturales o de beneficiencia (sic). Las personas encargadas de la conducci�n del banco central, podr�n ser sujetos de juicio pol�tico conforme a lo dispuesto por el art�culo 110 de esta C.�n.�No constituyen monopolios las asociaciones de trabajadores formadas para proteger sus propios intereses y las asociaciones o sociedades cooperativas de productores para que, en defensa de sus intereses o del inter�s general, vendan directamente en los mercados extranjeros los productos nacionales o industriales que sean la principal fuente de riqueza de la regi�n en que se produzcan o que no sean art�culos de primera necesidad, siempre que dichas asociaciones est�n bajo vigilancia o amparo del Gobierno F. o de los Estados, y previa autorizaci�n que al efecto se obtenga de las legislaturas respectivas en cada caso. Las mismas legislaturas, por s� o a propuesta del Ejecutivo podr�n derogar, cuando as� lo exijan las necesidades p�blicas, las autorizaciones concedidas para la formaci�n de las asociaciones de que se trata.�Tampoco constituyen monopolios los privilegios que por determinado tiempo se concedan a los autores y artistas para la producci�n de sus obras y los que para el uso exclusivo de sus inventos, se otorguen a los inventores y perfeccionadores de alguna mejora.�El Estado, sujet�ndose a las leyes, podr� en casos de inter�s general, concesionar la prestaci�n de servicios p�blicos o la explotaci�n, uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federaci�n, salvo las excepciones que las mismas prevengan. Las leyes fijar�n las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestaci�n de los servicios y la utilizaci�n social de los bienes, y evitar�n fen�menos de concentraci�n que contrar�en el inter�s p�blico.�La sujeci�n a reg�menes de servicio p�blico se apegar� a lo dispuesto por la C.�n y s�lo podr� llevarse a cabo mediante ley.�Se podr�n otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de car�cter temporal y no afecten, sustancialmente las finanzas de la naci�n. El Estado vigilar� su aplicaci�n y evaluar� los resultados de �sta."

  41. "Adem�s del prop�sito recaudatorio que para sufragar el gasto p�blico de la Federaci�n, Estados y Municipios tienen las contribuciones, �stas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la pol�tica financiera, econ�mica y social que el Estado tenga inter�s en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, seg�n sean considerados �tiles o no, para el desarrollo arm�nico del pa�s, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos."

  42. "De la interpretaci�n sistem�tica de los art�culos 3o., 16, 25 y 31, fracci�n IV, de la C.�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, se estima objetivo y admisible, desde el punto de vista constitucional, que la legislaci�n fiscal combata la manipulaci�n impositiva efectuada por los causantes por medio de pr�cticas evasoras, as� como la realizaci�n de posibles fraudes o actos il�citos en perjuicio del fisco federal, mejorando el control fiscal y asegurando la efectiva recaudaci�n del impuesto. En ese tenor y en virtud de la importancia de contribuir al sostenimiento del Estado, resulta v�lido que la legislaci�n �y la administraci�n tributaria en su �mbito competencial� prevea los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares tendentes a manipular o eludir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en el entendido de que �stas se hallan indisolublemente ligadas a un principio de responsabilidad social para la consecuci�n de los fines a los que aspira la C.�n F.. En consecuencia, el legislador est� facultado para regular ciertas conductas �como la manera en que debe cumplirse una determinada obligaci�n tributaria� constri�endo la esfera jur�dica de los derechos individuales. Lo anterior, considerando que es l�gico que el sistema tributario prevea mecanismos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligaci�n constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia de las finalidades sociales encomendadas constitucionalmente al Estado. Por consiguiente, de la legislaci�n tributaria pueden emanar restricciones a la libertad general de acci�n y a la propiedad, cuya validez constitucional en todo caso deber� examinarse por el Poder Judicial de la Federaci�n."

  43. Novena �poca, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X.V, julio de 2006, tesis 2a./J. 70/2006, p�gina 353.

  44. Tesis 1a. CLVIII/2006, Novena �poca, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X.V, octubre de 2006, p�gina 280. Amparo en revisi�n 2210/2005. Daimlerchrysler Services de M�xico, S.A. de C.V. 1o. de marzo de 2006. Cinco votos. Ponente: S.A.V.H.�ndez. Secretario: A.E.R..

    40 Novena �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, tesis P./J. 24/2000, p�gina 35.

  45. Novena �poca, P., Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., febrero de 2005, tesis P. III/2005, p�gina 98.

  46. Octava �poca, P., Gaceta del Semanario Judicial de la Federaci�n, N�mero 52, abril de 1992, tesis P./J. 15/1992, p�gina 11.

  47. Jurisprudencia de la antes Sala Auxiliar de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, Informe 1969, M. C.onal y Administrativa, p�gina 25, S�ptima �poca, cuyo texto es el siguiente: "La circunstancia, o el hecho de que un impuesto tenga un fin espec�fico determinado en la ley que lo instituye y regula, no le quita, ni puede cambiar, la naturaleza de estar destinado el mismo impuesto al gasto p�blico, pues basta consultar el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n, para percatarse de c�mo todos y cada uno de los renglones del presupuesto de la naci�n tiene fines espec�ficos, como lo son, comunmente, la construcci�n de obras hidr�ulicas, de caminos nacionales o vecinales, de puentes, calles, banquetas, pago de sueldos, etc�tera. El �gasto p�blico�, doctrinaria y constitucionalmente, tiene un sentido social y un alcance de inter�s colectivo; y es y ser� siempre �gasto p�blico�, que el importe de lo recaudado por la Federaci�n, al trav�s de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfacci�n de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales, o los servicios p�blicos. Sostener otro criterio, o apartarse, en otros t�rminos, de este concepto constitucional, es incidir en el unilateral punto de vista de que el Estado no est� capacitado ni tiene competencia para realizar sus atribuciones p�blicas y atender a las necesidades sociales y colectivas de sus habitantes, en ejercicio y satisfacci�n del verdadero sentido que debe darse a la expresi�n constitucional �gastos p�blicos de la Federaci�n�. El anterior concepto material de gasto p�blico ser� comprendido en su cabal integridad, si se le aprecia tambi�n al trav�s de su concepto formal. La fracci�n II del art�culo 65 de la C.�n General de la Rep�blica estatuye que el Congreso de la Uni�n se reunir� el 1o. de septiembre de cada a�o, para examinar, discutir y aprobar el presupuesto del a�o fiscal siguiente y decretar los impuestos necesarios para cubrirlo. En concordancia con esta norma constitucional, la fracci�n VII del art�culo 73 de la misma Carta Fundamental de la Naci�n prescribe que el Congreso de la Uni�n tiene facultad para imponer las contribuciones a cubrir el presupuesto; y el texto 126 de la citada Ley Suprema dispone que no podr� hacerse pago alguno que no est� comprendido en el presupuesto o determinado por ley posterior. Estas prescripciones constitucionales fijan el concepto de gastos p�blicos, y conforme a su propio sentido, tiene esta calidad de determinado en el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n, en observancia de lo mandado por las mismas normas constitucionales. Cuando el importe de la recaudaci�n de un impuesto, est� destinado a la construcci�n, conservaci�n y mejoramiento de caminos vecinales, se le dedica a satisfacer una funci�n p�blica, por ser una actividad que constituye una atribuci�n del Estado apoyada en un inter�s colectivo. El concepto material del gasto p�blico estriba en el destino de un impuesto para la realizaci�n de una funci�n p�blica espec�fica o general, al trav�s de la erogaci�n que realice la Federaci�n directamente o por conducto del organismo descentralizado encargado al respecto. Formalmente, este concepto de gasto p�blico se da, cuando en el Presupuesto de Egresos de la Naci�n, est� prescrita la partida, cosa que sucede, en la especie, como se comprueba de la consulta, ya que existe el rengl�n relativo a la construcci�n, mejoramiento y conservaci�n de caminos vecinales, a cuya satisfacci�n est� destinado el impuesto aprobado por el Congreso de la Uni�n en los t�rminos prescritos por la fracci�n VII del art�culo 73 de la Carta General de la Rep�blica."

  48. Jurisprudencia del P. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n, S�ptima �poca, Vol�menes 181-186, Primera Parte, p�gina 244, M. C.onal y Administrativa, cuyo texto es: "El art�culo 31 de la C.�n F. establece en su fracci�n IV, una obligaci�n a cargo de los particulares mediante el pago de impuestos que deben satisfacer dos requisitos: los de proporcionalidad y equidad determinados en ley expresa. Esa obligaci�n tiene como objeto el de la satisfacci�n de los gastos p�blicos que el Estado debe cubrir en beneficio de la colectividad. El se�alamiento de que con los impuestos deban cubrirse los gastos p�blicos, no constituye una prohibici�n para que los tributos se destinen desde su origen, por disposici�n de las legislaturas, a cubrir un gasto en especial, siempre que �ste sea en beneficio de la colectividad. Si alguna prohibici�n contiene el precepto, no es otra que la de que los impuestos se destinen a fines diferentes a los del gasto p�blico."

  49. Tesis P./J. 106/99, del P. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, Tomo X, noviembre de 1999, p�gina 26, cuyo texto es el siguiente: "Al establecer el precepto constitucional mencionado que los tributos deben destinarse al pago de los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n, como del Distrito F. o del Estado y Municipio en que resida el contribuyente, no exige que el producto de la recaudaci�n relativa deba ingresar a una caja com�n en la que se mezcle con el de los dem�s impuestos y se pierda su origen, sino la prohibici�n de que se destine al pago de gastos que no est�n encaminados a satisfacer las funciones y servicios que el Estado debe prestar a la colectividad. Por tanto, si el producto de la recaudaci�n es destinado al pago de un gasto p�blico especial que beneficia en forma directa a la colectividad, no s�lo no infringe, sino que acata fielmente lo dispuesto en el art�culo 31, fracci�n IV, de la C.�n F.."

  50. "Art�culo 74. Son facultades exclusivas de la C�mara de Diputados: � IV. Aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federaci�n, previo examen, discusi�n y, en su caso, modificaci�n del proyecto enviado por el Ejecutivo F., una vez aprobadas las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlo, as� como revisar la cuenta p�blica del a�o anterior."

  51. Abrogada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de marzo de dos mil seis, el cual contiene la Ley F. de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria.

    Tablas/Anexos relacionados

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    TESIS JURISPRUDENCIALES

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 83/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO P�BLICO (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1080; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 67/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., P�RRAFOS PRIMERO Y SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1085; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 77/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL SEGUNDO P�RRAFO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1096; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 65/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO TERCERO, FRACCI�N III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACI�N EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1089; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 68/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. LOS ART�CULOS 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y TERCERO, FRACCI�N III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE DICHA LEY, ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACI�N EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO VIOLAN LA GARANT�A DE IRRETROACTIVIDAD..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1101; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 78/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL SEGUNDO P�RRAFO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO INFRINGE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL DAR EL MISMO TRATO A LAS DEUDAS CONTRATADAS CON PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, QUE A LAS OBTENIDAS DE PARTES INDEPENDIENTES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1095; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 79/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL S�PTIMO P�RRAFO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL EXCLUIR A LOS INTEGRANTES DEL SISTEMA FINANCIERO DEL L�MITE DE LAS DEUDAS CON RESPECTO AL CAPITAL..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1097; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 64/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1079; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 69/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., P�RRAFOS TERCERO, CUARTO Y QUINTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1086; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 82/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO TERCERO, FRACCI�N III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACI�N EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1090; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 66/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANT�A DE AUDIENCIA PREVIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1083; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 75/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. LA LIMITACI�N DE LA DEDUCCI�N DE LOS INTERESES ESTABLECIDA EN EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OBEDECE A FINES EXTRAFISCALES DE CONTROL PARA EVITAR ELUSI�N FISCAL (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1100; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 81/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL P�RRAFO OCTAVO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE LA GARANT�A DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL LIMITAR A LOS CONTRIBUYENTES QUE TIENEN PARTES RELACIONADAS A UTILIZAR S�LO LOS M�TODOS ESTABLECIDOS EN LAS FRACCIONES IV, V Y VI, DEL ART�CULO 216 DE LA PROPIA LEY, PARA DETERMINAR PRECIOS POR OPERACIONES COMPARABLES..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1092; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 76/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1099; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 80/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EN EL PROCESO LEGISLATIVO CORRESPONDIENTE SE JUSTIFICAN LAS REGLAS PREVISTAS EN EL P�RRAFO SEXTO DE LA F.X. DEL ART�CULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, RESPECTO A LOS CR�DITOS HIPOTECARIOS QUE DEBEN O NO INCLUIRSE PARA DETERMINAR EL SALDO PROMEDIO ANUAL DE DEUDAS..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1098; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 70/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., P�RRAFO S�PTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1084; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 71/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., �LTIMO P�RRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR NO DEFINIR EL VOCABLO "RAZONABLE" (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1088; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 74/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL PRIMER P�RRAFO DE LA FRACCI�N III DEL ART�CULO TERCERO DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACI�N EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1094; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 73/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1081; [J];.

    Tesis Jurisprudencial de Segunda Sala n� 2a./J. 72/2007 Jurisprudencia, del 01 de Mayo de 2007

    Rubro: RENTA. EL ART�CULO 32, F.X., �LTIMO P�RRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA AL REMITIR AL REGLAMENTO DE LA PROPIA LEY (LEGISLACI�N VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005)..

    Localizacion: 9a. �poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Mayo de 2007; P�g. 1087; [J];.