Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 49/99. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO Y TERCERO DEL SEXTO CIRCUITO Y EL SEXTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: G.I.O.M..

SECRETARIA: G. LASO DE LA V.R..

CONSIDERANDO:

TERCERO. A fin de estar en aptitud de resolver esta denuncia de contradicción de tesis, es preciso tener presentes las consideraciones sustentadas por los órganos colegiados involucrados en las respectivas ejecutorias, siendo las que a continuación se transcriben.

Las consideraciones expuestas por el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito en las ejecutorias que dictó al resolver los recursos de revisión 12/90, 6/97, 10/97 y 42/98, así como en el amparo directo número 241/98, en lo conducente, son las siguientes:

Revisión fiscal número 12/90.

"TERCERO. ... Sin embargo, le asiste la razón al recurrente cuando afirma que es incorrecto lo sostenido por la Sala a quo en el sentido de que los papeles de trabajo no sólo deben contener la firma de los auditores que realizaron el acta de visita correspondiente, sino también la del visitado y la de los testigos. Para el análisis de este agravio, debe partirse de la base de que según lo aceptan la Sala a quo y el recurrente, los papeles de trabajo forman parte integrante del acta final de auditoría y en el caso a estudio se encuentran firmados por los auditores que levantaron el acta correspondiente. Precisado lo anterior, debe acudirse al artículo 46, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, que establece: ‘46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: ... VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entienda la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.’. La interpretación correcta de la fracción del precepto antes transcrito, permite concluir que los requisitos allí consignados únicamente se exigen para el acta final pero no pueden hacerse extensivos a los papeles de trabajo que integran la misma, pues en éstos únicamente se detallan las operaciones aritméticas que realizan los auditores, debiendo aclararse que los papeles de trabajo son el material de apoyo de que se sirven los auditores para posteriormente plasmar las conclusiones en las actas de auditoría; de ahí que integran con el acta de visita una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor probatorio que ésta, y por ello no es necesario que sean firmados por el visitado y los testigos, ya que no existe precepto legal alguno que así lo contemple. Aceptar el punto de vista que sustenta la Sala a quo, equivaldría a afirmar que dichos papeles de trabajo constituyen una actuación distinta al acta final de auditoría y que por lo tanto no son parte integrante de la misma, lo que no se puede concluir válidamente, porque entonces dichos papeles de trabajo deberían reunir todas las formalidades propias del acta de visita, tales como que para su elaboración se identifiquen los auditores, que se designen testigos, etcétera, lo que no tiene apoyo en el precepto antes invocado. En este orden de ideas, si en la especie, los papeles de trabajo únicamente están firmados por el personal que practicó la visita, con ello se cumplió con la formalidad exigida por el artículo 46, fracción VI, del código tributario, sin que sea necesario que los mismos también contengan las firmas del visitado y de los testigos designados. En el caso concreto se observa que dichos papeles de trabajo fueron entregados a la contribuyente con las firmas de quienes practicaron la auditoría respectiva, tal como se desprende del acta final de auditoría folios 4150240 y 4150245 (fojas cuarenta y cinco y cincuenta y una), así como de la confesión expresa que hace el actor por su representación (foja seis, primer párrafo de la demanda); e incluso los ofreció como pruebas en el juicio contencioso administrativo (fojas de la cincuenta y ocho a la sesenta y tres); por ello, conoció el contenido de dichos documentos, es decir, las operaciones aritméticas realizadas por los auditores y, por ende, no se le dejó en estado de indefensión, pues tuvo oportunidad de combatir lo asentado en los mismos. Asimismo, debe decirse que la Sala del Tribunal Fiscal de la Federación hizo una incorrecta interpretación de la jurisprudencia número 62 de la Sala Superior de dicho tribunal, pues lo que en ella se establece es que los papeles de trabajo adjuntos a las actas de visita, forman parte de ésta siempre que estén firmados por el personal que practicó la visita, pero no sostiene, como lo considera la a quo, que también deban firmarlos el visitado y los testigos; el texto de esa jurisprudencia dice: ‘ACTAS DE VISITA. PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A ELLAS. Los papeles de trabajo anexos a una acta de visita, serán parte de ésta si de ellos se entregó copia al causante y están firmados por el personal que practicó la visita, por lo que los hechos asentados en dichos papeles poseen el mismo valor legal que los que se hacen constar en el acta, ya que acta y papeles integran una misma actuación jurídica.’. Por lo tanto, aunque dicho criterio sí es aplicable en la especie, no tiene los alcances que le otorga la Sala a quo, pues contempla un supuesto completamente distinto al que le sirvió de base para decretar la nulidad de la resolución impugnada. En vista de lo anterior, siendo fundados los argumentos antes analizados, es innecesario ocuparse de los demás, porque es claro que no se cambiaría el sentido de esta resolución. Sirve de apoyo a lo anterior, por analogía, la jurisprudencia número 10 de este Tribunal Colegiado, que dice: ‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. CUANDO SU ESTUDIO ES INNECESARIO. Si el amparo que se concede por uno de los capítulos de queja, trae como consecuencia que se nulifiquen los otros actos que se reclaman, es inútil decidir sobre éstos.’."

Revisión fiscal 6/97.

"CUARTO. Es sustancialmente fundado el primero de los agravios transcritos. En efecto, le asiste la razón a la autoridad recurrente cuando afirma que es incorrecto en el sentido de que en los papeles de trabajo deben detallarse los hechos, omisiones y circunstancias de carácter concreto de los que la autoridad tenga pleno conocimiento, pues de así sostenerse implicaría tener que duplicar las actas de auditoría y darles a los papeles de trabajo, por su contenido, un alcance que sólo tienen las actas de visita, de acuerdo a lo establecido en el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación. Ahora bien, conviene precisar que si el artículo 46, fracción IV, del código federal tributario, vigente durante el año de mil novecientos noventa y seis, en el que se apoyó la S.F. del conocimiento al emitir la sentencia impugnada, es del tenor literal siguiente: ‘La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: ... IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir cuando menos quince días por cada ejercicio revisado o fracción de éste, sin que en su conjunto excedan, para todos los ejercicios revisados, de un máximo de cuarenta y cinco días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones. Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad. Tratándose de visitas relacionadas con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán transcurrir cuando menos tres meses entre la fecha de la última acta parcial y el acta final. Este plazo podrá ampliarse por una sola vez por un plazo de dos meses a solicitud del contribuyente.’. Así pues, es de indicarse que de la recta interpretación de la fracción IV del precepto antes transcrito, se sigue que los requisitos allí consignados únicamente se exigen para las actas parciales, complementarias y finales, pero no pueden hacerse extensivos a los papeles de trabajo que integran la misma, pues en éstos únicamente se detallan las operaciones aritméticas que realizan los auditores, debiendo aclararse que los papeles de trabajo son el material de apoyo de que se sirven los auditores para posteriormente plasmar las conclusiones en las actas de auditoría; de ahí que integran con el acta de visita una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor probatorio que ésta, y por ello no es necesario que contengan los hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto de los que la autoridad tenga conocimiento, ya que no existe precepto legal alguno que así lo contemple. Adoptar el criterio sustentado por la S.F. a quo, implicaría afirmar que los papeles de trabajo constituyen una actuación distinta del acta final de auditoría y que consecuentemente no forman parte integrante de la misma; lo cual resulta inaceptable, porque entonces dichos papeles de trabajo, tendrían que reunir todas las formalidades propias del acta de visita, tales como que para su elaboración tengan que identificarse los auditores, designarse testigos, etc., lo que carece de apoyo en el precepto legal en cita. En tales circunstancias, si en el particular los papeles de trabajo se encuentran debidamente firmados por el personal que practicó la visita, según puede apreciarse a fojas de la cincuenta a la setenta de los autos del juicio contencioso administrativo, con ello se cumplió con la formalidad exigida por el artículo 46, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, sin que sea necesario que en dichos papeles de trabajo también se contengan mayores requisitos, pues se reitera, ello no constituye una obligación impuesta por la ley. Sirven de apoyo a lo anterior, los criterios sustentados por este Tribunal Colegiado, el primero de ellos al resolver la revisión fiscal 12/90, y el segundo al fallar la diversa revisión fiscal número 18/88, publicadas a su vez en las páginas 389 y 467, del Tomo XIV, Primera Parte, Octava Época, del Semanario Judicial de la Federación, correspondiente al mes de julio de mil novecientos noventa y cuatro, que respectivamente dicen: ‘ACTAS DE VISITA. PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A ELLAS. Como los papeles de trabajo forman parte integrante del acta de visita, los mismos sólo deben estar firmados por los visitadores y no por el visitado y los testigos, pues no hay precepto legal alguno que así lo contemple.’ y ‘AUDITORÍA FISCAL, ACTAS DE. LOS PAPELES DE TRABAJO FORMAN PARTE DE ELLAS. Si bien las cédulas-papeles de trabajo no están previstas por el Código Fiscal de la Federación, sí forman parte del acta final de auditoría, pues mediante ellos la contribuyente se percata en detalle de las operaciones aritméticas que realizaron los auditores y cuya síntesis se plasma en el acta de auditoría para motivarla. Por consiguiente, integran con el acta una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor de las actas, máxime si dichos papeles se entregaron a la contribuyente con las firmas de quienes intervinieron en la visita.’. Por consiguiente, al resultar fundado el argumento antes analizado, resulta innecesario ocuparse de los demás, cuenta habida que en nada variaría el sentido de la presente ejecutoria. En este sentido, sirve de apoyo, por analogía, la jurisprudencia número 168, publicada en la página 113 del Tomo VI, Materia Común, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, cuyo tenor literal es el siguiente: ‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. CUANDO SU ESTUDIO ES INNECESARIO. Si el amparo que se concede por uno de los capítulos de queja, trae por consecuencia que se nulifiquen los otros actos que se reclaman, es inútil decidir sobre éstos.’."

Revisión fiscal 10/97.

"CUARTO. Son parcialmente fundados los agravios expresados por la autoridad recurrente. En efecto, ésta aduce en primer lugar que la sentencia impugnada es ilegal, porque la S.F. Regional resolvió respecto de agravios no propuestos por el enjuiciante, ya que al aludir al concepto anulatorio en el que el actor medularmente adujo que le causaba agravio la resolución que impugnaba porque los papeles de trabajo que le fueron entregados durante el desarrollo de la última acta parcial de visita, carecían de los requisitos mínimos, pues en su concepto los mismos no señalaban el número de orden, oficio, fecha, giro, ubicación y nombre de los visitadores que la elaboraron, la Sala sostuvo que los papeles de trabajo no contenían la firma de los visitadores que intervinieron en la visita, y esto infringe lo establecido en el último párrafo del artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, que indica que no se podrán anular los actos de las autoridades no impugnados expresamente en la demanda; cuestión que puede advertirse de la simple lectura del fallo recurrido. Al respecto debe indicarse que carece de razón la autoridad recurrente, pues aunque es cierto que en el primer párrafo del tercer considerando del fallo recurrido, la S.F. del conocimiento al sintetizar el primer concepto de anulación que esgrimió el enjuiciante, efectivamente señaló que: ‘Como primer agravio, el actor aduce que le causa perjuicio la resolución que nos ocupa, ya que la misma se deriva de un procedimiento viciado, ya que del análisis que se realiza a los papeles de trabajo que fueron entregados en el desarrollo del levantamiento de la última acta parcial de visita, éstos carecen de los requisitos mínimos que deben reunir tales actas, según lo establece el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, ya que dentro de éstos no se señala el número de orden, fecha, giro, ubicación y nombre de los visitadores que los elaboraron dejando al promovente en estado de indefensión al pretender la autoridad considerar tales papeles de trabajo, como fundamentales para emitir una resolución determinante del crédito, situación que apreció la propia autoridad, para efectos de que se consignaran en los papeles de trabajo los requisitos mínimos de validez que se exigen para las actas de visita, pero al emitir la resolución que nos ocupa, se omite haber corregido dicha violación.’. Empero, cierto es también que no por ello la Sala se ocupó de cuestiones ajenas a aquellas que le fueron propuestas por el demandante, al pronunciarse en relación a la falta de firma de los visitadores en los papeles de trabajo; cuenta habida que tal aspecto sí fue argüido por el enjuiciante, tan es así que en el segundo párrafo de la hoja cinco de la demanda correspondiente, se expresó textualmente lo siguiente: ‘Carece de veracidad pues en ningún momento dichos papeles de trabajo, fueron certificados por el administrador local de Auditoría Fiscal de Veracruz, ya que según se aprecia con la lectura al inicio del acta de referencia, únicamente compareció por parte de la autoridad demandada la C.M.A.R., lo cual resulta notable el hecho de que no puede certificar los papeles de trabajo el funcionario mencionado, si no estuvo presente en el desarrollo de la visita. Asimismo, en los papeles de trabajo se aprecia que los mismos, no fueron firmados por el personal actuante en la visita, pues las firmas que aparecen además de carecer del nombre a quien pertenecen, no coinciden con las asentadas en la parte final del acta de visita, demostrándose con ello que los papeles entregados pudieran corresponder a documentos distintos a los elaborados en el desarrollo de la visita y que resultan ser determinantes para la resolución que se combate.’. De esta suerte, es inconcuso que lo alegado en este aspecto resulta infundado. Por otra parte, conviene precisar que el artículo 46, fracción IV, del código federal tributario, vigente durante el año de mil novecientos noventa y seis, en el que se apoyó la S.F. del conocimiento al emitir la sentencia impugnada, es del tenor literal siguiente: ‘La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: ... IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir cuando menos quince días por cada ejercicio revisado o fracción de éste, sin que en su conjunto excedan, para todos los ejercicios revisados, de un máximo de cuarenta y cinco días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones. Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad. Tratándose de visitas relacionadas con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán transcurrir cuando menos tres meses entre la fecha de la última acta parcial y el acta final. Este plazo podrá ampliarse por una sola vez por un plazo de dos meses a solicitud del contribuyente.’. Así pues, es de indicarse que de la recta interpretación de la fracción IV del precepto antes transcrito, se sigue que los requisitos allí consignados únicamente se exigen para las actas parciales, complementarias y finales, pero no pueden hacerse extensivos a los papeles de trabajo que integran la misma, pues en éstos únicamente se detallan las operaciones aritméticas que realizan los auditores, debiendo aclararse que los papeles de trabajo son el material de apoyo de que se sirven los auditores, para posteriormente plasmar las conclusiones en las actas de auditoría; de ahí que integran con el acta de visita una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor probatorio que ésta, y por ello no es necesario que contengan los hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto de los que la autoridad tenga conocimiento, ya que no existe precepto legal alguno que así lo contemple. Adoptar el criterio sustentado por la S.F. a quo, implicaría afirmar que los papeles de trabajo constituyen una actuación distinta del acta final de auditoría y que consecuentemente no forman parte integrante de la misma; lo cual resulta inaceptable, porque entonces dichos papeles de trabajo tendrían que reunir todas las formalidades propias del acta de visita tales como que para su elaboración tengan que identificarse los auditores, designarse testigos, etcétera, lo que carece de apoyo en el precepto legal en cita. En tales circunstancias, si en el particular, contrariamente a lo esgrimido por la autoridad recurrente, no se encuentran debidamente firmados por el personal que practicó la visita, dado que del análisis efectuado a las fojas de la sesenta y ocho a la setenta y tres, únicamente se aprecia que los repetidos papeles fueron suscritos por el testigo V.T.O., pues a simple vista y sin necesidad de ser perito en la materia, se advierte que la firma de éste, que aparece en la última acta parcial, también fue estampada en los multirreferidos papeles de trabajo, pero no se advierte que la visitadora M.A.R. haya hecho lo propio; de ahí que aunque ciertamente no es indispensable que los papeles de que se habla se encuentren suscritos por el visitado y los testigos; sin embargo, sí lo es que deben necesariamente estar firmados por aquella persona a quien se encomendó efectuar la visita domiciliaria, a fin de cumplir con la formalidad exigida por el artículo 46, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación; y si esto es así, entonces es indudable que la S.F. a quo, correctamente estimó que se actualizaba en la especie dicha violación formal, y por lo mismo, atinadamente declaró la invalidez de la resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo. Sirven de apoyo a lo anterior, los criterios sustentados por este Tribunal Colegiado, el primero de ellos al resolver las revisiones fiscales 12/90 y 6/97, y el segundo al fallar las diversas 18/88 y 6/97, publicados a su vez en las páginas 389 y 467, del Tomo XIV, Primera Parte, Octava Época, del Semanario Judicial de la Federación, correspondiente al mes de julio de mil novecientos noventa y cuatro, que respectivamente dicen: ‘ACTAS DE VISITA. PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A ELLAS. Como los papeles de trabajo forman parte integrante del acta de visita, los mismos sólo deben estar firmados por los visitadores y no por el visitado y los testigos, pues no hay precepto legal alguno que así lo contemple.’ y ‘AUDITORÍA FISCAL, ACTAS DE. LOS PAPELES DE TRABAJO FORMAN PARTE DE ELLAS. Si bien las cédulas-papeles de trabajo no están previstas por el Código Fiscal de la Federación, sí forman parte del acta final de auditoría, pues mediante ellos la contribuyente se percata en detalle de las operaciones aritméticas que realizaron los auditores y cuya síntesis se plasma en el acta de auditoría para motivarla. Por consiguiente, integran con el acta una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor de las actas, máxime si dichos papeles se entregaron a la contribuyente con las firmas de quienes intervinieron en la visita.’."

Revisión fiscal 42/98.

"CUARTO. Son infundados en parte e inoperantes por insuficientes en lo demás, los agravios expresados por la autoridad recurrente. ... Por otra parte la autoridad inconforme arguye que la S.F. a quo, pasó por alto los argumentos defensivos que planteó en su escrito de contestación de demanda, infringiendo con ello lo establecido en el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación; que en dicho escrito planteó que los papeles de trabajo no tienen que reunir los mismos requisitos que las actas parciales levantadas durante la práctica de la visita domiciliaria, en virtud de que éstos forman parte integrante de la misma actuación jurídica, es decir, no son documentos independientes, sino que son un elemento más de integración de las actas, por lo que basta que se encuentren firmados por los visitadores, como aconteció en el caso, para que gocen del mismo valor legal de las actas parciales; y a más, que no debe perderse de vista que los papeles de trabajo únicamente son documentos auxiliares en la contabilidad, y material de apoyo de que se sirven los auditores para posteriormente plasmar las conclusiones en las actas de auditoría, razón por la cual, no existe necesidad de señalar los nombres de los auditores que los elaboraron, pues con indicarse en las actas de visita es suficiente, pues tales documentos son anexos a éstas. Al respecto, es de indicarse que si bien es verdad que la autoridad recurrente, al contestar la demanda de nulidad, arguyó lo anterior, y que efectivamente, de la recta interpretación del artículo 46, fracción IV, del código federal tributario, cuyo tenor literal es el siguiente: ‘La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: ... IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir, cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días. Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad. Tratándose de visitas relacionadas con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán transcurrir cuando menos tres meses entre la fecha de la última acta parcial y el acta final. Este plazo podrá ampliarse por una sola vez por un plazo de dos meses a solicitud del contribuyente. ...’; se sigue que los requisitos ahí consignados únicamente se exigen para las actas parciales, complementarias y finales, y no pueden hacerse extensivos a los papeles de trabajo que integran la misma, pues en éstos únicamente se detallan las operaciones aritméticas que realizan los auditores, debiendo aclararse que los papeles de trabajo son el material de apoyo de que se sirven los auditores, para posteriormente plasmar las conclusiones en las actas de auditoría; de ahí que integran con el acta de visita una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor probatorio que ésta, y por ello no es necesario que contengan los hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto de los que la autoridad tenga conocimiento, ya que no existe precepto legal alguno que así lo contemple; y ciertamente, adoptar un criterio contrario, implicaría afirmar que los papeles de trabajo constituyen una actuación distinta del acta final de auditoría y que consecuentemente, no forman parte integrante de la misma; lo cual resulta inaceptable, porque entonces dichos papeles de trabajo tendrían que reunir todas las formalidades propias del acta de visita tales como que para su elaboración tengan que identificarse los auditores, designarse testigos, etcétera, lo que carece de apoyo en el precepto legal en cita. Empero, debe subrayarse en primer término que en el particular, la actora en el juicio de nulidad no combatió que los papeles de trabajo no contuvieran todas las formalidades de las actas de visita, sino que dichos papeles no se encontraban firmados por los visitadores que los elaboraron ni por el visitado, por lo que ningún agravio causa a la autoridad recurrente, el hecho de que la S.F. no se haya ocupado de las alegaciones a que dicha inconforme alude, pues las mismas no fueron propiamente materia de la controversia, ya que no fue un aspecto cuestionado por el demandante; y en segundo lugar, debe decirse que ciertamente no es indispensable que los papeles de trabajo se encuentren firmados por el visitado y los testigos, pero sí lo es que necesariamente deben estar firmados por aquella o aquellas personas a quienes se encomendó efectuar la visita domiciliaria, a fin de cumplir con la formalidad exigida por el artículo 46, fracción IV, del código tributario federal, pues sólo de esta forma es posible que el contribuyente pueda tener la certeza de (sic) los auditores que practicaron la visita domiciliaria, fueron quienes elaboraron tales papeles de trabajo. Sirven de apoyo a lo anterior, los criterios sustentados por este Tribunal Colegiado, el primero de ellos al resolver las revisiones fiscales 12/90, 6/97, 10/97 y el juicio de amparo directo número 241/98; y el segundo al fallar las diversas revisiones fiscales números 18/88, 6/97 y 10/97, publicadas a su vez en las páginas 389 y 467, del Tomo XIV, Primera Parte, Octava Época, del Semanario Judicial de la Federación, correspondiente al mes de julio de mil novecientos noventa y cuatro, que respectivamente dicen: ‘ACTAS DE VISITA. PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A ELLAS. Como los papeles de trabajo forman parte integrante del acta de visita, los mismos sólo deben estar firmados por los visitadores y no por el visitado y los testigos, pues no hay precepto legal alguno que así lo contemple.’ y ‘AUDITORÍA FISCAL, ACTAS DE. LOS PAPELES DE TRABAJO FORMAN PARTE DE ELLAS. Si bien las cédulas-papeles de trabajo no están previstas por el Código Fiscal de la Federación, sí forman parte del acta final de auditoría, pues mediante ellos la contribuyente se percata en detalle de las operaciones aritméticas que realizaron los auditores y cuya síntesis se plasma en el acta de auditoría para motivarla. Por consiguiente, integran con el acta una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor de las actas, máxime si dichos papeles se entregaron a la contribuyente con las firmas de quienes intervinieron en la visita.’. Ahora bien, en el caso la autoridad recurrente en realidad no justifica, a través de planteamiento lógico-jurídico alguno, el porqué debe considerarse que las hojas que constituyen los papeles de trabajo sí se encuentran firmados por los auditores que practicaron la visita domiciliaria, rebatiendo de esta forma lo sostenido por la S.F. a quo, en cuanto que en los papeles de trabajo no se advierte que se encuentren debidamente firmados por el personal que efectuó la visita, dado que del análisis de los mismos, únicamente se aprecia que en los repetidos papeles aparecen diversas firmas, pero no se advierte que las mismas correspondan a los visitadores, por lo cual era indispensable que con las firmas que correspondieran se señalaran los nombres de los visitadores, porque únicamente de esta manera podría garantizarse en la contribuyente la certeza de que quienes elaboraron tales papeles de trabajo, fueron precisamente los visitadores asignados, declarando ante ello la invalidez de la resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo. Por consiguiente, es inconcuso que resulta inoperante en este aspecto el agravio de que se trata, dado que la autoridad recurrente no combate eficazmente los fundamentos y consideraciones antes precisados, que condujeron a la S.F. a quo a declarar la nulidad de la resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo, lo cual era menester, pues únicamente de esta forma podría hacer patente ante esta potestad federal la ilegalidad del fallo impugnado; de modo que al no haberlo hecho así, este Tribunal Colegiado se encuentra imposibilitado jurídicamente para examinar la ilegalidad aducida por la autoridad inconforme. Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis sostenida por este Tribunal Colegiado al resolver los recursos de revisión fiscal números 6/90, 38/95, 2/97 y 12/98, que dice: ‘AGRAVIOS EN LA REVISIÓN FISCAL. EXPRESIÓN DE. Por agravio se entiende la lesión de un derecho cometida en una resolución de autoridad por haberse aplicado indebidamente la ley, o por haberse dejado de aplicar la que rige el caso; por consiguiente, al expresarse cada agravio, la técnica jurídico-procesal exige al recurrente precisar cuál es la parte de la sentencia que causa, citar el precepto legal violado y explicar a través de razonamientos el concepto por el cual fue infringido. No siendo apto para ser tomado en consideración, en consecuencia, el agravio que carezca de estos requisitos; máxime que dada la naturaleza de la revisión fiscal, quien se queja lo es una autoridad, a la que no puede suplírsele la deficiencia de sus agravios.’. Finalmente, alega la autoridad recurrente que en la sentencia impugnada se interpretó incorrectamente el artículo 44, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, dado que dicho precepto única y exclusivamente regula la identificación de los visitadores al inicio de la visita, la que en el particular se cumplió; por lo que resulta ilegal la sentencia, pues el numeral en cita no obliga a los visitadores a asentar en los papeles de trabajo ni siquiera su nombre, además de que tales documentos forman parte integrante de las actas de visita. Sobre el particular, debe indicarse que si bien es verdad que atento lo establecido en los artículos 44, fracción II y 46, fracción IV, del código tributario federal, no se sigue que los visitadores que elaboren los papeles de trabajo derivados de las visitas domiciliarias que practiquen, además de firmar los mismos deban asentar sus respectivos nombres; sin embargo, aunque fundado en este aspecto el agravio de que se trata, debe declararse inoperante por insuficiente, habida cuenta que en el mismo, la autoridad recurrente no controvierte a través de planteamiento lógico-jurídico concreto alguno, los restantes fundamentos y consideraciones que sustentan el fallo impugnado, esto es, lo sostenido por la S.F. del conocimiento, en el sentido de que a pesar de que en la parte lateral izquierda de todas y cada una de las hojas de los papeles de trabajo cuestionados, se advierten unas firmas, lo cierto era que en tales documentos era necesario que se señalaran los nombres de los visitadores, a fin de que el visitado tuviera la certeza de que tales firmas corresponden efectivamente a las personas que intervinieron en el desahogo de la visita domiciliaria, por lo que al no suceder así, la visitada no tuvo la plena certeza y seguridad de que los papeles de trabajo los hubiesen elaborado los auditores a quienes se encomendó la visita. Es decir, la autoridad inconforme, en absoluto expresó razonamiento jurídico alguno tendiente a explicar que la falta de señalamiento de los nombres de los visitadores junto a las firmas correspondientes que aparecen en cada una de las hojas de los papeles de trabajo, no generaban incertidumbre en la visitada, respecto de quiénes elaboraron los mismos, porque sin necesidad de ser perito en la materia, se advierte que las firmas de las visitadoras M.T.G.C. y R.G.A., que aparecen al final de la última acta parcial, claramente concuerdan con dos de las firmas que obran en los repetidos papeles de trabajo y que, por lo mismo, tal omisión ninguna inseguridad jurídica causa a la enjuiciante, pues además, en términos de lo establecido en el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, deben presumirse legales los mencionados papeles; de tal suerte, que ante la insuficiencia del agravio en comento, los fundamentos y consideraciones de la sentencia recurrida deben subsistir para continuar rigiendo su sentido. Sobre el particular tiene aplicación por analogía, la jurisprudencia número 580, visible a fojas 386, Tomo IV, Materia Común, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, cuyo tenor literal es el siguiente: ‘AGRAVIOS EN LA REVISIÓN, FUNDADOS PERO INOPERANTES. Si del estudio que en el recurso de revisión se hace de un agravio se llega a la conclusión de que es fundado, pero de su análisis se advierte claramente que por diversas razones que ven al fondo de la cuestión omitida, es insuficiente en sí mismo para resolver el asunto favorablemente a los intereses del recurrente, dicho agravio, aunque fundado, debe declararse inoperante.’."

Amparo directo 241/98.

"... Finalmente, en cuanto a que los papeles de trabajo deben reunir por lo menos los mismos requisitos que la ley exige para las actas de visita domiciliaria, debe decirse que no le asiste la razón al quejoso, puesto que el artículo 44 del Código Fiscal de la Federación se refiere a las reglas para las visitas domiciliarias, concretamente en la fracción III, respecto de la identificación de los visitadores al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, de ahí que haya surgido el criterio jurisprudencial y legal, de que en toda acta de visita se hiciera constar en forma circunstanciada no sólo los hechos u omisiones detectados, sino también la identificación de los visitadores, pero esto no es aplicable en tratándose de los papeles de trabajo, que aun cuando forman parte de las actas de visita, no son documentos autónomos, sino que se encuentran relacionados con cada una de esas actas y sólo son documentos en los que se apoyan los visitadores para efectuar operaciones o determinadas observaciones, pero que se realizan sobre la marcha de la visita domiciliaria, ya sea en un acta inicial, parcial o final, y que tienden a hacer más ágil la visita, por lo que no es justificable, ni tampoco se encuentra previsto por la ley, que en esos documentos, a su vez se hagan constar los datos de identificación de los visitadores, máxime que a través de esos documentos no se introducen los auditores al domicilio del contribuyente, dado que esta circunstancia proviene de la orden de visita, de manera que en todo caso sólo deben contener la firma del visitador que los redactó, para que se pueda establecer su plena identidad, pero de ninguna forma que en cada papel de trabajo se haga constar la identificación de los visitadores, porque ésta ya aparece en el acta respectiva. Es aplicable sobre este aspecto la tesis de este Tribunal Colegiado que sustentó al resolver las revisiones fiscales 12/90, 6/97 y 10/97, que dice: ‘ACTAS DE VISITA. PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A ELLAS. Como los papeles de trabajo forman parte integrante del acta de visita, los mismos sólo deben estar firmados por los visitadores y no por el visitado y los testigos, pues no hay precepto legal alguno que así lo contemple.’. En las condiciones anteriores, procede negar el amparo solicitado."

De los precedentes, el Segundo Tribunal aplicó y sostuvo los criterios que a continuación se transcriben:

"AUDITORÍA FISCAL, ACTAS DE. LOS PAPELES DE TRABAJO FORMAN PARTE DE ELLAS. Si bien las cédulas-papeles de trabajo no están previstas por el Código Fiscal de la Federación, sí forman parte del acta final de auditoría, pues mediante ellos la contribuyente se percata en detalle de las operaciones aritméticas que realizaron los auditores y cuya síntesis se plasma en el acta de auditoría para motivarla. Por consiguiente, integran con el acta una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor de las actas, máxime si dichos papeles se entregaron a la contribuyente con las firmas de quienes intervinieron en la visita."

Tesis consultable en la página 467, del Tomo XIV-Julio, del Semanario Judicial de la Federación, Tribunales Colegiados de Circuito, Octava Época.

"ACTAS DE VISITA. PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A ELLAS. Como los papeles de trabajo forman parte integrante del acta de visita, los mismos sólo deben estar firmados por los visitadores y no por el visitado y los testigos, pues no hay precepto legal alguno que así lo contemple."

Jurisprudencia VI.2o. J/151, publicada en la página 601, del Tomo IX, correspondiente al mes de enero de mil novecientos noventa y nueve, del Semanario Judicial de la Federación, Tribunales Colegiados de Circuito, Novena Época.

Las consideraciones expuestas por el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en la ejecutoria que dictó al resolver la revisión fiscal 246/89, en lo conducente, son las siguientes:

"CUARTO. Los agravios que expresan las autoridades recurrentes son infundados. Se sostiene que, indebidamente, la S.F. consideró irregulares los papeles de trabajo anexos a las actas de visita que dieron origen a la resolución ante ella impugnada, por carecer de firma de los visitadores, ya que no existe precepto legal alguno que consigne tal obligación, por lo que basta que las actas finales de auditoría cumplan con los requisitos y formalidades legales para considerar válidos los papeles de trabajo que forman parte integrante de éstos. Se aduce también que la Sala interpretó indebidamente el artículo 84 del Código Fiscal de la Federación aplicable, pues en ninguna de sus fracciones se establece el procedimiento que se sostiene en la sentencia para la elaboración de tales documentos. El argumento de las recurrentes resulta inexacto, en primer término, porque no puede considerarse que los papeles de trabajo anexos a un acta de visita, sean válidos sólo por el hecho de formar parte integral de ésta, ya que como contienen datos y circunstancias que afectan el resultado de la misma, es decir, como pueden trascender en la liquidación que se formule como consecuencia de la visita, acertadamente consideró la S.F., deben reunir los requisitos y formalidades mínimas que se exigen para la validez de un acto de autoridad, que en este caso, serían los actos vinculados con la visita domiciliaria. Por otro lado, si como se sostiene en los agravios, los papeles de trabajo forman parte integral del acta de auditoría, es incuestionable que deben satisfacer los requisitos de ésta, es decir, entre otros, deben contener las firmas de quienes intervinieron en ese acto, y en caso de negativa del visitado, la constancia de ello, de modo que se proporcione la certeza de que su contenido no podrá ser variado posteriormente, sin que pueda decirse que el hecho de que el artículo 84 del Código Fiscal de la Federación aplicable, que regulaba las visitas domiciliarias, no contenía la obligación de que se encontraran firmados, en forma explícita, signifique que puedan ser válidos, pues como ya se dijo, si forman parte del acta respectiva, deben ostentar, entre otros requisitos, las firmas de las personas que intervinieron en tales actos, o bien la certificación de que no quiso firmar el visitado, para que puedan tener la fuerza legal necesaria para afectar el resultado de la visita. En conclusión, al ser infundado el agravio que hace valer la autoridad recurrente, procede confirmar la sentencia combatida."

Con motivo del asunto anterior, el referido Sexto Tribunal Colegiado, sostuvo la tesis que se cita a continuación:

"ACTAS DE VISITA. LOS PAPELES DE TRABAJO QUE LA INTEGRAN DEBEN REUNIR LOS MISMOS REQUISITOS DE VALIDEZ DE AQUÉLLAS. No puede considerarse que los papeles de trabajo, anexos a un acta de visita, sean válidos sólo por el hecho de formar parte integral de ésta, ya que como contienen datos y circunstancias que afectan el resultado de la misma, es decir, como pueden trascender en la liquidación que se formule como consecuencia de la visita, deben reunir los requisitos y formalidades mínimos que se exigen para la validez de un acto de autoridad, que en este caso, serían los actos vinculados con la visita domiciliaria."

Tesis consultable en la página 50 del Tomo III, Segunda Parte-1, del Semanario Judicial de la Federación, Tribunales Colegiado de Circuito, Octava Época.

Las consideraciones expuestas por el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito en la materia de la presente contradicción, se hacen consistir en:

Revisión fiscal 4/89.

"... Establecido lo anterior, este Tribunal Colegiado considera parcialmente fundado el tercer agravio expuesto por la recurrente, pero inoperante en lo que resta para revocar el fallo combatido por los siguientes motivos: Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación; también lo es que no existe ningún impedimento en el sentido de que las actas de auditoría puedan conformarse por un número indeterminado de hojas o anexos. En estas condiciones, debe concluirse que los visitadores válidamente pueden elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos en los que se detalle la documentación exhibida por la contribuyente o bien, en los que sustenten sus observaciones, para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta. Sin embargo, lo anterior no es suficiente para revocar el fallo combatido, en virtud de que este Tribunal Colegiado comparte el criterio de la Sala Regional responsable, en el sentido de que para que los papeles de trabajo sean válidos y puedan ser parte integrante del acta, es indispensable que aquéllos reúnan los mismos requisitos que la ley exige para ésta, lo que en el caso no sucedió. En efecto, como ya quedó establecido con antelación, los auditores sí pueden formular y elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos a las actas de auditoría; pero no obstante esto, para que dichas cédulas puedan considerarse válidas, es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente en el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante estimar que documentos no contemplados en éste, pudiesen resultar válidos sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en ese ordenamiento, como son las actas de auditoría. El hecho de que los papeles de trabajo y las actas de auditoría puedan considerarse una misma actuación, no libera a la autoridad fiscalizadora para que respecto de los primeros cumpla con los requisitos que para las susodichas actas exige la ley, pues de otra manera, no existiría certeza para determinar: a) Si las referidas cédulas se realizaron en el domicilio fiscal en la empresa visitada; b) su fecha de elaboración; c) ante la presencia de quién o quiénes se elaboraron; d) quiénes los firmaron. Es por ello que para que los papeles de trabajo puedan tener el mismo valor legal que un acta de visita, es un requisito sine qua non el que cumplan con las mismas exigencias que se requieren para estas últimas. Ahora bien, el artículo 46, fracciones I y VI, del Código Fiscal de la Federación, establece lo siguiente: ‘La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expresa. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituyen resolución fiscal. ... VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.’. De acuerdo al precepto invocado y concretamente de lo estipulado en la última fracción transcrita, un requisito que se exige para la validez del acta final, es el que se encuentre firmada por el visitado, los testigos y cualquiera de los visitadores o bien, que se señale la causa por la cual alguno de ellos no signó tal documento. En el presente caso y de acuerdo a lo narrado con antelación, los papeles de trabajo para que pudieran considerarse parte integrante del acta de auditoría debían contener la firma del representante legal de la empresa auditada, de los testigos y por lo menos la de alguno de los visitadores; sin embargo, tal y como lo demostró la empresa ‘Grupo Diana’, S.A., al interponer su recurso de revocación en contra de la liquidación inicialmente combatida, las citadas cédulas no cumplen con el mencionado requisito. Para apoyar lo anterior, este Tribunal Colegiado estima indispensable transcribir el resultado del dictamen pericial grafoscópico rendido por la profesora M. de la Paz Corona de H. y en el que establece lo siguiente: (se transcribe). Como podrá observarse de lo transcrito, la perito mencionada concluye que ninguna de las firmas o rúbricas que aparecen en los papeles de trabajo corresponden al representante legal de la empresa visitada, ni a los testigos, ni visitadores, señalando una serie de datos para apoyar tales aseveraciones. En este sentido, si con el resultado de la prueba pericial descrita, se acredita que las cédulas de trabajo no se encuentran signadas por quienes intervinieron en la visita, es evidente que las mismas no pueden formar parte integrante del acta de auditoría, en razón de que incumplen con lo dispuesto por la fracción VI del artículo 46 invocado. Si bien es cierto que la referida perito menciona que en sólo tres de los ciento cuarenta y tres papeles de trabajo que le fueron entregados al representante legal de la empresa, se encuentra la firma de la auditora I.A.H.; también lo es que esto no es suficiente para considerar válidas esas tres cédulas de trabajo, pues como ya quedó establecido, para que éstas puedan estimarse legales, deben reunir los mismos requisitos de las actas de auditoría; es decir, no únicamente la firma de uno de los visitadores, sino también las del visitado y los testigos; por ello, si como ya quedó establecido con antelación, ninguno de los papeles de trabajo se encuentra firmado por el sujeto pasivo visitado, ni por los testigos y ciento cuarenta de ellos por ninguno de los auditores, ni en el acta final se hace referencia a la causa por la cual no firmaron, debe concluirse que la totalidad de los papeles de trabajo no satisface los requisitos legales apuntados. Con respecto a estas consideraciones, es conveniente transcribir en la parte conducente, la tesis de jurisprudencia número 62, de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, misma que este cuerpo colegiado hace suya, visible a foja 84, del tomo de jurisprudencia 1978-1983, editado por ese Tribunal Fiscal y que a la letra dice: ‘ACTAS DE VISITA. PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A ELLAS. Los papeles de trabajo anexos a un acta de visita, serán parte de ésta si de ellos se entregó copia al causante y están firmados por el personal que practicó la visita, por lo que los hechos asentados en dichos papeles poseen el mismo valor legal que los que se hacen constar en el acta, ya que acta y papeles integran una sola actuación jurídica.’. No es óbice para lo anterior, lo argumentado por la autoridad recurrente, en el sentido de que las cédulas de trabajo se encuentran rubricadas y que esto es suficiente para considerarlas válidas; pues en primer término, el Código Fiscal de la Federación en la fracción VI del artículo 46, en ningún momento habla de rúbricas, sino que exige firmas y en todo caso la hoy inconforme, no acreditó por medio alguno que efectivamente esas rúbricas correspondieran a alguno de los visitadores, al sujeto pasivo auditado y a los testigos. En estas condiciones, si los papeles de trabajo no reúnen los requisitos que exige la ley, es inconcuso que los mismos no pueden formar parte integrante del acta final de auditoría, la cual remite a ellos, y por este motivo, si tales cédulas no se consideran válidas, es claro que la referida acta final carece, en vía de consecuencia, del requisito de circunstanciación que exige la fracción I del artículo 46 del código tributario federal. De acuerdo a lo narrado, es patente que la liquidación inicialmente recurrida, al desestimar los motivos de inconformidad expuestos por la contribuyente y tendientes a demostrar la falta de circunstanciación del acta y la carencia de validez de los papeles de trabajo, se dictó en contravención a las leyes aplicables, resultando por lo tanto ilegal. En consecuencia, si la liquidación mencionada se dictó en contravención a las leyes aplicables, es evidente que la diversa que fue materia del juicio de nulidad y que confirmó la validez de la primera, en esa parte, también se dictó en contravención a dichas normas, lo que provoca que se declare la nulidad de esta última resolución en forma lisa y llana, en términos de los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal Federal. Por lo tanto, resultan inoperantes los argumentos expuestos por la recurrente, al señalar que el contribuyente debió acreditar, en términos de las fracciones II y III del artículo 238 citado, en qué habían afectado sus defensas y trascendido al sentido del fallo las referidas violaciones; pues como ya quedó señalado, la causal por la que se decreta la nulidad de la resolución materia del juicio contencioso administrativo, se encuentra comprendida dentro de la fracción IV y que consiste en que el acto materia del juicio se dictó en contravención a las leyes aplicables, lo cual ha quedado debidamente acreditado."

Revisión fiscal 16/89.

"CUARTO. El segundo agravio resulta infundado, por los siguientes motivos: Del análisis a la demanda de nulidad presentada por Construcciones Civiles y Electromecánicas de Puebla, S.A. de C.V., se advierte que uno de sus agravios consistió en que los papeles de trabajo carecían de valor alguno por no encontrarse firmados por el representante legal de la empresa, lo cual se observaba a simple vista, sin necesidad de prueba pericial, restándole, por lo tanto, valor al acta final de auditoría. En contestación a lo anterior, la Subprocuraduría Fiscal Regional del Golfo Centro invocó lo siguiente: ‘En efecto, en primer lugar, porque en el acta final de visita, a folios 4150987, 4150988 y 4150989, se contiene información suficiente respecto a la determinación del valor de los actos o actividades netas gravadas a la tasa del 15%, en la cantidad de 84’474,869.31, con lo que se cumple satisfactoriamente con el requisito de circunstanciación establecido en la ley. Independientemente de lo anterior, cabe manifestar que el detalle pormenorizado de todas las operaciones que llevaron a cabo los visitadores y de los documentos que revisaron para obtener la cantidad señalada, se hizo constar en diversos papeles de trabajo a los que se hace mención en el acta final de visita; lo que no es contrario a derecho. Por el contrario, de conformidad con la tesis de jurisprudencia número 62 de ese H. Tribunal Fiscal de la Federación, los papeles de trabajo anexos al acta de visita son parte integrante de ésta, es decir, integran una sola actuación jurídica y, por lo tanto, los hechos asentados en dichos papeles de trabajo producen el mismo valor probatorio que los que se hacen constar en el acta, siempre y cuando estén firmados por el personal que practicó la visita y se haya entregado una copia de ellos al contribuyente. En la especie, los papeles de trabajo se encuentran firmados por los visitadores, como incluso lo reconoce el actor en la última parte del párrafo segundo de su capítulo de agravios en donde manifiesta: «Ya que en dichos papeles aparece la firma de los auditores y testigos», lo que además puede observar esa autoridad juzgadora de la simple lectura que de los mismos haga; y por otro lado, se entregó copia de los mismos al visitado, como se hizo constar en el acta final de visita a folios 4150989, lo que además se corrobora con el hecho de que fueron exhibidos como prueba por el actor en su demanda. En ese orden de ideas, y cumplidos los requisitos señalados debe concluirse que los hechos asentados en papeles de trabajo, producen los mismos efectos que si se hubiesen asentado en el acta de visita y declararse irrelevante lo manifestado por el actor en el sentido de que dichos documentos no tienen existencia jurídica y que no fueron firmados por el visitado. En relación a lo que se ha venido señalando, respecto de los papeles de trabajo, es aplicable el criterio sustentado por esa Honorable Sala al resolver el juicio de nulidad número 338/86, promovido por el C.P.P.G., en el cual se indica: «En los papeles de trabajo que fueron entregados a la actora y forman parte del acta, se detalla cada una de las facturas, en cuanto a su número, fecha e importe, así como los depósitos bancarios ... elementos que son necesarios para que el particular pudiera conocer en detalle los elementos que tomaron en cuenta los visitadores, para ... puesto que lo importante es que en dichos papeles se encuentran detallados los documentos que tuvieron a la vista los auditores.». Ahora bien, finalmente diremos que el demandante está exigiendo para los papeles de trabajo requisitos no previstos en la ley, pero suponiendo sin conceder que dichos requisitos sí se encontraran previstos en algún ordenamiento legal, esa juzgadora no debe pasar por alto que en la presente instancia el actor no demostró en términos del artículo 238, fracción II, del Código Fiscal de la Federación: a) Que en efecto haya existido una omisión de requisitos formales exigidos en la ley. b) Que dicha omisión haya afectado sus defensas. c) Y lo más importante, que haya trascendido al sentido de la resolución impugnada.’. La Sala Regional del Golfo Centro, al emitir el fallo combatido, consideró fundado y suficiente el argumento esgrimido por la empresa, concluyendo que si los papeles de trabajo constituyen un anexo del acta de auditoría, deben ser firmados tanto por los testigos, como por el sujeto pasivo, en virtud de que para su validez, deben de reunir las mismas formalidades que la ley establece para la elaboración de las actas de visita. Narrado lo anterior, este tribunal estima correcto el criterio sostenido por la Sala responsable, por los siguientes motivos: El artículo 46, fracciones I y VI, del Código Fiscal de la Federación, establece: ‘La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expresa. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituyen resolución fiscal. ... VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.’. De acuerdo al precepto invocado, y concretamente a lo estipulado en la última fracción transcrita, se advierte que un requisito que se exige para la validez del acta final, es el que se encuentre firmada por el visitado, los testigos y cualquiera de los visitadores, o bien, que se señalen las causas por las cuales alguno de ellos no signó tal documento. Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación, también lo es que los visitadores válidamente pueden elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos a las actas de auditoría, en los que se detalle la documentación exhibida por el contribuyente, o bien en los que sustenten sus observaciones, para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta. En este sentido, para que los papeles de trabajo sean válidos y puedan ser parte integrante del acta, es indispensable que aquéllos reúnan los mismos requisitos que la ley exige para éste. Es decir, no obstante que los papeles de trabajo no están contemplados en la ley tributaria federal, lo cierto es que éstos sí pueden ser elaborados, pero para que dichas cédulas puedan considerarse válidas, es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante, estimar que documentos no contemplados en éste, pudiesen resultar válidos, sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en este ordenamiento, como son, las actas de auditoría. El hecho de que los papeles de trabajo y las actas de visita puedan considerarse una misma actuación, no libera a la autoridad fiscalizadora de que respecto de los primeros cumpla con los requisitos que para las susodichas actas exige la ley, pues de otra manera no existiría certeza para determinar: a) Si las referidas cédulas se realizaron en el domicilio fiscal de la empresa; b) Su fecha de elaboración; c) Ante la presencia de quién o quiénes se elaboraron; y d) Quiénes los firmaron. Es por ello que para que los papeles de trabajo puedan tener el mismo valor legal que un acta de visita, es un requisito sine quo non que cumplan con las mismas exigencias que se requieren para estas últimas. Cabe precisar que la empresa actora en el juicio de nulidad, exhibió copia certificada de los papeles de trabajo mencionados, mismos que contienen medias firmas o rúbricas, negando que alguna de éstas correspondieran al representante legal del sujeto pasivo visitado; sin que la autoridad hacendaria hubiese acreditado que G.S.C., apoderado de la empresa, hubiere estampado su firma en los mencionados documentos. Es decir, como la demandante negó haber suscrito las cédulas, no era para ella la carga de la prueba, según lo establece el artículo 82 del Código Federal de Procedimientos Civiles de aplicación supletoria al Código Fiscal de la Federación, en términos de su artículo 197, sino que era a la demandada a quien correspondía desvirtuar tal negativa. En el presente caso, y de acuerdo a lo narrado con antelación, para que los papeles de trabajo pudieran considerarse parte integrante del acta de auditoría, debían contener la firma del representante legal de la empresa auditada; sin embargo, toda vez que la autoridad demandada en el juicio de nulidad no ofreció prueba alguna que pudiera desvirtuar lo anterior, debe concluirse que las citadas cédulas no cumplen con el mencionado requisito. En este sentido, si la empresa actora en el juicio natural negó que los papeles de trabajo estuviesen firmados por el representante legal de la misma, y las demandadas no demostraron lo contrario, es evidente que las tantas veces citadas cédulas de trabajo, no pueden formar parte integrante del acta de auditoría, en razón de que incumplen con lo dispuesto por la fracción VI del artículo 46 invocado. A mayor abundamiento, no debe perderse de vista que la autoridad hoy recurrente, ni al contestar la demanda, ni al interponer su escrito de agravios, sostiene que los papeles de trabajo se encuentren firmados por el representante legal de Construcciones Civiles y Electromecánicas de Puebla, S.A. de C.V.; lo que revela que dicha autoridad tácitamente acepta que los referidos documentos carecen de esa firma. En estas condiciones, si los papeles de trabajo no reúnen todos los requisitos que exige la ley para las actas de auditoría, es inconcuso que los mismos no pueden formar parte integrante del acta final de la que ahora se trata, la cual remite a ellos y, por ese motivo, si tales cédulas no se consideran válidas, es claro que la referida acta final carece, en vía de consecuencia, del requisito de circunstanciación que igualmente exige la fracción I del artículo 46 del código tributario federal. El anterior criterio ha sido sostenido por este Tribunal Colegiado al resolver el toca de revisión fiscal número 4/89, ejecutoria en la que se sostuvo la siguiente tesis: ‘ACTAS DE AUDITORÍA. LOS PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A LAS, DEBEN REUNIR LOS MISMOS REQUISITOS QUE PARA AQUÉLLAS EXIGE EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación, también lo es, que no existe ningún impedimento en el sentido de que las actas de auditoría puedan conformarse por un número indeterminado de hojas o anexos. En estas condiciones, debe concluirse que los visitadores válidamente puedan elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos en los que se detalle la documentación exhibida por la contribuyente, o bien, en los que sustenten sus observaciones para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta, sin embargo, para que dichas cédulas puedan considerarse válidas, es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante que documentos no contemplados en éste pudiesen resultar válidos sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en ese ordenamiento, como son las susodichas actas de auditoría.’. En consecuencia, si la liquidación combatida en el juicio de nulidad, tiene su apoyo en el acta final de auditoría y ésta a su vez remite a papeles de trabajo ilegales, es evidente que la primera se dictó en contravención a las leyes aplicables, y por ese motivo lo que procede es que se declare la nulidad de dicha resolución en forma lisa y llana, en términos de los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal Federal. Por lo tanto, resultan inoperantes los argumentos expuestos por la recurrente, dentro del tercer agravio, al señalar que el contribuyente debió acreditar en términos de la fracción II del artículo 238 citado, en qué se habían afectado sus defensas y en qué había trascendido al sentido del fallo la referida violación. En efecto, cabe precisar que la falta de firma del sujeto pasivo en los papeles de trabajo, trae como consecuencia la nulidad total del acto combatido en el juicio fiscal, con apoyo en la fracción II del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, toda vez que las autoridades demandadas, de ninguna manera pueden subsanar ya la falta de esa firma en los papeles de trabajo. Esto es en razón de que las cédulas de trabajo se elaboran durante la visita domiciliaria, de modo que, para que puedan considerarse válidas, deben cumplir con los requisitos legales antes precisados, a más tardar en el momento en que se entrega copia de los mismos al visitado, o bien al cerrarse el acta final de auditoría, lo que no sucedió en el caso, según lo narrado; máxime que en la susodicha acta tampoco se expresan las razones por las cuales el sujeto pasivo no firmó los tantas veces citados papeles de trabajo; por el contrario, en los folios 4150989 y 4150991 del acta de auditoría, se asientan hechos aparentemente apartados de la realidad, pues en los mismos se afirma que los papeles de trabajo, fueron firmados por el representante legal de la visitada, hecho que no fue acreditado por las autoridades demandadas. Asimismo, el hecho de que se hubiese entregado copia de los susodichos papeles al sujeto pasivo, no libera a las autoridades administrativas de cumplir con los requisitos que para su validez exige la ley, en términos de lo expuesto en párrafos anteriores. De aceptarse el razonamiento que establece la inconforme en el sentido de que la firma únicamente se exige para las actas, conllevaría a estimar que los papeles de trabajo al no estar establecidos en la ley, no podrían ser formulados por los visitadores. En estas condiciones, es evidente que la violación de que se trata provoca la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada en el juicio de nulidad, en términos de los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, pues es inconcuso que ya de ninguna forma puede subsanarse la misma."

Revisión fiscal 1/91.

"... No asiste razón a la autoridad recurrente por lo siguiente: La actora adujo como concepto de nulidad que: ‘Mi representada impugna el valor probatorio de las 65 cédulas-papeles de trabajo que forman parte integral del acta final de auditoría y que sirven de fundamento a la demandada para emitir la resolución que se impugna en este ocurso, toda vez que dichas cédulas-papeles de trabajo carecen de elementos formales, como son el de no estar firmadas por el representante legal de mi representada ... razón por la cual es falso lo asentado a folios ... en el sentido de que dichas cédulas están firmadas por el representante legal de mi representada ... al respecto se anexan a la presente en calidad de pruebas, copias certificadas de 65 cédulas-papeles de trabajo para comprobar que las mismas no están firmadas por el representante legal de mi representada ...’ (foja 15). La autoridad demandada al dar respuesta a dicho concepto de nulidad adujo: ‘... No existe precepto legal alguno que obligue a que los papeles de trabajo elaborados en el desarrollo de la visita, deban cumplir con las formalidades que pretende el actor ... Asimismo, es de explorado derecho que los papeles de trabajo forman parte integrante del acta final de auditoría, lo que significa que si esta última cumple con los requisitos exigidos por la ley, con ello es suficiente para sostener su validez ... la simple negativa de los hechos asentados, no tiene relevancia jurídica ... Como fácilmente se puede apreciar de la simple comparación que se haga de las firmas que aparecen al margen de las actas de auditoría, con las que tienen los papeles de trabajo. Son las mismas que aparecen en los papeles de trabajo ...’. La Sala a quo al emitir el fallo combatido estimó fundado el primer concepto de nulidad aducido por la actora y sostuvo que: ‘... los citados papeles de trabajo constituyen anexos de las actas de auditoría levantadas al inicio y al final de la visita domiciliaria de 2 de julio y 18 de octubre de 1987, toda vez que la determinación del crédito fiscal por la suma de 72’052,617.50, fincado a la empresa contribuyente, se hizo con base en los citados documentos, los cuales deberán ser firmados tanto por los testigos como por el sujeto pasivo, puesto que se deben entender como un solo documento, ya que en ellos se hicieron constar los hechos que acontecieron durante la práctica de la visita domiciliaria. Ahora bien, establece el artículo 46, fracción VI, del código tributario federal, que el acta final se levantará ante quien estuviere presente, en el lugar visitado, en ese momento, cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con la que se entendió la diligencia y los testigos firmarán el acta. Por consiguiente, los papeles de trabajo forman parte integral del acta final de auditoría y por tanto, para su validez, deben reunir las mismas formalidades que establecen para la elaboración de ésta, circunstancia que no se presentó en la especie ... Ahora bien, al resultar fundado el concepto de impugnación que se examina, toda vez que efectivamente, tal como lo expresa la demandante, los papeles de trabajo de referencia no fueron signados por todos los que en ellos participaron en su elaboración, además de que en tales documentos no se expresa en forma circunstanciada los nombres de las personas cuyas firmas ilegibles aparecen, procede declarar la nulidad de la resolución impugnada ...’. Narrado lo anterior este tribunal estima correcto el criterio sostenido por la Sala a quo, por las siguientes razones: De la lectura del acta final de auditoría que corre agregada a fojas 310 a 333 de los juicios de nulidad acumulados, se advierte que los visitadores para apoyar las supuestas irregularidades en las que incurrió el contribuyente, se remiten a diversos papeles de trabajo, cuyo número se integra de la siguiente manera: ‘a) Los ingresos para efectos de este impuesto se determinaron en base a la aplicación de factores de venta, IESPS e IVA, al total de volúmenes adquiridos en libros basados en la estructura de precios aplicados en el territorio de la terminal de recibo y distribución en Tlaxcala, Tlax. ... La diferencia antes mencionada resultó de la comparación de los ingresos determinados e ingresos declarados presentados en la declaración anual de impuesto sobre la renta, lo cual consta en 4 cédulas papeles de trabajo numeradas del 1 al 4 ... Dichas cédulas papeles de trabajo forman parte integrante de la presente acta, entregándole al contribuyente fotocopias legibles y certificadas de las cédulas, mismas que son firmadas tanto en los originales como en las copias por el representante legal del sujeto pasivo visitado, testigos y personal actuante.’ (folio 4155168, foja 318). ‘b) De la revisión efectuada a la documentación comprobatoria, registros contables y declaración anual del impuesto sobre la renta, se conoció que el contribuyente visitado dedujo indebidamente la cantidad de 15’059,879.00 ... lo cual consta en 55 cédulas-papeles de trabajo numeradas del 5 al 59 ... Dichas cédulas-papeles de trabajo forman parte integrante de la presente acta, entregándole al contribuyente copia legible y certificada de las cédulas, mismas que son firmadas tanto en los originales como en las copias por el representante legal del sujeto pasivo visitado, testigos y personal actuante.’ (folios 4155168 y 4155169, fojas 318 y 319). ‘c) El contribuyente visitado dedujo de más la cantidad de 217,836.00, dicha diferencia se determinó en base al análisis de nóminas y recibos de pago semanales de sueldos propiedad de la visitada ... Lo cual consta en 2 cédulas-papeles de trabajo numeradas del 60 al 61 ... Dichas cédulas-papeles de trabajo forman parte integrante de la presente acta, entregándole al contribuyente copia certificada legible de las cédulas, mismas que son firmadas tanto en los originales como en las copias por el representante legal del sujeto pasivo visitado, testigos y personal actuante.’ (folios 4155169 y 4155170, fojas 316 a 320). ‘d) El contribuyente visitado dedujo indebidamente la cantidad de 613,557.00, dicho importe se objeta en virtud de que en la documentación comprobatoria que la ampara no reúne los requisitos que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta y Código Fiscal de la Federación ... La cantidad anterior ... se hace constar en 1 cédula-papeles de trabajo numeradas del 62 ... Dichas cédulas-papeles de trabajo forman parte integrante de la presente acta, proporcionándole al contribuyente copia certificada legible de las cédulas, mismas que son firmadas tanto en original como en las copias por el representante legal, testigos y personal actuante.’ (folio 4155170, foja 320). ‘e) La cantidad de 1’137,896.00 no se considera deducible, en virtud de que consta en la documentación que ampara esta cantidad no reúne los requisitos fiscales ... Lo cual consta en 3 cédulas-papeles de trabajo numeradas del 63 al 65 ... Dichas cédulas-papeles de trabajo forman parte integrante de la presente acta, entregándole al contribuyente copia certificada legible de las cédulas, mismas que son firmadas tanto en los originales como en las copias por el representante legal del sujeto pasivo visitado, testigos y personal actuante.’ (folios 4155179 y 4155189, fojas 320 y 321). Por su parte la liquidadora al emitir el oficio número 102-A-31-I-c-1305, de fecha doce de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho señaló: ‘De la revisión practicada al acta final de auditoría ... de fecha 28 de octubre de 1987, escrito de inconformidad de fecha 3 de diciembre de 1987 y pruebas aportadas, se concluye lo siguiente ...’ (foja 351 a 378). Contra lo que aduce la autoridad recurrente en el agravio identificado con el inciso c), es procedente señalar que para que los papeles de trabajo y las actas de auditoría puedan considerarse una misma actuación, la autoridad fiscalizadora debe respecto a los primeros cumplir con los mismos requisitos que para las susodichas actas exige la ley, pues de otra manera no existiría certeza para determinar: a) Si las referidas cédulas se realizaron en el domicilio fiscal de la empresa visitada; b) Su fecha de elaboración; c) Ante la presencia de quién o quiénes se elaboraron; d) Quiénes las firmaron. Es por ello que para que los papeles de trabajo puedan tener el mismo valor legal que una acta de visita, es un requisito sine qua non el que cumplan con las mismas exigencias que se requieren para estas últimas. Al efecto, el artículo 46, fracciones I y VI, del Código Fiscal de la Federación establece lo siguiente: ‘Art. 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expresa. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituyen resolución fiscal. ... VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.’. De acuerdo al precepto invocado y concretamente de lo estipulado en la última fracción transcrita, un requisito que se exige para la validez del acta final de auditoría, es el que se encuentre firmada por el visitado, los testigos y cualquiera de los visitadores, o bien que se señale la causa por la cual alguno de ellos no signó tal documento. Así pues, sí hay precepto legal que establece que los papeles de trabajo deben estar firmados por los que intervinieron en la diligencia y no únicamente por los auditores. Al caso resulta aplicable la tesis sustentada por este Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito al resolver las revisiones fiscales 4/89, 16/89 y amparo directo 305/90, que dice: ‘ACTAS DE AUDITORÍA. LOS PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A LAS, DEBEN REUNIR LOS MISMOS REQUISITOS QUE PARA AQUÉLLAS EXIGE EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación, también lo es que no existe ningún impedimento en el sentido de que las actas de auditoría puedan conformarse por un número indeterminado de hojas o anexos. En estas condiciones, debe concluirse que los visitadores válidamente pueden elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos en los que se detalle la documentación exhibida por la contribuyente, o bien, en los que sustenten sus observaciones para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta, sin embargo, para que dichas cédulas puedan considerarse válidas, es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante que documentos no contemplados en éste pudiesen resultar válidos sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en ese ordenamiento, como son las susodichas actas de auditoría.’. Cabe precisar que la empresa actora en el juicio de nulidad, exhibió copia certificada de sesenta y cinco cédulas-papeles de trabajo foliados del uno al sesenta y cinco, mismos que contienen firmas o rúbricas, negando que alguna de éstas correspondiera al representante legal del sujeto pasivo visitado; sin que la autoridad demandada hubiese acreditado que P.H.D.M., representante legal de la empresa, hubiere estampado su firma en los mencionados documentos. Contra lo que aduce la autoridad recurrente en los agravios identificados en los incisos a) y b), cabe destacar que como la demandante negó haber suscrito las cédulas, no era para ésta la carga de la prueba, según lo establece el artículo 82 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria al Código Fiscal de la Federación, en términos de su artículo 197, sino que era a la autoridad demandada a quien correspondía desvirtuar tal negativa. Siendo éste el criterio sustentado por este tribunal al respecto en el toca de revisión 16/89. En el presente caso, y de acuerdo a lo narrado con antelación, para que los papeles de trabajo pudieran considerarse parte integrante del acta de auditoría, debían contener la firma del representante legal de la empresa auditada; sin embargo, toda vez que la autoridad demandada en el juicio de nulidad no ofreció prueba alguna que pudiera desvirtuar lo anterior, debe concluirse que las citadas cédulas no cumplen con el mencionado requisito. En este sentido, si la empresa actora en el juicio de nulidad negó que los papeles de trabajo estuviesen firmados por el representante legal de la misma, y la autoridad demandada no demostró lo contrario, es evidente que las tantas veces citadas cédulas de trabajo, no pueden formar parte integrante del acta de auditoría, en razón de que incumplen con lo dispuesto por la fracción VI del artículo 46 invocado. En estas condiciones, si los papeles de trabajo no reúnen todos los requisitos que exige la ley para las actas de auditoría, es inconcuso que los mismos no pueden formar parte integrante del acta final de auditoría, la cual remite a ellos, y por ese motivo, si tales cédulas no se consideran válidas, es claro que la referida acta final carece, en vía de consecuencia, del requisito de circunstanciación que igualmente exige la fracción I del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación."

Amparo directo 305/90.

"... Ahora bien, asiste la razón al peticionario de garantías por las siguientes razones: De la lectura del acta agregada a fojas veintidós a cuarenta y una del expediente fiscal número 112/89, se advierte que los visitadores para apoyar las supuestas irregularidades en las que incurrió el contribuyente, se remiten a diversos papeles de trabajo, cuyo número se integra de la siguiente manera: ‘a) Las facturas y/o remisiones de adquisición de bienes y servicios que integran la cantidad observada (629,539.43) y que se encuentran debidamente registradas, se analizan en doce cédulas de papeles de trabajo, mismas que forman parte integrante de la presente acta, foliadas económicamente del 00001 al 00012, en este momento le son entregadas al C.Á.M.G., en su carácter de representante legal, copias de las mencionadas cédulas de papeles de trabajo, donde se describen las facturas por concepto de adquisición de bienes y servicios, firmadas por el compareciente, los testigos y los visitadores ...’ folio 6862 (foja 33). ‘b) Las facturas y/o remisiones de adquisición de bienes y servicios que integran la cantidad observada (5’839,464.00), y que están debidamente registradas, se analizan en trece cédulas de papeles de trabajo, mismas que forman parte integrante de la presente acta, foliadas económicamente del 00013 al 00025, las cuales en este momento le son entregadas al C.Á.M.G., en su carácter de representante legal de la empresa visitada, copias de las mencionadas cédulas de papeles de trabajo, donde se describen las facturas por concepto de adquisición de bienes y servicios, las cuales fueron firmadas tanto por el compareciente, los testigos y los visitadores.’ folio 6864 (foja 35). ‘c) Las facturas y/o remisiones de adquisición de bienes y servicios que integran la cantidad observada (502,466.67), se analizan en dos cédulas-papeles de trabajo, mismas que forman parte de la presente acta, las cuales se encuentran foliadas económicamente del 00026 al 00027, en este momento le son entregadas al C.Á.M.G., en su carácter de representante legal, copias de las mencionadas cédulas de papeles de trabajo donde se describen las mencionadas facturas, las cuales son firmadas por el compareciente, los testigos y los visitadores ...’ folio 6866 (foja 37). ... Cabe precisar que las anteriores observaciones de los auditores están relacionadas con el impuesto al valor agregado. Por su parte la liquidadora al emitir el oficio número D.F.88-XII-037, de fecha siete de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho señaló: ‘que del estudio practicado al acta final de auditoría se fincó un crédito a cargo de la empresa quejosa por la cantidad total de veinte millones quinientos cincuenta y dos mil ciento noventa y dos pesos por concepto de impuesto al valor agregado y multas (fojas 15 a 19).’. Así pues, es procedente señalar que para que los papeles de trabajo y las actas de auditoría puedan considerarse una misma actuación, la autoridad fiscalizadora debe respecto de los primeros cumplir con los mismos requisitos que para las susodichas actas exige la ley, pues de otra manera no existiría certeza para determinar: a) Si las referidas cédulas se realizaron en el domicilio fiscal de la empresa visitada; b) Su fecha de elaboración; c) Ante la presencia de quién o quiénes se elaboraron; d) Quiénes las firmaron. Es por ello que para que los papeles de trabajo puedan tener el mismo valor legal que una acta de visita, es un requisito sine qua non el que cumplan con las mismas exigencias que se requieren para estas últimas. Al efecto, el artículo 46, fracciones I y VI del Código Fiscal de la Federación establece lo siguiente: ‘Art. 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expresa. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituyen resolución fiscal. ... VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.’. De acuerdo al precepto invocado y concretamente de lo estipulado en la última fracción transcrita, un requisito que se exige para la validez del acta final, es el que se encuentre firmada por el visitado, los testigos y cualquiera de los visitadores, o bien que se señale la causa por la cual alguno de ellos no signó tal documento. Y, en el presente caso, los papeles de trabajo no aparecen firmados por el visitado ni por los testigos como lo aduce el quejoso, situación que aceptó la propia autoridad demandada al contestar el punto quinto correlativo de la demanda de nulidad. Y si bien, en el acta final de auditoría se hizo constar que ‘el C.Á.M.G., en su carácter de representante legal de la empresa visitada, se niega a firmar la presente acta, sin expresar el motivo, así como también los testigos de asistencia, por lo que los visitadores para dar fe de la entrega de la copia del acta final de auditoría designan como testigos de asistencia a las CC. C.Á.R. y E.R.O.C.’. Folio 6869 (foja 40). También es cierto que en la referida acta final de auditoría no se circunstanció el hecho de que el visitado y los testigos se negaron a firmar los papeles de trabajo anexos a la misma, sino que por el contrario, en la multicitada acta final de auditoría se hizo constar que los papeles de trabajo foliados del 00001 al 00027, fueron firmados por el compareciente, los testigos y los visitadores, y con apoyo en estas cédulas-papeles de trabajo la autoridad liquidadora procedió a fincar el crédito a cargo de la quejosa. Esto es, resultó falso que el visitado y los testigos hubieran firmado los papeles de trabajo como se circunstanció en el acta final de auditoría, tan es así que la propia demandada expresamente lo reconoció al dar respuesta al concepto quinto de nulidad, a más de que tampoco se circunstanció en la referida acta que los testigos designados se hubieran negado a firmar tales cédulas-papeles de trabajo. Por ende, resulta obvio que las mismas no pueden formar parte integrante del acta de auditoría, en razón de que incumplen con lo dispuesto por la fracción VI del artículo 46 invocado, lo que implica una violación que trae aparejada la nulidad de la resolución que se impugnó. Por ello, si como ya quedó establecido con antelación, ninguno de los papeles de trabajo se encuentra firmado por el sujeto pasivo visitado, ni por los testigos, ni en el acta final se hace referencia a la causa por la cual tales personas no firmaron las cédulas-papeles de trabajo, en consecuencia resulta falso que sí hubieran firmado los mismos tanto el visitado como los testigos, como se circunstanció en la referida acta final; por lo que debe concluirse que la totalidad de los papeles de trabajo no satisfacen los requisitos legales apuntados; razón por la cual resulta aplicable al caso la tesis sustentada por este Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, al resolver las revisiones fiscales 4/89 y 16/89 que dice: ‘ACTAS DE AUDITORÍA. LOS PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A LAS, DEBEN REUNIR LOS MISMOS REQUISITOS QUE PARA AQUÉLLAS EXIGE EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación, también lo es, que no existe ningún impedimento en el sentido de que las actas de auditoría puedan conformarse por un número indeterminado de hojas o anexos. En estas condiciones, debe concluirse que los visitadores válidamente puedan elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos en los que se detalle la documentación exhibida por la contribuyente, o bien, en los que sustenten sus observaciones para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta, sin embargo, para que dichas cédulas puedan considerarse válidas, es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante que documentos no contemplados en éste pudiesen resultar válidos sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en ese ordenamiento, como son las susodichas actas de auditoría.’. ... En estas condiciones, si los papeles de trabajo no reúnen los requisitos que exige la ley, es inconcuso que los mismos no pueden formar parte integrante del acta final de auditoría, la cual remite a ellos, y por este motivo, si tales cédulas no se consideran válidas, es claro que la referida acta final carece en vía de consecuencia del requisito de circunstanciación que exige la fracción I del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación. Por ende, si la liquidación cuya nulidad se impugnó proviene de un procedimiento de auditoría ilegal, es evidente que provoca que se declare la nulidad de la misma en forma lisa y llana, en términos de los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, esto es, que el acto materia del juicio de nulidad se dictó en contravención a las leyes aplicables, lo cual ha quedado debidamente acreditado."

Amparo directo 446/90.

"QUINTO. En primer término conviene indicar que no obstante que en la resolución reclamada se declaró la nulidad de la resolución impugnada en el juicio de nulidad para efectos de analizar los agravios cuyo estudio omitió la demandada, y con ello pudiera pensarse que dicha resolución le resulta favorable a la quejosa, lo anterior es inexacto, dado que la demandada al dar cumplimiento al fallo de la Sala, únicamente se limitará a estudiar los agravios por los cuales se concedió la nulidad, y no analizará las cuestiones de fondo, pues por lo que toca a éstas quedará vinculada al estudio hecho por la propia Sala respecto de tales cuestiones, lo cual dejaría a la quejosa en estado de indefensión, de ahí que el presente juicio de garantías resulte procedente. Precisado lo anterior, es de indicarse que resultan fundados los conceptos de violación en los que la quejosa manifiesta que los papeles de trabajo en que se basó el acta final de auditoría que dio origen a la liquidación recurrida, no reúnen los requisitos que señala el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, dado que carecen de la firma de los testigos, visitantes y visitado, así como también carecen de circunstanciación, por lo que al haber considerado lo contrario la Sala responsable en la sentencia reclamada, ésta no se encuentra ajustada a derecho y por ende, resulta violatoria de las garantías individuales de la quejosa. ... Narrado lo anterior, este tribunal considera incorrecto el criterio sostenido por la Sala responsable, por los siguientes motivos: En efecto, el artículo 46, fracciones I y VI, del Código Fiscal de la Federación, establece: ‘La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda la visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expresa. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituyen resolución fiscal. ... VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez.’. De acuerdo al precepto invocado y concretamente de lo estipulado en la última fracción transcrita, se advierte que un requisito que se exige para la validez del acta final, es el que se encuentre firmada por el visitado, los testigos y cualquiera de los visitadores, o bien, que se señalen las causas por las cuales alguno de ellos no signó tal documento. Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación, también lo es que los visitadores pueden válidamente elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos a las actas de auditoría, en los que se detalle la documentación exhibida por el contribuyente o bien en los que se sustenten sus observaciones, para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta. En este sentido, para que los papeles de trabajo sean válidos y puedan ser parte integrante del acta, es indispensable que aquéllos reúnan los mismos requisitos que la ley exige para ésta. Es decir, no obstante que los papeles de trabajo no están contemplados en la ley tributaria federal, lo cierto es que éstos sí pueden ser elaborados por los auditores, pero para que dichas cédulas puedan considerarse válidas es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante, estimar que documentos no contemplados en éste, pudieran resultar válidos, sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en este ordenamiento, como son las actas de auditoría. El hecho de que los papeles de trabajo y las actas de auditoría puedan considerarse una misma actuación, no libera a la autoridad fiscalizadora para que respecto de los primeros cumpla con los requisitos que para las susodichas actas exige la ley, pues de otra manera no existiría certeza para determinar: a) si las referidas cédulas se realizaron en el domicilio fiscal de la empresa visitada; b) su fecha de elaboración; c) ante la presencia de quién o quiénes se elaboraron; y d) quiénes las firmaron. Es por ello que para que los papeles de trabajo puedan tener el mismo valor legal que un acta de visita, es un requisito sine qua non el que cumplan con las mismas exigencias que se requieren para estas últimas. En la especie, dentro de los autos del juicio de nulidad obran copias certificadas de los papeles de trabajo en cuestión, los cuales contienen medias firmas o rúbricas de los supuestos visitadores y sólo en seis de los sesenta y tres papeles de trabajo aparece una firma de quien supuestamente recibió los mismos; sin embargo, la actora en el juicio de nulidad negó lisa y llanamente que tales papeles de trabajo hubiesen sido firmados por los visitadores, el visitado y testigos, por lo que ante esa negativa, no era para ella la carga de la prueba, según lo establece el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, sino que era a la demandada a quien correspondía desvirtuar la susodicha negativa. En el caso a estudio y de acuerdo a lo narrado con antelación, para que los papeles de trabajo pudieran considerarse parte integrante del acta de auditoría, debían contener la firma del representante legal de la empresa auditada, sin embargo la autoridad demandada no ofreció prueba alguna que acredite tal extremo; por otra parte, tampoco acreditó por medio de las pruebas conducentes que las firmas estampadas en los papeles de trabajo, efectivamente correspondían a los visitados, ni menos aún justificó que dichos papeles de trabajo hayan sido firmados por los testigos correspondientes; de ahí que deba concluirse que las citadas cédulas no cumplen con los requisitos señalados con anterioridad y, por ende, no pueden formar parte integrante del acta de auditoría, en razón de que incumplen con lo dispuesto por la fracción VI del artículo 46 invocado. En estas condiciones, si los papeles de trabajo no reúnen todos los requisitos que exige la ley para las actas de auditoría, es inconcuso que los mismos no pueden formar parte integrante del acta final que ahora se trata, la cual remite a ellos y, por ese motivo, si tales cédulas no se consideran válidas, es claro que la referida acta final carece, en vía de consecuencia, del requisito de circunstanciación que igualmente exige la fracción I del artículo 46 del código tributario federal. El anterior criterio ha sido sostenido por este Tribunal Colegiado al resolver los tocas de revisión 4/89, 16/89 y el amparo directo número 305/90, en los que se sostuvo la siguiente tesis: ‘ACTAS DE AUDITORÍA. LOS PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A LAS, DEBEN REUNIR LOS MISMOS REQUISITOS QUE PARA AQUÉLLAS EXIGE EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación, también lo es, que no existe ningún impedimento en el sentido de que las actas de auditoría puedan conformarse por un número indeterminado de hojas o anexos. En estas condiciones, debe concluirse que los visitadores válidamente puedan elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos en los que se detalle la documentación exhibida por la contribuyente, o bien, en los que sustenten sus observaciones para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta, sin embargo, para que dichas cédulas puedan considerarse válidas, es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante que documentos no contemplados en éste pudiesen resultar válidos sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en ese ordenamiento, como son las susodichas actas de auditoría.’. Por ende, si la liquidación cuya nulidad se impugnó proviene de un procedimiento de auditoría ilegal, es evidente que provoca que se declare la nulidad de la misma en forma lisa y llana, en términos de los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, esto en virtud de que el acto materia del juicio de nulidad se dictó en contravención a las leyes aplicables, lo cual ha quedado debidamente acreditado."

De los precedentes anteriores, el Tribunal Colegiado contendiente sostuvo la siguiente tesis:

"ACTAS DE AUDITORÍA. LOS PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A LAS, DEBEN REUNIR LOS MISMOS REQUISITOS QUE PARA AQUÉLLAS EXIGE EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación, también lo es, que no existe ningún impedimento en el sentido de que las actas de auditoría puedan conformarse por un número indeterminado de hojas o anexos. En estas condiciones, debe concluirse que los visitadores válidamente puedan elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos en los que se detalle la documentación exhibida por la contribuyente, o bien, en los que sustenten sus observaciones para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta, sin embargo, para que dichas cédulas puedan considerarse válidas, es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante que documentos no contemplados en éste pudiesen resultar válidos sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en ese ordenamiento, como son las susodichas actas de auditoría."

Jurisprudencia VI.3o. J/29, publicada en la página 65 del tomo 54, correspondiente al mes de junio de mil novecientos noventa y dos, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época.

CUARTO. En el caso sí existe la contradicción de tesis denunciada, de acuerdo con los argumentos que enseguida se expondrán.

La existencia de un conflicto de tesis sustentadas por Tribunales Colegiados de Circuito, materia de estudio de esta Segunda Sala y que tendrá por objeto decidir cuál debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, requiere de la concurrencia de los siguientes supuestos:

a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales;

b) Que las diferencias de criterios se presenten en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y

c) Que los distintos criterios provengan de los mismos elementos.

El Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, al resolver las revisiones fiscales 12/90, 6/97, 10/97 y 42/98, así como el amparo directo 2412/98, sostuvo en esencia lo siguiente:

1. Que de la interpretación del artículo 46, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que los requisitos ahí consignados sólo se exigen para las actas de visita, ya sean parciales, complementarias o finales, mas no así para los papeles de trabajo, pues éstos constituyen el material de apoyo de los auditores para posteriormente plasmar sus conclusiones en dichas actas, de ahí que conjuntamente integran una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor probatorio, acorde a lo previsto por la fracción VI del numeral en cita.

2. Que en esa virtud, para la validez de los papeles de trabajo, basta con que se encuentren firmados por el personal al que se encomendó la práctica de la visita, sin que sea necesario que se precise el nombre y los datos de identificación de quien los suscribe, ni que sean firmados por el visitado y los testigos, y menos aún que en ellos se detallen los hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto de los que la autoridad tenga conocimiento.

3. Que afirmar lo contrario llevaría a concluir que los papeles de trabajo constituyen una actuación distinta de las actas de visita, lo cual es incongruente con lo dispuesto en el artículo 46, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación.

4. Por ende, para que las actas de visita que se sustentan en los papeles de trabajo tengan plena validez, basta con que dichos documentos estén firmados por los visitadores y que se entregue copia de ellos a los contribuyentes, pues así no se le deja en estado de indefensión, ya que estarán en aptitud de conocer las respectivas operaciones aritméticas.

5. En cambio, si los papeles de trabajo carecen de la firma de la persona a la que se encomendó practicar la visita, es evidente que el procedimiento se encuentra viciado, pues ello genera incertidumbre en el contribuyente respecto de la personalidad de quien elaboró dichos documentos; y, por tanto, la resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo es nula.

Por su parte el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver la revisión fiscal 246/89, consideró fundamentalmente, que si bien es cierto que los papeles de trabajo forman parte integral del acta de visita, también lo es que contienen datos y circunstancias que afectan el resultado de la misma; y, por tanto, deben contener los mismos requisitos que el código tributario exige para éstas, entre otros, ser firmados por las partes que intervinieron en el acto y, en caso de negativa del visitado o de los testigos, la constancia de ello, de modo tal que su contenido no pueda ser variado posteriormente. Cabe agregar que implícitamente este tribunal exige como requisito de validez de los papeles de trabajo, el que sean elaborados en el local visitado y ante la presencia de testigos y en su caso, del contribuyente.

Por último, el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, al resolver las revisiones fiscales 4/89, 16/89 y 1/91, así como los amparos directos 305/90 y 446/90, consideró en esencia lo siguiente:

1. No es obstáculo el hecho de que el Código Fiscal de la Federación no prevea la existencia de los papeles de trabajo, para afirmar que los mismos puedan elaborarse y adjuntarse a las actas respectivas, a efecto de que los auditores detallen la documentación exhibida por el contribuyente y asienten sus observaciones, pues de esta manera se agiliza el desarrollo de una visita domiciliaria.

2. No obstante lo anterior, para que formen parte integrante del acta de visita, los papeles de trabajo deben contener los mismos requisitos que para la validez de éstas, exige el artículo 46, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, pues resultaría ilógico que para la validez de los papeles de trabajo no se exigiera requisito alguno, o que los exigidos fueran menores que los previstos para las actas de visita, pues de otra manera no se tendría la certeza para determinar, entre otras cuestiones: a) si los papeles de trabajo se elaboraron en el domicilio fiscal del contribuyente; b) su fecha de elaboración; c) ante la presencia de quién o quiénes se elaboraron; y d) quiénes los firmaron.

3. En esa virtud, conforme a lo dispuesto por la fracción VI del artículo 46 del código tributario, para que un papel de trabajo sea válido y pueda formar parte integral de un acta de visita, es requisito indispensable que contenga las firmas del visitado, de los testigos y de cualquiera de los auditores que practicaron la visita, y en su caso, la causa por la cual, alguno de los mencionados no firmó el documento; sin que las rúbricas puedan considerarse como válidas para tal efecto, ya que el citado precepto legal exige firmas.

4. Los requisitos que deben contener los papeles de trabajo, deben ser satisfechos a más tardar en el momento en que se entrega copia de los mismos al visitado o bien, al cerrarse el acta final; y por tanto, la sola entrega al contribuyente, no exime a las autoridades hacendarias de cumplir con tales requisitos.

5. Que la falta de alguno de los requisitos previstos por el artículo 46, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, genera la invalidez de los papeles de trabajo, lo que conlleva el que las actas respectivas carezcan del requisito de circunstanciación establecido por la fracción I del propio numeral y, por ende, la nulidad lisa y llana de la liquidación sustentada en tales actas, y cuya validez se cuestionó en el juicio de nulidad.

De lo antes expuesto se advierte que en el caso concreto sí se cumplen los presupuestos señalados al inicio del presente considerando, para estimar que existe una contradicción de criterios entre Tribunales Colegiados de Circuito, por lo siguiente:

a) Al conocer de los recursos de revisión fiscal y de los amparos directos precisados con antelación, el Segundo y Tercer Tribunales Colegiados del Sexto Circuito y el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, se pronunciaron sobre cuestiones jurídicas esencialmente iguales, a saber, cuáles son los requisitos que para su validez, deben reunir los papeles de trabajo elaborados por los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria.

b) Al resolver la cuestión planteada, los órganos colegiados en cita, arribaron a conclusiones diferentes, pues el Segundo Tribunal Colegiado consideró, en esencia, que los papeles de trabajo elaborados por los auditores durante el desarrollo de una visita, no deben reunir los requisitos que prevé el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación para las actas de visita, pues únicamente constituyen documentos que sirven de apoyo a los auditores para la elaboración de sus conclusiones y porque además, junto con el acta respectiva, integran un solo acto jurídico; por lo que para su validez, basta con que se encuentren firmados por los servidores públicos a los que se encomendó la práctica de la visita domiciliaria y que se entregue copia de ellos al contribuyente, ello con el fin de que conozcan las respectivas operaciones aritméticas.

En cambio, tanto el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, como el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, estiman que los papeles de trabajo si bien integran las actas respectivas, lo cierto es que deben cumplir con los requisitos que el código tributario exige para éstas, por lo que para su validez es necesario que sean elaborados por los servidores públicos a los que se encomendó la práctica de la visita, que sean elaborados en el domicilio fiscal del contribuyente ante la presencia de los testigos y en su caso del contribuyente; debiendo asentarse la fecha y el lugar donde se elaboran, así como las firmas de quienes los elaboraron, de los testigos y del contribuyente, y en caso de negativa o ausencia de estos últimos, la constancia de ello; y, entregar copia de los referidos papeles de trabajo al contribuyente, requisitos que pueden cumplirse en el momento de la entrega, o bien, al cerrarse el acta final. Además, los Tribunales Colegiados en cita, sostienen que si los papeles de trabajo no reúnen los requisitos anteriores, el acta o actas de visita domiciliaria respectivas, carecen del requisito de circunstanciación y, por ende, la liquidación que se sustente en ellas carecerá de validez.

c) Los criterios antes precisados, parten de los mismos elementos, a saber:

- El acto que se reclama fue emitido por el Tribunal Fiscal de la Federación, al conocer de los juicios de nulidad hechos valer por los contribuyentes en contra de las resoluciones por las que se determinó un crédito fiscal en su contra, con motivo del resultado de la práctica de una visita domiciliaria.

- En los juicios de nulidad respectivos, los contribuyentes alegaron violaciones al procedimiento, en virtud de que los papeles de trabajo elaborados por los auditores durante el desarrollo de la visita domiciliaria, no contenían los requisitos exigidos por el Código Fiscal de la Federación para la validez de las actas de visita.

- Al resolver las diversas revisiones fiscales y los amparos directos precisados con antelación, se reconoció la existencia de los papeles de trabajo, no obstante que no se encuentran previstos por el código tributario.

- A este respecto, es de señalarse que aun cuando el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito y el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, no reconocieron expresamente la existencia de los papeles de trabajo, lo cierto es que lo realizaron tácitamente, pues de otra manera, no se entendería que se hubiesen pronunciado sobre los requisitos que dichos documentos deben contener para su validez.

- Para arribar a sus respectivas conclusiones, el Segundo y Tercer Tribunales Colegiados del Sexto Circuito, interpretaron el contenido del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación.

Sobre esta cuestión, es dable precisar que el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, para resolver en el sentido en que lo hizo, interpretó conjuntamente las fracciones I y VI del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación; en tanto que el Segundo Tribunal Colegiado de ese mismo circuito, interpretó las fracciones IV y VI del citado artículo 46 del código tributario; sin embargo, ello no es obstáculo para estimar que en el caso sí existe contradicción de criterios, pues es evidente que este último órgano colegiado, al determinar que los papeles de trabajo no debían contener los requisitos que la ley tributaria exige para las actas de visita, tácitamente estimó que éstas no carecían del requisito de circunstanciación previsto por la fracción I del citado precepto legal, por el hecho de que los papeles de trabajo no contuvieran los requisitos que para las mismas exige la diversa fracción VI del multicitado artículo 46 de la ley tributaria; asimismo, el hecho de que el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito no haya atendido al contenido de la fracción IV del multialudido artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, para arribar a su conclusión, tampoco es obstáculo para estimar que existe contradicción de criterios, pues es evidente que consideró que lo dispuesto en dicho numeral también es aplicable a los papeles de trabajo, al señalar que éstos deben reunir los requisitos previstos por la fracción VI del precepto legal en comento.

Tiene aplicación al caso, la tesis de esta Segunda Sala 2a. LXXVIII/95, publicada en la página 372 del Tomo II, correspondiente al mes de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que a la letra se lee:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PROCEDE SU ANÁLISIS AUNQUE UNO DE LOS CRITERIOS DIVERGENTES SEA IMPLÍCITO, SIEMPRE Y CUANDO EL SENTIDO DE ÉSTE PUEDA DEDUCIRSE INDUBITABLEMENTE. El hecho de que uno de los criterios divergentes materia de la contradicción de tesis denunciada, sea implícito, no impide que pueda analizarse y resolverse la contradicción planteada, pero para que la divergencia tenga jurídicamente los mismos efectos que un desacuerdo expreso al resolver cuestiones esencialmente iguales, se requiere que el sentido atribuido al criterio tácito sea indubitable."

Asimismo, es de señalarse, que el hecho de que el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, no haya atendido al contenido del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación vigente, para arribar a su conclusión, no es obstáculo para estimar que en el caso sí existe contradicción de criterios entre el sustentado por dicho órgano colegiado y el Segundo y Tercer Tribunales Colegiados del Sexto Circuito, pues en su resolución dictada en la revisión fiscal 246/89, menciona que el hecho de que "el artículo 84 del Código Fiscal de la Federación aplicable (hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos), que regulaba las visitas domiciliarias, no contenía la obligación de que se encontraran firmados (los papeles de trabajo), en forma explícita, signifique que puedan ser válidos, pues como ya se dijo, si forman parte del acta respectiva, deben ostentar, entre otros requisitos, las firmas de las personas que intervinieron en tales actos ...".

Ahora bien, los preceptos legales en comento, en su parte que interesa son del tenor siguiente:

Artículo 84 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el mes de diciembre de mil novecientos ochenta y dos.

"Artículo 84. En las visitas domiciliarias se observará lo siguiente: ... V. Los visitadores harán constar en el acta los hechos u omisiones observados y al concluir la visita, cerrarán el acta haciendo constar los resultados en forma circunstanciada. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no producirán efecto de resolución fiscal; VI. El visitado o la persona con la que se entienda la diligencia, los testigos y cualquiera de los visitadores que hayan terminado la visita firmarán el acta, lo que será suficiente para su validez. Si el visitado o los testigos se niegan a firmar, así lo harán constar el o los visitadores, sin que esta circunstancia afecte el valor probatorio del documento. Un ejemplar del acta se entregará en todo caso al visitado o a la persona con la que se entienda la diligencia; VII. Con las mismas formalidades indicadas en la fracción anterior, se levantarán actas parciales o complementarias para hacer constar hechos concretos en el curso de una visita o después de su conclusión; y VIII. El visitado, o quien lo represente, podrá inconformarse con los hechos contenidos en las actas, mediante escrito que deberá presentar dentro de los veinte días siguientes a la conclusión de las mismas, ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en el que expresará las razones de su inconformidad, y ofrecerá las pruebas documentales pertinentes que deberá acompañar a su escrito o rendir a más tardar dentro de los cuarenta y cinco días siguientes. En caso de que no se formule inconformidad, no se ofrezcan pruebas o no se rindan las ofrecidas, se perderá el derecho de hacerlo posteriormente y se tendrá al visitado conforme con los hechos asentados en las actas."

El texto del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación vigente, en la parte relativa dispone:

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado. ... IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. ... V. Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entiende la diligencia, excepto en el supuesto de que el visitado hubiere desaparecido del domicilio fiscal durante el desarrollo de la visita. VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma. VII. Las actas parciales se entenderá que forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente. Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones."

De la transcripción anterior, se advierte que tanto el artículo 84 del Código Fiscal de la Federación derogado, como el artículo 46 del código tributario vigente a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y tres, establecen situaciones análogas respecto de las formalidades que se deben observar durante el desarrollo de una visita domiciliaria, concretamente en lo que se refiere a las actas de visita; y que además, no hacen alusión alguna respecto de los papeles de trabajo materia de la presente contradicción, motivo por el cual el criterio sustentado por el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, sí debe considerarse para determinar en la especie cuál es el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia.

Sirve de apoyo a la consideración anterior, la tesis 2a. CXIII/98, publicada en la página 503, del Tomo VIII, correspondiente al mes de agosto de mil novecientos noventa y ocho, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que es del tenor siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE RESOLVERSE DETERMINANDO EL CRITERIO QUE PREVALEZCA, AUNQUE DIMANE DE LA INTERPRETACIÓN DE PRECEPTOS LEGALES DEROGADOS, SI LAS HIPÓTESIS NORMATIVAS SE REPITIERON EN LOS VIGENTES. A pesar de que los criterios divergentes deriven del examen de disposiciones legales o reglamentarias que ya no se encuentran en vigor, por haber sido derogadas o abrogados los ordenamientos a que pertenecen, es necesario resolver la contradicción de tesis denunciada en el caso de que en los ordenamientos vigentes, que sustituyeron a aquéllos repitan, en lo esencial, las hipótesis normativas cuya interpretación por los Tribunales Colegiados de Circuito o por las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dio lugar a la contradicción de tesis, puesto que este proceder tiende a fijar criterios que conservan vigencia y utilidad en la preservación de la seguridad jurídica."

Al tenor de lo antes expuesto, en principio, el punto concreto de contradicción que debe dilucidar esta Segunda Sala, consiste en determinar si los papeles de trabajo elaborados por los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria, deben contener o no determinados requisitos para su validez y, en su caso, si dichos requisitos son los que el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, exige respecto de las actas de visita, para lo cual resulta necesario desentrañar la naturaleza de los referidos papeles de trabajo, tomando en cuenta el objeto y las formalidades que deben observarse en una visita domiciliaria, así como la vinculación de dichos documentos con las mencionadas actas y con la liquidación que, en su caso, se emita con sustento en ellas.

No pasa inadvertido para esta Segunda Sala que los asuntos que dieron origen a la presente contradicción, parten de situaciones de hecho diversas; sin embargo, las mismas no constituyen un supuesto esencial de la contradicción por su intrascendencia al criterio jurídico sustentado, sino una cuestión meramente accidental o accesoria.

En efecto, como ya se precisó, para que una contradicción de tesis sea procedente, es necesario que en las resoluciones relativas exista un pronunciamiento respecto de una situación jurídica esencialmente igual, y que lo afirmado en una se haya negado en la otra, o viceversa, por lo que para determinar si efectivamente existe dicha oposición, no basta con atender a todos los razonamientos vertidos en las correspondientes actuaciones judiciales, sino que es indispensable identificar las circunstancias de hecho y de derecho que por su enlace lógico sirven de sustento al criterio respectivo, ya que sólo cuando existe coincidencia en tales circunstancias podrá válidamente afirmarse que existe una contradicción de tesis cuya resolución dará lugar a un criterio jurisprudencial que por sus características de generalidad y abstracción podrá aplicarse a asuntos similares.

De ahí que al estudiar las circunstancias fácticas y jurídicas que sirven de sustento a las resoluciones que generan una probable contradicción de tesis, la Suprema Corte debe distinguir entre las que por servir de basamento lógico a los criterios emitidos constituyen verdaderos supuestos que han de presentarse en las determinaciones contradictorias, y entre aquellas que aun cuando aparentemente sirven de base a las consideraciones respectivas, no constituyen un supuesto esencial del criterio emitido.

Así, para que efectivamente exista la contradicción denunciada será necesario que los criterios opuestos partan de los mismos supuestos esenciales, es decir, de los que sirven de sustento lógico a las conclusiones divergentes adoptadas, con independencia de que exista coincidencia en cuanto a diversos supuestos que por no ser un requisito lógico de la conclusión respectiva, constituyen cuestiones irrelevantes para la contradicción de tesis.

Ahora bien, en el caso a estudio, los criterios divergentes emanan de asuntos de distinta naturaleza, pues las resoluciones que los contienen se emitieron al resolver diversas revisiones fiscales promovidas por la autoridad fiscal y diversos amparos directos en revisión interpuestos por contribuyentes.

Sin embargo, como se precisó líneas atrás, la oposición de criterios deriva de la interpretación del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y tres, en específico, si los requisitos ahí contenidos para las actas de visitas deben aplicarse también en los papeles de trabajo.

Siendo tal el punto de contradicción, y dado que el citado dispositivo legal se refiere únicamente a los requisitos que deben contener las actas de visita, debe concluirse que los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados no varían por el hecho de que éstos emanen de asuntos de distinta naturaleza, pues en todo caso, el factor fundamental que se tomó en consideración para determinar si los papeles de trabajo debían o no contener los requisitos que el código tributario establece para las actas de visita, únicamente parte de la relación que guardan dichos documentos respecto de éstas, mas no así del tipo de asunto que dio origen al punto de contradicción planteado.

En ese contexto, el hecho de que los criterios divergentes emanen de asuntos de diversa naturaleza, constituye una situación accidental o accesoria que no resulta relevante para determinar si los papeles de trabajo deben reunir o no los requisitos que el Código Fiscal de la Federación prevé para las actas de visita domiciliaria.

Sirve de apoyo a lo anterior, por los motivos que la sustentan, la tesis P. XXIII/91, publicada en la página 10 del Tomo VII-Mayo, del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, que es del tenor siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. LOS CRITERIOS CONTRADICTORIOS PUEDEN PROVENIR DE JUICIOS DE DIFERENTE NATURALEZA. La circunstancia de que una contradicción de tesis tenga su origen en criterios sustentados en sentencias dictadas por Tribunales Colegiados de Circuito, habiéndose pronunciado una de ellas con motivo de un juicio de amparo indirecto en revisión, en tanto que la otra se emitió con motivo de un juicio de amparo directo, no es obstáculo para que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia conozca de la contradicción, aunque los juicios en los cuales los criterios hayan sido sustentados sean de diferente naturaleza, ya que el artículo 11, fracción XV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial Federal, establece la competencia del Pleno de este Alto Tribunal para conocer de todos los asuntos de la competencia de la Suprema Corte cuya competencia no corresponda a las S. de la misma, quedando comprendidos dentro de dichos asuntos las contradicciones entre tesis que, en amparos que no versen exclusivamente sobre la misma materia, sustenten dos o más Tribunales Colegiados de Circuito, para los efectos a que se refiere el párrafo final del artículo 196 y 197-A de la Ley de Amparo."

QUINTO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, estima que el criterio que debe prevalecer, es el que sustenta la presente resolución.

En principio conviene recordar que la materia de la presente contradicción consiste en determinar, en esencia, si los papeles de trabajo elaborados por los auditores durante la práctica de una visita domiciliaria, deben reunir o no determinados requisitos para su validez, y en su caso, si dichos requisitos son los mismos que el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, prevé para las actas de visita.

A efecto de resolver el punto de controversia, se estima necesario precisar, en primer término, el objeto o fin de una visita domiciliaria y las formalidades que deben observarse durante su desarrollo, para lo cual se debe atender a la interpretación literal, causal y teleológica de los dispositivos constitucionales y legales que la regulan.

El artículo 16 de la Constitución General de la República, en sus párrafos octavo y undécimo, establece lo siguiente:

"Artículo 16. ...

"En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.

"...

"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."

De las disposiciones constitucionales transcritas, se advierte que la autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias para exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose a las leyes respectivas y a las formalidades previstas para los cateos.

Ahora bien, la Constitución General de la República, establece que toda orden de cateo, debe constar en mandamiento escrito emitido por autoridad competente, en el que debe precisarse: a) el lugar que ha de inspeccionarse; b) la o las personas que han de aprehenderse; c) los objetos que se buscan; y al concluir la inspección, d) deberá levantarse acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado, o ante su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.

En ese orden, las formalidades constitucionales que se deben observar para la práctica de una visita domiciliaria que tendrá por objeto comprobar el debido acatamiento de las disposiciones fiscales, son las siguientes:

1. La existencia de una orden emitida por la autoridad administrativa competente para ello, la cual debe contener el nombre del contribuyente al que se ha de practicar la visita domiciliaria, el domicilio en el que ha de verificarse la visita domiciliaria y, el objeto de la visita.

2. Al concluir la visita domiciliaria, deberá levantarse acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el contribuyente, o bien, por la autoridad administrativa, ante la negativa o ausencia de aquél.

3. Observar lo previsto por las leyes respectivas, para la práctica de la diligencia correspondiente.

Ahora bien, los artículos 42 a 47 y 49 del Código Fiscal de la Federación, vigente, a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y tres, en su parte que interesa, establecen lo siguiente:

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"...

"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

"...

"V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de la expedición de comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en materia del registro federal de contribuyentes, así como para solicitar la exhibición de los comprobantes que amparen la legal propiedad o posesión de las mercancías, y verificar que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este código.

"Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción en el citado registro e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito.

"...

"Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente."

"Artículo 43. En la orden de visita, además de los requisitos a que se refiere el artículo 38 de este código, se deberá indicar:

"I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita. El aumento de lugares a visitar deberá notificarse al visitado.

"II. El nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita las cuales podrán ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su número, en cualquier tiempo por la autoridad competente. La sustitución o aumento de las personas que deban efectuar la visita se notificará al visitado.

"Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacer conjunta o separadamente."

"Artículo 44. En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitados, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente:

"I. La visita se realizará en el lugar o lugares señalados en la orden de visita.

"II. Si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita; si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado.

"En este caso, los visitadores al citar al visitado o su representante, podrán hacer una relación de los sistemas, libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad. Si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio, después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten.

"Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad.

"En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías.

"III. Al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, los visitadores que en ella intervengan se deberán identificar ante la persona con quien se entienda la diligencia, requiriéndola para que designe dos testigos; si éstos no son designados o los designados no aceptan servir como tales, los visitadores los designarán, haciendo constar esta situación en el acta que levanten, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la visita.

"...

"IV. Las autoridades fiscales podrán solicitar el auxilio de otras autoridades fiscales que sean competentes, para que continúen una visita iniciada por aquéllas notificando al visitado la sustitución de autoridad y de visitadores. Podrán también solicitarles practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que estén practicando."

"Artículo 45. Los visitados, sus representantes, o la persona con quien se entienda la visita en el domicilio fiscal, están obligados a permitir a los visitadores designados por las autoridades fiscales el acceso al lugar o lugares objeto de la misma, así como mantener a su disposición la contabilidad y demás papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales de los que los visitadores podrán sacar copias para que previo cotejo con sus originales se certifiquen por éstos y sean anexados a las actas finales o parciales que levanten con motivo de la visita. También deberán permitir la verificación de bienes y mercancías, así como de los documentos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos que tenga el contribuyente en los lugares visitados.

"...

"Cuando se dé alguno de los supuestos que a continuación se enumeran, los visitadores podrán obtener copias de la contabilidad y demás papeles relacionados con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, para que, previo cotejo con los originales, se certifiquen por los visitadores:

"...

"En el caso de que los visitadores obtengan copias certificadas de la contabilidad por encontrarse el visitado en cualquiera de los supuestos previstos por el tercer párrafo de este artículo, deberán levantar acta parcial al respecto, la cual deberá reunir los requisitos que establece el artículo 46 de este código, con la que podrá terminar la visita domiciliaria en el domicilio o establecimientos del visitado, pudiéndose continuar el ejercicio de las facultades de comprobación en el domicilio del visitado o en las oficinas de las autoridades fiscales, donde se levantará el acta final, con las formalidades a que se refiere el citado artículo.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no es aplicable cuando los visitadores obtengan copias de sólo parte de la contabilidad. En este caso, se levantará el acta parcial señalando los documentos de los que se obtuvieron copias, pudiéndose continuar la visita en el domicilio o establecimientos del visitado. En ningún caso las autoridades fiscales podrán recoger la contabilidad del visitado."

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado.

"II. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada en cualquiera de dichos lugares. En los casos a que se refiere esta fracción, se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial, cumpliendo al respecto con lo previsto en la fracción II del artículo 44 de este código.

"III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen, siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Para efectos de esta fracción, se considera que no se impide la realización de actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo.

"IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita.

"Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir, cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

"Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad.

"Tratándose de visitas relacionadas con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán transcurrir cuando menos tres meses entre la fecha de la última acta parcial y el acta final. Este plazo podrá ampliarse por una sola vez por un plazo de dos meses a solicitud del contribuyente.

"Dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles contados a partir de la fecha de la última acta parcial, exclusivamente en los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente podrá designar un máximo de dos representantes, con el fin de tener acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto de operaciones comparables que afecte la posición competitiva de dichos terceros. La designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante la autoridad fiscal competente. Se tendrá por consentida la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, si el contribuyente omite designar, dentro del plazo conferido, a los citados representantes. Los contribuyentes personas físicas podrán tener acceso directo a la información confidencial a que se refiere este párrafo.

"Presentada en tiempo y forma la designación de representantes por el contribuyente a que se refiere esta fracción, los representantes autorizados tendrán acceso a la información confidencial proporcionada por terceros desde ese momento y hasta los cuarenta y cinco días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la resolución en la que se determine la situación fiscal del contribuyente que los designó. Los representantes autorizados podrán ser sustituidos por única vez por el contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la autoridad fiscal la revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se haga la revocación y sustitución. La autoridad fiscal deberá levantar acta circunstanciada en la que haga constar la naturaleza y características de la información y documentación consultadas por él o por sus representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El contribuyente o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes.

"...

"V. Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entiende la diligencia, excepto en el supuesto de que el visitado hubiere desaparecido del domicilio fiscal durante el desarrollo de la visita.

"VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.

"VII. Las actas parciales se entenderá que forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente.

"Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones."

"Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes respecto de los cuales ...

"El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido, en la primera ocasión por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión y, en la segunda, por el superior jerárquico de la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión, salvo cuando el contribuyente durante el desarrollo de la visita domiciliaria o de la revisión de la contabilidad, cambie de domicilio fiscal, supuesto en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su nuevo domicilio las que expedirán, en su caso, los oficios de las prórrogas correspondientes. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código.

"Los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete a que se refiere el primer párrafo y los plazos de las prórrogas que procedan conforme a este artículo, se suspenderán en los casos de:

"...

"Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión."

"Artículo 47. Las autoridades fiscales podrán, a su juicio y apreciando discrecionalmente las circunstancias que tuvo para ordenarlas, concluir anticipadamente las visitas en los domicilios fiscales que hayan ordenado, cuando el visitado hubiere presentado dentro del plazo a que se refiere el párrafo quinto del artículo 32-A de este código, aviso ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público manifestando su deseo de optar por presentar sus estados financieros dictaminados por contador público autorizado, tratándose de contribuyentes que se ubiquen en los supuestos a que se refiere el párrafo cuarto del mencionado artículo y siempre que dicho aviso haya surtido efectos de conformidad con el reglamento de este código.

"En el caso de conclusión anticipada a que se refiere el párrafo anterior se deberá levantar acta en la que se señale la razón de tal hecho."

"Artículo 49. Para los efectos de lo dispuesto por la fracción V del artículo 42 de este código, las visitas domiciliarias se realizarán conforme a lo siguiente:

"I. Se llevará a cabo en el domicilio fiscal, establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos y semifijos en la vía pública, de los contribuyentes, siempre que se encuentren abiertos al público en general, donde se realicen enajenaciones, presten servicios o contraten el uso o goce temporal de bienes, así como en los lugares donde se almacenen las mercancías.

"II. Al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, entregarán la orden de verificación al visitado, a su representante legal, al encargado o a quien se encuentre al frente del lugar visitado, indistintamente, y con dicha persona se entenderá la visita de inspección.

"III. Los visitadores se deberán identificar ante la persona con quien se entienda la diligencia, requiriéndola para que designe dos testigos; si éstos no son designados o los designados no aceptan servir como tales, los visitadores los designarán, haciendo constar esta situación en el acta que levanten, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la inspección.

"IV. En toda visita domiciliaria se levantará acta en la que se harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones conocidos por los visitadores, en los términos de este código y su reglamento o, en su caso, las irregularidades detectadas durante la inspección.

"V. Si al cierre del acta de visita domiciliaria el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos se niegan a firmar el acta, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niega a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta, sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma; dándose por concluida la visita domiciliaria.

"VI. Si con motivo de la visita domiciliaria a que se refiere este artículo, las autoridades conocieron incumplimientos a las disposiciones fiscales, se procederá a la formulación de la resolución correspondiente. Si se observa que el visitado no se encuentra inscrito en dicho registro, la autoridad requerirá los datos necesarios para su inscripción, sin perjuicio de las sanciones y demás consecuencias legales derivadas de dicha omisión."

Del examen de los preceptos legales transcritos, se desprende que para la práctica de una visita domiciliaria, deben observarse las siguientes formalidades:

1. Debe existir una orden de visita, emitida por autoridad competente para ello, la que deberá reunir los siguientes requisitos:

a) Constar por escrito;

b) Señalar el nombre de la o las personas con quien se ha de efectuar la visita;

c) Indicar el o los domicilios en que ha de practicarse la visita;

d) Señalar el objeto de la misma, entendiéndose por esto, que debe indicarse el periodo sujeto a revisión y los impuestos a revisar;

e) Precisar el nombre de las personas autorizadas para la practica de la visita domiciliaria; y

f) Encontrarse debidamente fundada y motivada.

Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia por contradicción de tesis 2a./J. 7/93, publicada en la página 13 del tomo 68, correspondiente al mes de agosto de mil novecientos noventa y tres, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, que se lee bajo el rubro y texto siguientes:

"ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS. De conformidad con lo establecido por la fracción II del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del artículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que, en tratándose de órdenes de visita se satisface al precisar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría, además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación."

2. Debe realizarse en el domicilio señalado en la orden respectiva.

3. Al inicio de la vista, los visitadores deben identificarse ante la persona con quien se entiende la diligencia; asimismo, deberán designarse dos testigos por el propio visitado, o en su caso, por la autoridad hacendaria.

A este respecto, es de señalarse que debe formularse un acta de inicio, en la que deben precisarse los pormenores del documento (o fotocopiarse) con el cual se identifican los auditores autorizados para tal efecto; y en su caso, las causas o razones particulares, por las cuales los testigos fueron designados por los propios auditores y no así por el visitado.

4. Durante el desarrollo de la visita:

- Los auditores deberán levantar actas parciales, en las que en forma circunstanciada señalen los hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto de las que tengan conocimiento durante el desarrollo de la visita, como pueden ser entre otros casos, los que entrañan el incumplimiento de las disposiciones fiscales, la sustitución de los testigos propuestos inicialmente, los hechos u omisiones de terceros, el aseguramiento de la contabilidad del contribuyente, la naturaleza y características de la información consultada por los representantes del visitado o por él mismo y los que dieron origen a la suspensión de la visita.

- El visitado, su representante o la persona con quien se entienda la diligencia, debe permitir a los auditores el acceso a la contabilidad y demás papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales.

- Los auditores deben sacar copias de los documentos antes precisados y previo su cotejo con los originales respectivos, certificarlas para anexarlas a las actas parciales que levanten con motivo de la visita, cuando se está en alguno de los supuestos previstos por el artículo 45, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación.

- Si la visita se practica simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, en presencia de dos testigos, las cuales serán agregadas al acta final. El acta final podrá elaborarse en cualquiera de los lugares visitados.

- En la última acta parcial, se hará constar tal circunstancia, y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente puede presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones consignadas en las actas parciales, o bien puede optar por corregir su situación fiscal.

- Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en las actas parciales, si antes del cierre del acta final, el contribuyente no presenta las documentales necesarias para desvirtuarlos o no demuestra que éstas se encuentran en poder de la autoridad.

A este respecto es dable precisar que el consentimiento de los hechos u omisiones asentados en las actas de visita, que se genera por las razones antes apuntadas, debe entenderse únicamente para el efecto de dictar, en su caso, la resolución que determine el crédito fiscal a cargo del contribuyente, pero de modo alguno constituye una presunción que no pueda ser desvirtuada a través de los recursos ordinarios que prevé la ley fiscal para impugnar dicha resolución.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal, P.C., publicada en la página 189 del Tomo IV, correspondiente al mes de octubre de mil novecientos noventa y seis, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que es del tenor siguiente:

"VISITA DOMICILIARIA. LA PRESUNCIÓN QUE DERIVA DE LOS PÁRRAFOS SEGUNDO Y TERCERO DEL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN PUEDE SER DESVIRTUADA EN EL RECURSO DE REVOCACIÓN O EN EL JUICIO DE NULIDAD. La oportunidad que se le da al contribuyente para participar aclarando los hechos asentados en la última acta parcial de la visita domiciliaria, no significa de ninguna manera que en el recurso de revocación o en el juicio de nulidad, no pueda hacer valer cuanto argumento convenga a sus intereses y exhibir todas las pruebas que estime necesarias para comprobar la realidad de su situación jurídica fiscal; independientemente de la oportunidad de participar para desvirtuar los hechos asentados en las actas y, en cuanto a que, si no los desvirtúa se le tendrán por consentidos, debe entenderse que ese consentimiento es únicamente para efectos de dictar, en su caso, la resolución en que se le determine el crédito fiscal, pero de ninguna manera una presunción que no sea desvirtuable en el recurso de revocación o en el juicio de nulidad que llegare a promoverse."

5. Al concluir la visita domiciliaria:

- Cuando no pueda concluirse una visita en el domicilio del contribuyente visitado, se levantará en las oficinas de la autoridad, previa notificación al contribuyente, salvo que éste hubiere desaparecido del domicilio fiscal.

- La conclusión anticipada de la visita deberá constar en un acta, en la que se precisará la razón de tal circunstancia.

- Si no se levanta el acta final dentro de los términos previstos por el artículo 46-A del código tributario, la visita se entenderá concluida en la fecha en que debió concluirse y la orden respectiva y demás actos subsecuentes quedarán sin efectos.

- Si al levantarse el acta final, no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a determinada hora del día siguiente; si no se presentare, se levantará ante quien esté presente en el domicilio visitado.

- El acta final deberá ser firmada por cualquiera de los auditores que haya practicado la diligencia, así como por el visitado o con quien se entiende la misma y por los testigos. Si el visitado o los testigos se niegan a firmar el acta o a recibir copia de la misma, así se hará constar en el acta. Dicha circunstancia no afecta la validez y valor probatorio de la misma.

- Las actas parciales forman parte integrante del acta final de la visita, aunque no se señale expresamente.

6. Si con motivo de la visita domiciliaria se advierte el incumplimiento de las disposiciones fiscales, la autoridad procederá a emitir la resolución correspondiente.

De lo expuesto se colige, fundamentalmente, lo siguiente:

A) En toda visita domiciliaria, la autoridad hacendaria debe levantar "en forma circunstanciada" un acta de inicio y un acta final y, además, debe levantar actas parciales o complementarias, en las que hará constar los hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto de las que haya tenido conocimiento durante el desarrollo de la visita, fundamentalmente, las relativas al cumplimiento de las disposiciones fiscales;

B) Los auditores deberán certificar las copias que obtengan de la contabilidad y demás papeles relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales que obran en poder del contribuyente y anexarlas a las actas parciales respectivas;

C) Entre la última acta parcial y el acta final de la visita domiciliaria deberán transcurrir cuando menos veinte días, dentro de los cuales, el visitado podrá presentar los documentos necesarios para desvirtuar los hechos, omisiones o circunstancias precisadas en las actas parciales de visita, o bien corregir su situación fiscal; de lo contrario se tendrán por consentidas, únicamente para el efecto de dictar la resolución que determine la situación fiscal del visitado, ya que pueden ser desvirtuadas a través de los recursos ordinarios que proceden en contra de ésta;

D) Las actas parciales forman parte integral del acta final de visita, aunque no se señale expresamente; y en consecuencia, las copias certificadas por los auditores autorizados de la contabilidad y demás papeles relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales que obran en poder del contribuyente, también forman parte integrante del acta final de visita; y

E) Si de la práctica de la visita domiciliaria se advierte el incumplimiento a las disposiciones fiscales, la autoridad competente deberá emitir la resolución respectiva.

Por otra parte, debe señalarse que toda acta de visita, ya sea inicial, parcial, complementaria o final, para su validez debe reunir los siguientes requisitos:

I. Debe estar circunstanciada;

II. Debe levantarse ante la presencia del visitado o de su representante, o en su caso, de la persona con la que se entendió la diligencia; así como ante dos testigos que deben ser propuestos por el propio visitado, o ante su negativa o ausencia, por la autoridad hacendaria;

III. Deben estar firmadas por cualquiera de los auditores autorizados para practicar la visita domiciliaria, por el visitado, su representante o por la persona con quien se haya entendido la diligencia y por los testigos; o en su caso, asentarse la razón por la cual, el visitado o los testigos, se negaron a firmarla o a recibir copia de la misma. Esto último no afecta la validez ni el valor probatorio de las mismas.

Los requisitos precisados en los numerales II y III que anteceden, por su objetividad no requieren de interpretación alguna; caso contrario sucede con el señalado en el numeral I, pues la circunstanciación del acto no debe confundirse con la motivación.

El artículo 16 de la Constitución General de la República, en su primer, octavo y undécimo párrafos, textualmente establece lo siguiente:

"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

"...

"En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.

"...

"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."

De lo antes transcrito, se advierte que conforme a lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución General de la República, la motivación se exige para todo acto de molestia; en cambio, la circunstanciación se exige únicamente respecto de las actas que se levantan con motivo de la práctica de una diligencia de inspección o verificación.

En cuanto a la motivación, este Alto Tribunal sostiene el criterio reiterado, de que tal requisito consiste en la expresión de las razones particulares o causas especiales por las que la autoridad estima que el acto de molestia encuadra dentro de un supuesto normativo. Tal afirmación encuentra su sustento en la tesis de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 28 del Volumen CXXV, Tercera Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Sexta Época, que a la letra se lee:

"MOTIVACIÓN, GARANTÍA DE, CONCEPTO. La motivación exigida por el artículo 16 constitucional consiste en el razonamiento, contenido en el texto mismo del acto autoritario de molestia, según el cual quien lo emitió llegó a la conclusión de que el acto concreto al cual se dirige se ajusta exactamente a las prevenciones de determinados preceptos legales. Es decir, motivar un acto es externar las consideraciones relativas a las circunstancias de hecho que se formuló la autoridad para establecer la adecuación del caso concreto a la hipótesis legal."

Ahora, para estar en aptitud de precisar lo que debe entenderse por circunstanciación, es necesario acudir al significado gramatical de la palabra circunstanciar.

De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, vigésimoprimera edición, Real Academia Española, 1992, circunstanciar es "determinar las circunstancias de algo", definición tal, que necesariamente exige atender al significado gramatical de la palabra circunstancia, definiéndose por tal al "accidente de modo, tiempo, lugar, etcétera, que está unido a la sustancia de algún hecho o dicho. Conjunto de lo que está en torno a uno".

De lo antes expuesto se colige que "circunstanciar" consiste en detallar pormenorizadamente, entre otros, los datos relativos a la cuestiones de modo, tiempo y lugar, de un determinado objeto, hecho u omisión.

En ese orden, en términos generales la circunstanciación de un acto consiste en detallar pormenorizadamente, entre otros, los datos relativos a las cuestiones de modo, tiempo y lugar, de los hechos u omisiones conocidos por los visitadores durante el desarrollo de una visita de inspección o verificación, independientemente de que éstos encuadren o no en algún supuesto normativo.

Luego, resulta evidente que la motivación y la circunstanciación, son cuestiones diversas, pues mientras la motivación consiste en precisar las causas especiales por las cuales el acto de molestia que se emite encuadra dentro de una hipótesis legal; la circunstanciación consiste en precisar los datos relativos a las cuestiones de modo, tiempo y lugar, entre otras, de los hechos u omisiones conocidos por la autoridad al llevar a cabo la práctica de una diligencia de inspección o de verificación.

Ahora bien, a efecto de particularizar el concepto de circunstanciación al caso que nos ocupa, debe tomarse en consideración que del examen integral de los diversos artículos del Código Fiscal de la Federación, transcritos en párrafos precedentes, se advierte lo siguiente:

a) Durante el desarrollo de una visita domiciliaria, los visitadores están facultados para revisar los sistemas, libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente, así como los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder y los objetos y mercancías que se encuentren en el domicilio visitado.

b) Las actas de visita son los documentos en los que se contienen los hechos u omisiones de los que tenga conocimiento la autoridad inspectora durante el desarrollo de una visita, como lo pueden ser entre otros casos, los que entrañan el incumplimiento de las disposiciones fiscales, la sustitución de los testigos propuestos inicialmente, los hechos u omisiones de terceros, el aseguramiento de la contabilidad del contribuyente, la naturaleza y características de la información consultada por los representantes del visitado o por él mismo y los que dieron origen a la suspensión de la visita.

En ese orden, el requisito de circunstanciación previsto por el artículo 46, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, consiste en detallar o pormenorizar en el acta de visita, en forma concreta, los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, que hagan posible la identificación particular de cada uno de los hechos u omisiones que conocieron los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria, y que, en su caso, los llevaron a concluir que existe un incumplimiento de las disposiciones fiscales.

A mayor abundamiento, conviene destacar que, por regla general, en las actas de visita no es necesario que el visitador precise las normas jurídicas que a su juicio resultan aplicables, ni que exponga las razones particulares por las cuales estima que los hechos u omisiones observados se adecuan a las hipótesis que dichas normas prevén; así como tampoco es necesario que detalle el procedimiento que se efectuó para determinar, en su caso, el monto del crédito omitido, ya que éstas no trascienden a la esfera jurídica del contribuyente visitado.

Ciertamente, conforme a lo previsto por el párrafo primero del artículo 16 constitucional antes transcrito, la garantía de motivación y fundamentación, se exige respecto de los actos de molestia, entendiéndose por tales, aquellos que restringen provisionalmente o cautelarmente un derecho, con el objeto de proteger o preservar a su vez otros derechos públicos o individuales; exigencia tal, que por mayoría de razón, se hace extensiva a los actos privativos, que son aquellos que tienen por objeto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho. Esto es, la garantía de fundamentación y motivación se exige respecto de aquellos actos de autoridad que trascienden a la esfera jurídica del gobernado, bien sea temporal o definitivamente.

Ahora bien, aun cuando la visita domiciliaria que tiene por objeto comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, globalmente considerada es un acto de molestia; lo cierto es que, por regla general, los auditores no están obligados a fundar ni motivar su actuación durante el desarrollo de la misma, porque los actos desplegados por éstos constituyen actos de ejecución de la orden de visita respectiva, la que conforme a lo dispuesto por el artículo 16 de la Carta Magna sí debe estar fundada y motivada, por ser el documento que da origen al procedimiento de verificación.

Esto es, de conformidad con lo estatuido en el artículo 16 de la Constitución General de la República, la inviolabilidad del domicilio constituye un derecho subjetivo del gobernado elevado a la categoría de garantía individual, por lo que la introducción al mismo con el objeto de verificar que se han acatado las disposiciones fiscales, sólo puede ser autorizado por autoridad competente para ello, mediante un documento en el que se funde y motive la causa legal de dicho proceder. Dicho documento lo constituye la orden de visita domiciliaria, la que entre otros requisitos, debe contener, como ya se dijo, las causas o razones particulares por las cuales se estima procedente la visita de inspección y el sustento legal de dicha determinación y, el objeto de la visita, esto último con la finalidad de dar a conocer al contribuyente visitado el periodo sujeto a revisión y las contribuciones a revisar; y, en consecuencia, a constreñir a los auditores a revisar las contribuciones y periodos que fueron previamente determinados por la autoridad ordenadora.

En ese orden, resulta incuestionable que los motivos y fundamentos de los actos desplegados por los auditores durante la práctica de una visita domiciliaria, se contienen en la orden respectiva y que su actuar se limita a cumplir con lo ordenado por la autoridad fiscalizadora; situación tal que evidentemente los releva de cumplir con dichas formalidades, salvo aquellos casos en que durante el desarrollo de la visita, emitan un acto en ejercicio de una facultad decisoria que le es conferida por la ley y que por ende constituye una potestad administrativa que puede causar una afectación al interés jurídico del interesado, tal como sucede cuando de actualizarse alguna de las hipótesis previstas por la fracción II del artículo 44 del código tributario, se asegura la contabilidad del contribuyente visitado o, en su caso, los bienes o mercancías que se encuentran en el domicilio del mismo, pues en estos supuestos deberán expresar la causa y el sustento legal de su proceder, ello con el objeto de no dejar al interesado en estado de indefensión.

En esa tesitura, es dable afirmar que las actas de visita, dada su propia naturaleza, no producen una afectación ni temporal ni definitiva en la esfera jurídica del gobernado, ya que son de carácter transitorio o instrumental, pues son el reflejo de los actos de ejecución de una orden de visita domiciliaria y su único objeto, es el de aportar a la autoridad competente los elementos necesarios para que en su caso, emita la resolución mediante la cual determine la situación fiscal del visitado.

En efecto, se dice que las actas de visita son actos de carácter transitorio o instrumental, ya que únicamente constituyen el reflejo de los actos de ejecución de una orden de visita domiciliaria, pues así se desprende del artículo 49, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, que expresamente señala que "En toda visita domiciliaria se levantará acta en la que se harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones conocidos por los visitadores, en los términos de este código y su reglamento o, en su caso, las irregularidades detectadas durante la inspección."; es decir, las actas de visita únicamente ilustran o demuestran las actividades desplegadas por los auxiliares de la autoridad fiscalizadora durante la práctica de una visita de inspección, así como las irregularidades que hayan detectado, pero no constituyen la actuación que da inicio o pone fin al procedimiento administrativo de fiscalización, ni determinan la situación jurídica del visitado.

Esto es, aun cuando en las actas de visita los visitadores asientan los hechos u omisiones que a su juicio demuestran el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, y en ocasiones, contienen la mención de las consecuencias legales de dicho incumplimiento, lo cierto es que los auditores sólo actúan como auxiliares de las autoridades fiscales ordenadoras y las actas que éstos elaboran son analizadas y calificadas por la autoridad competente para emitir la resolución que pone fin al procedimiento administrativo de fiscalización, la cual al apreciar los hechos u omisiones asentados en las actas, puede hacerlo en el sentido en que lo hicieron los visitadores o en uno diverso, pues así se desprende del artículo 63 del código tributario, que literalmente dispone: "Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este código, o en las leyes fiscales, o bien que consten en los expedientes o documentos que lleven o tengan en su poder las autoridades fiscales, así como aquellos proporcionados por otras autoridades fiscales, podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales. ...".

Lo anterior encuentra apoyo en la tesis del Pleno de este Alto Tribunal P. CXXVIII/96, publicada en la página 190 del Tomo IV, correspondiente al mes de octubre de mil novecientos noventa y seis, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que es del tenor siguiente:

"VISITA DOMICILIARIA. LOS AUDITORES NO DETERMINAN EN DEFINITIVA LA SITUACIÓN FISCAL DEL SUJETO VISITADO. Aun cuando los visitadores asientan los hechos en las actas de visita y ante ellos se presentan los documentos, libros y registros para desvirtuarlos, de conformidad con la fracción IV, del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, actúan sólo como auxiliares de las autoridades fiscales y no deciden en definitiva la situación fiscal del sujeto visitado, puesto que las actas que al efecto levantan son analizadas y calificadas por la autoridad competente para, en su caso, liquidar un crédito fiscal, la que al apreciar los hechos asentados en las actas, puede hacerlo en el sentido en el que lo hicieron los visitadores o en uno diverso."

También resulta aplicable la jurisprudencia 2a./J. 16/96, consultable en la página 170, del Tomo III, correspondiente al mes de abril de mil novecientos noventa y seis, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que a la letra se lee:

"VISITA DOMICILIARIA, EL ACTA FINAL O EL DOCUMENTO EN EL QUE LOS VISITADORES DETERMINAN LAS PROBABLES CONSECUENCIAS LEGALES DE LOS HECHOS U OMISIONES QUE HUBIEREN CONOCIDO DURANTE EL TRANSCURSO DE AQUÉLLA, NO CONSTITUYE UNA RESOLUCIÓN FISCAL DEFINITIVA Y EN SU CONTRA NO PROCEDE JUICIO DE NULIDAD ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien es cierto que a partir de las reformas al artículo 46 del Código Fiscal de la Federación que entraron en vigor el día primero de enero de mil novecientos noventa, mediante las cuales se modificaron sus fracciones I y IV, y se adicionó una fracción VII, los visitadores se encuentran facultados para determinar en el acta final de visita o en documento por separado, las consecuencias legales de los hechos u omisiones que hubieren conocido durante el transcurso de la visita; tal determinación es una probabilidad y no un acto definitivo para efectos del juicio de nulidad, en tanto que los asientos de los visitadores forman parte de una etapa del procedimiento administrativo de fiscalización y sólo pueden servir de motivación a la resolución que, en definitiva, emita la autoridad competente expresamente facultada para ello por el Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la cual no está obligada a realizar la determinación correspondiente en los mismos términos en que lo hicieron los visitadores."

Asimismo, es necesario señalar, que tal como se precisó en párrafos precedentes, si bien es cierto que conforme a lo dispuesto por la fracción IV de artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas parciales de una visita domiciliaria que no sean desvirtuados por el visitado dentro del plazo que debe transcurrir entre la última acta parcial y el acta final se tendrán por consentidos; también lo es que tal consentimiento se entiende únicamente para efectos de dictar, en su caso, la resolución que determine el crédito fiscal a cargo del contribuyente visitado, pero de modo alguno puede estimarse que la presunción de certeza que se deriva del consentimiento tácito de los hechos u omisiones consignados en las actas respectivas, no pueda ser desvirtuada a través de los recursos ordinarios que prevé la ley fiscal.

En ese orden, dado que las actas de visita sólo reflejan el resultado de los actos de ejecución derivados de una orden de visita y que las conclusiones en ellas asentadas no son vinculatorias ni trascienden por sí mismas a la esfera jurídica del gobernado, debe estimarse que en ellas no se requiere que el visitador precise las normas jurídicas que a su juicio resultan aplicables, ni que exponga las causas especiales o razones particulares por las cuales estima que los hechos u omisiones observados se adecuan a los supuestos que dichas normas prevén, bastando que en ellas se precisen los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros que hagan posible la identificación particular de cada uno de los hechos u omisiones que conocieron los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria, a efecto de que la autoridad resolutora esté en aptitud de resolver lo conducente.

Por tanto, dada su naturaleza y su objeto, se impone concluir que las actas de visita domiciliaria, por regla general, no requieren cumplir con el requisito de fundamentación y motivación que exige el artículo 16 constitucional, ya que al ser únicamente el reflejo de los actos ejecutados durante el desarrollo de una visita domiciliaria y simples opiniones que, en su caso, servirán para la motivación de la resolución liquidadora, no trascienden a la esfera jurídica del gobernado; salvo desde luego, que sean elaboradas por el auditor en ejercicio de las facultades decisorias que le confiere la ley, pues en estos casos, sí se deberá precisar las causas o razones especiales de su proceder y el sustento legal de la determinación que en las mismas se contenga.

En ese orden de ideas, si el requisito de circunstanciación que deben cumplir las actas de visita, consiste en que en éstas se precisen los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, por virtud de los cuales, los visitadores conocieron los hechos u omisiones que los llevaron a formular las conclusiones respectivas y que tales documentos no trascienden a la esfera jurídica del gobernado, resulta patente que en las mismas no es necesario que se señalen las operaciones aritméticas o el desarrollo del sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución que los visitadores hayan efectuado para determinar, en su caso, el monto del crédito fiscal a cargo del contribuyente.

Lo anterior se justifica además, si se toma en cuenta que en el sistema tributario federal, por regla general, impera el sistema de autodeterminación, que consiste en que el sujeto pasivo determine y liquide el monto de la contribución a su cargo, pues es quien posee los elementos necesarios para determinar la base gravable y calcular el impuesto respectivo, y sólo ante la omisión de éste, será la autoridad quien deba determinar y liquidar el crédito fiscal.

Ilustra lo anterior, la tesis sin número de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 20, del tomo 29, Tercera Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, que a la letra se lee:

"PRESCRIPCIÓN FISCAL, PROCEDIMIENTO QUE SEÑALA EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE. Acorde con las tendencias modernas del derecho tributario, a diferencia del Código Fiscal anterior, el actual código dispone que la determinación y liquidación de los créditos fiscales corresponde a los sujetos pasivos, salvo disposición expresa en contrario. La autodeterminación del contribuyente constituye un principio general que, por sus indudables ventajas, ha sido adoptado hace mucho tiempo en las leyes fiscales mexicanas más importantes, precisamente porque es el sujeto pasivo el que posee los elementos necesarios para determinar la base gravable y calcular el impuesto a su cargo. Como la obligación fiscal nace cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho prevista en las leyes fiscales, es claro que en esos casos, a saber, en que la determinación y liquidación de los créditos fiscales corresponde a los sujetos pasivos y ha nacido la obligación fiscal, los particulares pueden solicitar que se declare prescrito el crédito fiscal a su cargo como dispone el primer párrafo del artículo 168 del Código Fiscal, ello antes de que exista la determinación o liquidación de las autoridades supliendo la omisión del particular. Sin embargo, si las autoridades determinan el crédito o realizan el cobro, ya no es procedente solicitar la prescripción, sino deberán oponerse los recursos señalados en el código o en las leyes fiscales. Lo anterior es lógico, y en este aspecto el Código Fiscal vigente resulta más adecuado que el derogado, porque mantienen la unidad del procedimiento en aquellos casos de resoluciones dictadas por las autoridades fiscales en las que, aparte de cuestiones de prescripción, se plantean problemas de fondo o de inexacta aplicación de la ley. Conforme al código anterior, lo relativo a prescripción debía oponerse como una excepción ante la Procuraduría Fiscal de la Federación y los argumentos referentes a las demás cuestiones, a través de los recursos administrativos o el juicio ante el Tribunal Fiscal, doble camino que resultaba inconveniente desde el punto de vista técnico."

Por tanto, si la generalidad de los tributos son autoliquidables, es evidente que para que el contribuyente esté en aptitud de determinar cuáles serían las consecuencias legales de los hechos u omisiones asentados en las actas de visita, no es necesario que se le den a conocer las operaciones matemáticas o el desarrollo del sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución que haya efectuado el visitador o su auxiliar durante la práctica de la visita domiciliaria para, en su caso, determinar el monto del crédito omitido, pues para ello le bastará con saber, cuáles son los datos de los libros, registros y demás documentación que integren su contabilidad, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, por virtud de los cuales se conocieron los hechos u omisiones respectivos.

Esto es, el proceso fenomenológico que se da entre los hechos u omisiones conocidos por la autoridad y las conclusiones que vierte en las actas de visita domiciliaria, no deben considerarse como parte de la circunstanciación de éstas; y por tanto, es suficiente que en dicho documento se precisen los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, que hagan posible la identificación particular de cada uno de los hechos u omisiones que conocieron los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria, y que la llevaron a concluir que el contribuyente ha inobservado las disposiciones fiscales, como lo son por ejemplo, el periodo revisado, el objeto gravado, el impuesto pagado, el impuesto omitido, el origen de los ingresos, los números y el concepto de las pólizas respectivas, etcétera.

Por último, es de señalarse que la circunstanciación de un acta de visita, debe constar necesariamente en el cuerpo de la misma, y no así en documento diverso, pues no existe disposición constitucional o legal que así lo autorice; por el contrario, tanto el artículo 46 como el 49 del Código Fiscal de la Federación, expresamente señalan que los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores deberán constar en el acta de visita, lo que necesariamente implica que los medios que los llevaron a conocer tales hechos u omisiones, deben igualmente consignarse en el cuerpo del documento que la contiene, habida cuenta que conforme al primer dispositivo legal en comento, los únicos documentos que pueden formar parte de éstas, son las copias certificadas de la contabilidad y demás papeles relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente visitado.

De lo antes expuesto, se concluye lo siguiente:

I. La motivación y la circunstanciación de un acto, son cuestiones diversas, pues mientras la motivación consiste en precisar las causas especiales por las cuales el acto de molestia que se emite encuadra dentro de una hipótesis legal; la circunstanciación consiste en detallar pormenorizadamente, entre otros, los datos relativos a las cuestiones de modo, tiempo y lugar de un determinado objeto, hecho u omisión, independientemente de que éste encuadre o no en un supuesto normativo;

II. La circunstanciación de un acta que se elabora durante el desarrollo de una diligencia de inspección o verificación, consiste en detallar pormenorizadamente, entre otros, los datos relativos a las cuestiones de modo, tiempo y lugar de los hechos u omisiones conocidos por los visitadores durante el desarrollo de una visita de inspección o verificación;

III. En esa virtud, el requisito de circunstanciación a que alude la fracción I del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, consiste en detallar pormenorizadamente en el acta de visita, los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros que hagan posible la identificación particular de cada uno de los hechos u omisiones que conocieron los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria;

IV. El requisito de fundamentación y motivación no es exigible para las actas de visita, ya que, dada su naturaleza y objeto, no trascienden a la esfera jurídica del gobernado, ni temporal ni definitivamente; es decir, por ser actos de carácter transitorio o instrumental que únicamente constituyen el reflejo de los actos de ejecución de una orden de visita y simples opiniones que, en todo caso, servirán de motivación a la resolución liquidadora que llegara a dictar la autoridad legalmente competente, es evidente que por sí mismas no deparan perjuicio alguno al visitado y, en consecuencia, no es necesario que el auditor precise los preceptos legales que estima resultan aplicables, ni que señale las causas especiales por las cuales considera que los hechos u omisiones observados, encuadran en el supuesto que tales preceptos prevén; salvo, desde luego, que se formulen en ejercicio de las facultades decisorias que le son conferidas por la ley;

V. El proceso fenomenológico que se da entre los hechos u omisiones conocidos por los auditores y las conclusiones que éstos formulan, no forman parte de la circunstanciación de las actas de visita, y por tanto, para que el contribuyente esté en aptitud de conocer las consecuencias jurídicas de las conclusiones asentadas en las mismas, no es necesario que en ellas se señalen las operaciones matemáticas o el desarrollo del sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución que aquéllos realizaron para determinar el monto del crédito omitido, pues partiendo de la base de que dichos documentos no trascienden a la esfera jurídica del gobernado y que respecto de la generalidad de las contribuciones rige el sistema de autodeterminación, basta que en las actas de visita se detallen pormenorizadamente los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros que llevaron a los auditores a conocer los respectivos hechos u omisiones, como serían por ejemplo, el periodo revisado, el objeto gravado, el impuesto pagado, el impuesto omitido, el origen de los ingresos, etcétera; y

VI. La circunstanciación del acta de visita debe constar necesariamente en el propio documento que la contiene y no así en uno diverso, ya que no existe dispositivo constitucional o legal que así lo autorice y porque además, conforme a lo dispuesto por el código tributario, los únicos documentos que pueden formar parte integral de ésta, son las copias certificadas de la contabilidad y demás papeles relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente visitado.

En ese orden, se concluye que conforme a lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución General de la República y demás preceptos relativos del Código Fiscal de la Federación, un acta de visita domiciliaria, ya sea inicial, parcial, complementaria o final, es válida cuando se realizó en el domicilio fiscal del visitado, ante la presencia del mismo y de los testigos designados y en el propio documento que la contiene se detallan pormenorizadamente los datos de los libros, registros y demás documentación que integran la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder, o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, por virtud de los cuales, los visitadores conocieron determinados hechos u omisiones y se encuentra firmada por alguno de los auditores autorizados para la práctica de la diligencia respectiva, así como por el visitado, su representante o por la persona con quien se haya entendido la diligencia y por los testigos; o bien, que se consigne en ella la causa por la cual el visitado o los testigos se negaron a firmar el acta o a recibir copia de la misma.

SEXTO. Precisadas las formalidades que se deben observar durante el desarrollo de una visita domiciliaria, los requisitos que deben contener las actas respectivas y el objeto de las mismas, se procede a examinar si los papeles de trabajo deben o no reunir determinados requisitos para su validez, y en su caso, si dichos requisitos son los consignados por el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación.

A efecto de lo anterior, se estima necesario precisar lo que cada uno de los Tribunales Colegiados contendientes definen como papeles de trabajo.

Así, para el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito "si bien las cédulas-papeles de trabajo no están previstos por el Código Fiscal de la Federación, sí forman parte del acta final de auditoría, pues mediante ellos el contribuyente se percata en detalle de las operaciones aritméticas que realizaron los auditores y cuya síntesis se plasma en las actas de auditoría para motivarlas"; por tanto, los papeles de trabajo "son el material de apoyo de que se sirven los auditores para posteriormente plasmar sus conclusiones en el acta de auditoría; de ahí que integran con el acta de visita una sola actuación jurídica y tienen el mismo valor probatorio que ésta"; por tanto, los requisitos consignados para el acta final de visita no pueden hacerse extensivos a los mismos, de ahí que para su validez no es exigible que en ellos se precisen los hechos u omisiones observados por los visitadores durante la práctica de una visita domiciliaria, que se elaboren en presencia del visitado y sus testigos, ni que sean firmados por éstos, ya que no existe precepto legal alguno que así lo contemple; "sin embargo, sí lo es que deben necesariamente estar firmados por aquella persona a quien se encomendó efectuar la visita domiciliaria, a fin de cumplir con la formalidad exigida por el artículo 46, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación" y entregar copia de los mismos al contribuyente, para que "esté en aptitud de conocer las operaciones aritméticas realizadas para determinar el crédito fiscal a su cargo". Por tanto, la falta de firma del auditor o auditores que practicaron la visita en los papeles de trabajo o la omisión de entregar copia de los mismos al contribuyente "genera la invalidez de la resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo".

Por su parte, el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, determinó que "no puede considerarse que los papeles de trabajo, anexos a un acta de visita, sean válidos sólo por el hecho de formar parte integral de ésta, ya que contienen datos y circunstancias que afectan el resultado de la misma, es decir, como pueden trascender a la liquidación que se formule como consecuencia de la visita, entonces deben reunir los mismos requisitos y formalidades mínimos que se exigen para la validez de un acto de autoridad, que en este caso, serían los vinculados con la visita domiciliaria".

Por último, para el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito "si bien los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación; también lo es que no existe ningún impedimento en el sentido de que las actas de auditoría puedan conformarse por un número indeterminado de hojas o anexos", por lo que válidamente los auditores "pueden elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos en los que se detalle la documentación exhibida por el contribuyente o bien, en los que sustenten sus observaciones, para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta"; sin embargo para que los papeles de trabajo sean válidos "es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante estimar que documentos no contemplados en éste, pudiesen resultar válidos sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos contemplados en ese ordenamiento, como son las actas de auditoría", sin que sea óbice a lo anterior que ambos documentos puedan considerarse como una misma actuación, ya que de otra manera no existiría certeza para determinar: "a) si las referidas cédulas se realizaron en el domicilio fiscal de la empresa visitada; b) su fecha de elaboración; c) ante la presencia de quién o quiénes se elaboraron; y d) quiénes los firmaron.". En esa virtud, si los papeles de trabajo "no reúnen los requisitos que exige la ley, es inconcuso que los mismos no pueden formar parte integrante del acta final de auditoría, la cual remite a ellos, y por este motivo, si tales cédulas no se consideran válidas, es claro que la referida acta final carece, en vía de consecuencia, del requisito de circunstanciación que exige la fracción I del artículo 46 del código tributario federal".

De lo antes expuesto, se advierte que los factores fundamentales que tomaron en consideración el Segundo y Tercer Tribunales Colegiados del Sexto Circuito y el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito para arribar a sus respectivas conclusiones, son las siguientes:

A. Aun cuando la existencia de los papeles de trabajo no se encuentra contemplada por el Código Fiscal de la Federación, se acepta su formulación, pues contribuyen al ágil desarrollo de la visita domiciliaria y la formulación de las actas de visita correspondientes.

B. Los papeles de trabajo son documentos que contienen el detalle de la documentación exhibida por el contribuyente, las operaciones aritméticas y las observaciones que sirven de apoyo a los auditores para la elaboración de sus conclusiones que posteriormente han de plasmar en el acta de visita.

C. Los papeles de trabajo y las actas de visita forman una sola actuación jurídica, ya que la circunstanciación de éstas se apoya en aquéllos, y por tanto, deben reunir determinados requisitos para su validez.

A este respecto, el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, consideró que para su validez, los papeles de trabajo únicamente debían estar firmados por el personal al que se encomendó la práctica de la visita domiciliaria y entregar copia de ellos a los contribuyentes a fin de que conozcan las respectivas operaciones aritméticas.

El Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito y el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, estiman que los requisitos que deben contener los referidos papeles de trabajo, son los mismos que se exigen para las actas de visita; es decir, deben formularse por los auditores autorizados para la práctica de la visita, en el domicilio visitado, ante la presencia del contribuyente y de los testigos; asimismo deben contener la fecha y lugar de su elaboración y la firma de los visitadores que los elaboraron, del contribuyente y de los testigos, o en su caso, asentarse la razón por la cual estos últimos se negaron a firmar y, por último, debe entregarse copia de los mismos al contribuyente en la fecha de su elaboración o a más tardar al cierre del acta final.

D. La ausencia de los requisitos antes mencionados genera la invalidez de los papeles de trabajo; y en consecuencia, las actas respectivas, en lo que a ellos se refieren, carecen del requisito de circunstanciación, lo que genera la nulidad lisa y llana de la liquidación sustentada en tales actas.

Ahora bien, en principio es de señalarse que como acertadamente lo determinaron el Segundo y Tercer Tribunales Colegiados del Sexto Circuito, los papeles de trabajo no se encuentran contemplados en el código tributario; sin embargo, se ha aceptado su existencia, por considerarlos necesarios para el ágil desarrollo de una visita domiciliaria y la formulación de las actas de visita correspondientes.

En esa virtud, los papeles de trabajo se pueden definir como aquellos documentos elaborados por los auditores, por sus auxiliares o por cualquier otra persona, en los que, con base en la documentación recabada y en los hechos u omisiones circunstanciados en las actas de inicio y/o parciales se plasman, de manera provisional, con el carácter de borrador, las irregularidades fiscales observadas durante la práctica de una visita domiciliaria, o bien, se formulan las operaciones aritméticas necesarias para, en su caso, determinar el monto de las contribuciones omitidas, ello con el objeto de facilitar el desarrollo de la visita y la formulación de las actas respectivas.

Sin embargo, el hecho de que se acepte la existencia de los papeles de trabajo por estimarlos necesarios para el ágil desarrollo de la visita domiciliaria y la formulación de las actas correspondientes, no implica de manera alguna que deba afirmarse que dichos documentos son el sustento de la circunstanciación del acta de visita, ni que integran una sola actuación jurídica, ni menos aún, que la validez del acta de visita dependa de la de los citados papeles de trabajo.

Esto es, los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes, para determinar cuáles eran los requisitos que debían contener los papeles de trabajo para su validez, partieron fundamentalmente del supuesto de que los papeles de trabajo y las actas de visita integran una sola actuación jurídica, en virtud de que los datos asentados en las mismas tienen su sustento en los papeles de trabajo elaborados por los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria.

A efecto de establecer si los papeles de trabajo forman una sola actuación jurídica junto con las actas de visita por ser el sustento de su circunstanciación, es dable retomar las consideraciones fundamentales que en relación a este requisito se plasmaron en el considerando que antecede.

En principio, se señaló que la circunstanciación de un acta de visita consiste en detallar o pormenorizar en la misma, en forma concreta, los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, que hagan posible la identificación particular de cada uno de los hechos u omisiones que conocieron los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria.

Posteriormente se precisó que las actas de visita son actos de carácter transitorio, pues sólo reflejan los actos de ejecución de una orden de visita y constituyen simples opiniones que pueden servir de motivación a la resolución liquidadora que en su caso emita la autoridad legalmente competente para ello, por lo que en sí mismas no trascienden a la esfera jurídica del gobernado, ni temporal ni definitivamente; de ahí que no es necesario que en ellas se precisen los preceptos legales que los auditores estiman resultan aplicables, ni que se expresen las razones por las cuales consideran que las conclusiones derivadas de los hechos u omisiones que observaron encuadran dentro de las hipótesis que dichos preceptos prevén; salvo aquellos casos en que se elaboren con motivo del ejercicio de las facultades decisorias que la ley le otorga, como sucede por ejemplo, cuando al actualizarse alguno de las hipótesis previstas por el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, se asegura la contabilidad del contribuyente visitado, o en su caso, los bienes o mercancías encontradas en su domicilio.

Asimismo se señaló que el proceso fenomenológico que se da entre los hechos u omisiones observados por los visitadores y las conclusiones que éstos formulan, no forman parte de la circunstanciación de un acta, motivo por el cual, no es necesario que en la misma se precisen las operaciones matemáticas o el desarrollo del sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución que se hayan efectuado para determinar, en su caso, el monto del crédito omitido, habida cuenta que la generalidad de las contribuciones son autoliquidables y, por tanto, basta con que se señalen, en forma concreta, los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, por los que los auditores conocieron los hechos u omisiones respectivos, para que el contribuyente esté en aptitud de conocer las consecuencias legales de los mismos, como lo pueden ser por ejemplo: el periodo revisado, el objeto gravado, el impuesto pagado, el impuesto omitido, el origen de los ingresos, entre otros.

Por último, se precisó que la circunstanciación de un acta de visita debe constar en el propio documento que la contiene, y no así en uno diverso, pues no existe precepto constitucional o legal alguno que así lo autorice; por el contrario, los artículos 46 y 49 del código tributario expresamente señalan que los visitadores deben levantar un acta "en la que" en forma circunstanciada hagan constar los hechos u omisiones observados durante el desarrollo de la visita domiciliaria, y que los únicos documentos que pueden anexarse al acta de visita son las copias certificadas de la contabilidad y demás papeles relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente visitado.

De lo expuesto, resulta patente que si bien es cierto que los papeles de trabajo son borradores que tienden a agilizar el desarrollo de una visita domiciliaria y la elaboración de las actas respectivas, también lo es que ello no puede dar margen a considerar que dichos documentos forman parte de la circunstanciación de las mismas, pues como quedó precisado, dicho requisito consiste en precisar, detallar o pormenorizar en el acta de visita, en forma concreta, los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, por virtud de los cuales los auditores conocieron los hechos u omisiones respectivos, mas no así en señalar en qué papeles de trabajo se contiene la información relativa a los medios por los que se conocieron tales hechos u omisiones.

Aunado a lo anterior, conviene destacar que de aceptarse que los papeles de trabajo forman parte de la circunstanciación de un acta de visita, daría lugar a estimar que en la misma, válidamente se pueden plasmar únicamente las conclusiones a que arribaron los visitadores, sin precisar los hechos u omisiones que observaron durante el desarrollo de la misma, bastando que en el acta de visita hicieran referencia a los papeles de trabajo que contienen dicha información; situación tal que es contraria a lo dispuesto por la ley fiscal, pues se insiste, tanto el artículo 46 como el 49 del Código Fiscal de la Federación, expresamente señalan que en toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta "en la que se hará constar" en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores; es decir, es en la propia acta en la que se deben asentar los hechos u omisiones observados durante la práctica de la diligencia respectiva y, por ende, los medios por los cuales los visitadores conocieron tales hechos u omisiones.

Luego, el hecho de que se acepte que la circunstanciación formal de un acta de visita, puede apoyarse en los papeles de trabajo elaborados durante el desarrollo de la visita domiciliaria, no implica que dicho requisito pueda satisfacerse anexando a la misma los papeles de trabajo que sirvieron de apoyo para su elaboración.

Por tanto, para la circunstanciación de un acta de visita no se requiere anexar los papeles de trabajo en los que se haya apoyado la autoridad para formular las observaciones respectivas, sino que es necesario que en el propio documento que contiene la referida acta, se precisen o se detallen los medios por virtud de los cuales los visitadores conocieron los hechos, omisiones o circunstancias que sustentan las conclusiones que en ella se adoptan.

En ese orden, si los papeles de trabajo no forman parte de la circunstanciación de un acta de visita, resulta incuestionable que tampoco es válido afirmar que ambos documentos integran conjuntamente una sola actuación jurídica; más aún, si se toma en consideración que por disposición expresa del código tributario, los únicos documentos que pueden integrarse a las actas parciales o complementarias de una visita domiciliaria, son las copias certificadas de la contabilidad y demás papeles relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente visitado y, que los únicos documentos que integran el acta final de visita, son las actas parciales y sus anexos, consistentes, precisamente, en las referidas copias certificadas.

Lo anterior se corrobora, si se considera además que al no estar contemplados los papeles de trabajo por la ley fiscal, es evidente que no existe disposición legal alguna que prevea la obligación de anexar dichos documentos a las actas de visita y de considerar a ambos documentos como una sola actuación jurídica.

Sobre este aspecto, es necesario precisar que no deben confundirse los "papeles relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales" a que alude el artículo 45 del código tributario, con los "papeles de trabajo"; ya que los primeros se refieren a aquellos documentos que obran en poder del visitado y que guardan relación con su actividad fiscal, como lo pueden ser, entre otros, los inventarios de sus activos, las nóminas, las altas de sus trabajadores, recibos de pago de contribuciones, declaraciones de impuestos y facturas; y los segundos, se refieren a aquellos documentos elaborados por los auditores, sus auxiliares o persona diversa, para el ágil desarrollo de una visita domiciliaria y la formulación de las actas respectivas.

Luego, es dable concluir que contrario a lo que afirman el Segundo y Tercer Tribunales Colegiados del Sexto Circuito y el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, la validez de un acta de visita domiciliaria no depende del contenido de los papeles de trabajo en que se apoya, pues dichos documentos no se encuentran previstos por la ley, y su existencia solamente se justifica porque sirven para agilizar el desarrollo de la visita domiciliaria y la formulación de las actas respectivas; sin embargo, carecen de valor probatorio alguno en el procedimiento administrativo de fiscalización y, por tanto, no es necesario que para su elaboración se deban satisfacer los requisitos a que aluden los Tribunales Colegiados en cita.

Esto es, los papeles de trabajo pueden ser elaborados tanto por los auditores autorizados para la práctica de la visita domiciliaria, como por sus auxiliares e inclusive, por persona ajena a la institución fiscalizadora; pues si el objeto de dichos documentos es el de agilizar el desarrollo de la diligencia respectiva y facilitar la elaboración de las actas de visita, resulta evidente que el personal autorizado para tal efecto, puede a su vez encomendar a persona diversa la elaboración de las operaciones aritméticas necesarias o el desarrollo del sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución para determinar, en su caso, el monto del crédito omitido, o bien, examinar el contenido de la documentación encontrada a efecto de establecer si existe o no un incumplimiento de las disposiciones fiscales, ya que de lo contrario no se lograría el objetivo por el cual es aceptada su existencia; esto es, de afirmar que los papeles de trabajo deben necesariamente ser elaborados por los auditores autorizados para la práctica de la visita domiciliaria, es evidente que se retardaría el desarrollo de la misma y la elaboración de las actas respectivas y, por tanto, su existencia no tendría justificación.

Asimismo, tampoco es necesario que los papeles de trabajo se elaboren en el domicilio fiscal del contribuyente visitado, ya que si pueden ser realizados por personas distintas de los auditores autorizados para la práctica de la visita domiciliaria, es incuestionable que al no contar dichas personas con una orden que autorice legalmente su introducción al referido domicilio fiscal, debe aceptarse que dichos documentos se elaboren en un domicilio diverso; situación tal que, inclusive, favorece más el ágil desarrollo de la diligencia respectiva y, evita que se entorpezcan las actividades propias del contribuyente visitado.

Luego, si los papeles de trabajo pueden ser elaborados por personas distintas de los auditores autorizados para la práctica de la visita correspondiente y fuera del domicilio fiscal del contribuyente visitado, resulta patente que no es posible exigir que necesariamente se realicen en presencia del visitado o de su representante y de los testigos designados.

Por último, tampoco se debe exigir que los papeles de trabajo se firmen por la persona que los elaboró, por el contribuyente y por los testigos, ni que se entregue copia de los mismos al contribuyente; ya que la información que en éstos se contiene, únicamente sirve de apoyo a los auditores para la elaboración de las actas de visita y, por tanto, no trasciende a la esfera jurídica de los visitados.

Esto es, si se considera que los papeles de trabajo sirven de apoyo para la formulación de las actas de visita, pero no forman parte de la circunstanciación de éstas, que dichas actas por sí mismas no trascienden a la esfera jurídica del contribuyente visitado y que, además, para el efecto de que éste se encuentre en aptitud de regularizar, en su caso, su situación fiscal, basta con que en la propia acta de visita se señalen los datos de los medios por virtud de los cuales se conocieron los hechos u omisiones que en ella se consignan; es evidente, que en nada le perjudica al visitado que los referidos papeles de trabajo no se elaboren en su presencia, que no se encuentren firmados por él y que desconozca el contenido de los mismos.

En razón de lo expuesto, se concluye que los papeles de trabajo carecen de valor probatorio alguno en el procedimiento administrativo de fiscalización, ya que únicamente sirven para agilizar el desarrollo de la visita domiciliaria y la elaboración de las actas respectivas; y porque además, su contenido no afecta la esfera jurídica del contribuyente visitado, y en tal virtud, no es exigible requisito alguno para su elaboración.

Es importante destacar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, no está obligada, inexorablemente, a decidir cuál de las tesis contradictorias es la que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, pues válidamente puede acoger un tercer criterio que estima es el correcto, de acuerdo con el examen lógico y jurídico del problema.

Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia 4a./J. 2/94, sustentada por la otrora Cuarta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 19, del tomo 74, correspondiente al mes de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, que es del tenor siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. NO TIENE QUE RESOLVERSE INVARIABLEMENTE DECLARANDO QUE DEBE PREVALECER UNO DE LOS CRITERIOS QUE LA ORIGINARON, PUESTO QUE LA CORRECTA INTERPRETACIÓN DEL PROBLEMA JURÍDICO PUEDE LLEVAR A ESTABLECER OTRO.-La finalidad perseguida por los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, al otorgar competencia a las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación para resolver las contradicciones de tesis que surjan entre los Tribunales Colegiados de Circuito, estableciendo cuál tesis debe prevalecer, es la de preservar la unidad en la interpretación de las normas que integran el orden jurídico nacional, fijando su verdadero sentido y alcance, lo que, a su vez, tiende a garantizar la seguridad jurídica; tan importante y trascendental propósito se tornaría inalcanzable si se llegara a concluir que la Suprema Corte de Justicia de la Nación está obligada, inexorablemente, a decidir en relación con el criterio que se establece en una de las tesis contradictorias, a pesar de considerar que ambas son incorrectas o jurídicamente insostenibles. Por consiguiente, la Suprema Corte válidamente puede acoger un tercer criterio, el que le parezca correcto, de acuerdo con el examen lógico y jurídico del problema, lo que es acorde, además, con el texto de las citadas disposiciones en cuanto indican que la Sala debe decidir ‘... cuál tesis debe prevalecer’, no, cuál de las dos tesis debe prevalecer."

En ese orden, la validez de un acta de visita en ningún caso dependerá de los papeles de trabajo, sino únicamente de que se haya elaborado en el domicilio fiscal del visitado y en presencia de éste; y, que además se encuentre debidamente circunstanciada, en los términos antes señalados y firmada por alguno de los auditores autorizados para practicar la visita domiciliaria, así como por el visitado, su representante o por la persona con quien se haya entendido la diligencia y por los testigos, o en su caso, que contenga la mención de la causa por la cual el visitado o los testigos se negaron a firmar el acta o a recibir copia de la misma.

No obstante lo anterior, la autoridad hacendaria no se encuentra impedida para anexar al acta de visita, los papeles de trabajo que le hayan servido de apoyo para su elaboración, si así lo estima conveniente; sin embargo, ello no la exime de la obligación de circunstanciar debidamente el acta respectiva, pues se insiste, es en la propia acta en la que se deben detallar o pormenorizar los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder; o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, que hagan posible la identificación particular de cada uno de los hechos u omisiones que conocieron los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria.

En consecuencia, los criterios que deben prevalecer, son los que se plasman en las siguientes tesis jurisprudenciales, conforme a lo dispuesto en los artículos 192, párrafo tercero y 197 de la Ley de Amparo:

PAPELES DE TRABAJO. LOS FORMULADOS POR LOS AUDITORES DURANTE LA PRÁCTICA DE UNA VISITA DOMICILIARIA, NO SON PARTE DE LA CIRCUNSTANCIACIÓN DEL ACTA RESPECTIVA, NI INTEGRAN JUNTO CON ÉSTA UNA SOLA ACTUACIÓN JURÍDICA; POR TANTO, LA VALIDEZ DEL ACTA DE VISITA DOMICILIARIA NO DEPENDE DEL CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO EN LOS QUE SE APOYA.-Los papeles de trabajo son los documentos elaborados por los auditores, por sus auxiliares o por cualquier otra persona, en los que con base en la documentación recabada y en los hechos u omisiones circunstanciadas en las actas de inicio y/o parciales se plasman, de manera provisional, con el carácter de borrador, las irregularidades fiscales observadas durante la práctica de la visita domiciliaria, o bien, se formulan las operaciones aritméticas necesarias o se desarrolla el sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución para, en su caso, determinar el monto de las contribuciones omitidas, ello con el objeto de facilitar el desarrollo de la visita y la formulación del acta respectiva. Sin embargo, no puede estimarse que los papeles de trabajo forman parte de la circunstanciación de un acta de visita, pues si bien sirven de apoyo para determinar en la misma las posibles consecuencias legales de los hechos u omisiones observados, lo cierto es que el requisito de circunstanciación que exige la fracción I del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, consiste en detallar o pormenorizar en el acta de visita, en forma concreta, los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder, o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, que hagan posible la identificación particular de cada uno de los hechos u omisiones que conocieron los auditores durante el desarrollo de la visita, mas no así, en precisar en qué papeles de trabajo se contiene dicha información; habida cuenta de que el proceso fenomenológico que se da entre los hechos u omisiones conocidos y las conclusiones respectivas no forman parte de la circunstanciación. Por tanto, no es necesario que en la propia acta se precisen operaciones aritméticas, o el desarrollo del sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución, que se haya realizado para determinar, en su caso, el monto del crédito omitido, pues basta que se den a conocer al contribuyente pormenorizadamente los hechos u omisiones relacionados con el posible incumplimiento de sus obligaciones fiscales para que esté en posibilidad de conocer las consecuencias jurídicas de los mismos y así estar en aptitud de corregir su situación fiscal. En esa virtud, para la circunstanciación de un acta de visita no se requiere anexar a la misma los papeles de trabajo en que se haya apoyado la autoridad para la formulación de las observaciones respectivas, y por tanto, dichos documentos no integran conjuntamente una sola actuación jurídica; máxime que conforme a lo dispuesto por el artículo 45 del ordenamiento legal en cita, los únicos documentos que pueden integrarse a las actas parciales o complementarias, son las copias certificadas de la contabilidad y demás papeles relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales que obran en poder del visitado, y las únicas documentales que integran el acta final de visita, son las actas parciales o complementarias. Luego, resulta patente que la validez de las actas de visita en ningún caso dependerá del contenido de los papeles de trabajo.

VISITAS DOMICILIARIAS. DADA LA NATURALEZA Y OBJETO DE LOS PAPELES DE TRABAJO QUE EN ELLAS SE UTILIZAN, RESULTA INNECESARIO EXIGIR REQUISITO ALGUNO PARA SU ELABORACIÓN.-Aun cuando no existe disposición constitucional o legal que prevea la existencia de los papeles de trabajo, lo cierto es que en la práctica se han aceptado porque contribuyen al ágil desarrollo de una visita domiciliaria; sin embargo, el hecho de que se acepte su existencia, no implica que deba exigirse requisito alguno para su elaboración. Esto es, los papeles de trabajo pueden ser elaborados tanto por los auditores autorizados para la práctica de la visita domiciliaria, como por sus auxiliares e, inclusive, por persona ajena a la institución fiscalizadora, pues si el objeto de dichos documentos es el de agilizar el desarrollo de la diligencia respectiva y facilitar la formulación de las actas de visita, resulta evidente que el personal autorizado para tal efecto, puede a su vez, encomendar a persona diversa la elaboración de las operaciones aritméticas necesarias o el desarrollo del sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución, para determinar, en su caso, el monto del crédito omitido, o bien, examinar el contenido de la documentación encontrada a efecto de establecer si existe o no un incumplimiento de las disposiciones fiscales, para posteriormente plasmar las conclusiones respectivas en el acta de visita, ya que de lo contrario, no se lograría el objetivo por el cual es aceptada su existencia. Además, si dichos documentos pueden ser realizados por personas distintas de los auditores autorizados para la práctica de la visita domiciliaria, es incuestionable, que tales personas no cuentan con una orden que autorice legalmente su introducción al domicilio fiscal visitado y, en esa virtud, debe aceptarse que los papeles de trabajo puedan elaborarse fuera del domicilio fiscal visitado. Asimismo, no es válido exigir que los papeles de trabajo necesariamente se elaboren en presencia del visitado, o de su representante y de los testigos designados, tampoco que se encuentren firmados por la persona que los elaboró, ni por aquéllos, o que se entregue copia de los mismos al contribuyente, pues si bien dichos documentos sirven de apoyo para la formulación de las actas de visita, lo cierto es que no forman parte de la circunstanciación de éstas y, en consecuencia, no trascienden a la esfera jurídica del contribuyente visitado; es decir, el proceso fenomenológico que se da entre los hechos u omisiones conocidos y las conclusiones respectivas, no forman parte de la circunstanciación de un acta; por tanto, para que el visitado se encuentre en aptitud de conocer las consecuencias jurídicas de las conclusiones consignadas en el acta de visita y, en su caso, corregir su situación fiscal, no es necesario que se le den a conocer las operaciones matemáticas o el desarrollo del sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución que se hayan elaborado para determinar, en su caso, el monto del crédito omitido, pues basta que en la propia acta se detallen pormenorizadamente los medios por virtud de los cuales se conocieron los hechos u omisiones respectivos, como pudieran ser, por ejemplo: el periodo revisado, el objeto gravado, los ingresos declarados, los ingresos omitidos, el número y el concepto de las facturas respectivas.

ACTAS DE VISITA DOMICILIARIA. SU CIRCUNSTANCIACIÓN DEBE CONSTAR EN EL PROPIO DOCUMENTO QUE LAS CONTIENE Y NO EN UNO DIVERSO.-El requisito de circunstanciación de las actas de visita domiciliaria a que se refiere el artículo 46, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, consiste en detallar pormenorizadamente los datos de los libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad del contribuyente visitado, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder, o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros, que hagan posible la identificación particular de cada uno de los hechos u omisiones que conocieron los auditores durante el desarrollo de una visita domiciliaria. Ahora bien, la circunstanciación de un acta de visita debe realizarse en el propio documento que la contiene y no en uno diverso, pues no existe precepto constitucional, legal o reglamentario que así lo autorice; por el contrario, del examen de lo dispuesto en los artículos 46 y 49 del Código Fiscal de la Federación se desprende que la referida circunstanciación del acta de visita debe constar en el cuerpo de la propia acta, ya que dichos numerales expresamente señalan que de toda visita en el domicilio fiscal "se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores".

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis denunciada por el presidente de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

SEGUNDO.-En términos del considerando sexto de esta resolución, deben prevalecer con carácter jurisprudencial, los criterios precisados en la parte final del mismo.

TERCERO.-Remítanse las tesis de jurisprudencia aprobadas, a la Primera y Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales Colegiados de Circuito y a los Juzgados de Distrito, para los efectos legales conducentes y al Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, para su publicación.

N.; por oficio a los Tribunales Colegiados de Circuito de que se trata, a los que deberán adjuntarse testimonios autorizados y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros J.D.R., M.A.G., S.S.A.A. y presidente G.I.O.M.. Estuvo ausente el M.J.V.A.A., previo aviso dado a la Presidencia. Fue ponente el M.G.I.O.M..

Nota: Los rubros a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponden a las tesis 2a./J. 99/2000, 2a./J. 101/2000 y 2a./J. 102/2000, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, diciembre de 2000, páginas 271, 393 y 419, respectivamente. De la misma resolución también derivó las tesis 2a. CLVI/2000, de rubro: "FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. LA GARANTÍA RELATIVA NO ES EXIGIBLE, GENERALMENTE, RESPECTO DE LAS ACTAS DE VISITA DOMICILIARIA.", publicada en la página 440 de esa misma publicación.