Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 24/2007-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO Y TERCERO, AMBOS DEL OCTAVO CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente contradicción de tesis, conforme a lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197-A de la Ley de Amparo; y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el Acuerdo General 5/2001, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintinueve de junio de dos mil uno, en virtud de que el tema sobre el que versa la denuncia relativa corresponde a una de las materias en que se especializa esta S., a precisar, la administrativa.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima.

En efecto, conforme a lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integran, o las partes que intervinieron en los juicios en que dichas tesis fueron sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

En el caso, la denuncia de contradicción de tesis fue realizada por J.M.R.G., A. de la Cruz Lugo y J.F.G.S.C., en su carácter de Magistrados integrantes del Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, cuyo órgano jurisdiccional resolvió las revisiones fiscales 81/2003, 86/2004 y 183/2006, así como los amparos directos 512/2003, 108/2004, 24/2005 y 345/2005.

De ahí que si la denuncia fue hecha por los Magistrados integrantes de uno de los Tribunales Colegiados de Circuito que resolvieron diversos asuntos materia de la posible contradicción, es evidente que la misma proviene de parte legítima.

Sin que obste a lo anterior, que el Tribunal Colegiado de Circuito en comento haya pronunciado su criterio, motivo de la denuncia de contradicción, entre otros asuntos, en revisiones fiscales; lo anterior, conforme a las tesis cuyos datos de identificación, rubro y texto, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVIII, agosto de 2003

"Tesis: 2a./J. 65/2003

"Página: 330

"REVISIÓN FISCAL. LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN ESTÁ FACULTADA PARA RESOLVER LA CONTRADICCIÓN DE TESIS QUE SE SUSCITE EN ASUNTOS DE ESA NATURALEZA. Toda vez que las resoluciones que emiten los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver asuntos en materia de revisión fiscal, generan pronunciamientos que se encuentran en íntima conexión con los temas y problemas que, en su caso, se presentan en el juicio de garantías, concretamente en el amparo directo y, además, la principal característica de los criterios que son materia de contradicción de tesis, es la de que son emitidos por un tribunal terminal, y en estos supuestos los Tribunales Colegiados de Circuito actúan como órganos terminales, de conformidad con lo previsto por los artículos 104, fracción I-B, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 248, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, es indudable que la Segunda S. está facultada para resolver la contradicción que se suscita en asuntos de aquella naturaleza."

"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XI, marzo de 2000

"Tesis: 2a. XVIII/2000

"Página: 379

"REVISIÓN FISCAL. LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA TIENE FACULTADES PARA RESOLVER LA CONTRADICCIÓN DE TESIS QUE SE SUSCITE EN ASUNTOS DE ESTA NATURALEZA (INTERRUPCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 10, DE LA ANTERIOR INTEGRACIÓN DE LA SEGUNDA SALA). La Segunda S. de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia, en la tesis de jurisprudencia número 2a./J. 10, sostuvo el criterio de que carece de facultades para resolver cuál de las tesis que motivan la denuncia de contradicción es la que debe prevalecer, tratándose de las pronunciadas por Tribunales Colegiados de Circuito al resolver recursos de revisión fiscal; sin embargo, una nueva reflexión sobre el tema, permite considerar que debe interrumpirse el criterio anterior, toda vez que las resoluciones que emiten los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver asuntos de esa naturaleza, generan pronunciamientos que se encuentran en íntima conexión con los temas y problemas que, en su caso, se presentan en el juicio de garantías, concretamente en el amparo directo y, además, la principal característica de los criterios que son materia de contradicción de tesis, es la de que son emitidos por un tribunal terminal, y es inobjetable que en estos supuestos los Tribunales Colegiados de Circuito actúan como órganos terminales, lo que deriva de los artículos 104, fracción I-B, de la Constitución Federal de la República y 248, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación."

TERCERO. El Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito resolvió las revisiones fiscales 81/2003, 86/2004 y 183/2006, así como los amparos directos 512/2003, 108/2004, 24/2005 y 345/2005, resultando únicamente necesario transcribir las consideraciones del primero de ellos, por coincidir, en esencia, con las de los otros asuntos.

Revisión fiscal 81/2003.

"QUINTO. ... Ahora bien, la autoridad recurrente, en el segundo agravio que expresa, se duele de la violación a los artículos 42, primer párrafo, y fracción II, 237, 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, el primero por indebida interpretación y los restantes por inobservancia, pues dice que de manera contraria a derecho, la S.F. consideró que en el oficio de solicitud de datos y documentos con que se dio inicio a la revisión de gabinete practicada a la actora, era necesario que se señalara, además de la calidad con que se le requirió, si era sujeto directo, responsable solidario, o tercero relacionado con ellos, las razones por las que le requería documentación en su carácter de responsable solidario, ya que a su juicio, se debió precisar respecto de qué sujetos directos era responsable solidario, así como la causa legal de dicha responsabilidad, cuando el artículo 42, primer párrafo, y fracción II, del Código Fiscal de la Federación, no establece como requisito de legalidad para la solicitud de información y documentación, lo establecido por la S.F. en la sentencia recurrida; que la S.F. indebidamente considera que no bastó que se señalara que se le requería como sujeto directo y como responsable solidario, sino que debió motivarse tal determinación de la autoridad, por tratarse del objeto de la visita, ya que de lo contrario, podría provocar un estado de inseguridad al particular, por no tener éste la certeza de los términos en que se debe cumplir el mandato de autoridad, pero que en la especie, en el oficio controvertido, se señaló claramente que se emitió con la finalidad de verificar el correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecta la persona destinataria, como sujeto directo y como responsable solidario, por los impuestos federales y por los periodos que en él se especifican, y que la autoridad no se encontraba obligada a manifestar los motivos por los cuales se consideraba como responsable solidario de los impuestos a revisar, pues precisamente del procedimiento de revisión, la autoridad determinaría en qué casos y por qué motivos se determinaron créditos a cargo de la actora como responsable solidario, de acuerdo a los resultados obtenidos de la revisión; que por otra parte, y contrariamente a lo considerado por la S.F., lo dispuesto en el artículo 38, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, únicamente se refiere a la liquidación que se emita con motivo de la revisión de gabinete, en la que sí se debe señalar la causa legal de la responsabilidad solidaria y no en la solicitud de documentación e información, invoca como apoyo a su argumento la jurisprudencia 2a./J. 116/2002, sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 98/2002-SS, de rubro: ‘VISITAS DOMICILIARIAS. ES INNECESARIO QUE EN LA ORDEN RELATIVA SE PRECISE LA RAZÓN POR LA QUE SE ATRIBUYE AL SUJETO VISITADO LA CATEGORÍA DE CONTRIBUYENTE DIRECTO, SOLIDARIO O TERCERO.’. Dice que la jurisprudencia derivada de la contradicción de tesis 22/2000, sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, e invocada por la S.F., si bien hace referencia a la fundamentación y motivación de la orden de revisión de gabinete, en que se debe señalar la categoría que se atribuye al sujeto a revisar, lo cierto es que dicho requisito de fundamentación y motivación, no se extiende al señalamiento de la causa de la responsabilidad solidaria, ni a precisar respecto de qué sujeto directo se es responsable solidario, invocando como apoyo a sus argumentos las tesis de rubros: ‘MOTIVACIÓN Y FUNDAMENTACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD. PARA QUE SE DEN ESOS REQUISITOS BASTA QUE QUEDE CLARO EL RAZONAMIENTO SUSTANCIAL.’, ‘MOTIVACIÓN.’ y ‘GARANTÍA DE MOTIVACIÓN, SU CUMPLIMIENTO EN LAS ÓRDENES DE VISITA.’. Se afirma que lo anterior es fundado, en virtud de que en la solicitud de información y documentación fiscal, contenida en el oficio número 252/2000, de veintiuno de agosto de dos mil, localizable a fojas ciento veintitrés (123) y ciento veinticuatro (124) del expediente anexo, que constituye el acto a través del cual la autoridad fiscal ejerció sus facultades de comprobación, con fundamento en los artículos 42, fracciones II, y 48, fracciones I, II y III, del Código Fiscal de la Federación, se establece como objeto o propósito, la comprobación del correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecta la contribuyente requerida como sujeto directo y como responsable solidario en materia del impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto al activo, además señala que la revisión abarcará el ejercicio fiscal comprendido del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno de diciembre del mismo año, así como el periodo comprendido del primero de enero al treinta de junio de dos mil, siendo irrelevante cualquier otra manifestación, como que se justifique que el visitado, en el caso concreto, tiene el carácter de sujeto directo y responsable solidario, lo cual no es una facultad de la autoridad para ejercer actos de fiscalización; que por el contrario, esa facultad debe ejercerse en el desarrollo y culminación del procedimiento, en donde se fundamentará y motivará esa circunstancia, por lo que es suficiente haber precisado como objeto o propósito del acto de molestia, la comprobación del correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales como sujeto directo y responsable solidario, quedando plenamente salvaguardada la garantía de seguridad jurídica del contribuyente a verificar. Para declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, la S.F. se apoyó en el hecho de que en la solicitud de información y documentación que nos ocupa, no se cumplió con la obligación de motivar la misma, pues de dicho oficio número 254/2000, se advierte que la autoridad solicitante, le señala al contribuyente, que el ejercicio de sus facultades, es con el objeto de comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto al activo, como sujeto directo y como responsable solidario, pero que en ningún momento motiva la calidad de responsable directo y obligado solidario que le atribuye al destinatario de la solicitud, y al no justificar dicha calidad, le provoca estado de inseguridad al particular, apoyando el sentido de su resolución en la jurisprudencia 22/2000 (sic), sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (sic) ‘REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO, Y EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR.’. Concluyó la S.F., que al resultar ilegal la orden de revisión de gabinete contenida en el oficio número 254/2000, de fecha veintiuno de agosto de dos mil, siendo ésta el primer acto de las facultades de comprobación que se notifica al contribuyente, en términos de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, entonces no ha iniciado legalmente el procedimiento de comprobación del que deriva la resolución impugnada y, por tanto, ésta carece de sustento legal, por lo cual debe anularse de conformidad con la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación. Ahora bien, la consideración de la S.F. es incorrecta, pues para que la solicitud de documentación e información se considere debidamente fundada y motivada, es suficiente que en el documento que la contenga se invoquen los preceptos legales que facultan a la autoridad fiscal para ejercer los diversos actos de comprobación del cumplimiento de las obligaciones de las disposiciones fiscales del contribuyente, como ocurrió en el presente caso mediante la emisión del oficio número 254/2000, donde se señalan las facultades de la emisora para ordenar proceder a dicha comprobación, requisitos que se cumplen en el documento que obra a fojas ciento veintitrés (123) y ciento veinticinco (125) de los autos del juicio fiscal, pues en el mismo se invocan, entre otros preceptos, los artículos 42, fracción II, y 48, fracciones I, II y III, del Código Fiscal de la Federación, además de que se indica el motivo de la orden, que es la comprobación del correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecta la destinataria, como contribuyente directo y como responsable solidario, señalándose como rubros sujetos a revisión el impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto al activo del ejercicio fiscal comprendido del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno de diciembre del mismo año, así como el periodo comprendido del primero de enero al treinta de junio de dos mil, y si bien no se mencionan los motivos por los cuales se considera a la empresa actora como contribuyente directo y responsable solidario, ello no le agravia, porque no es necesario que esas circunstancias se precisen en la orden de revisión de escritorio o gabinete, pues es suficiente que se indique en cuál de los supuestos de los que establece el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, se encuentra el contribuyente requerido, ya que será, en todo caso, durante el desarrollo de la revisión, cuando tendrá la oportunidad de probar que no tiene el carácter que le atribuye la autoridad fiscal. Por tanto, contrariamente a lo aducido en la sentencia recurrida, la orden de revisión impugnada en el juicio de nulidad, sí cumple con las exigencias previstas en los artículos 38 del Código Fiscal de la Federación y 16 constitucional. Esta conclusión tiene apoyo, por analogía y mayoría de razón, en la jurisprudencia número 116/2002, sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver la contradicción de tesis 98/2002-SS, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de dos mil dos, página 391, que es del tenor literal siguiente: ‘VISITAS DOMICILIARIAS. ES INNECESARIO QUE EN LA ORDEN RELATIVA SE PRECISE LA RAZÓN POR LA QUE SE ATRIBUYE AL SUJETO VISITADO LA CATEGORÍA DE CONTRIBUYENTE DIRECTO, SOLIDARIO O TERCERO.’ (se transcribe). Consecuentemente, procede revocar la sentencia recurrida, para que la S. responsable dicte una nueva y aplicando el criterio de esta resolución, declare infundados los conceptos de impugnación primero y segundo que expresó la demandante, y proceda al estudio de los restantes conceptos de nulidad cuyo estudio omitió, resolviendo, respecto de estos últimos, con plenitud de jurisdicción lo que en derecho corresponda. Sirve de apoyo a lo antes expuesto, la tesis jurisprudencial 6/91, sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 48 del Tomo VIII, del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, que a la letra dice: ‘REVISIÓN FISCAL. INAPLICABILIDAD DE LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 91 DE LA LEY DE AMPARO.’ (se transcribe)."

CUARTO. El Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito resolvió la revisión fiscal 137/2003 y el amparo directo 392/2003, siendo únicamente necesario transcribir las consideraciones del primero de ellos, por su coincidencia, en lo toral, con el otro.

Revisión fiscal 137/2003.

"QUINTO. Los argumentos hechos valer por la autoridad recurrente, son por una parte infundados y por otra fundados. En la primera parte de su único agravio, aduce el recurrente que la S. violó en su perjuicio por la indebida aplicación del artículo 42, primer párrafo, y por inobservancia de los artículos 237, fracción II, 238 y 239, todos del Código Fiscal de la Federación, toda vez que la S.F. en forma indebida declaró la nulidad de la resolución impugnada, al considerar que la autoridad en la solicitud de datos y documentos debió motivar la categoría del contribuyente, es decir, si la solicitud de documentos e información se hacía en su carácter de contribuyente directo o como responsable solidario y justificar porqué le daba ese carácter, apoyando dicha declaratoria en la jurisprudencia número 2a./J. 68/2000, sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, no obstante que dicha jurisprudencia únicamente señala que la facultad de revisión puede referirse a tres tipos de sujetos, que son, el causante directo, el responsable solidario y el tercero relacionado con aquellos, pero que de ninguna manera establece que se deba motivar el carácter de contribuyente de gravámenes por los que ordena la revisión el del contribuyente, el de responsable solidario o el de tercero con ellos relacionados, como indebidamente lo resolvió el a quo. Con el objeto de estar en aptitud de conocer cuáles son las facultades de verificación de las autoridades hacendarias, es necesario conocer lo que, sobre el particular, prevé el Código Fiscal de la Federación: ‘Artículo 42.’ (se transcribe). De la transcripción anterior se advierte que las autoridades fiscalizadoras, con el objeto de comprobar que los causantes obligados, los responsables solidarios o, en su caso, los terceros con quienes se relacionen han cumplido con sus cargas tributarias, así como para determinar los impuestos omitidos o los créditos fiscales y para comprobar la comisión de ilícitos en la materia de que se trata, tienen, entre otras, la facultad de requerir a aquéllos para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de dichas autoridades la contabilidad, los datos, otros documentos o los informes que se le requieran a efecto de llevar a cabo su revisión; y, además, que las autoridades fiscales pueden ejercer la totalidad de sus facultades de manera conjunta, indistinta y sucesiva, a partir del primer acto que se notifique al causante. Ahora bien, para estar en aptitud de conocer si lo manifestado por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia emitida al resolver la contradicción de tesis entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero y Segundo del Vigésimo Primer Circuito, así como Primero del Octavo Circuito y los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero del Sexto Circuito (actualmente Segundo y Tercero en Materia Civil), en sesión de siete de julio de dos mil, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de dos mil, página 261, bajo la voz: ‘REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO, Y EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR.’; se refiere únicamente a tres tipos de sujetos, que son el causante directo, el responsable solidario y el tercero relacionado con aquéllos, o como lo estimó la S.F., que la autoridad demandada no cumplió con el requisito de una debida motivación, ya que no se motiva en la revisión de escritorio, porqué se le dirigió como sujeto directo y porqué como representante solidario, lo que la torna genérica. De los motivos que la Segunda S. del más Alto Tribunal tuvo para resolver la contradicción de tesis que surgió de los Tribunales Colegiados de Circuito, fijó su verdadero sentido y alcance, al que acogió un tercer criterio, de acuerdo con el examen lógico y jurídico del problema, lo que es acorde, además, con el texto de los artículos 16 constitucional, 38, fracción III, y 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación. El artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, establece que las autoridades fiscales, con el objeto de comprobar que los causantes obligados, los responsables solidarios o, en su caso, los terceros con quien se relacionen han cumplido con sus cargas tributarias, así como para determinar los impuestos omitidos o los créditos fiscales y para comprobar la comisión de delitos en la materia de que se trata, tienen, entre otras, la facultad de requerir a aquéllos para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de dichas autoridades la contabilidad, los datos, otros documentos o los informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión. Luego, conforme al dispositivo anterior, es evidente que la facultad de revisión se refiere a tres tipos de sujetos obligados, siendo éstos los siguientes: 1. El causante directo; 2. El responsable solidario; y, 3. El tercero relacionado con los anteriores. De igual manera, se establece que dicha facultad puede ejercerse por distintos motivos: I. Verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporcionar información a autoridades hacendarias diversas. Precisado lo anterior, también resulta necesario recordar el contenido de los artículos 16, párrafo primero, de la Constitución, y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, así como la interpretación que el Alto Tribunal dio respecto al cumplimiento de la garantía de fundamentación y motivación que deben cumplir las autoridades en la emisión de los actos de molestia. Así, respecto al artículo 16, primer párrafo, de la Ley Suprema, se dijo que prevé que todo acto de molestia debe estar contenido en un mandamiento escrito expedido por autoridad competente, en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento. En tanto que, como ya se mencionó, el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, establece que los actos administrativos a notificar deben reunir, ‘por lo menos’, los requisitos de que consten por escrito, que señalen la autoridad emisora y, según la fracción III, ‘estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate’, bastando lo anterior para entender que este precepto pormenoriza la exigencia constitucional de que todo acto de autoridad, para seguridad jurídica del gobernado, debe estar fundado y motivado. Finalmente, por lo que hace a esta garantía de fundamentación y motivación, la anterior integración de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia, sustentó la jurisprudencia 260, publicada en la página 175 del Tomo VI, correspondiente a la Materia Común del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, que dice: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.’ (se transcribe). En ese contexto, de lo hasta aquí narrado, es dable estimar que para que las autoridades fiscales emitan una orden de verificación de escritorio o gabinete, en ejercicio de las facultades concedidas en el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, de conformidad con el contenido de los artículos 16, párrafo primero, constitucional, y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, así como en el criterio fijado por el Alto Tribunal, deben emitir un mandamiento por escrito, en el que además de fundar su competencia, deben precisar con qué carácter solicitan al gobernado la documentación que requieren, dado que el dispositivo de referencia establece tres hipótesis; asimismo, deben señalar cuál documentación es la requerida y cuál es la facultad que se ejerce, ya que como el propio precepto lo señala, pueden revisar diversas cuestiones con finalidades distintas; y, finalmente, deben citar expresamente los preceptos aplicables al caso y señalar, con claridad, las circunstancias especiales, razones particulares, o causas inmediatas que se tuvieron en cuenta para la emisión de tal orden, lo cual, desde luego, obliga a la autoridad fiscal a citar la denominación de las contribuciones y el periodo que debe abarcar la verificación, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y así evitar el ejercicio indebido o excesivo de la facultad de revisión de escritorio o gabinete en perjuicio de los causantes. En esa tesitura, la Segunda S. emitió la tesis que como jurisprudencia debe prevalecer en este caso, bajo el rubro y texto literal siguiente: ‘REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR, NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR.’ (se transcribe). De lo anterior claramente se desprende, que si bien es cierto que de la ejecutoria no se advierte que la autoridad responsable deba motivar la razón por la cual estimó el carácter que designe al gobernado; también es verdad que en el caso a estudio la demandada le aplicó al gobernado dos categorías -sujeto directo y responsable solidario-, con relación a las contribuciones federales y estatales, siendo que en atención a que se trata del objeto de la revisión, la autoridad tributaria debió motivar el por qué le atribuía tales categorías, resultando la misma genérica, provocando un estado de inseguridad al particular. Se afirma lo anterior, en virtud de que si la autoridad hacendaria requiere al gobernado con más de un carácter, en este caso, es indispensable especificar en la orden del por qué se le determina cada carácter, dado que el dispositivo de referencia establece tres hipótesis; en atención a que se trata del objeto de la revisión y si se atiende a que la autoridad hacendaria puede ejercer su facultad por distintos motivos, esto es, ya sea para verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales, determinar tributos omitidos, determinar créditos fiscales, comprobar la comisión de delitos fiscales y proporcionar información a autoridades hacendarias, esto provoca que el contribuyente no tenga la certeza de los términos en que se debe cumplir el mandato de autoridad, ni los alcances que tiene la actuación del personal autorizado para la práctica de la diligencia; por ello, si la autoridad tributaria le aplicó al gobernado dos categorías (sujeto directo y responsable solidario) con relación a las contribuciones federales y estatales, siendo que, en atención a que se trata del objeto de la revisión, ésta debió ser precisa, resultando la misma genérica, provocando un estado de inseguridad al particular, por no tener la categoría en los términos en que debe cumplir el mandamiento de autoridad, ni los alcances que tiene la actuación del personal autorizado para la práctica de la diligencia, contraviniendo con ello lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, en el que se tutelan los bienes jurídicos relativos a su persona, domicilio, papeles y posesiones, de posibles excesos o abusos por parte de la autoridad; de ahí que la S. del conocimiento estuvo en lo correcto al estimar que debe la autoridad tributaria, necesariamente justificar la calidad que atribuye al sujeto destinatario de la orden relativa, esto es, precisar el por qué le da el carácter de contribuyente directo de los gravámenes por los que ordena la revisión, o el de responsable solidario con ellos relacionado, especificando así un aspecto de los objetos que se buscan con ese mandamiento, por lo que si la autoridad no cumple con ello, resulta ilegal su actuación."

Las ejecutorias de mérito, dieron origen a la tesis cuyos datos de identificación, rubro y texto, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIX, enero de 2004

"Tesis: VIII.3o.36 A

"Página: 1610

"REVISIÓN DE ESCRITORIO O DE GABINETE. ES INDISPENSABLE QUE EN LA ORDEN PARA PRACTICARLA SE MOTIVE LA CATEGORÍA QUE SE ATRIBUYE AL GOBERNADO CUANDO SE LE DESIGNA CON MÁS DE UNA. La Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya estableció en la jurisprudencia número 2a./J. 68/2000, de rubro: ‘REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR.’, que la orden de revisión de escritorio o de gabinete debe estar contenida en un mandamiento escrito de autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual implica que no sólo exprese la documentación que requiere, sino también la categoría que atribuye al gobernado a quien se dirige (contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con los anteriores); sin embargo, de la misma no se desprende el caso en el cual la autoridad tributaria le atribuye al gobernado más de una categoría; por tanto con el objeto de dar claridad al caso concreto, y sin contradecir lo establecido por ese Alto Tribunal se hace el siguiente análisis: El artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación estatuye: ‘Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: ... II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.’. Como se ve, en la disposición transcrita se faculta a la autoridad fiscal para que requiera a los contribuyentes la exhibición de su contabilidad y otros datos, documentos e informes de carácter fiscal que considere convenientes para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y también señala que dicha facultad puede ejercerse por diferentes motivos (verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales, determinar tributos omitidos, determinar créditos fiscales, comprobar la comisión de delitos fiscales y proporcionar información a autoridades hacendarias) y si la autoridad hacendaria requiere al gobernado con más de una categoría, es indispensable especificar en la orden el porqué se le determina cada una, dado que el dispositivo de referencia establece tres hipótesis; por consiguiente, en atención a que se trata del objeto de la visita, la autoridad tributaria debe ser precisa para evitar un estado de inseguridad al particular, y así saber si tiene o no las categorías en los términos en que debe cumplir el mandamiento de autoridad, y los alcances que tiene la actuación del personal autorizado para la práctica de la diligencia, pues la autoridad hacendaria al ejercer su facultad debe dar plena seguridad y certeza al contribuyente y evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los particulares."

QUINTO. Como cuestión previa, cabe determinar si la presente contradicción de tesis reúne o no los requisitos para su existencia, conforme a la tesis de jurisprudencia cuyos datos de identificación, rubro y texto, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, abril de 2001

"Tesis: P./J. 26/2001

"Página: 76

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

En el caso, es necesario atender a lo previsto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A de la Ley de Amparo, que se interpretan en la jurisprudencia antes transcrita, que sirve como marco de referencia para dilucidar si en el presente caso existe o no la contradicción de tesis denunciada. Dichos numerales dicen:

"Artículo 107. Todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos y formas del orden jurídico que determine la ley, de acuerdo con las bases siguientes:

"...

"XIII. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o las partes que intervinieron en los juicios en que dichas tesis fueron sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, a fin de que el Pleno o la S. respectiva, según corresponda, decidan la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia.

"Cuando las S. de la Suprema Corte de Justicia sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo materia de su competencia, cualquiera de esas S., el procurador general de la República o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, que funcionando en Pleno decidirá cuál tesis debe prevalecer.

"La resolución que pronuncien las S. o el Pleno de la Suprema Corte en los casos a que se refieren los dos párrafos anteriores, sólo tendrá el efecto de fijar la jurisprudencia y no afectará las situaciones jurídicas concretas derivadas de las sentencias dictadas en los juicios en que hubiese ocurrido la contradicción."

"Artículo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer. El procurador general de la República, por sí o por conducto del agente que al efecto designe, podrá, si lo estima pertinente, exponer su parecer dentro del plazo de treinta días.

"La resolución que se dicte no afectará las situaciones jurídicas concretas derivadas de los juicios en los cuales se hubiesen dictado las sentencias contradictorias.

"La Suprema Corte deberá dictar la resolución dentro del término de tres meses y ordenar su publicación y remisión en los términos previstos por el artículo 195."

Como se ve, los preceptos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y de la Ley de Amparo, así como el criterio jurisprudencial antes transcritos, refieren a la figura jurídica de la contradicción de tesis como mecanismo para integrar jurisprudencia. Ese mecanismo se activa cuando existen dos o más criterios discrepantes, divergentes u opuestos en torno a la interpretación de una misma norma jurídica o punto concreto de derecho y que por seguridad jurídica deben uniformarse a través de la resolución que proponga la jurisprudencia que debe prevalecer, y dada su generalidad, pueda aplicarse para resolver otros asuntos de idéntica o similar naturaleza.

En la jurisprudencia aludida se precisan los requisitos de existencia que debe reunir la contradicción de tesis, como son:

a) Que en las ejecutorias materia de contradicción se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten criterios discrepantes;

b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, argumentaciones o razonamientos que sustentan las sentencias respectivas; y,

c) Que los criterios discrepantes provengan del examen de los mismos elementos.

SEXTO. Así entonces, para decidir sobre la existencia o inexistencia de la contradicción de tesis denunciada, debe realizarse un extracto de las consideraciones fundamentales en que se apoyaron los fallos objeto de examen.

Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito.

Revisión fiscal 81/2003.

- Es fundado el recurso de revisión fiscal.

- Se revoca la sentencia dictada por la S. del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Lo anterior, tomando como antecedente que se demandó la nulidad de la resolución contenida en el oficio número DOSF-020/2002, de fecha cuatro de febrero de dos mil dos, emitida por el director de Fiscalización, de la Dirección General de Ingresos de la Secretaría de Finanzas del Estado de Coahuila, por medio de la cual pretende cobrar al particular la cantidad de novecientos trece mil treinta y nueve pesos 79/100 moneda nacional, por conceptos de multas, impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, esto es, impugnando que la orden de revisión de escritorio o gabinete, no reúne los requisitos establecidos por el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, y en su caso, la S.F. resolvió la nulidad lisa y llana, en razón de que en la solicitud de documentación e información fiscal relativa, no se cumplió con la obligación de motivar la misma, pues se advierte que, la autoridad solicitante señala al contribuyente el ejercicio de sus facultades, con el objeto de comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto al activo, como sujeto directo y como responsable solidario, pero en ningún momento motiva esa calidad de contribuyente directo y obligado solidario que le atribuye al destinatario de la solicitud, y al no justificar dicha calidad, provoque estado de inseguridad al particular visitado.

El Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento determinó de fundados los agravios de la autoridad fiscal, en esencia, porque:

"Ahora bien, la consideración de la S.F. es incorrecta, pues para que la solicitud de documentación e información se considere debidamente fundada y motivada, es suficiente que en el documento que la contenga se invoquen los preceptos legales que facultan a la autoridad fiscal para ejercer los diversos actos de comprobación del cumplimiento de las obligaciones de las disposiciones fiscales del contribuyente, como ocurrió en el presente caso mediante la emisión del oficio número 254/2000, donde se señalan las facultades de la emisora para ordenar proceder a dicha comprobación, requisitos que se cumplen en el documento que obra a fojas ciento veintitrés (123) y ciento veinticinco (125) de los autos del juicio fiscal, pues en el mismo se invocan, entre otros preceptos, los artículos 42, fracción II, y 48, fracciones I, II y III, del Código Fiscal de la Federación, además de que se indica el motivo de la orden, que es la comprobación del correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecta la destinataria, como contribuyente directo y como responsable solidario, señalándose como rubros sujetos a revisión el impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto al activo del ejercicio fiscal comprendido del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno de diciembre del mismo año, así como el periodo comprendido del primero de enero al treinta de junio de dos mil, y si bien no se mencionan los motivos por los cuales se considera a la empresa actora como contribuyente directo y responsable solidario, ello no le agravia, porque no es necesario que esas circunstancias se precisen en la orden revisión de escritorio o gabinete, pues es suficiente que se indique en cuál de los supuestos de los que establece el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, se encuentra el contribuyente requerido, ya que será, en todo caso, durante el desarrollo de la revisión cuando tendrá la oportunidad de probar que no tiene el carácter que le atribuye la autoridad fiscal. Por tanto, contrariamente a lo aducido en la sentencia recurrida, la orden de revisión impugnada en el juicio de nulidad, sí cumple con las exigencias previstas en los artículos 38 del Código Fiscal de la Federación y 16 constitucional."

Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito.

Revisión fiscal 137/2003.

- En parte es fundado el recurso de revisión fiscal.

- Se modifica la sentencia dictada por la S. del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Esto es, tomando como antecedente que se demandó la nulidad de la resolución contenida en el oficio número 101-7-DAF-MGR-2488, de fecha once de septiembre de dos mil dos, emitida por la Subsecretaría de Finanzas de la Secretaría de Finanzas y Administración del Estado de Durango, por medio de la cual se pretende cobrar al particular la cantidad de nueve mil doscientos veintiocho pesos 00/100 moneda nacional, por concepto de multa, esto es, impugnando que la orden de revisión de escritorio o gabinete no reúne los requisitos establecidos por el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, y en su caso, la S.F. resolvió la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, atento a que en la solicitud de documentación e información fiscal relativa, no se cumplió con el requisito de una debida motivación, pues se advierte que la autoridad solicita al particular documentación e información, con el objeto o propósito de comprobar el cumplimiento de disposiciones tanto federales como estatales a que está afecto como sujeto directo y como responsable solidario, en cuanto al impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, impuesto al activo, así como por el impuesto sobre nóminas e impuesto para el fomento de la educación pública, pero sin que motivara el porqué es sujeto directo y el porqué es responsable solidario y, por ende, que dicha solicitud resulte genérica, provocando estado de inseguridad en el particular.

El Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento resolvió de infundados los agravios de la autoridad fiscal, en lo conducente, porque:

"En ese contexto, de lo hasta aquí narrado, es dable estimar que para que las autoridades fiscales emitan una orden de verificación de escritorio o gabinete, en ejercicio de las facultades concedidas en el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, de conformidad con el contenido de los artículos 16, párrafo primero, constitucional, y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, así como en el criterio fijado por el Alto Tribunal, deben emitir un mandamiento por escrito, en el que además de fundar su competencia, deben precisar con qué carácter solicitan al gobernado la documentación que requieren, dado que el dispositivo de referencia establece tres hipótesis; asimismo, deben señalar cuál documentación es la requerida y cuál es la facultad que se ejerce, ya que como el propio precepto lo señala, pueden revisar diversas cuestiones con finalidades distintas; y, finalmente, deben citar expresamente los preceptos aplicables al caso y señalar, con claridad, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se tuvieron en cuenta para la emisión de tal orden, lo cual, desde luego, obliga a la autoridad fiscal a citar la denominación de las contribuciones y el periodo que debe abarcar la verificación, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y así evitar el ejercicio indebido o excesivo de la facultad de revisión de escritorio o gabinete en perjuicio de los causantes. En esa tesitura, la Segunda S. emitió la tesis que como jurisprudencia debe prevalecer en este caso, bajo el rubro y texto literal siguiente: ‘REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR, NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR.’ (se transcribe). De lo anterior claramente se desprende, que si bien es cierto que de la ejecutoria no se advierte que la autoridad responsable deba motivar la razón por la cual estimó el carácter que designe al gobernado; también es verdad que en el caso a estudio la demandada le aplicó al gobernado dos categorías -sujeto directo y responsable solidario-, con relación a las contribuciones federales y estatales, siendo que en atención a que se trata del objeto de la revisión, la autoridad tributaria debió motivar el por qué le atribuía tales categorías, resultando la misma genérica, provocando un estado de inseguridad al particular. Se afirma lo anterior, en virtud de que si la autoridad hacendaria requiere al gobernado con más de un carácter, en este caso, es indispensable especificar en la orden del por qué se le determina cada carácter, dado que el dispositivo de referencia establece tres hipótesis; en atención a que se trata del objeto de la revisión y si se atiende a que la autoridad hacendaria puede ejercer su facultad por distintos motivos, esto es, ya sea para verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales, determinar tributos omitidos, determinar créditos fiscales, comprobar la comisión de delitos fiscales y proporcionar información a autoridades hacendarias, esto provoca que el contribuyente no tenga la certeza de los términos en que se debe cumplir el mandato de autoridad, ni los alcances que tiene la actuación del personal autorizado para la práctica de la diligencia; por ello, si la autoridad tributaria le aplicó al gobernado dos categorías (sujeto directo y responsable solidario), con relación a las contribuciones federales y estatales, siendo que, en atención a que se trata del objeto de la revisión, ésta debió ser precisa, resultando la misma genérica, provocando un estado de inseguridad al particular, por no tener la categoría en los términos en que debe cumplir el mandamiento de autoridad, ni los alcances que tiene la actuación del personal autorizado para la práctica de la diligencia, contraviniendo con ello lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, en el que se tutelan los bienes jurídicos relativos a su persona, domicilio, papeles y posesiones, de posibles excesos o abusos por parte de la autoridad; de ahí que la S. del conocimiento estuvo en lo correcto al estimar que debe la autoridad tributaria, necesariamente justificar la calidad que atribuye al sujeto destinatario de la orden relativa, esto es, precisar el por qué le da el carácter de contribuyente directo de los gravámenes por los que ordena la revisión, o el de responsable solidario con ellos relacionado, especificando así un aspecto de los objetos que se buscan con ese mandamiento, por lo que si la autoridad no cumple con ello, resulta ilegal su actuación."

SÉPTIMO. Del análisis de las ejecutorias objeto de estudio, se advierte que sí existe la contradicción de tesis denunciada.

En efecto, los mencionados Tribunales Colegiados de Circuito se pronunciaron sobre el mismo tema, a precisar:

• Si en la orden de revisión de escritorio o gabinete, en la cual se solicita documentación e información, se debe motivar el porqué se da al particular el carácter de responsable directo y responsable solidario respecto de los tributos a verificar, conforme a lo dispuesto por el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

Asimismo, los Tribunales Colegiados de Circuito partieron de la existencia y examen de los mismos elementos, como lo es, una orden de escritorio o gabinete, en la cual se solicita documentación e información al contribuyente, en carácter de responsable directo y responsable solidario, respecto de los tributos a verificar.

Luego, a pesar de que los Tribunales Colegiados de Circuito examinaron el mismo tópico jurídico, arribaron a conclusiones divergentes, pues mientras el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito establece, en lo conducente, que para que la solicitud de documentación e información se considere debidamente motivada, no es necesario que se mencionen los motivos por los cuales se considera al particular como contribuyente directo y responsable solidario, resultando suficiente solamente precisar en cuál de los supuestos que establece el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, se encuentra el contribuyente requerido, ya que será, en todo caso, durante el desarrollo de la revisión, cuando tendrá la oportunidad de probar que no tiene el carácter que le atribuye la autoridad fiscal.

En cambio, el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito determinó, en esencia, que para que la solicitud de documentación e información se estime motivada, es indispensable especificar en la orden el porqué se le determina como contribuyente directo y como responsable solidario, máxime que se está ante dos categorías distintas, en términos del artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en cuanto a los tributos a verificar.

En esos términos, se encuentra configurada la contradicción de tesis denunciada.

OCTAVO. Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, la tesis que sustenta esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

La presente contradicción de tesis tiene por objeto determinar:

• Si en la orden de revisión de escritorio o gabinete, en la cual se solicita documentación e información, se debe motivar el porqué se da al particular determinada o determinadas categorías, como lo son, contribuyente directo, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, respecto de los tributos a verificar, conforme a lo dispuesto por el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

Así entonces, cabe precisar que el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, es del tenor siguiente:

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"...

"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran."

Esto es, que a la autoridad fiscal, con el objeto de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con sus cargas tributarias, así como para determinar los impuestos omitidos o los créditos fiscales y para comprobar la comisión de delitos fiscales tiene, entre otras, la facultad de requerir a aquéllos para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades fiscales, la contabilidad, los datos, otros documentos o informes que se les requieran, a efecto de llevar a cabo su revisión.

Ahora bien, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la contradicción de tesis 22/2000, ya se pronunció en relación a cuando una orden de revisión de escritorio o gabinete está fundada y motivada, conforme a lo dispuesto por el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en los términos siguientes:

"SEXTO. Delimitada así la materia de la contradicción, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, estima que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio de este órgano colegiado que habrá de precisarse en esta resolución. Como se ha señalado en los antecedentes previamente narrados, los juicios de nulidad que dieron origen a la contradicción de tesis de que se trata, tuvieron como punto de partida, la emisión de una resolución definitiva emitida por las autoridades fiscales, cuyo sustento fue una orden de revisión de escritorio o gabinete en relación a diversos contribuyentes, respecto de las cuales se alegó que se dieron violaciones de carácter formal, porque la orden de referencia carecía de fundamentación y motivación al no señalar de manera clara y precisa los nombres de los impuestos relativos, lo que trajo como consecuencia la adopción, por parte de los Tribunales Colegiados, de las posturas que se confrontan. Con el objeto de estar en aptitud de conocer cuáles son las facultades de verificación de las autoridades hacendarias, es necesario conocer lo que, sobre el particular, prevé el Código Fiscal de la Federación, que dice: ‘Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: ... II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran. ... Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente. ...’. El precepto reproducido establece que las autoridades fiscalizadoras, con el objeto de comprobar que los causantes obligados, los responsables solidarios o, en su caso, los terceros con quienes se relacionen han cumplido con sus cargas tributarias, así como para determinar los impuestos omitidos o los créditos fiscales y para comprobar la comisión de ilícitos en la materia de que se trata, tienen, entre otras, la facultad de requerir a aquéllos para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de dichas autoridades la contabilidad, los datos, otros documentos o los informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión; y, además, que las autoridades fiscales pueden ejercer la totalidad de sus facultades de manera conjunta, indistinta y sucesiva, a partir del primer acto que se notifique al causante. Ahora bien, para estar en aptitud de conocer el alcance de la facultad de las autoridades fiscales en la revisión de escritorio o gabinete, es necesario conocer los antecedentes legislativos del precepto de que se trata. Así, en la exposición de motivos de la iniciativa presidencial del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, correspondiente al Código Fiscal de la Federación, sobre el tema de que se trata, se refirió lo siguiente: ‘... Tratándose de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales por parte de los contribuyentes, se proponen reglas más precisas que otorgan mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, y a las autoridades fiscales les permitirán cumplir de manera más eficiente con sus funciones; a la vez se prevén diversas facilidades para que el contribuyente corrija errores cometidos en su situación fiscal, aun cuando éstos no hayan sido subsanados antes de que sean descubiertos por las autoridades fiscales. En tal virtud, se establece la posibilidad de que los contribuyentes cumplan con las obligaciones omitidas, descubiertas por las autoridades con motivo de visita domiciliaria, pudiendo concluirse anticipadamente la visita y aplicando multas más bajas, cuando se cumplan con dichas obligaciones en un plazo de quince días contados a partir de que se hagan saber las irregularidades al contribuyente; por otra parte se establecen dos plazos para inconformarse con las actas de visita domiciliaria; el de treinta días cuando el periodo revisado sea el último ejercicio fiscal y el de cuarenta y cinco días cuando se trate de un periodo mayor, existiendo la posibilidad de ampliar dichos plazos a quince días más, en casos que se justifiquen. Dentro de la misma materia señalada en el párrafo anterior se incluyen en la iniciativa diversas disposiciones que ya se regulan en la actualidad en las leyes impositivas federales; tal es el caso de la facultad que tienen las autoridades fiscales para determinar presuntivamente la utilidad o los ingresos de los contribuyentes, cuando éstos se coloquen en situaciones que se presumen tendientes a la evasión fiscal; así como la posibilidad de utilizar diversos datos contenidos en la documentación de los contribuyentes o en la de terceros con ellos relacionados, para determinar contribuciones omitidas ...’. De igual manera, en el dictamen de veintiséis de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, actuando como de origen, se estableció lo siguiente: ‘... Se observa en la iniciativa la intención de regular las facultades de comprobación de la autoridad en forma metódica y eficaz, clasificándolas por sus características externas y rodeando todas ellas de las formalidades necesarias para garantizar la seguridad jurídica de los particulares. En esta materia, la innovación relevante es la posibilidad de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias, cuando el visitado haya presentado, antes del inicio de la visita, el aviso de que sus estados financieros serán dictaminados para efectos fiscales por un contador público autorizado y, cuando dentro de los quince días siguientes a la notificación, por acta parcial, de que la autoridad se encuentra en posibilidad de determinar presuntivamente la utilidad fiscal o el valor de los actos por los que el visitado debe pagar contribuciones, éste corrija su situación fiscal. La primera hipótesis es congruente con la política de inducción a que los contribuyentes hagan dictaminar sus estados financieros por contadores públicos registrados, lo cual es un auxilio a la autoridad y favorece el cumplimiento voluntario; la segunda hipótesis favorece la autocorrección de situaciones fiscales irregulares e incrementa los riesgos por incumplimiento, al permitir a las autoridades extender sus facultades de comprobación a un mayor número de contribuyentes ...’. Por su parte, en la sesión de treinta de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, correspondiente a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, hizo uso de la palabra el diputado F.R.G., en defensa del dictamen, en los términos siguientes: ‘... En relación con las modificaciones a los artículos 42, 43, 44 y 45 reservados por los ciudadanos diputados que han hecho uso de la palabra, nos permitimos manifestar a ustedes lo siguiente: Primero. En la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el artículo 16 garantiza la inviolabilidad del domicilio. Segundo. La autoridad administrativa, dice el segundo párrafo, podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos. Ahora bien, en el Código Fiscal que se estudia, no existe ninguna disposición que faculte a la autoridad administrativa para practicar cateos. La autorización que concede el Código Fiscal a las autoridades de la materia, son para que practiquen visitas domiciliarias. Las visitas domiciliarias no implican necesariamente la práctica de cateos, si los cateos, suponiendo que la autoridad administrativa tuviese necesidad de que se practicaran cateos, para el efecto de localizar vamos diciendo bienes o mercancías que en un supuesto hubieran entrado de contrabando, en este caso estimamos que debe estarse a lo dispuesto por el artículo 16 en la parte primera, es decir, llenar los requisitos que el propio artículo 16 establece en el primer párrafo. En consecuencia, creemos que no hay necesidad de modificar el texto de los artículos controvertidos porque en ninguno de ellos se establece autorización para la práctica de cateos y el artículo 16 constitucional con toda claridad establece en su primer párrafo los requisitos que en su caso deban llenarse y la autoridad administrativa, suponiendo que tuviera que practicarlos para los efectos de localización de bienes o mercancías en el caso de contrabando, tendría que ajustarse a la disposición del primer párrafo del artículo 16 constitucional. Reitero, como no hay ninguna disposición en el Código Fiscal que autorice a la autoridad de la materia para practicar los cateos, no se está en el caso de modificar los artículos 42, 43, 44 y 45 en los términos que están planteados por los ciudadanos diputados ...’. Seguidos los trámites correspondientes, la iniciativa se aprobó en el seno de la Cámara de Diputados, sin modificación al artículo 42 de referencia; una vez remitido a la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, en su carácter de revisora, se devolvió a la Cámara de Origen por diversas modificaciones aprobadas a distintos preceptos, los cuales no incluían al que ahora nos ocupa. Posteriormente, y en cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 72, inciso e), constitucional, la Cámara de Diputados aprobó, en sesión de treinta de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, las modificaciones relativas, enviando el decreto al Poder Ejecutivo Federal para su aprobación. El texto original del dispositivo de que se trata, aprobado en el decreto que apareció publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, decía: ‘Artículo 42. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales, o comprobar la comisión de delitos fiscales, estará facultada para: ... II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que comparezcan ante sus oficinas a dar contestación, bajo protesta de decir verdad, a las preguntas que se les formulen; a reconocer firmas, documentos, bienes o mercancías; exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran. ...’. El citado precepto fue reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, para quedar como sigue: ‘Artículo 42. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales, estará facultada para: ... II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, podrá (sic) que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran. ...’. Mediante decreto publicado en el órgano oficial de difusión de veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, se reformó el párrafo primero del precepto en cita, en los términos siguientes: ‘Artículo 42. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estará facultada para: ...’. Por diversas reformas contenidas en los decretos publicados en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y cinco y el veinte de diciembre de mil novecientos noventa y uno, se adicionó y derogó el último párrafo del numeral de que se trata; y, finalmente, mediante diverso decreto de quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, se reformó la disposición en cita, para quedar en los términos en que se encuentra vigente, consignados en párrafos precedentes. De los antecedentes narrados, es dable estimar que la facultad consignada por el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en su texto original, se preveía la facultad de que la autoridad hacendaria pudiera citar a los causantes a sus oficinas para que contestaran, bajo protesta de decir verdad, las preguntas que se les formularan y para reconocer firmas u otros; así como para revisar solamente los papeles y documentos de los contribuyentes o responsables solidarios para verificar el cumplimento de sus obligaciones tributarias o la probable comisión de delitos; sin embargo, a través de diversos procesos legislativos se han ampliado tales facultades para poder determinar el cumplimiento de disposiciones fiscales, la omisión del pago de contribuciones, de créditos fiscales, la comisión de delitos fiscales o para proporcionar información a diversas autoridades fiscales, eliminándose la comparecencia personal del contribuyente a sus oficinas. Precisado lo anterior, y con el objeto de establecer los alcances de la disposición relativa, es necesario tomar en cuenta las diversas normas que se refieren al ejercicio de la indicada facultad. Al respecto, el código tributario federal, establece lo siguiente: ‘Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener por lo menos los siguientes requisitos: I. Constar por escrito. II. Señalar la autoridad que lo emite. III. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que permitan su identificación. Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria se señalará, además, la causa legal de la responsabilidad.’. ‘Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente: I. La solicitud se notificará en el domicilio manifestado ante el Registro Federal de Contribuyentes por la persona a quien va dirigida y en su defecto, tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en su casa habitación o lugar donde éstas se encuentren. Si al presentarse el notificador en el lugar donde deba de practicarse la diligencia, no estuviere la persona a quien va dirigida la solicitud o su representante legal, se dejará citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar, para que el contribuyente, responsable solidario, tercero o representante legal lo esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la solicitud; si no lo hicieren, la solicitud se notificará con quien se encuentre en el domicilio señalado en la misma. II. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe proporcionar los informes o documentos. III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su representante. IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario. V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados. VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV, se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción. El contribuyente o responsable solidario contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente a aquel en el que se le notificó el oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días. Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe. El plazo que se señala en el primer párrafo de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código. VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el plazo a que se refiere la fracción anterior, será de tres meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de dos meses a solicitud del contribuyente. En los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente directamente o los representantes que designe, en los términos de la fracción IV del artículo 46 de este código, tendrán acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, sujetándose a los términos y responsabilidades a que se refiere dicha fracción. VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora. IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones omitidas, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción.’. Del contenido de las disposiciones transcritas, se aprecia que establecen los requisitos que deben cumplir las notificaciones de los actos administrativos que emitan las autoridades fiscales, así como las reglas para la realización de revisiones distintas de las visitas domiciliarias; es conveniente resaltar que, por su importancia, destaca el contenido de la fracción III del artículo 38 invocado, el cual refiere que los actos administrativos a notificar deben contener como requisitos, entre otros, el de fundamentación y motivación, en el que se exprese el objeto o propósito. De igual manera, resulta necesario conocer cuál es la base constitucional que permite a las autoridades fiscales la emisión de las órdenes de revisión de escritorio o gabinete. Así, el artículo 16 constitucional, en lo que interesa, es del tenor literal siguiente: ‘Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. ... En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla, una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia. ... La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos. ...’. La disposición reproducida establece que todo acto de molestia debe estar contenido en un mandamiento escrito expedido por autoridad competente, en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento (párrafo primero); que las órdenes de cateo sólo podrán ser expedidas por la autoridad judicial en forma escrita, las cuales deben consignar el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que deban aprehenderse y los objetos que se buscan, respecto de lo cual debe limitarse la diligencia, levantándose acta circunstanciada al concluirla en presencia de dos testigos designados por el ocupante del lugar o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique dicha diligencia (párrafo noveno); y, finalmente, que la autoridad administrativa puede practicar visitas domiciliarias solamente para cerciorarse que se cumplieron con los reglamentos sanitarios y de policía, así como para exigir la exhibición de libros y papeles indispensables para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, con sujeción a las leyes respectivas y a las formalidades relativas a los cateos (antepenúltimo párrafo). Pues bien, partiendo del análisis armónico y sistemático de las disposiciones legales y fundamentales reproducidas en párrafos precedentes, se aprecia que las facultades de fiscalización de la autoridad hacendaria tiene como finalidad verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes. Ahora bien, aun cuando es cierto que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, en su fracción II, faculta a las autoridades fiscales para que en ejercicio de facultades de comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de los contribuyentes y, en su caso, de la determinación de las contribuciones omitidas o de los créditos fiscales, requiera a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban su contabilidad en el domicilio de los propios causantes o en las oficinas de dicha autoridad hacendaria, a efecto de llevar a cabo su revisión, y para que proporcionen los datos, documentos o informes que se les requieran, también lo es que dicha facultad fiscalizadora no debe confundirse, como lo hicieron los Tribunales Colegiados Primero y Segundo del Vigésimo Primer Circuito, así como el Primero del Octavo Circuito, con la diversa consignada en la fracción III del propio artículo 42 que faculta a la autoridad administrativa a practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos. El precepto de referencia, señala: ‘III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.’. Efectivamente, las facultades de comprobación fiscal por parte de las autoridades fiscalizadoras, pueden llevarse a cabo conjunta, indistinta o sucesivamente, a criterio de la autoridad hacendaria, a través de cualquiera de las formas establecidas por el citado artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, es decir, por medio de la revisión de declaraciones, de dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, por medio de la práctica de avalúos o verificación física de toda clase de bienes; allegándose información de funcionarios, o bien, como ya se indicó, a través de las prácticas de visitas domiciliarias o requiriendo la exhibición de la contabilidad en el domicilio del contribuyente o en las oficinas de las autoridades correspondientes. En ese contexto, la circunstancia de que la fracción II del multicitado artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establezca la posibilidad de que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros exhiban su contabilidad incluso en el domicilio de las autoridades administrativas, no implica que la facultad de revisión de que se trata se ubique en el supuesto que prevé el artículo 16, antepenúltimo párrafo, constitucional, ya que dicho precepto en la parte relativa, se refiere únicamente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas y cada una de las formas de comprobación fiscal, las que constituyen actos de molestia regulados por el párrafo primero del propio precepto constitucional. En tales condiciones, debe concluirse que la facultad de comprobación a que se refiere el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, queda comprendida dentro de la disposición general consagrada en el primer párrafo del propio artículo 16 de la Ley Fundamental, esto es, que el acto autoritario de molestia debe ser consecuencia de un mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento; garantía individual que cumple cabalmente el citado precepto del Código Fiscal de la Federación, el cual se encuentra íntimamente vinculado con el diverso artículo 38 del propio ordenamiento. Cabe destacar que el hecho de que el Constituyente hubiese establecido un párrafo relativo a las visitas domiciliarias, obedeció a que otorgó una regla de protección especial al domicilio, entendido éste como una prolongación de la libertad individual, de tal forma que éste se considere inviolable, excepto en los casos previstos por el propio artículo 16 constitucional, es decir, sólo es permisible la intromisión de una autoridad en el domicilio de un gobernado cuando se trate de cateos o visitas domiciliarias, lo cual, desde luego, no implica que las facultades de comprobación fiscal no puedan desarrollarse en forma diversa, siempre y cuando se respeten las disposiciones a que debe sujetarse todo acto de autoridad a que se refiere el primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Federal. Es aplicable, en la especie, la tesis P. XCVI/95, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal, publicada en la página 80, del Tomo II, correspondiente a noviembre de 1995, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que dice: ‘COMPROBACIÓN FISCAL. NO ES VIOLATORIA DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN AL ESTABLECER DIVERSAS FORMAS DE REALIZARLA. Las facultades de comprobación fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pueden llevarse a cabo conjunta, indistinta o sucesivamente, a criterio de la autoridad hacendaria, a través de cualquiera de las formas establecidas por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, es decir, por medio de la revisión de declaraciones, de dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, por medio de la práctica de avalúos o verificación física de toda clase de bienes; allegándose información de funcionarios, o bien, a través de la práctica de visitas domiciliarias o requiriendo la exhibición de la contabilidad en el domicilio del contribuyente o en las oficinas de las autoridades correspondientes. Por tanto, la circunstancia de que la fracción II del citado artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establezca la posibilidad de que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros exhiban su contabilidad incluso en el domicilio de las autoridades administrativas, no infringe lo dispuesto por el artículo 16, noveno párrafo, de la Carta Magna, ya que éste se refiere únicamente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas y cada una de las formas de comprobación fiscal, las que constituyen actos de molestia regulados por el párrafo primero del propio precepto constitucional. En tales condiciones, debe concluirse que la facultad de comprobación a que se refiere el multicitado artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, queda comprendida dentro de la disposición general consagrada en el primer párrafo del propio artículo 16 de la Ley Fundamental, esto es, que el acto autoritario de molestia debe ser consecuencia de un mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Cabe destacar que el hecho de que el Constituyente haya establecido un párrafo relativo a visitas domiciliarias, obedeció a que quiso dar una regla de protección especial al domicilio, de tal forma que no pudiera violarse sino en los casos previstos por el propio artículo 16 constitucional, es decir, para cateos o visitas domiciliarias, sin que ello implique que las facultades de comprobación fiscal no puedan llevarse a cabo en forma diversa, siempre y cuando se respeten las disposiciones a que debe sujetarse todo acto de autoridad a que se refiere el primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Federal.’. En ese orden de ideas, cabe estimar que el criterio sustentado por los Tribunales Colegiados del Octavo y Vigésimo Primer Circuito, respectivamente, en el sentido de que las órdenes de revisión de escritorio o gabinete deben señalar en forma clara y precisa el nombre de las contribuciones a verificar, aunque es correcto, no es aceptable en cuanto a su fundamentación, en virtud de que se sustentó en la premisa equivocada de que encuadra en el artículo 16 constitucional, antepenúltimo párrafo, el cual, como ya se vio en líneas precedentes, no es aplicable en la especie, porque se refiere a visitas domiciliarias, figura diversa a la verificación de que se trata, la cual se encuentra regida por lo previsto en el primer párrafo del multicitado artículo 16 de la Ley Suprema. Sin embargo, tampoco resulta acertado el criterio de los Tribunales Colegiados del Sexto Circuito al sostener que la orden de revisión de escritorio o gabinete, al encuadrar en el supuesto del artículo 16, primer párrafo, constitucional, no requiere que precisen los nombres de los tributos a verificar, sino que basta que dicha orden sea emitida por escrito de autoridad competente, en la que se expresen las razones por las que se solicita la documentación y el periodo que deba abarcar, toda vez que con tales requisitos cumple con la garantía de fundamentación y motivación. Lo inaceptable de este criterio radica en que no aplica de manera cabal los conceptos de fundamentación y motivación, con el resultado de que puede dar pávulo al ejercicio indiscriminado e, inclusive, abusivo de las facultades de revisión, al no tomar en cuenta las limitantes que provienen de la multiplicidad de hipótesis que contiene el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación. En ese contexto, esta Segunda S. del Alto Tribunal no coincide con ninguno de los criterios en contradicción y, por lo tanto, tampoco se encuentra vinculada a resolver, única y exclusivamente, en determinado sentido dependiendo de los criterios en contradicción, sino que puede, válidamente, fijar un juicio diverso, dependiendo del análisis del problema planteado para establecer el que estime es el correcto. Es aplicable al caso la jurisprudencia 185, sustentada por la entonces Cuarta S. de la Suprema Corte de Justicia, la cual puede ser consultada en la página 126, del Tomo VI, Materia Común, del A. al Semanario Judicial de la Federación editado en 1995, que dice: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS. NO TIENE QUE RESOLVERSE INVARIABLEMENTE DECLARANDO QUE DEBE PREVALECER UNO DE LOS CRITERIOS QUE LA ORIGINARON, PUESTO QUE LA CORRECTA INTERPRETACIÓN DEL PROBLEMA JURÍDICO PUEDE LLEVAR A ESTABLECER OTRO.’ (se transcribe). Pues bien, ya se dijo que el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación establece que las autoridades fiscales, con el objeto de comprobar que los causantes obligados, los responsables solidarios o, en su caso, los terceros con quien se relacionen han cumplido con sus cargas tributarias, así como para determinar los impuestos omitidos o los créditos fiscales y para comprobar la comisión de delitos en la materia de que se trata, tienen, entre otras, la facultad de requerir a aquéllos para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de dichas autoridades la contabilidad, los datos, otros documentos o los informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión. Luego, conforme al dispositivo supracitado, es evidente que la facultad de revisión se refiere a tres tipos de sujetos obligados, siendo éstos los siguientes: 1. El causante directo; 2. El responsable solidario; y, 3. El tercero relacionado con los anteriores. De igual manera, se establece que dicha facultad puede ejercerse por distintos motivos: I. Verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporciona información a autoridades hacendarias diversas. Precisado lo anterior, también resulta necesario recordar el contenido de los artículos 16, párrafo primero, de la Constitución y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, así como la interpretación que este Alto Tribunal dio respecto al cumplimiento de la garantía de fundamentación y motivación que deben cumplir las autoridades en la emisión de los actos de molestia. Así, respecto al artículo 16, primer párrafo, de la Ley Suprema, se dijo que prevé que todo acto de molestia debe estar contenido en un mandamiento escrito expedido por autoridad competente, en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento. En tanto que, como ya se mencionó, el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación establece que los actos administrativos a notificar deben reunir, ‘por lo menos’, los requisitos de que consten por escrito, que señalen la autoridad emisora y, según la fracción III, ‘Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate’ bastando lo anterior para entender que este precepto pormenoriza la exigencia constitucional de que todo acto de autoridad, para seguridad jurídica del gobernado, debe estar fundado y motivado. Finalmente, por lo que hace a esta garantía de fundamentación y motivación, la anterior integración de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia sustentó la jurisprudencia 260, publicada en la página 175, del Tomo VI, correspondiente a la Materia Común, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, que dice: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.’ (se transcribe). En ese contexto, de lo hasta aquí narrado, es dable estimar que para que las autoridades fiscales emitan una orden de verificación de escritorio o gabinete, en ejercicio de las facultades concedidas en el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, de conformidad con el contenido de los artículos 16, párrafo primero, constitucional y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, así como en el criterio fijado por este Alto Tribunal, deben emitir un mandamiento por escrito, en el que además de fundar su competencia, deben precisar con qué carácter solicitan al gobernado la documentación que requieren, dado que el dispositivo de referencia establece tres hipótesis; asimismo, deben señalar cuál documentación es la requerida y cuál es la facultad que se ejerce, ya que como el propio precepto lo señala, pueden revisar diversas cuestiones con finalidades distintas; y, finalmente, deben citar expresamente los preceptos aplicables al caso y señalar, con claridad, las circunstancias especiales, razones particulares, o causas inmediatas que se tuvieron en cuenta para la emisión de tal orden, lo cual, desde luego, obliga a la autoridad fiscal a citar la denominación de las contribuciones y el periodo que debe abarcar la verificación, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y así evitar el ejercicio indebido o excesivo de la facultad de revisión de escritorio o gabinete en perjuicio de los causantes."

La anterior ejecutoria, motivó la tesis de jurisprudencia cuyos datos de identificación, rubro y texto, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, agosto de 2000

"Tesis: 2a./J. 68/2000

"Página: 261

"REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ya ha establecido que la orden de revisión de escritorio o de gabinete tiene su fundamento en el párrafo primero del artículo 16 constitucional; de ahí que la emisión de una orden de tal naturaleza debe cumplir con lo previsto en dicho precepto de la Ley Suprema, que en materia tributaria pormenoriza el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, esto es, que debe acatar el principio de fundamentación y motivación, conceptos que la anterior integración de la Segunda S. de este Alto Tribunal, en la tesis de jurisprudencia 260, visible en la página 175, del Tomo VI del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.’, definió en cuanto al primero, como la expresión del precepto legal o reglamentario aplicable al caso, y por lo segundo, el señalamiento preciso de las circunstancias especiales, razones particulares o causas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, debiendo existir adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables. Por tanto, si conforme al artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la facultad de revisión de escritorio puede referirse a tres tipos de sujetos, que son el causante directo, el responsable solidario y el tercero relacionado con aquéllos, y su ejercicio puede derivar de distintos motivos, a saber: I. Verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporcionar información a autoridades hacendarias diversas; ha de concluirse que la orden de revisión que al respecto se emita debe estar contenida en un mandamiento escrito de autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual implica que no sólo exprese la documentación que requiere, sino también la categoría que atribuye al gobernado a quien se dirige, cuál es la facultad que ejerce, la denominación de las contribuciones y el periodo a revisar, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los particulares."

De lo que se advierte que la autoridad fiscal en la orden de revisión de escritorio o gabinete, en ejercicio de las facultades de comprobación fiscal que establece el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 16, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, debe emitir su mandamiento por escrito, en el que además de estar fundada su competencia, debe precisar con qué carácter solicita al gobernado la documentación que requiere, en virtud de existir tres hipótesis, a saber, el contribuyente, el responsable solidario o los terceros relacionados con ellos; de igual forma, debe señalar cuál documentación es la requerida y cuál es la facultad que se ejerce, en tanto que puede revisar diversas cuestiones con finalidades distintas, esto es, si se han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como la comisión de delitos fiscales; y debe citar expresamente los preceptos aplicables al caso concreto y señalar, con claridad, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se tuvieron en cuenta para la emisión de tal orden, lo cual, desde luego, obliga a la autoridad fiscal a citar la denominación de las contribuciones y el periodo que debe abarcar la verificación, con el objeto de dar seguridad y certeza al causante y así evitar el ejercicio indebido o excesivo de la facultad de revisión de escritorio o gabinete en perjuicio de los causantes.

De ahí que en la orden de revisión de escritorio o gabinete, en términos del artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la autoridad administrativa debe precisar con qué carácter solicita al particular la documentación e información que requiere, a saber, en calidad de:

• Contribuyente.

• Responsable solidario.

• Tercero con ellos relacionado.

Esto es, que conforme a lo dispuesto por el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscal al señalar en forma expresa, en la orden de revisión, la categoría que se le atribuye al particular (contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionado), no tiene la obligación de motivar en forma específica esa designación.

Lo anterior, porque la revisión de escritorio o gabinete, en la cual la autoridad fiscal requiere documentación e información con el objeto de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros relacionados con ellos, han cumplido las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como comprobar la comisión de delitos; resulta una facultad que tiene lugar cuando la administración aprecia libremente los hechos para decidir si debe obrar o abstenerse, o en qué momento debe obrar y el contenido que va a dar a su actuación, lo que evidencia que es una facultad de naturaleza discrecional de la autoridad fiscal.

Ciertamente, la pretensión de obligar a la autoridad fiscal a motivar la designación de determinada categoría al sujeto que se requiere documentación e información, objeto de revisión, se torna incompatible con la naturaleza propia de la facultad fiscalizadora, atento a obligar a la autoridad administrativa a determinar a priori la categoría del sujeto pasivo, lo que se traduce en la pérdida de la libre apreciación de los hechos con motivo de la orden de requerimiento de documentación e información que, como se dijo, es una facultad discrecional.

Lo anterior, aunado al hecho de que los antecedentes legislativos del artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, que quedaron precisados en la ejecutoria relativa a la contradicción de tesis 22/2000, resuelta por esta Segunda S. que, en su parte medular, quedó transcrita con antelación, no derivan a arribar a la conclusión de que en la orden de revisión de escritorio o gabinete, debe expresarse además de la categoría que se atribuye al contribuyente, la justificación de la razón por la que se considera al revisado en alguna de las categorías del artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

Por tanto, la autoridad fiscal en la orden de revisión de escritorio o gabinete, en ejercicio de las facultades de comprobación fiscal que establece el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, no debe expresar además de la categoría que se atribuye al contribuyente, la justificación de la razón por la que considera al particular en alguna de las categorías relativas, pues implicaría acotar el objeto de la revisión a tal punto que impediría a la autoridad administrativa hacer caso omiso de las irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones fiscales que advierta con motivo del despliegue de la facultad de libre apreciación en la revisión de la contabilidad, así como los datos, otros documentos o informes que requiera, obligándola a emitir una nueva orden o incluso varias por cada una de las irregularidades de las que se percatara conforme a la facultad discrecional que le confiere la Constitución Federal y el Código Fiscal de la Federación.

La anterior conclusión deja a salvo la discrecionalidad del ejercicio de las facultades fiscalizadoras de las autoridades, porque no se les constriñe a determinar a priori la categoría del sujeto a revisar; y por otra parte, la seguridad jurídica de los gobernados que en su momento pueden inconformarse con el resultado de la revisión y con la responsabilidad que se les finque en su calidad de contribuyentes directos, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados.

A todo lo anterior es aplicable, por analogía, la tesis de jurisprudencia cuyos datos de identificación, rubro y texto, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVI, octubre de 2002

"Tesis: 2a./J. 116/2002

"Página: 391

"VISITAS DOMICILIARIAS. ES INNECESARIO QUE EN LA ORDEN RELATIVA SE PRECISE LA RAZÓN POR LA QUE SE ATRIBUYE AL SUJETO VISITADO LA CATEGORÍA DE CONTRIBUYENTE DIRECTO, SOLIDARIO O TERCERO.-La fracción III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación prevé que la visita domiciliaria puede dirigirse a los contribuyentes directos, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados para revisar su contabilidad, bienes y mercancías; sin embargo, de ello no se sigue que en la orden de visita deba expresarse, además de la categoría que se atribuye al sujeto a visitar, la razón por la que se le considera en alguno de esos supuestos jurídicos. Lo anterior es así, porque esa pretensión limita el objeto de la visita y constriñe a tal extremo la facultad de fiscalización que la torna incompatible con su propia naturaleza, en virtud de que obliga a la autoridad administrativa a determinar a priori la categoría del sujeto a visitar, lo que se traduce en la pérdida de la libre apreciación de los hechos con motivo del desarrollo de la visita domiciliaria, la que es intrínseca a la discrecionalidad con la que cuenta la autoridad hacendaria; además, dicha conclusión deja a salvo la seguridad jurídica de los gobernados que en su momento pueden inconformarse con el resultado de la visita y con la responsabilidad que en su oportunidad se finque con motivo del cumplimiento de sus obligaciones fiscales."

En estas condiciones, la tesis de jurisprudencia que debe prevalecer, es del tenor siguiente:

-La orden de revisión de escritorio o gabinete que la autoridad fiscal emite en ejercicio de sus facultades de comprobación, en términos del artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación debe contener, entre otros datos, el carácter con el que solicita al gobernado la documentación que requiere, en virtud de existir tres supuestos, a saber: contribuyente directo, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, de lo cual no se sigue que, además, deba motivar el porqué se le da al particular determinada categoría, porque ello limita el objeto de la aludida orden y constriñe a tal extremo la facultad de fiscalización que la torna incompatible con su propia naturaleza, en virtud de que obliga a la autoridad administrativa a determinar a priori la categoría del sujeto pasivo, lo que se traduce en la pérdida de la libre apreciación de los hechos con motivo de la orden de requerimiento de documentación, la cual es discrecional; además con ello se preserva la seguridad jurídica de los gobernados que en su momento pueden inconformarse con la responsabilidad que se les finque con motivo de la comprobación del cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis denunciada.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el cual se encuentra redactado en el considerando último de este fallo.

N.; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes y la tesis de jurisprudencia que se establece en esta resolución a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, así como la parte considerativa correspondiente para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta y hágase del conocimiento del Pleno y de la Primera S. de esta Suprema Corte de Justicia, de los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo; y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y presidenta M.B.L.R..