Ejecutoria num. P./J. 116/2010 de Suprema Corte de Justicia, Pleno - Jurisprudencia - VLEX 249207774

Ejecutoria num. P./J. 116/2010 de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Emisor:Pleno
Número de Resolución:P./J. 116/2010
Fecha de Publicación: 1 de Octubre de 2010
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 543/2009. **********.EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. EL ARTÍCULO 3, FRACCIÓN I, PÁRRAFO TERCERO, EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 2, AMBOS DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO DEFINIR CUÁLES SON LOS "INTERESES QUE NO SE CONSIDEREN PARTE DEL PRECIO" DERIVADOS DE OPERACIONES DE FINANCIAMIENTO O MUTUO, NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. EL ARTÍCULO 8, PÁRRAFOS SEGUNDO Y PENÚLTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO ESTABLECER EXPRESAMENTE EL TRATAMIENTO QUE DEBE DARSE AL CRÉDITO POR "SUELDOS, SALARIOS Y APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL" CUANDO NO SE ACREDITE TOTAL O PARCIALMENTE, NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. EL ARTÍCULO 3, FRACCIÓN I, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO DEFINIR QUÉ DEBE ENTENDERSE POR "REGALÍAS", NI AUN A TRAVÉS DE LA REMISIÓN A LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. EL ARTÍCULO 4, FRACCIÓN II, INCISO C), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LA EXENCIÓN RESPECTIVA A FAVOR DE LAS ASOCIACIONES O SOCIEDADES CIVILES CON FINES CIENTÍFICOS, POLÍTICOS, RELIGIOSOS Y CULTURALES, SIN INCLUIR A LAS QUE SE DEDICAN A LA ENSEÑANZA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. EL ARTÍCULO 4, FRACCIONES II Y III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO INCLUIR A LAS SOCIEDADES O ASOCIACIONES CIVILES DEDICADAS A LA ENSEÑANZA EN LOS SUPUESTOS DE EXENCIÓN RESPECTIVOS, NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. LOS ARTÍCULOS 8, PÁRRAFO SÉPTIMO, Y 3, FRACCIÓN I, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO PERMITIR EL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO EN EL EXTRANJERO POR LOS INGRESOS RECIBIDOS EN LA REALIZACIÓN DE OPERACIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS QUE DEN ORIGEN AL PAGO DE REGALÍAS, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. LOS ARTÍCULOS 8, PÁRRAFO SÉPTIMO, Y 3, FRACCIÓN I, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER UN TRATO DIFERENCIADO PARA ACREDITAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO EN EL EXTRANJERO POR LOS INGRESOS RECIBIDOS EN LA REALIZACIÓN DE OPERACIONES QUE DEN ORIGEN AL PAGO DE REGALÍAS, EN FUNCIÓN DE QUE INTERVENGAN PARTES RELACIONADAS O INDEPENDIENTES, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. LOS ARTÍCULOS 8, PENÚLTIMO PÁRRAFO, Y 10, SEXTO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO RECONOCER DETERMINADAS EROGACIONES EFECTUADAS POR EL CONTRIBUYENTE PARA EFECTOS DEL CRÉDITO POR "SUELDOS, SALARIOS Y APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL", NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS DE INEQUIDAD CONTRA EL ARTÍCULO DÉCIMO SEGUNDO TRANSITORIO, EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 4, FRACCIÓN II, INCISO C), AMBOS DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, SI SE ADUCE QUE AQUÉL IMPONE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).

 
CONTENIDO

AMPARO EN REVISIÓN 543/2009. **********.
MINISTRO PONENTE: JOSÉ DE J.G.P..
SECRETARIOS: MARÍA ESTELA FERRER MAC GREGOR POISOT, R.M.M.E., F.M.L., J.L.R. DE LA TORRE Y J.C.R.J..
CONSIDERANDO:
PRIMERO. Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo, 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, y conforme a lo previsto en el punto tercero, fracción III, del Acuerdo General 5/2001 del veintiuno de junio de dos mil uno,1 y los puntos primero y segundo del Acuerdo General 6/2008 del ocho de abril de dos mil ocho, ambos emitidos por este Tribunal Pleno, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en un juicio de amparo indirecto en el que se reclamó la inconstitucionalidad de diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, así como del decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única, publicado en dicho medio de difusión oficial el cinco de noviembre de dos mil siete, todas vigentes a partir del primero de enero de dos mil ocho, y en el caso resulta necesaria la intervención del Tribunal Pleno, en virtud de que su resolución reviste trascendencia e interés excepcionales, pues debe fijarse el criterio que sobre la problemática de fondo ha de prevalecer.
SEGUNDO. Oportunidad. La sentencia recurrida le fue notificada por lista a las quejosas el cuatro de marzo de dos mil nueve (según se desprende de la constancia de notificación que obra agregada en la foja setecientos ochenta y dos del expediente relativo al juicio de amparo), surtiendo sus efectos al día hábil siguiente, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 34, fracción II, de la Ley de Amparo, y corriendo el término para su interposición a partir del seis al veinte de marzo de dos mil nueve, en términos de lo establecido por el artículo 24 de dicha ley, pues fueron inhábiles los días siete, ocho, catorce y quince de marzo por ser sábados y domingos, respectivamente, así como el dieciséis de marzo, de conformidad con lo dispuesto por el Acuerdo 10/2006 del Consejo de la Judicatura Federal, aprobado en sesión de uno de febrero de dos mil seis.
Por tanto, si el recurso de mérito se interpuso el veinte de marzo de dos mil nueve (según se aprecia del sello que consta en la parte superior del escrito que aparece agregado a fojas dos a sesenta y uno del cuaderno relativo al amparo en revisión), debe tenerse por presentado en tiempo.
TERCERO. Síntesis de los agravios. En los argumentos hechos valer por la quejosa recurrente, esencialmente, se aduce lo siguiente:
Primer agravio. Trato diferenciado entre sujetos exentos del impuesto empresarial a tasa única, con la repercusión que tal situación tiene para las instituciones de enseñanza (equidad tributaria).
El Juez de Distrito violó en perjuicio de la recurrente los artículos 77, 78 y 79 de la Ley de Amparo, en virtud de que no resolvió conforme a los principios de congruencia y exhaustividad su demanda de garantías, específicamente en lo relativo al concepto de violación en el que manifestó que el artículo 4, fracciones II, inciso c) y III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violan el principio de equidad tributaria, en virtud de que existe un trato diferenciado entre las sociedades o asociaciones civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos o culturales, quienes están exentas del pago del impuesto empresarial a tasa única sin limitante alguna; y las personas morales con fines no lucrativos (el artículo 95, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta refiere con ese carácter a las sociedades o asociaciones civiles que se dediquen a la enseñanza), que también estarán exentas, pero les exige que tengan autorización para recibir donativos, que los ingresos obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social y que no se otorgue a persona alguna beneficio sobre el remanente distribuible, aun cuando todas ellas tienen la misma calidad tributaria.
Es inconsistente el razonamiento del Juez de Distrito para justificar la diferencia en el tratamiento fiscal para fines del impuesto empresarial a tasa única, pues es absurdo sostener que las sociedades o asociaciones civiles con fines científicos, políticos, religiosos y culturales requieren de un tratamiento diferente, en atención a su fin social, ya que buscan el mejoramiento del nivel de vida de la sociedad en general. Si esa es la justificación, entonces, las otras personas morales con fines no lucrativos que no tienen autorización para recibir donativos, no tienen un fin social y, por ende, sus ingresos sí debieran estar gravados por el impuesto; lo cual es absurdo, si se considera que la recurrente es una institución educativa, que si bien no cuenta con la autorización para recibir donativos, es evidente que sí tiene un fin social y que al igual que las otras entidades pretende un mejoramiento del nivel de vida de la sociedad en general, sostener lo contrario es fuera de toda lógica.
Incluso, no podría concluirse de manera categórica que las instituciones educativas no se encuentran en el inciso c) de la fracción II del artículo 4 de la ley reclamada, pues tales instituciones también tienen finalidades científicas y culturales y, bajo esta tesitura, no tendrían que cumplir con el requisito de ser donatarias autorizadas para fines del impuesto sobre la renta para estar exentas de pagar el impuesto empresarial a tasa única, como lo exige la fracción III del precepto señalado.
Por otra parte, según el Juez de Distrito no se encuentran en la misma situación jurídica las personas morales autorizadas para recibir donativos respecto del resto de los contribuyentes que no cuentan con dicha autorización; su criterio principal de distinción es la capacidad para contribuir al gasto público. Dicha apreciación es errónea, puesto que el principio de equidad consiste en que se deba dar un trato igual a aquellos contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias frente a una misma hipótesis de causación establecida en ley; así, dicha igualdad se pone de manifiesto por el objeto y/o actividad realizada por el contribuyente, mientras que la capacidad contributiva es un elemento esencial en el principio de proporcionalidad. En este sentido, el alcance del principio de equidad no puede descansar en criterios de capacidad contributiva, bajo la premisa de que se puedan pagar más o menos impuestos, como lo pretende el a quo, a fin de sostener que un tratamiento fiscal cumple con el principio de equidad, pues llegaríamos a absurdos en nuestro régimen jurídico tributario.
Segundo agravio. Falta de certeza para determinar si las instituciones de enseñanza se encuentran exentas de pagar el impuesto empresarial a tasa única (legalidad y seguridad jurídica).
Sostiene la recurrente que el J. a quo hace una indebida apreciación de la ley reclamada a la luz de los conceptos de violación en que se hizo valer que la quejosa carece de los elementos jurídicos necesarios para determinar si se encuentra exenta del pago del impuesto empresarial a tasa única, en términos del inciso c) de la fracción II del artículo 4 de la ley reclamada, en el que se exenta sin mayores requisitos a las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos o culturales, o bien, en el supuesto del artículo 4, fracción III, del mismo ordenamiento, en el que se exenta a las personas morales con fines no lucrativos en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con lo cual se violan sus garantías de legalidad y seguridad jurídica.
El Juez a quo consideró que no existía confusión para determinar qué supuesto le corresponde a las sociedades o asociaciones civiles que se dediquen a la enseñanza; sin embargo, el artículo 4 reclamado, no establece con certeza en qué fracción debe ubicarse la recurrente, en virtud de que es una persona moral que realiza actividades con fines culturales, además de que también se podría considerar como una persona moral con fines no lucrativos de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, y tan sólo se limita a manifestar sin mayor justificación o soporte que las escuelas requieren contar con la autorización para ser donatarias con independencia de lo manifestado.
En relación con lo anterior, es preciso mencionar que la fracción II del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única claramente dispone que se exentará del pago de dicho impuesto a quienes no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta en los términos de la ley de la materia, esto es, las personas morales con fines no lucrativos. No obstante, a pesar de que la fracción II del artículo 4 aludido hace tal remisión a las personas morales con fines no lucrativos, es imprecisa al no establecer si dentro del supuesto normativo están contempladas las instituciones de enseñanza, las cuales sí están previstas en el artículo 95, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Por otra parte, el Juez a quo omitió el debido "examen" y estudio del planteamiento efectuado por la quejosa, en el sentido de que el artículo 4 reclamado es violatorio de la garantía de seguridad jurídica, ya que establece de forma general que las personas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, no estarán afectos al pago del impuesto empresarial a tasa única, sin hacer mención de las instituciones de enseñanza o educativas, siendo que éstas persiguen los mismos fines. El Juez Federal resolvió que no podía determinarse la inconstitucionalidad de una norma con base en los atributos que tenga uno de los destinatarios de la norma, pues en todo caso tal circunstancia debe derivar de su propia naturaleza en razón de todos sus destinatarios; al respecto, el resolutor pasa por alto que el hecho de que la recurrente se duela de estar en un estado de inseguridad jurídica no atiende a sus atributos particulares, sino a los que tiene por encontrarse dentro de un universo de contribuyentes a los que la norma va dirigida, como son las instituciones de enseñanza.
Además, debe considerarse que el artículo 3o. de la Constitución Federal establece que todo individuo tiene derecho a recibir educación; luego, la educación es una garantía individual. Al ser así, la Ley del Impuesto sobre la Renta exenta de pagar dicho tributo, ya que de lo contrario, sería como condicionar la garantía de educación, previo pago del tributo correspondiente; sin embargo, la nueva Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no recoge este principio, y no establece de manera clara si las instituciones de enseñanza son o no afectas al referido impuesto.
Salta a la vista el estado de inseguridad jurídica que las disposiciones reclamadas deparan a la recurrente, así como a las demás instituciones de enseñanza, pues, por un lado, el legislador las excluyó de la exención del impuesto empresarial a tasa única al establecer en el artículo 4, fracción II, inciso c), de la ley reclamada, que las asociaciones o sociedades civiles que se encuentren organizadas con fines culturales, científicos, políticos o religiosos, no pagarán el impuesto; y, por el otro, no tomó en consideración que la educación es el medio fundamental para adquirir y acrecentar la cultura (artículo 2o. de la Ley General de Educación) y que las instituciones que impartan la educación que cuenten con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios -como es el caso de la recurrente-, tienen como finalidad fomentar la investigación científica y tecnológica y la transmisión de bienes y valores culturales (artículo 7o. de la Ley General de Educación).
Tercer agravio. Trato diferenciado en perjuicio de las instituciones de enseñanza, pues para acceder a la exención del impuesto empresarial a tasa única se les obliga a obtener autorización para recibir donativos (equidad tributaria).
El Juez a quo apreció indebidamente el acto reclamado en relación con los argumentos de inconstitucionalidad que se hicieron valer, en los que se sostuvo que el artículo décimo segundo transitorio, en relación con el artículo 4, fracción II, inciso c), de la Ley de Impuesto Empresarial a Tasa Única violan el principio de equidad tributaria, porque: a) Si por disposición expresa del primer precepto señalado, todos aquellos que no están afectos al impuesto sobre la renta -como la recurrente-, no pagarán el impuesto empresarial a tasa única, y el precepto transitorio señala que los sujetos comprendidos en el artículo 95, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no cuenten con autorización para recibir donativos, pagarán el impuesto empresarial a tasa única, ello origina un trato diferenciado injustificado, pues tanto las instituciones educativas como las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, perciben ingresos no afectos al impuesto sobre la renta, por lo que todas ellas deberían estar en el mismo supuesto; y, b) Se obliga a personas como la recurrente a obtener autorización para recibir donativos deducibles de impuestos, mientras que al resto de los señalados en el inciso c) de la fracción II del artículo 4 aludido, no se les impone dicha obligación, no obstante que las asociaciones dedicadas a la enseñanza se encuentran organizadas con fines culturales.
Al respecto, es importante destacar que en la sentencia erróneamente se señaló que la inconstitucionalidad del precepto transitorio era en relación con la fracción III del artículo 4 de la ley reclamada. Ahora, si bien se señaló que la recurrente alegaba que la exención del impuesto empresarial a tasa única a instituciones educativas no debía condicionarse a la autorización para recibir donativos deducibles de impuestos y, por tanto, obligarlas a obtenerla, también es cierto que la inequidad no se planteó entre las sociedades y asociaciones civiles dedicadas a la enseñanza, y las personas morales no lucrativas y los fideicomisos autorizados a que se refiere la fracción III. Por tanto, el Juez de Distrito hizo una indebida apreciación y estudio de los conceptos de violación de mérito planteados en la demanda de garantías.
Lo anterior se evidencia aún más con los argumentos expuestos por el Juez de Distrito para considerar que no se contravenía el principio de equidad tributaria. En efecto, se dice que los argumentos planteados son infundados, en razón a que el tratamiento de personas morales con fines no lucrativos que da la Ley del Impuesto sobre la Renta a las instituciones educativas, no puede entenderse para todos los impuestos como lo es el impuesto empresarial a tasa única. Sin embargo, ese razonamiento resulta equivocado, ya que en ningún momento se alegó que se da un trato inequitativo por parte de los preceptos reclamados por no haber respetado el tratamiento que le da a la recurrente la Ley del Impuesto sobre la Renta.
No se puede considerar que la recurrente alegue inequidad al no exentársele del impuesto empresarial a tasa única, como ocurre en la Ley del Impuesto sobre la Renta -como infundadamente lo señala el a quo-, sino que la ley del primer tributo mencionado exenta a todas las asociaciones civiles cuyos ingresos no están afectos al pago del impuesto sobre la renta, como es el caso de la recurrente, pero en específico se le discrimina obligándole injustificadamente a obtener la autorización para recibir donativos deducibles de impuestos.
Cuarto agravio. No deducibilidad de salarios y demás prestaciones laborales (proporcionalidad tributaria).
El Juez de Distrito violó en perjuicio de la recurrente los artículos 77, 78 y 79 de la Ley de Amparo, en virtud de que no resolvió conforme a los principios de congruencia y exhaustividad su demanda de garantías, específicamente en lo relativo al concepto de violación en el que manifestó que el artículo 5, fracción I, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que prohíbe la deducción de los gastos realizados por los contribuyentes por concepto de salarios y demás prestaciones laborales, aun cuando se trata de erogaciones estrictamente indispensables para los fines y funcionamiento de las actividades del contribuyente.
En este sentido, si conforme a la mecánica del impuesto impugnado, las erogaciones son deducciones autorizadas, entre otros requisitos, cuando sean efectivamente pagadas y estrictamente indispensables para el contribuyente, es absurdo e incomprensible que tratándose de erogaciones que a su vez sean ingresos en términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (sueldos, aportaciones de seguridad, participación en las utilidades de la empresa), se excluyan del efecto respectivo, máxime que de la exposición de motivos que originó la legislación en pugna, se desprende que el objeto del tributo es gravar los ingresos netos y no brutos, es decir, que se gravarán los ingresos después de enfrentarlos a las deducciones conducentes, con el fin de que el tributo respete el principio de proporcionalidad tributaria.
No es óbice a lo anterior, el que los artículos 8 y 10 de la ley impugnada, otorguen un crédito fiscal por los salarios y aportaciones de seguridad social pagados, pues el efecto fiscal y económico entre deducirlos o acreditarlos es diferente, además de que dicho crédito está limitado a aquellas cantidades que sean ingresos gravados en términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y no así al total de la erogación realizada por el contribuyente.
Por tal motivo, es insostenible que el a quo desconozca los elementos de las contribuciones con base en un fin meramente recaudatorio, justificando la actuación del legislador al resolver que el "acreditamiento limitado" respeta la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto.
Quinto agravio. Exclusión de los gastos de previsión social del crédito fiscal por salarios y aportaciones de seguridad social (proporcionalidad tributaria).
Aduce la recurrente que el J. a quo hace una indebida interpretación de los argumentos en que se hizo valer que los artículos 8, penúltimo párrafo y 10, párrafo sexto, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violan el principio de proporcionalidad tributaria en razón de que para efectos del cálculo del crédito fiscal por salarios y aportaciones de seguridad social, no incluyen las erogaciones que constituyan, a su vez, ingresos no gravados por el impuesto sobre la renta, en particular, las prestaciones de previsión social, no obstante que deriven de una relación laboral.
El hecho de que no resulte acreditable el concepto referido, conlleva a que no se atienda a la verdadera capacidad contributiva de los sujetos obligados, en el entendido de que las prestaciones de previsión social son un gasto necesario e indispensable que debe ser reconocido para el desarrollo de las actividades objeto del impuesto empresarial a tasa única, con independencia de que signifiquen un ingreso exento para el trabajador.
El propio legislador reconoce que las erogaciones que un contribuyente hace para sus trabajadores, deben tener incidencia en la determinación del pago del impuesto empresarial a tasa única; de ahí que si la regulación reclamada (integración del crédito fiscal aludido) excluye ciertas erogaciones que tienen la misma naturaleza (nacen por una relación laboral), apreciándose que el mecanismo utilizado condiciona suaplicación a un aspecto (pago del impuesto sobre la renta) que está deslindado de la generación de ingresos (objeto del impuesto empresarial a tasa única), es incongruente con el principio de proporcionalidad tributaria.
La limitante establecida en los preceptos reclamados no puede justificarse por razones de finalidad recaudatoria. Ahora bien, la no inclusión de la previsión social puede obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales; sin embargo, la medida legislativa debe estar justificada razonablemente, en atención a que su configuración normativa tiene trascendencia en la determinación del gravamen, el cual debe corresponder a la capacidad de los causantes para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.
Sexto agravio. Indefinición de los intereses que forman parte del precio en operaciones de financiamiento o de mutuo (legalidad tributaria y seguridad jurídica).
La recurrente manifiesta que existe una indebida aplicación del artículo 79 de la Ley de Amparo, porque el Juez de Distrito realizó un incorrecto análisis de los argumentos planteados en la demanda de amparo, en que se adujo que el artículo 3, fracción I, tercer párrafo, en relación con el artículo 2, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violan las garantías de legalidad tributaria y seguridad jurídica, en razón de que no establecen cuáles son los intereses que no se consideran parte del precio derivado de operaciones de financiamiento o de mutuo.
De la remisión que hace el primer precepto señalado al segundo, no deriva una definición al respecto, sino sólo una enunciación en el sentido de que los intereses normales y moratorios son conceptos que se deben considerar para calcular el impuesto empresarial a tasa única, pero nunca se precisa en qué casos o bajo qué supuestos tales intereses deben o no considerarse parte del precio en operaciones de financiamiento o mutuo; luego, es patente que se deja en estado de incertidumbre jurídica a los contribuyentes sobre cuáles son los intereses que no se consideran parte del precio ante la ausencia de su definición, para así tener la certeza de si los intereses generados con motivo de esas operaciones estarán gravados o no para efectos del impuesto.
De este modo, se deja al criterio de la autoridad fiscal la determinación de cuáles son los intereses que no forman parte del precio en las operaciones señaladas, lo que trae como consecuencia que los contribuyentes no puedan determinar qué operaciones de mutuo o financiamiento serán o no objeto del impuesto, o si los intereses pagados en esas operaciones serán deducibles para efectos el impuesto.
Séptimo Agravio. No deducibilidad de operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses que no se consideren parte del precio (proporcionalidad tributaria).
La impetrante sostiene que el Juez de Distrito viola los artículos 77, 78 y 79 de la Ley de Amparo, en cuanto considera sin sustento jurídico que si bien las operaciones de financiamiento o de mutuo que dan lugar al pago de intereses que no se consideran parte del precio, no son deducibles para efectos del impuesto empresarial a tasa única, tal circunstancia derivada del artículo 6, fracción I, en relación con el artículo 3, fracción I, párrafo tercero, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial Tasa Única, no resulta violatoria del principio de proporcionalidad tributaria.
Sin embargo, subsiste la inconstitucionalidad aducida porque los frutos civiles denominados intereses, que a fin de cuentas se pactan en cualquier operación de préstamo mercantil, obtención de créditos y, en general, por financiamientos, son gastos que deben ser considerados como estrictamente indispensables para la consecución de sus objetivos; al no reconocerse como deducibles, se obliga al contribuyente a participar en una proporción mayor a su verdadera capacidad contributiva, pues la base del impuesto desconoce los gastos incurridos con motivo de dichos financiamientos, los cuales son contraídos con la única finalidad de llevar a cabo -de manera eficiente- las operaciones de la empresa, las cuales darán lugar al pago del impuesto.
Así, si el objeto del impuesto consiste en la percepción efectiva de los ingresos totales por las personas que enajenen bienes, presten servicios independientes y otorguen el uso o goce temporal de bienes (tan es así que se grava la obtención de intereses normales o moratorios, según el artículo 2 de la ley reclamada), resulta claro que para determinar una base que respete el principio de proporcionalidad tributaria, era necesario que se hubiese considerado por la ley (en forma general y abstracta) el efecto negativo que representa el pago de intereses de cualquier tipo, a fin de acceder a la deducción, toda vez que no se pasa por alto que efectivamente se realiza ese pago.
El Juez de Distrito trata de justificar el no reconocimiento del pago de intereses derivados de operaciones de financiamiento o mutuo, citando ejemplos en la práctica corporativa de las empresas (aumento de capital social o venta de acciones) para denotar que existen otras formas de financiarlas; sin embargo, éstas no tienen relevancia con la proporcionalidad o no del tributo. También, se trata de justificar en que la ley conlleva un fin extrafiscal consistente en evitar el sobreendeudamiento y que de manera artificiosa se disminuya la base gravable, incurriendo en prácticas elusivas o evasivas; sin embargo, existen mecanismos como la capitalización delgada para evitar el sobreendeudamiento ficticio. Asimismo, el hecho de que el porcentaje de la tasa en el impuesto reclamado sea menor en relación con el impuesto sobre la renta, tampoco es justificación no reconocer como deducible el concepto señalado, ya que tal comparativo nada tiene que ver para medir la proporcionalidad de otro de los elementos del impuesto como es la base gravable.
Octavo agravio. No deducibilidad de los pagos de intereses por operaciones de financiamiento o mutuo (equidad tributaria).
La recurrente sostiene que el Juez de Distrito resolvió ilegalmente el argumento en que se hizo valer la inconstitucionalidad del artículo 6, fracción I, en relación con los artículos 2, párrafo primero y 3, fracción I, párrafo tercero, todos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por ser violatorios de la garantía de equidad tributaria, ya que mientras a unos contribuyentes se les permite la deducción de los intereses que afectan la base gravable del mencionado impuesto, a otros no, como es el caso de la recurrente, no obstante que los dos tipos de intereses, tanto los que forman parte del precio como los que no, tienen la misma naturaleza, esto es, son estrictamente indispensables para el funcionamiento de la empresa y tienen el mismo efecto en el patrimonio de los contribuyentes.
Ambos tipos de contribuyentes del impuesto se encuentran en una misma situación jurídica de solicitar financiamiento para el cumplimiento de su objeto social, sólo que a los contribuyentes que paguen intereses a los sujetos que enajenen bienes, presten servicios u otorguen el uso o goce temporal de bienes, sí se les permite efectuar la deducción para determinar la base del impuesto, mientras que para los contribuyentes que paguen intereses por operaciones de financiamiento o mutuo, no son deducibles para determinar dicha base tributaria, no obstante que en uno y otro caso se trata de un pasivo en los registros contables del contribuyente.
El argumento en el sentido de que los intereses que forman parte del precio -para considerarlos deducibles-, tienen relación directa con el objeto del impuesto, no es una justificación objetiva, puesto que el endeudamiento por el que se paguen intereses derivados de operaciones de financiamiento o de mutuo también pueden tener relación directa con el objeto del impuesto al contraerse a la adquisición de bienes, recibir servicios u obtener el uso o goce temporal de bienes; además, el hecho de que los intereses que forman parte del precio sean ingresos acumulables para el acreedor, es una situación ajena que no debe afectar a la esfera jurídica del contribuyente que los paga, como es el caso de la recurrente.
Los fines extrafiscales señalados por el a quo no son argumentos sólidos para hacer la distinción reclamada, ya que las deudas contraídas por una empresa tienen como finalidad lograr su objeto social; en ese sentido, el endeudamiento -sea elevado o no-, coadyuvará en la obtención de utilidades.
Noveno agravio. No deducibilidad de regalías pagadas a partes relacionadas (proporcionalidad tributaria y supremacía constitucional).
Aduce la recurrente que el J. a quo no analizó debidamente el argumento en que se sostuvo que el artículo 6, fracción I, segundo párrafo, en relación con el artículo 3, fracción I, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violan el principio de proporcionalidad tributaria, en cuanto no permiten deducir de la base impositiva del impuesto, las erogaciones realizadas por el pago de regalías a partes relacionadas.
Se considera que el J. a quo reconoce la calidad indispensable de este gasto y pretende justificar la actuación del Legislativo, derivado del gran número de deducciones que reconoce la Ley del Impuesto sobre la Renta; sin embargo, pasa por alto que la mecánica del tributo impugnado tiene como base el "flujo de efectivo", es decir, los ingresos efectivamente cobrados, a los cuales les serán deducibles las erogaciones efectivamente pagadas por el contribuyente, y que en todo caso resulten ser estrictamente indispensables para la consecución de las actividades gravadas por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
De ahí que resulte procedente considerar como objeto de este último impuesto los ingresos que deriven del pago de regalías, ya sea que se generen en operaciones entre partes independientes o partes relacionadas. Luego, es insostenible que únicamente sea aplicable el principio de proporcionalidad en el impuesto que grava a los contribuyentes que celebran operaciones con parte independientes, como lo indica el J. a quo en la sentencia impugnada, cuando en cualquiera de los casos, operaciones con partes relacionadas o independientes, es obligación reglada la celebración de operaciones a valores de mercado.
No es dable considerar que por el simple hecho que partes relacionadas celebren operaciones, cuando se realizan a valores de mercado, es decir, como si fueran partes independientes, aquéllas sean tendientes a perjudicar al fisco federal, pues cada una de estas entidades es constituida conforme a leyes mexicanas o del país de origen y, en ese mismo sentido, deben aplicárseles los mismos principios que a las demás.
Asimismo, el Juez de Distrito trata de justificar la desproporcionalidad que conlleva la no deducibilidad del pago de regalías entre partes relacionadas, en que la ley reclamada tiene una finalidad extrafiscal; sin embargo, es el legislador al que le corresponde calificar este supuesto como un fin extrafiscal, pues éste y no el juzgador es quien debe justificar su actuación, toda vez que no es dable a un juzgador "suplir la queja" en la realización del acto legislativo.
Por otra parte, cualquier ley impositiva para ser considera viable, debe, en primer lugar, respetar y ser acorde, a la par que estar sustentada, en la Constitución Federal. No basta que una relación jurídico-tributaria se encuentre establecida en la ley para ser válida, sino que ésta debe encontrarse supeditada a la Ley Suprema, es decir, no contraviniéndola. Ahora, el fin principal de la ley impugnada es recaudatorio; motivo y razón suficiente para que le sea obligatoria la observancia de los principios rectores de las contribuciones, en cumplimiento al diverso de supremacía constitucional. En ese sentido, si la norma impositiva no cumple con la garantía de proporcionalidad, porque contiene una base ficticia en la medida en que no grava la verdadera capacidad contributiva de los causantes, pues no reconoce sus erogaciones, viola dicho principio de supremacía constitucional.
El hecho de que las regalías sean intangibles y se dificulte otorgarles un valor objetivo cuando derivan de operaciones entre partes relacionadas, es una afirmación gratuita y sin sustento, toda vez que la autoridad administrativa cuenta con elementos legales para definir si un gasto de esta índole tiene o no soporte para su deducibilidad. Aunque las operaciones por concepto de regalías, sean entre partes relacionadas o independientes, siempre se efectuarán sobre elementos subjetivos al ser intangibles; sin embargo, ello no obsta para que pueda calificarse su deducibilidad con instrumentos de análisis objetivo, como son los mecanismos de precios de transferencia.
Décimo primer agravio (sic). No deducibilidad de regalías pagadas a partes relacionadas (equidad tributaria y seguridad jurídica).
El Juez de Distrito hace un indebido análisis del concepto de violación en el cual se demostró que lo dispuesto en el artículo 6, fracción I y en el artículo 3, fracción I, párrafo segundo, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violan las garantías de equidad tributaria y seguridad jurídica, al establecer un trato diferente e injustificado para aquellos contribuyentes que otorgan el uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías, frente a quienes se consideren partes independientes, pues al excluir del objeto del impuesto las operaciones entre partes relacionadas, los ingresos respectivos no serán acumulables y, por ende, los pagos efectuados no serán deducibles, mientras que tal situación no ocurre tratándose de operaciones entre partes independientes.
Contrario a lo afirmado por el a quo, las partes relacionadas se encuentran reguladas por la figura de los precios de transferencia, cuya finalidad es que las operaciones entre grupos empresariales se realicen a valor de mercado, de manera que se apliquen entre partes relacionadas las mismas condiciones que en operaciones independientes.
Además, resulta ilegal que se pretenda justificar el trato desigual aludido, ya que el hecho de que se lleven a cabo operaciones entre partes relacionadas, no coloca en una situación de ventaja respecto de los que realizan operaciones con partes independientes. Por tanto, es inexacto que se pretenda justificar dicha desigualdad argumentando que los precios que utilizan las partes relacionadas no necesariamente son iguales a los valores de mercado que se pactan entre partes independientes.
En todo caso, los argumentos del J. a quo se apoyan en suposiciones o situaciones particulares, pues el hecho de que exista la posibilidad de que los precios sean manipulados, no es una razón jurídica o legítima de que así será o que así vaya a ocurrir; por tanto, no resultan jurídicamente válidos para declarar la constitucionalidad de los preceptos reclamados.
Se sostiene en la sentencia que el trato diferenciado en materia de regalías no es arbitrario, en tanto existen razones objetivas de naturaleza extrafiscal; sin embargo, no existe razón alguna ni parámetros lógicos que lleven a concluir que las normas combatidas pueden alentar o desincentivar actividades o usos sociales para el desarrollo del país, y entonces justificar la desigualdad, pues no resulta suficiente que así lo haya expresado el legislador, sin demostrar de forma objetiva que las medidas tomadas realmente darán como resultado los supuestos fines extrafiscales.
Por último, el J. a quo violó los principios de exhaustividad y congruencia de las sentencias, en virtud de que omitió estudiar la violación que se hizo valer en relación con la garantía de seguridad jurídica. En efecto, se argumentó que el artículo 3 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única crea un estado de inseguridad jurídica para las quejosas, en virtud de que no es específico dicho precepto al momento de señalar cuál será el ordenamiento legal aplicable para determinar qué se debe entender como regalías, en virtud de que ese artículo hace referencia a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual en ninguno de sus preceptos define el concepto de regalías, por lo que se crea un estado de total indefensión.
Décimo segundo agravio (sic). Restricción para acreditar el 100% del saldo pendiente por depreciar de las inversiones realizadas de enero de 1998 a diciembre de 2007 (proporcionalidad tributaria).
La recurrente asevera que la sentencia recurrida es ilegal en cuanto desestimó el argumento consistente en que el artículo sexto transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola el principio de proporcionalidad tributaria, en cuanto restringe el acreditamiento del 100% del saldo pendiente por depreciar de las inversiones realizadas de enero de 1998 a diciembre de 2007, no obstante que son el medio por el cual la recurrente genera los ingresos gravables para el impuesto.
El legislador considera que dichas erogaciones realizadas por los contribuyentes con anterioridad a la entrada en vigor de la ley impugnada, representan una repercusión en el impuesto; tan es así, que las reconoció; sin embargo, erró al limitar en un 50% el acreditamiento respectivo (extendido a un periodo de 10 años), además de que no sustentó la razón de dicha limitante.
El reconocimiento de referencia no puede considerarse como un "beneficio adicional", ya que el saldo por depreciar, aun cuando corresponde a una erogación de un ejercicio previo, no ha sido reconocido en el costo del bien o servicio que habrá de generar el ingreso objeto del impuesto. No es óbice que para efectos del impuesto sobre la renta ya se haya deducido una parte, pues es evidente que ésta es otra contribución, y los elementos para su determinación deben guardar los principios del derecho fiscal, independientemente de que coincidan o no con otras contribuciones.
Si bien es cierto que la mecánica del impuesto se basa en un esquema de flujo de efectivo, no menos lo es que las inversiones que el contribuyente adquirió con antelación a la entrada en vigor de la ley reclamada, ayudarán a la generación de ingresos, los cuales se encontrarán gravados; por tanto, para atender a la verdadera capacidad contributiva, habrá necesidad de reconocer al 100% las erogaciones relacionadas con la adquisición de inversiones en la medida en que el costo de éstas no haya sido reconocido, ya que serán éstas las que servirán para realizar las actividades que den lugar a los ingresos por los que deba pagarse el impuesto, independientemente del ejercicio en que se hubiesen realizado o si ya se reconocieron en parte por otro impuesto.
Décimo tercer agravio (sic). Omisión en el estudio de diversos conceptos de violación planteados en la demanda de amparo.
Resulta ilegal la sentencia recurrida al transgredir los principios de exhaustividad y congruencia de las sentencias, ya que omitió el estudio de los conceptos de violación vertidos en la demanda de amparo que a continuación se indican:
A) El artículo 4, fracción III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que genera una capacidad contributiva a ciertos contribuyentes (personas morales no lucrativas sin autorización para recibir donativos deducibles), sin tomar en cuenta su capacidad real para contribuir a los gastos públicos; es decir, no es posible sostener que por un mero acto externo al sujeto (no contar con autorización para recibir donativos), se considere que tiene la capacidad suficiente para contribuir en el impuesto reclamado, cuando por su naturaleza no persigue fines de lucro.
B) El artículo 4, fracción III, en relación con el artículo décimo segundo transitorio, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violan el principio de proporcionalidad tributaria, pues al pretender dar un trato idéntico a lasentidades no lucrativas respecto de las que sí lo son, sólo por el simple hecho de que las primeras no cuenten con autorización para recibir donativos, conlleva a crearles una capacidad contributiva ficticia; lo cual se acentúa con lo previsto en el segundo precepto aludido, el cual impone una obligación adicional de cumplir con los requisitos para las donatarias autorizadas. Sin embargo, la naturaleza de la recurrente no varía, es decir, su finalidad no lucrativa no depende de la obtención de una autorización para recibir donativos, sino de su propio objeto.
C) El artículo 8, párrafos segundo y penúltimo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola la garantía de legalidad tributaria y seguridad jurídica, al no establecer claramente qué debe hacer el contribuyente cuando no pueda acreditar total o parcialmente el crédito por salarios y aportaciones de seguridad social; es decir, qué debe hacerse con el monto de dicho crédito que no pueda aplicarse cuando el monto relativo al crédito -por pérdidas- previsto en el artículo 11 de la misma ley, agote en su totalidad el impuesto o quede un remanente menor al crédito por salarios y aportaciones de seguridad social.
D) Los artículos 8, párrafo séptimo y 3, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violan: a) El principio de proporcionalidad tributaria, pues no permiten a los contribuyentes acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por aquellos ingresos percibidos por la realización de actividades entre partes relacionadas que dan origen al pago de regalías contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, en virtud de que dichas actividades se consideran como no gravadas por este último impuesto, siendo que tales cantidades constituyen un costo para el contribuyente y, al no permitirse su acreditamiento, se merma su capacidad contributiva; y, b) El principio de equidad tributaria, en razón de que a los contribuyentes considerados como partes relacionadas no les es posible acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única, el impuesto sobre la renta que se haya pagado en el extranjero por los ingresos derivados del pago de regalías, debido a que se consideran no gravados; en cambio, los contribuyentes considerados como partes independientes sí podrán realizar dicho acreditamiento, aun cuando ambos tipos de contribuyentes se encuentran en la misma situación de hecho y causan el impuesto empresarial a tasa única.
E) El artículo quinto transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola la garantía de equidad tributaria, porque establece una deducción adicional a los contribuyentes que realizaron inversiones "nuevas" en el periodo comprendido del 1o. de septiembre al 31 de diciembre de 2007; sin embargo, los contribuyentes que: a) No cuentan con inversiones "nuevas" (sino "usadas"), o bien, b) Que cuentan con inversiones "nuevas", pero que fueron adquiridas en un periodo distinto al señalado; en ambos casos se les da un trato distinto y perjudicial, pues se les impide realizar tal deducción adicional.
Suplencia de la queja deficiente a favor de la recurrente.
La recurrente solicita que se supla la queja deficiente en términos del artículo 76 Bis de la Ley de Amparo, para el caso de que este Alto Tribunal se pronuncie sobre un punto específico que no se hubiese manifestado en la demanda de amparo y, al respecto, se emita el criterio jurisprudencial que corresponda (cuando se trate de leyes declaradas inconstitucionales).
CUARTO. Garantías constitucionales que se estiman vulneradas.
Previo al estudio de fondo del presente asunto, este Tribunal Pleno estima oportuno determinar el alcance de los principios constitucionales en relación con los cuales se abordará la temática que se revisa.
Garantías de legalidad y seguridad jurídica;
Principio de legalidad tributaria.
El principio de legalidad comprende, en sí, al principio de legalidad administrativa (o de preeminencia de la ley) y la reserva de ley; en tanto que el primero exige la sumisión de los actos concretos de una autoridad administrativa a las disposiciones de carácter general previamente establecidas; el segundo implica un principio formal cuya función principal consiste en delimitar las materias que deberán ser producidas exclusivamente por la ley.
En derecho mexicano, el principio de legalidad en general, y en el ámbito administrativo, se deduce del texto de los artículos 14, párrafo segundo y 16, párrafo primero, de la Constitución Federal, que a la letra señalan:
"Artículo 14. ...
"Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho."
"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento."
Por su parte, el principio de reserva de ley en materia tributaria -en su aspecto positivo- se halla inmerso y regulado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en cuanto prevé como obligación de los mexicanos la de contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes (principio de legalidad tributaria).
Este Alto Tribunal, al interpretar los alcances del principio de legalidad tributaria que en materia de contribuciones consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, ha determinado que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por una parte, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otra, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado; cómo se calculará la base del tributo; qué tasa o tarifa debe aplicarse; cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse.
El principio constitucional en cita no solamente establece que para la validez constitucional de un tributo es requisito que éste se prevea en la ley; de manera específica exige que sus elementos esenciales (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago) estén consignados de manera expresa en aquélla para evitar que quede a la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del tributo, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas antes de cada caso concreto, para evitar el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, y para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien precise los elementos del tributo.
Así se desprende de las jurisprudencias que enseguida se transcriben:
"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles." (No. Registro: 232797. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, tomo 91-96, Primera Parte, página 173).
"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida." (No. Registro: 232796. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, tomo 91-96, Primera Parte, página 172).
En suma, conforme al principio constitucional señalado, las leyes tributarias deben establecer los elementos esenciales de la contribución para evitar arbitrariedades por parte de la autoridad hacendaria y otorgar certeza jurídica a los contribuyentes en cuanto a la amplitud y alcances de su obligación de contribuir al gasto público.
En relación con estas nociones, J.L.P. de A. y E.G. en su libro "Curso de Derecho Tributario", tomo I, sexta edición, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1991, páginas 27 a 33, señalan que la garantía de seguridad jurídica se encuentra estrechamente relacionada con el principio de legalidad en su doble vertiente (legalidad administrativa y reserva de ley), y gracias al preponderante papel que desempeña la ley, dicha garantía consigue su propósito de dar certeza a los ciudadanos y evitar la arbitrariedad de las autoridades.
Ahora, si bien el primero de dichos propósitos -certeza- puede manifestarse en la estabilidad del ordenamiento jurídico y en la necesidad de que el contribuyente conozca los remedios jurídicos que se encuentren a su alcance dentro de dicho ordenamiento, cobra especial trascendencia su manifestación en el sentido de que el legislador ordinario cumpla con su función y desarrolle mediante ley los aspectos de las contribuciones que le corresponden; en otras palabras, para cumplir con la garantía de seguridad jurídica y, por ende, para proveer a la certeza de los contribuyentes, resulta indispensable que la ley provea un suficiente desarrollo normativo dentro de la jerarquía de las fuentes pues, de lo contrario, el legislador provocará inseguridad jurídica en el ámbito tributario si incurre en un defectuoso o insuficiente desarrollo de los supuestos normativos tributarios.
Para ilustrar las anteriores consideraciones sobre el contenido del principio de legalidad tributaria y su interacción con la garantía de seguridad jurídica en su vertiente de certeza manifestada en un suficiente desarrollo normativo, conviene tener presente la siguiente jurisprudencia:
"LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público." (No. Registro: 174070. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, tesis P./J. 106/2006, página 5).
Principio de proporcionalidad tributaria.
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
De conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que tengan mayor riqueza gravable tributen en forma diferenciada y superior a aquellos que la tengan en menor proporción.
Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, lo cual puede trascender cuantitativamente o cualitativamente en lo tocante al mayor o menor sacrificio, o bien, en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
Además, este Alto Tribunal ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.
De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitiman la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.
De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporción.
Corroboran lo anterior las tesis sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que señalan:
"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto." (No. Registro: 192849. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, tesis P./J. 109/99, página 22).
"CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación decontribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo." (No. Registro: 194970. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., diciembre de 1998, tesis P. LXXIX/98, página 241).
En este mismo sentido, puede apreciarse que las consideraciones anteriores fueron sintetizadas por este Tribunal Pleno en la jurisprudencia que señala:
"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción." (No. Registro: 184291. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, tesis P./J. 10/2003, página 144).
Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.
Adicionalmente, debe considerarse que, en los términos descritos en la jurisprudencia citada en último lugar, la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de aquellos que por traslación deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.
En este contexto, es importante señalar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación sostiene desde la Octava Época que para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta sus características o su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, tal como puede apreciarse en la jurisprudencia que señala:
"PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo." (No. Registro: 820192. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional. Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, tomo 25, enero de 1990, tesis P. 44, página 42).
Principio de equidad tributaria.
Este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, está referido a la igualdad jurídica que consiste en el derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho, porque la igualdad lo es ante la ley y ante la aplicación de la misma.
Dicho de otra manera, la garantía de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a su vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación, sin embargo, también se ha señalado que no toda desigualdad en el trato es inconstitucional, inclusive se ha considerado que el legislador no sólo está facultado sino obligado a crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición que no sean caprichosas o arbitrarias, criterio que informa la jurisprudencia del Tribunal Pleno, siguiente:
"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional." (No. Registro: 198403. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa, Constitucional. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, tesis P./J. 41/97, página 43).
El principio de equidad en la imposición establece que las personas, en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo.
Asimismo, de la anterior definición deriva su contrapartida, o sea, el principio de la desigualdad en el trato tributario de las personas que se hallen en condiciones tributarias desiguales. Esto es lógico, ya que todo impuesto debe definir su hecho imponible tomando como fundamento un determinado tipo de realidades económicas (renta, patrimonio o consumo de éstos) que se gravan en cuanto son índices claros de que existe capacidad o aptitud de contribuir por parte de quien se encuentra en esa realidad o situación específica.
En este contexto, la igualdad no sólo reclama que el ordenamiento jurídico, en su emisión y aplicación, respete las preexistentes situaciones de igualdad entre los ciudadanos, sino que exige, asimismo, que el ordenamiento jurídico actúe de tal forma que puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad.
En otras palabras, la equidad tributaria existe tanto al otorgar un trato igual o semejante a situaciones análogas como el diferenciar el trato ante situaciones diferentes, de suerte tal que no toda desigualdad de trato por la ley resulta inconstitucional, sino únicamente cuando produce distinción entre situaciones tributarias iguales si no existe para ello una justificación objetiva y razonable.
Encuentra apoyo lo anterior en las siguientes jurisprudencias del Tribunal Pleno:
"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales." (No. Registro: 192290. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, tesis P./J. 24/2000, página 35).
"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El Texto Constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica." (No. Registro: 198402. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa, Constitucional. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, tesis P./J. 42/97, página 36).
En relación con el principio de equidad, el Tribunal Pleno ha sostenido que existen elementos objetivos que permiten delimitarlo, a saber:
1. No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable;
2. A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas;
3. No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y,
4. Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley deben ser adecuadas y proporcionadas para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.
QUINTO. Mecánica del impuesto empresarial a tasa única.
Otro aspecto preliminar que se estima necesario definir, es la mecánica del impuesto empresarial a tasa única conforme a las disposiciones que lo regulan.
I. Determinación del impuesto.
Conforme al artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, se encuentran obligadas al pago de dicho gravamen, las personas físicas y morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país,(2) por los ingresos que obtengan, por la realización de las siguientes actividades:
1. Enajenación de bienes;
2. Prestación de servicios independientes; y,
3. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
De lo anterior se pone de manifiesto, por una parte, que son sujetos del impuesto empresarial a tasa única:
1. Las personas físicas y personas morales residentes en territorio nacional, respecto de los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen.
2. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, independientemente del lugar en donde se generen.
Por otra, que el hecho imponible se constituye por los ingresos que obtengan dichos sujetos por la realización de alguna de dichas actividades.(3)
Conforme al artículo 2, párrafo primero, de la ley analizada, el ingreso gravado se integra con el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, más las siguientes cantidades que se carguen o cobren al adquirente por:
1. Impuestos o derechos a cargo del contribuyente.
2. Intereses normales o moratorios.
3. Penas convencionales o cualquier otro concepto.
4. Incluyendo anticipos o depósitos.
5. Excepto impuestos trasladados.
Asimismo, se consideran ingresos gravados, los siguientes (artículo 2, párrafos segundo, tercero y cuarto):
1. Anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente.
2. Descuentos o bonificaciones recibidos.
3. Las cantidades que perciban de las instituciones de seguros, las personas que realicen actividades gravadas cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas de seguros o reaseguros relacionados con bienes que hubieran sido deducidos para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
4. En el caso de las personas a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción I del artículo 3, además del ingreso que perciban por el margen de intermediación financiera, considerarán ingresos gravados los que obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1, distintas a la prestación de servicios por los que paguen o cobren intereses.
Cuando el precio o la contraprestación que cobre el contribuyente por la enajenación de bienes, por la prestación de servicios independientes, o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, considerados en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no sea en efectivo ni en cheques, sino total o parcialmente en otros bienes o servicios, la ley señala que se considera ingreso el valor de mercado o, en su defecto, el de avalúo de dichos bienes o servicios. Cuando no exista contraprestación, para el cálculo del impuesto empresarial a tasa única se utilizarán los valores mencionados que correspondan a los bienes o servicios enajenados o proporcionados, respectivamente (artículo 2, quinto párrafo).
La fecha de obtención de los ingresos será cuando se cobran efectivamente las contraprestaciones correspondientes (artículo 3, fracción IV, primer párrafo); es decir, cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones, tal como lo establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Aunado a lo anterior, existen casos específicos en donde el hecho imponible lo constituyen los ingresos devengados derivados de:
1. Margen de intermediación financiera (artículo 3, fracciones I penúltimo y último párrafos, y II);
2. Exportaciones cuando no se perciba el ingreso durante los 12 meses siguientes a aquel en el que se realice la exportación (artículo 3, fracción IV, segundo párrafo); y,
3. Para el caso de bienes que se exporten y que posteriormente sean enajenados, o se otorgue su uso o goce temporal en el extranjero, el ingreso se gravará cuando sea acumulable para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 3, fracción IV, tercer párrafo).
Por otra parte, se excluyen como ingresos gravados por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, los siguientes casos:
1. Las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses que no se consideren parte del precio en los términos del artículo 2, ni las operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, cuando laenajenación del subyacente al que se encuentren referidas no esté afecta al pago del impuesto empresarial a tasa única (artículo 3, fracción I, párrafo tercero).
2. Utilidades distribuidas y dividendos (artículo 1, a contrario sensu);
3. Sueldos y asimilados a salarios definidos con base en el impuesto sobre la renta (artículo 5, fracción I, párrafo segundo);
4. Regalías pagadas entre partes relacionadas, excepto los pagos de cualquier clase por el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos, los cuales se consideran como ingresos afectos al pago del impuesto, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe (artículo 3, fracción I, párrafo segundo).
Asimismo, el artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única señala que no se pagará el impuesto empresarial a tasa única por ciertos ingresos, a saber:
• Los percibidos por la Federación, las entidades federativas, los Municipios, los órganos constitucionales autónomos y las entidades de la administración pública paraestatal que, conforme al título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta o a la Ley de Ingresos de la Federación estén considerados como no contribuyentes del impuesto sobre la renta (fracción I).
• Los que no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta en los términos de la ley de la materia que reciban las personas que a continuación se señalan (fracción II):
a) Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos.
b) Sindicatos obreros y organismos que los agrupen.
c) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas represente más del 25% del valor total de las instalaciones.
d) Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, colegios de profesionales, así como los organismos que las agrupen, asociaciones patronales y las asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público que administren en forma descentralizada los distritos o unidades de riego, previa concesión o permiso respectivo, y los organismos que conforme a la ley agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumidores. Quedan incluidas en este inciso las asociaciones civiles que de conformidad con sus estatutos tengan el mismo objeto social que las cámaras y confederaciones empresariales.
e) Las instituciones o sociedades civiles, constituidas únicamente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, y aquellas a las que se refiere la legislación laboral, las sociedades cooperativas de consumo, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar como entidades de ahorro y crédito popular, en los términos de la Ley de Ahorro y Crédito Popular, así como las federaciones y confederaciones autorizadas por la misma ley y las personas a que se refiere el artículo 4 Bis del ordenamiento legal citado y las sociedades mutualistas que no operen con terceros, siempre que en este último caso no realicen gastos para la adquisición de negocios, tales como premios, comisiones y otros análogos.
f) Asociaciones de padres de familia constituidas y registradas en los términos del Reglamento de Asociaciones de Padres de Familia de la Ley General de Educación y las sociedades de gestión colectiva constituidas de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor.
• Los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que los ingresos obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social o fines del fideicomiso y no se otorgue a persona alguna beneficios sobre el remanente distribuible, salvo cuando se trate de alguna persona moral o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles en los términos del ordenamiento citado; así como cuando se otorgan beneficios sobre el remanente, cuando dicho remanente se haya determinado en los términos del penúltimo párrafo del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (fracción III).
• Los que perciban las personas físicas y morales, provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras que se encuentren exentos del pago del impuesto sobre la renta en los mismos términos y límites establecidos en los artículos 81, último párrafo y 109, fracción XXVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; siempre y cuando se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes; precisándose que por la diferencia sí tendrán que pagar el impuesto empresarial a tasa única (fracción IV).
• Los que se encuentren exentos del pago del impuesto sobre la renta en los términos y condiciones establecidos en el penúltimo párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (fracción V).
• Los derivados de las enajenaciones siguientes (fracción VI):
a) De partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con excepción de certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación de dichos bienes se esté obligado a pagar el impuesto empresarial a tasa única y de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles. En la enajenación de documentos pendientes de cobro no queda comprendida la enajenación del bien que ampare el documento.
b) De certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles cuya enajenación estaría exenta para él en los términos de la fracción VII de este artículo.
c) De los certificados de participación inmobiliaria no amortizables, emitidos por los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a tratados internacionales que México tenga en vigor.
d) De moneda nacional y moneda extranjera, excepto cuando la enajenación la realicen personas que exclusivamente se dediquen a la compraventa de divisas.
e) Los percibidos por personas físicas cuando en forma accidental(4) realicen alguna de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la ley.
Conforme al artículo 5 de la ley en estudio, se podrán realizar las siguientes deducciones:
1) Erogaciones efectivas realizadas a partir del 1 de enero de 2008, por adquisición de bienes, arrendamiento o servicios que le sean prestados, necesarios para la generación del ingreso (fracción I);
2) Contribuciones como derechos, tenencia, de mejora, IVA e IEPS, si no se tiene el derecho al acreditamiento, el resto no son deducibles (fracción II);
3) Devoluciones que reciba el contribuyente, así como los descuentos y bonificaciones que haga (fracción III);
4) Indemnizaciones por daños y perjuicios, así como las penas convencionales (fracción IV);
5) Cantidades destinadas a la creación o incremento de reservas vinculadas a seguros de vida o pensiones. En caso de tomar dinero de alguno de estos fondos, esa cantidad es acumulable (fracción V);
6) Aseguradoras y afianzadoras, por las cantidades que pagan al asegurado al actualizarse el riesgo que se cubre (fracción VI);
7) Premios pagados en efectivo (fracción VII);
8) Donativos en los mismos términos que en el impuesto sobre la renta, siempre que no excedan el 7% de la utilidad del ejercicio (fracción VIII); y,
9) Pérdidas por créditos incobrables, así como el caso fortuito o fuerza mayor, en los términos del impuesto sobre la renta (fracciones IX y X).
A su vez, conforme al artículo quinto transitorio de la ley, serán deducibles las erogaciones por inversiones nuevas, realizadas del primero de septiembre al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, hasta por el monto de lo pagado, y cuya deducción se hará en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir de dos mil ocho y, para los pagos provisionales, se deducirá la doceava parte de la cantidad correspondiente, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago (artículo quinto transitorio).
De igual forma, en el artículo sexto del decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única, publicado en el Diario Oficial de la Federación el cinco de noviembre de dos mil siete, modificado, a su vez, por decreto publicado en dicho medio de difusión oficial el veintisiete de febrero de dos mil ocho, se estableció para aquellos contribuyentes que tributen conforme al título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que cuando menos el ochenta por ciento de sus operaciones realizadas en el ejercicio fiscal de dos mil siete, las hayan efectuado con el público en general, la posibilidad de deducir de los ingresos gravados por el impuesto empresarial a tasa única, el monto de las cuentas y documentos por cobrar originados por la adquisición de productos terminados durante el periodo comprendido del uno de noviembre al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
Las deducciones autorizadas que han quedado precisadas con antelación, deberán reunir los siguientes requisitos (artículo 6):
a. Deberán realizarse por actividades gravadas para quien las perciba, es decir, debe ser un ingreso para la otra parte, por simetría (fracción I);
b. Deben ser estrictamente indispensables (fracción II);
c. Deben encontrarse efectivamente erogadas. El pago con un título de crédito diverso al cheque se considera garantía (fracción III);
d. En importación de bienes, debe demostrarse su legal estancia en el país, de conformidad con las disposiciones aduaneras aplicables (fracción V); y,
e. Los demás requisitos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta contenidos en los artículos 31 y 32 (fracción IV).
Por su parte, la deducción establecida en el decreto presidencial antes referido, será procedente siempre que tales bienes se hayan destinado a su enajenación, no sean inversiones ni formen parte de sus inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas cuentas y documentos por pagar en el ejercicio fiscal de dos mil ocho.
La tasa del impuesto será del 16.5%, 17% y 17.5% en 2008, 2009 y a partir del 2010, respectivamente (artículos 1, último párrafo y cuarto transitorio), aplicable sobre la base gravable.
II. Cálculo del impuesto anual y entero.
El artículo 7 del ordenamiento legal en consulta, establece que el impuesto empresarial a tasa única se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta, salvo en el caso de los contribuyentes que tributen en los términos del capítulo VII del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, supuesto en el cual calcularán y, en su caso, pagarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, el impuesto empresarial a tasa única que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, a menos que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en la ley.
Para la determinación del impuesto empresarial a tasa única, se tomarán en consideración únicamente los ingresos gravables y deducciones autorizadas en la ley, como se ejemplifica a continuación:
Ingresos gravables
Menos
Deducciones autorizadas
Igual
Base gravable
Por
Tasa
Igual
IETU del ejercicio.
Una vez determinado el impuesto del ejercicio, se podrá disminuir, de conformidad con el artículo 8 de la ley que nos ocupa, con los créditos siguientes:
1. Crédito por deducciones autorizadas mayores a los ingresos gravados.
Cuando el monto de las deducciones autorizadas sea mayor que los ingresos gravados del ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito por el monto que resulte de aplicar la tasa del 16.5%, 17% y 17.5% en los años del 2008, 2009 y a partir del 2010, respectivamente, a la diferencia referida (artículo 11, primer párrafo).
Este crédito, debidamente actualizado, podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio -así como contra los pagos provisionales-, en los siguientes 10 ejercicios hasta agotarlo, o en el caso de contribuyentes que cuenten con concesiones para la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público, el plazo será igual al de la concesión otorgada (artículo 11, segundo párrafo).
El monto del crédito de referencia podrá acreditarse contra el impuesto sobre la renta causado en el mismo ejercicio, pero en este caso, dicho crédito fiscal ya no podrá aplicarse contra el impuesto empresarial a tasa única y su aplicación no dará derecho a devolución (artículo 11, tercer párrafo).
2. Crédito por sueldos, salarios y aportaciones de seguridad social.
Para determinar el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio -o de los pagos provisionales- a cargo, se podrá acreditar contra éste la cantidad que resulte de multiplicar las aportaciones de seguridad social a cargo de los patrones, y las erogaciones efectivamente pagadas y gravadas por los conceptos a que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por el factor del 0.165, 0.17 y 0.175 en los años 2008, 2009 y a partir del 2010, respectivamente (artículo 8, penúltimo párrafo).
Para aplicar este crédito, los contribuyentes deberán cumplir con la obligación de enterar las retenciones efectuadas para efectos del impuesto sobre la renta por concepto de salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, y que hayan entregado a los trabajadores las cantidades correspondientes por subsidio para el empleo cuando sea aplicable (artículo 8, último párrafo).
3. Crédito por inversiones pendientes de deducir efectuadas en ejercicios anteriores.
Por el saldo pendiente de deducir para efectos del impuesto sobre la renta sobre las inversiones que se hayan adquirido desde el primero de enero de mil novecientos noventa y ocho y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, los contribuyentes podrán aplicar un crédito que se obtendrá de aplicar sobre dicho saldo el factor del 0.165, 0.17 y 0.175, en los ejercicios de 2008, 2009 y a partir del 2010, respectivamente, y el resultado obtenido se acreditará en un 5% en cada ejercicio fiscal durante 10 ejercicios fiscales a partir del correspondiente a dos mil ocho -para los pagos provisionales, se acreditará la doceava parte del monto correspondiente multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago- (artículo sexto transitorio).
Adicionalmente, el referido decreto presidencial establece la posibilidad de disminuir al monto a pagar en el ejercicio por concepto del impuesto empresarial a tasa única, créditos por los siguientes conceptos:
• Por el inventario de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que tengan al 31 de diciembre de 2007 (artículo primero);
• Por pérdidas fiscales pendientes de disminuir a partir del ejercicio fiscal de 2008 para los efectos del impuesto sobre la renta, generadas en cualquiera de los ejercicios fiscales de 2005, 2006 y 2007, por las erogaciones en inversiones de activo fijo por las que se hubiera optado por efectuar la deducción inmediata a que se refiere el artículo 220 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o que se hubieran deducido en los términos del artículo 136 de la misma ley o por la deducción de terrenos que se hubiera efectuado en los términos del artículo 225 de la citada ley (artículo segundo);
• Por pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 1 de enero de dos mil ocho, conforme al inciso d) de la fracción XVI del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1 de enero de 2002 (artículo tercero).
• Por las enajenaciones a plazo efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando las contraprestaciones relativas a las mismas se perciban en esa fecha o con posterioridad a ella (artículo cuarto).
• Por un monto equivalente al resultado que se obtenga de restar a la suma del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo y del impuesto sobre la renta propio del ejercicio, el monto que se obtenga de multiplicar el factor de 0.175 por la utilidad fiscal que se hubiese obtenido de aplicar las fracciones I, II o III del artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda, tratándose de las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila (artículo quinto).
Finalmente, conforme a lo dispuesto por la propia Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, de manera adicional, los contribuyentes tendrán derecho a disminuir una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta propio del ejercicio, efectivamente pagado; es decir, aquel que no se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones en términos de las disposiciones fiscales aplicables (artículo 8, segundo y quinto párrafos). No obstante lo anterior, se considerará como impuesto sobre la renta propio efectivamente pagado el cubierto a través del acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo o cuando el pago se hubiera efectuado mediante compensación (artículo 8, quinto párrafo).
Además, se considerará como impuesto sobre la renta propio por acreditar aquel efectivamente pagado con motivo de la distribución de dividendos o utilidades en los términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el pago se haya efectuado en el ejercicio por el que se calcula el impuesto empresarial a tasa única (artículo 8, sexto párrafo).
Se establece que para el ejercicio de dos mil ocho, los contribuyentes podrán considerar como impuesto sobre la renta propio por acreditar, el efectivamente pagado en los ejercicios fiscales de dos mil seis y dos mil siete en los términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que no se haya acreditado con anterioridad contra el impuesto sobre la renta (artículo décimo séptimo transitorio).
De igual manera se considerará como impuesto sobre la renta propio, el pagado en el extranjero, respecto de los ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, sin que pueda ser superior al monto del impuesto sobre la renta acreditable en los términos del artículo 6 de la ley de este último impuesto, y sin que exceda el monto que resulte de aplicar al resultado a que se refiere el último párrafo del artículo 1 correspondiente a las operaciones realizadas en el extranjero, la tasa aplicable de impuesto empresarial a tasa única (artículo 8, séptimo párrafo).
Para el caso de personas físicas que estén obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única, y que además obtengan ingresos de los referidos en el capítulo I -sueldos y salarios- del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto sobre la renta propio en la proporción que representen el total de ingresos acumulables para efectos de impuesto sobre la renta, sin considerar los percibidos en términos de dicho capítulo I, respecto del total de ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio (artículo 8, octavo párrafo).
El resultadoobtenido será el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente (artículo 8, segundo párrafo).
De dicho monto se podrán disminuir los pagos provisionales efectivamente pagados, correspondientes al mismo ejercicio, que se hubieran realizado por concepto de dicho gravamen; precisándose, por una parte, que cuando no sea posible acreditar total o parcialmente los pagos provisionales efectivamente pagados, los contribuyentes podrán compensar la cantidad no acreditada contra el impuesto sobre la renta propio del mismo ejercicio y, por la otra, que en caso de existir un remanente a favor del contribuyente después de efectuar dicha compensación, se podrá solicitar su devolución (artículo 8, tercer y cuarto párrafos).
A continuación se presenta un cuadro que esquematiza la determinación del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a pagar:

Ver cuadro


III. Cálculo del pago provisional y entero.
De conformidad con el artículo 9 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, los pagos provisionales mensuales se efectuarán mediante declaración que presentarán los contribuyentes ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta.
Los contribuyentes que tributen en los términos del capítulo VII del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta calcularán y, en su caso, enterarán por cuenta de cada uno de sus integrantes los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en la ley que se analiza, a menos que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante deberá calcular y enterar individualmente sus pagos provisionales en los términos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
El pago provisional se determinará restando de la totalidad de los ingresos gravados en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo. Al resultado obtenido se le aplicará la tasa del 16.5%, 17% y 17.5% en los años del 2008, 2009 y a partir del 2010, respectivamente.
El procedimiento para la determinación del pago provisional, conforme a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y al decreto presidencial de referencia, que utiliza los mismos conceptos para el cálculo del ejercicio, puede expresarse de la siguiente manera:

Ver procedimiento


IV. Régimen de transición de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Con la entrada en vigor de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única se abroga la Ley del Impuesto al Activo publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho. Asimismo, quedan sin efecto el Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, las resoluciones y disposiciones administrativas de carácter general, y las resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos otorgados a título particular, en materia del impuesto establecido en la Ley del Impuesto al Activo. En cuanto a las obligaciones derivadas de la Ley del Impuesto al Activo, que hubieran nacido por la realización durante su vigencia, de las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en dicha ley, se señala que deberán ser cumplidas en los montos, formas y plazos establecidos en dicho ordenamiento, y conforme a las disposiciones, resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos señalados (artículo segundo transitorio).
Los contribuyentes que hubieren estado obligados al pago del impuesto al activo y que efectivamente paguen el impuesto sobre la renta, podrán solicitar la devolución de las cantidades que hubieran pagado por concepto de dicho impuesto en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquel en el que se pague el impuesto sobre la renta. Dicha devolución podrá efectuarse cuando el monto sujeto a la devolución no sea mayor a la diferencia entre el impuesto sobre la renta que se pague y el impuesto al activo pagado, que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de dos mil cinco, dos mil seis o dos mil siete, sin que en ningún caso exceda del 10% del impuesto al activo por el que se pueda solicitar la devolución. Cuando el impuesto sobre la renta que se pague en el ejercicio sea menor al impuesto empresarial a tasa única del mismo ejercicio, los contribuyentes podrán compensar contra la diferencia que resulte, las cantidades que por concepto de impuesto al activo tengan derecho a solicitar su devolución conforme a lo antes señalado. Cuando el contribuyente no solicite la devolución ni efectúe la compensación en un ejercicio pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. Los derechos a la devolución o compensación señalados son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. En caso de escisión, estos derechos se podrán dividir entre la sociedad escindente y las escindidas en la proporción en la que se divida el valor del activo de la escindente en el ejercicio en que se efectúa la escisión (artículo tercero transitorio).
Asimismo, se prevén: un mecanismo para deducir las inversiones nuevas adquiridas de septiembre a diciembre de dos mil siete, hasta por el monto de lo pagado, en los términos de aplicación ya precisados (artículo quinto transitorio), y un crédito fiscal contra el impuesto empresarial a tasa única, por el saldo pendiente de deducir para efectos del impuesto sobre la renta respecto de las inversiones adquiridas en los diez ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la ley (del primero de enero de mil novecientos ochenta y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, cuya aplicación ya ha quedado referida (artículo sexto transitorio).
Respecto de las transacciones efectuadas hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, se precisa que por los ingresos o erogaciones que correspondan a las actividades a que se refiere el artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y que su contraprestación se concrete a partir del primero de enero de dos mil ocho, no serán gravables o deducibles para el impuesto empresarial a tasa única, a menos que respecto de los ingresos, los contribuyentes hubieran optado por acumular para el impuesto sobre la renta únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio (artículos octavo y noveno transitorios).
Tampoco serán deducibles las contribuciones causadas con anterioridad al primero de enero de dos mil ocho, a cargo del sujeto pasivo, pagadas en México, a que se refiere la fracción II del artículo 5 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, aun cuando el pago de las mismas se realice con posterioridad a dicha fecha (artículo décimo quinto transitorio).
V. Obligaciones de los contribuyentes del impuesto empresarial a tasa única.
Cabe señalar que los sujetos obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única, tendrán, conforme al artículo 18 del ordenamiento en estudio, entre otras, las siguientes obligaciones:
1. Llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación y su reglamento, y efectuar los registros en la misma (fracción I).
2. Expedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar una copia de los mismos a disposición de las autoridades fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (fracción II).
3. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determinar sus ingresos y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables (fracción III).
4. Los contribuyentes que con bienes en copropiedad o afectos a una sociedad conyugal, realicen actividades gravadas por el impuesto empresarial a tasa única, podrán designar un representante común, previo aviso de tal designación ante las autoridades fiscales, y será éste quien, a nombre de los copropietarios o de los cónyuges, según se trate, cumpla con las obligaciones establecidas en esa ley (fracción IV).
5. Tratándose de los integrantes de una sociedad conyugal que para los efectos del impuesto sobre la renta, hubieran optado porque aquel que obtenga mayores ingresos acumule la totalidad de los ingresos obtenidos, podrán optar porque dicho integrante pague el impuesto empresarial a tasa única, por todos los ingresos que obtenga la sociedad conyugal por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la ley en estudio por las que se deba pagar el impuesto (fracción IV, segundo párrafo).
6. En el caso de que los ingresos deriven de actos o actividades que realice una sucesión, el representante legal de la misma, pagará el impuesto que esta ley establece, presentando declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio que correspondan, por cuenta de los herederos o legatarios (fracción IV, último párrafo).
VI. Facultades de las autoridades.
El artículo 19 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única precisa que cuando se determinen en forma presuntiva los ingresos por los que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única, se les disminuirán las deducciones que, en su caso, se comprueben y al resultado se le aplicará la tasa a que se refiere el artículo 1.
Los contribuyentes podrán optar por que las autoridades fiscales, en lugar de aplicar lo anterior, apliquen el coeficiente de 54% a los ingresos determinados presuntivamente y al resultado se le aplique la tasa prevista en el artículo 1.
SEXTO. Metodología de análisis e inoperancia de agravios.
I. Por cuestión de método, los agravios planteados se estudiarán por bloques atendiendo a la garantía constitucional que se estima vulnerada (legalidad tributaria y seguridad jurídica; proporcionalidad y equidad tributaria), y en un orden diverso al que se plantearon en el escrito respectivo, comenzando por las disposiciones que propiamente se refieren al impuesto empresarial a tasa única, sea que se deriven de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en vigor a partir del uno de enero de dos mil ocho.
II. Por otra parte, debe precisarse que devienen inoperantes los agravios formulados por la recurrente en los que aduce, sustancialmente, que el J. a quo introdujo temas que no se plantearon en la demanda porque, aun de resultar fundados, el estudio realizado en la sentencia de esos temas en nada perjudica a la parte recurrente, ya que, en todo caso, son la parte considerativa y los puntos decisorios de esa resolución que se dirigieron a contestar los conceptos de violación formulados en la demanda de amparo los que pueden afectarla y, por consiguiente, los que se serán materia del recurso siempre que exista agravio en su contra.
SÉPTIMO. Ordenamiento aplicable para determinar qué debe entenderse por "regalías". Legalidad tributaria y seguridad jurídica.
La parte recurrente aduce, sustancialmente, que el Juez de Distrito violó en su perjuicio los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, en virtud de que omitió pronunciarse respecto del concepto de violación en el que se adujo que lo dispuesto en el artículo 3, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única(5) es inconstitucional, al generar un estado de inseguridad jurídica para los contribuyentes, en virtud de que no es específico dicho precepto al momento de señalar cuál será el ordenamiento legal aplicable para determinar qué debe entenderse como regalías, sin que la remisión que hace a la Ley del Impuesto al Valor Agregado permita conocer la definición de ese concepto, al no contenerse en ninguno de los artículos que integran ese último ordenamiento.
Sobre ese particular, contrariamente a lo afirmado por la parte recurrente, el a quo determinó que: "el numeral 15-B del Código Fiscal de la Federación considera regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar." (foja 202 de la sentencia dictada en el juicio de amparo **********, registrado en el Juzgado Sexto de Distrito del Centro Auxiliar de la Segunda Región, con residencia en San Andrés Cholula, Puebla, con el número **********).
En esa tesitura, resulta infundado el agravio en estudio, en virtud de que el Juez de Distrito sí se pronunció respecto del concepto de violación referido en los párrafos anteriores, al determinar que el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación, es la disposición aplicable para determinar qué debe entenderse por regalías, desvirtuando así los argumentos que se sostuvieron para demostrar la inconstitucionalidad del artículo 3, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Por otra parte, al no formularse agravio en contra de las consideraciones vertidas por el a quo precisadas en el párrafo anterior, se considera que debe quedar firme la negativa del amparo decretada respecto del artículo 3, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, contenido en el resolutivo único de la sentencia, que se rige por los razonamientos expresados en su considerando sexto, dada la ineficacia de los agravios para combatir esas consideraciones.
En efecto, del artículo 88 de la Ley de Amparo se advierte que la parte a quien perjudica una sentencia tiene la carga procesal de demostrar su ilegalidad a través de los agravios correspondientes.
Asimismo, conforme al artículo 91, fracción I, de la indicada ley, los agravios deben ceñirse a la resolución recurrida.
Bajo ese tenor, y atento al principio de estricto derecho que se desprende de los numerales citados, se concluye que debe quedar firme la negativa del amparo decretada por el a quo respecto del artículo 3, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, porque lejos de combatir las consideraciones por las que ese juzgador determinó que el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación es la disposición aplicable para determinar qué debe entenderse por regalías, la parte recurrente se concreta a esgrimir que no se contestó el concepto de violación en el que adujo que aquella disposición viola el principio de legalidad tributaria, sin impugnar directamente esos argumentos expuestos por el Juez para apoyar su fallo; de ahí la ineficacia de los agravios, al no actualizarse ninguno de los supuestos de suplencia de la deficiencia de los mismos, que prevé el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo.
Apoyan la conclusión anterior, las jurisprudencias siguientes:
"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE NO COMBATEN LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA Y NO SE DA NINGUNO DE LOS SUPUESTOS DE SUPLENCIA DE LA DEFICIENCIA DE LOS MISMOS. Si en la sentencia recurrida el Juez de Distrito expone diversas consideraciones para sobreseer en el juicio y negar el amparo solicitado respecto de los actos reclamados de las distintas autoridades señaladas como responsables en la demanda de garantías, y en el recurso interpuesto lejos de combatir la totalidad de esas consideraciones el recurrente se concreta a esgrimir una serie de razonamientos, sin impugnar directamente los argumentos expuestos por el juzgador para apoyar su fallo, sus agravios resultan inoperantes; siempre y cuando no se dé ninguno de los supuestos de suplencia de la deficiencia de los mismos, que prevé el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo, pues de lo contrario, habría que suplir esa deficiencia, pasando por alto la inoperancia referida." (jurisprudencia 3a./J. 30 13/89, sustentada en la Octava Época por la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, página 277).
"REVISIÓN EN AMPARO, LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES. Cuando algún resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y ésta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, ... Esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisión comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aquellos en contra de los cuales no ... formuló agravio y dicha declaración de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente." (jurisprudencia 7/91, sustentada por la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 44 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Número 39, correspondiente a marzo de 1991).
No obstante lo infundado e ineficaz del agravio, esta Potestad Constitucional considera necesario precisar que los argumentos de la parte recurrente respecto a que el artículo 3, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única infringe el principio de legalidad tributaria, son inoperantes, en virtud de que la inseguridad jurídica que alega se produce al no señalar esa disposición cuál será el ordenamiento legal aplicable para determinar qué debe entenderse como regalías, se reduce a la interpretación que de las normas fiscales debe realizarse para determinar, precisamente, qué debe entenderse por regalías, amén de que la Constitución Federal no exige al legislador el que en cada uno de los ordenamientos secundarios defina los vocablos o locuciones ahí utilizados, en el caso, las regalías, conforme lo ha sustentado este Tribunal Pleno en la tesis siguiente:
"LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCIÓN Y PRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR. Si bien la claridad de las leyes constituye uno de los imperativos apremiantes y necesarios para evitar o disminuir su oscuridad, ambigüedad, confusión y contradicción, de una lectura integral de la Constitución Federal, se aprecia que ninguno de los artículos que la componen establece, como un requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos secundarios defina los vocablos o locuciones ahí utilizados. Ello es así, porque las leyes no son diccionarios y la exigencia del citado requisito tornaría imposible la función legislativa, en vista de que la redacción de las leyes se traduciría en una labor interminable y nada práctica, provocando que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad que se persigue con dicha función, consistente en regular y armonizar las relaciones humanas. De ahí que sea incorrecto afirmar que cualquier norma se aparte del texto de la Ley Suprema al incurrir en una deficiencia de definición o irregularidad en su redacción, pues la contravención a ésta se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, del análisis de lo dispuesto por los artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad deque existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridad que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en su redacción y en los términos que emplean." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XII, agosto de 2000, tesis P. CIV/2000, página 145).
Debe, por último, quedar asentado que la seguridad jurídica, tutelada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, a través del principio de legalidad tributaria, no se infringe por el artículo 3, fracción I, primer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, contrariamente a lo afirmado por la parte recurrente, en virtud de que el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación,(6) de aplicación supletoria en términos del artículo 1o. del propio código, establece que se consideran regalías a los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar, por lo que no se causa incertidumbre jurídica a los contribuyentes, de ahí lo infundado de los agravios.
C. de todo lo anterior, es concluir que el artículo 3, fracción I, primer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no infringe el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que el propio Código Fiscal de la Federación establece reglas de supletoriedad para su aplicación, siendo el caso que dicho ordenamiento claramente define lo que debe entenderse por regalías, aun para efectos del impuesto empresarial a tasa única.
OCTAVO. Indefinición de cuáles son los intereses que no se consideran parte del precio derivados de operaciones de financiamiento o mutuo. Legalidad tributaria y seguridad jurídica.
A través del presente considerando, este Tribunal Pleno se pronunciará sobre la constitucionalidad del artículo 3, fracción I, tercer párrafo, en relación con el artículo 2, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en lo que se refiere a la supuesta violación a los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica, planteada desde la consideración de que en tales preceptos legales no se establecería cuáles son los intereses que no se consideran parte del precio, derivados de operaciones de financiamiento o mutuo, ni tampoco se señalarían cuáles son los términos o condiciones para identificarlos.
Tales argumentos, en términos generales, fueron esgrimidos a través del octavo concepto de violación hecho valer en la demanda de garantías por la parte quejosa.
En relación con lo anterior, el a quo elaboró su respuesta argumentando que la legislación aplicable no resulta violatoria de la garantía de legalidad tributaria, en la medida en la que sí se delimitan cuáles son los intereses que dan lugar al pago del impuesto empresarial a tasa única, al identificar éstos con los que sí forman parte del precio, lo que, a su vez, implica que no están gravados los intereses que no cumplen con tal característica; frente a dicho pronunciamiento, la ahora recurrente aduce que no se atendió a la cuestión efectivamente planteada, pues justamente su reclamo consistía en cuestionar la indefinición en torno a cuáles son los intereses que forman parte del precio, justamente para poder identificar cuáles se encuentran gravados. En este mismo contexto, la quejosa insiste en la inconstitucionalidad de dichos numerales.
En este contexto, este Tribunal Pleno considera que el Juez de Distrito sí atendió al reclamo específicamente formulado, consistente en la interrogante que plantea la quejosa, sobre cuáles serían, precisamente, los intereses que forman parte del precio y, por tanto, esta porción del argumento de la quejosa deviene infundado.
Si acaso, convendría elaborar sobre dicha respuesta, estableciendo un criterio más acabado, que pueda servir de base para delimitar cuándo se considera que los intereses forman parte del precio, a fin de sentar un criterio que sirva para resolver estas cuestiones en lo sucesivo, y con el propósito de justificar por qué no se estima jurídicamente incorrecta o inatinente la respuesta del Juez de Distrito.
Como se mencionaba, la quejosa cuestiona la constitucionalidad del artículo 3, fracción I, tercer párrafo, en relación con el artículo 2, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por violación al principio de legalidad tributaria, siendo el caso que la parte recurrente originalmente planteó en el concepto de violación respectivo -e igualmente reitera en el agravio formulado-, las cuestiones que se sintetizan a continuación:
- Que el artículo 3, fracción I, tercer párrafo, en relación con el numeral 2, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no definen cuáles son los intereses que no se consideran parte del precio derivado de operaciones de financiamiento o mutuo.
- Que el artículo 2 de la ley reclamada regula qué ingresos se consideran gravados para calcular el impuesto; sin embargo, no establece claramente ni define cuáles son los intereses que no se consideran parte del precio en las referidas operaciones, por lo que la remisión al artículo 3, fracción I, tercer párrafo, de la misma ley, genera un estado de inseguridad jurídica.
- Con objeto de aclarar la materia del presente considerando, a continuación se transcriben los artículos que la quejosa tacha de inconstitucionales por la supuesta violación al principio de legalidad tributaria:
"Artículo 3. Para los efectos de esta ley se entiende:
"...
"I. ... Tampoco se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción a las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses que no se consideren parte del precio en los términos del artículo 2 de esta ley ni a las operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, cuando la enajenación del subyacente al que se encuentren referidas no esté afecta al pago del impuesto empresarial a tasa única. ..."
"Artículo 2. Para calcular el impuesto empresarial a tasa única se considera ingreso gravado el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos de ley.
"Igualmente se consideran ingresos gravados los anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente, así como las bonificaciones o descuentos que reciba, siempre que por las operaciones que les dieron origen se haya efectuado la deducción correspondiente.
"También se consideran ingresos gravados por enajenación de bienes, las cantidades que perciban de las instituciones de seguros las personas que realicen las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta ley, cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas de seguros o reaseguros relacionados con bienes que hubieran sido deducidos para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Las personas a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción I del artículo 3 de esta ley, además del ingreso que perciban por el margen de intermediación financiera, considerarán ingresos gravados los que obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la misma, distintas a la prestación de servicios por los que paguen o cobren intereses.
"Cuando el precio o la contraprestación que cobre el contribuyente por la enajenación de bienes, por la prestación de servicios independientes o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, no sea en efectivo ni en cheques, sino total o parcialmente en otros bienes o servicios, se considera ingreso el valor de mercado o en su defecto el de avalúo de dichos bienes o servicios. Cuando no exista contraprestación, para el cálculo del impuesto empresarial a tasa única se utilizarán los valores mencionados que correspondan a los bienes o servicios enajenados o proporcionados, respectivamente.
"En las permutas y los pagos en especie, se deberá determinar el ingreso conforme al valor que tenga cada bien cuya propiedad se transmita, o cuyo uso o goce temporal se proporcione, o por cada servicio que se preste."
Como se anticipaba -y tal como atinadamente sostuvo el Juez de Distrito-, los argumentos enderezados por la quejosa no evidencian la inconstitucionalidad del precepto y, por ende, resultan infundados, tal como se desarrolla a continuación:
Como base fundamental de la respuesta que se realiza en el presente considerando, debe tomarse en cuenta que el Pleno de este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de legalidad tributaria exige al legislador el establecimiento de los elementos constitutivos de las contribuciones de manera clara y razonable, con el objeto de que los contribuyentes tengan certeza sobre la manera en que habrán de dar cumplimiento a sus respectivas obligaciones fiscales, de lo que se desprende aquel criterio que advierte que ley no debe prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición de un concepto relevante para el cálculo de una contribución, ya que con ello se dejaría al arbitrio de las autoridades exactoras la configuración del gravamen, con la posibilidad de pagar impuestos imprevisibles.
En efecto, afirmaciones como las que se realizan se reflejan en la tesis jurisprudencial P./J. 106/2006, emitida por este Tribunal Pleno, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO."(7)
Comprendido lo anterior, debe señalarse que si bien la claridad de las leyes resulta imprescindible a fin de impedir su ambigüedad, confusión o contradicción, también lo es que ningún precepto constitucional exige que el legislador defina los vocablos o locuciones utilizados en las leyes, pues ello tornaría imposible la función legislativa, en vista de que implicaría una labor interminable e impráctica.
En efecto, tal como lo ha sostenido la Primera Sala de este Alto Tribunal, si bien es deseable que en las leyes no existan conceptos ambiguos o que provoquen confusión en su aplicación, lo cierto es que ni en la Constitución Federal, ni en las propias leyes que de ella emanan, existe precepto alguno que obligue al creador de la norma a definir cada vocablo o locución utilizada en los textos legales, lo cual se justifica en la medida en que se comprende que las leyes no son diccionarios.
Por ende, resulta equivocado sostener que una ley es violatoria del principio de legalidad tributaria y, por tanto, de la Constitución Federal, en virtud de que en ella no se definan determinados vocablos, o bien, por eventuales irregularidades que pudieran acusarse en su redacción.
En relación con lo anterior, conviene acudir al texto de la tesis de jurisprudencia 1a./J. 117/2007, cuyo texto se transcribe a continuación:
"LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCIÓN E IMPRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR. Si bien es cierto que la claridad de las leyes constituye un imperativo para evitar su ambigüedad, confusión o contradicción, también lo es que ningún artículo constitucional exige que el legislador defina los vocablos o locuciones utilizados en aquéllas, pues tal exigencia tornaría imposible su función, en vista de que implicaría una labor interminable e impráctica, provocando que no se cumpliera oportunamente con la finalidad de regular y armonizar las relaciones humanas. Por tanto, es incorrecto pretender que una ley sea inconstitucional por no definir un vocablo o por irregularidad en su redacción, pues la contravención a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad contra los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, de los artículos 14, 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Constitución Federal, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez a que sean claras en su redacción y en los términos que emplean." (Novena Época, Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2007, página 267).
Ahora bien, la parte quejosa afirma que del artículo 3, fracción I, tercer párrafo, en relación con el artículo 2, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no es posible desprender el significado de la frase "intereses que no se consideren parte del precio", establecida en el primer numeral señalado, lo cual vulneraría la garantía de legalidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, constitucional.
No obstante lo anterior -y en consonancia con la respuesta adelantada por el a quo-, este Tribunal Pleno considera que no resulta vaga o ambigua la frase que pone en duda la parte recurrente, tomando en cuenta que la garantía de legalidad no implica exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea -o como parece sugerirlo el reclamo concreto, presentar una definición sobre el concepto que la legislación establece-.
En este contexto, resulta aplicable al caso concreto la tesis P. XI/96 que sustentó este Tribunal Pleno, misma que es del tenor literal siguiente:
"LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como ‘uso doméstico’, ‘uso no doméstico’, ‘uso doméstico residencial’, ‘uso doméstico popular’ o ‘uso del sector público’ son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional." (Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, febrero de 1996, página 169).
Debe decirse que las leyes tributarias, como cualesquiera otras, pueden suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual no siempre ocasiona su inconstitucionalidad; sin embargo, si no es posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan, en definitiva, ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la Constitución, puesto que aun cuando toda persona está obligada a pagar los tributos que la ley le imponga, el ordenamiento jurídico no puede exigirlos si no atina a decir, en términos generales, quién lo debe hacer, por qué motivo y en qué medida.
En el caso que nos ocupa, este Tribunal Pleno considera que las complejidades interpretativas que podría plantear la norma no son invencibles, pues la cuestión relativa a cuáles son los intereses a los que aluden las disposiciones reclamadas, es perfectamente determinable, como se precisa a continuación.
En el caso concreto, utilizando el lenguaje de la tesis recientemente transcrita, se aprecia que para cualquier "persona de entendimiento ordinario" es posible comprender que los intereses que son parte del precio, son aquellos que propiamente se incorporan al valor que se recibe en las operaciones comerciales, como contraprestación por las obligaciones contraídas en éstas.
Por la misma circunstancia, no son parte del precio los intereses que no se incorporan como contraprestación de una determinada operación comercial, sino que formalmente derivan de la celebración de operaciones de financiamiento o mutuo, como montos susceptibles de ser cubiertos adicionalmente al precio, y en los términos de dichos contratos.
En efecto, la doctrina civil suele referir como precio a aquella cantidad estipulada en un contrato que debe cubrir determinados requisitos; a saber, que sea cierto y que sea en dinero. Por precio cierto se entiende al precio verdadero, determinado o determinable, fijado como cantidad a pagar por uno de los contratantes, con la intención de que el vendedor exija del comprador el pago del precio, mientras que por precio en dinero, se entiende aquella cantidad a pagar y que debe ser pactada en moneda que tenga poder liberatorio respecto del monto que debe enterarse, sea en moneda nacional, sea en moneda extranjera.(8)
Asimismo, debe tomarse en cuenta que en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española se establece el significado del precio en los siguientes términos:
"Precio.
"(Del lat. pretium).
"1. m. Valor pecuniario en que se estima algo.
"...
"4. m. Der. Contraprestación dineraria. ..."
De esta manera, es evidente que el contribuyente puede conocer sin necesidad de acudir a lecturas alejadas del texto legal, cuáles son los intereses que se consideran como parte de la contraprestación pactada, y cuáles quedan excluidos del precio, pues se encuentra a su alcance la comprensión de lo que cobra a su contraparte, tomando en cuenta que son los propios causantes quienes comercialmente determinan las condiciones en que la contraprestación ha de ser cubierta y, por ende, cuáles son los intereses que finalmente formarán parte del precio derivado de actividades de financiamiento o mutuo.
Resulta aplicable, por analogía, la tesis aislada emitida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, cuyo rubro señala: "VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 1o. B, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL SEÑALAR EL MOMENTO EN EL QUE LAS CONTRAPRESTACIONES SE CONSIDERARÁN EFECTIVAMENTE COBRADAS POR EL CAUSANTE DEL GRAVAMEN, NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE LEGALIDADTRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003 Y 2004)."(9)
Con base en lo anterior, puede apreciarse que el legislador determinó qué intereses forman parte del precio, atendiendo a la medida en la que éstos se incorporaran a la contraprestación utilizada para obtener la base gravable, es decir, tomando en consideración cuáles son los intereses que debe pagar quien adquiere el bien o el servicio, y que se conocen de antemano, a grado tal que pueden, inclusive -como señala la disposición-, integrarse al precio.
Lo anterior se apoya también en las razones que se argumentaron en el proceso legislativo del que emanó la norma ahora combatida, tal y como acontece con la exposición de motivos correspondiente, en la que el titular del Poder Ejecutivo Federal expresó lo siguiente:
"La contribución empresarial a tasa única se determinará con una base de efectivo, de modo que los ingresos se acumularán cuando se cobren y las deducciones tendrán lugar al momento en que se paguen, lo que lo hace un gravamen simple al no requerir, entre otras cosas, ajustes inflacionarios al mismo tiempo que mantiene la neutralidad.
"Ahora bien, se consideran como ingresos gravados el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente, exceptuando solamente los impuestos que se trasladen en los términos de ley, como lo es el impuesto al valor agregado.
"...
"Ahora bien, como se ha mencionado anteriormente, la determinación de la base de la contribución empresarial a tasa única debe permitir gravar la disponibilidad de recursos del contribuyente para efectuar los pagos a los factores de la producción, por lo cual se estima necesario que queden fuera del objeto de la ley que se propone a esa soberanía, los ingresos que se obtengan por dividendos o por servicios personales subordinados. Por la misma razón se hace necesario excluir del objeto del gravamen los intereses que derivan de las operaciones de financiamiento o de mutuo, los cuales tampoco serán gravables ni deducibles.
"No obstante lo anterior, para evitar que al diferirse el pago de la contribución empresarial a tasa única por las actividades realizadas a crédito se disminuya el valor presente de la base gravable de dicha contribución, se propone a esa soberanía que queden gravados los intereses que se carguen o cobren al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios independientes, mediante los que se difiera el pago de la contribución empresarial a tasa única, considerando que dichos intereses forman parte del precio o contraprestación cobrados. Además, con esta medida se elimina la posibilidad de simulación para evadir el pago de la citada contribución empresarial incrementando artificialmente el interés cargado."
Luego, en el dictamen de la Cámara de Diputados respecto al tema en comento se precisó lo siguiente:
"Para evitar que al diferirse el pago de la contribución empresarial a tasa única por las actividades realizadas a crédito se disminuya el valor presente de la base gravable de dicha contribución, se coincide con la propuesta del Ejecutivo Federal respecto a que queden gravados los intereses que se carguen o cobren al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios independientes, mediante los que se difiera el pago de la contribución empresarial a tasa única, considerando que dichos intereses forman parte del precio o contraprestación cobrados. Además, con esta medida se elimina la posibilidad de simulación para evadir el pago de la citada contribución empresarial incrementando artificialmente el interés cargado."
De las transcripciones anteriores puede advertirse que el legislador tenía la clara intención de no contemplar dentro de los ingresos gravados a los percibidos por intereses derivados de operaciones de financiamiento o de mutuo, por lo que puede formularse esta primera conclusión sobre el punto sometido a la consideración de este Pleno, la cual -cuando menos- tiene el valor de regla general para el mejor entendimiento de la norma, sin pasar por alto que no es más que la simple lectura del texto legal -lo cual, a final de cuentas, aporta elementos para soportar la conclusión apuntada en el sentido de que la disposición combatida no viola la garantía de legalidad tributaria-.
¿De dónde -entonces- es que surge la duda que lleva a la quejosa a plantear la inconstitucionalidad? De la referencia a que los intereses formen o no parte del precio.
Pero este aspecto tampoco es de difícil comprensión, principalmente a la luz de lo apuntado como regla general, pues si los intereses que derivan de las operaciones de financiamiento o mutuo no son "ingreso" para efectos del impuesto empresarial a tasa única, podrán llegar a serlo solamente en el caso de que el monto correspondiente se agregue al precio que se cargue o cobre al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la prestación de servicios independientes.
En otras palabras, serán relevantes para efectos del impuesto empresarial a tasa única -como ingreso y, eventualmente, como deducción-, sólo en la medida en la que dejan de ser intereses propiamente dichos, derivados de las mencionadas operaciones de financiamiento o mutuo, y se consideren contraprestación por la enajenación, por la prestación de servicios o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, lo cual acontece, comercialmente, con el propósito de no ver disminuido el precio a cubrir, aunque se difiera el pago -o, inclusive, con el fin de incrementarlo, a manera de compensación comercial por tal condición favorable para cubrir la contraprestación-.
Todo lo cual resulta relevante para efectos de la contribución que se analiza, justamente, porque la misma se determina atendiendo al precio o contraprestación cobrado por quien realiza las actividades gravadas, por lo que este mecanismo busca que tampoco se vea disminuido el valor que se tomará en cuenta para efectos del cálculo de la base gravable, considerando el que hubiera tenido al momento de realizarse la operación, en oposición al que finalmente se cubre al diferirse el pago.
De esta manera, es evidente que a los intereses que se cargan o cobran al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la prestación de servicios independientes, reciben el trato de precio -y no de intereses propiamente dichos- cuando mediante ellos se difiere el pago.
Lo anterior, adicionalmente, aporta un elemento para el mejor conocimiento de la cuestión debatida, pues los intereses que forman parte del precio pueden conocerse de manera anticipada, que es lo que buscaba el legislador, al señalar que excluía del objeto del gravamen a los intereses que derivan de las operaciones de financiamiento o de mutuo (cuando no forman parte del precio) con el propósito de eliminar la simulación y evadir el pago del impuesto empresarial a tasa única, pues si los intereses quedan incorporados al precio, no queda margen alguno para tales prácticas, con independencia de la alta o escasa probabilidad de ocurrencia que pudiera haber en los casos diversos.
De este modo, cuando los intereses se agregan al precio, el ingreso gravado por el impuesto empresarial lo integran la cantidad cobrada o pagada por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la prestación de servicios independientes y un monto que correspondería a intereses -pero que ya no tienen la autonomía que tendrían en operaciones independientes de financiamiento o mutuo-, lo cual evidencia que las cantidades por las que se causa el impuesto, así como las que podrían dar lugar a una eventual deducción, quedan determinadas con toda claridad desde el propio pago de la operación, que es el supuesto al cual queda vinculado el gravamen para su causación.
De esta manera, se reitera que, adicionalmente a que no debería exigirse al legislador que defina cada uno de las voces utilizadas en el texto legal, tampoco se está en presencia de un caso en el que la ley contemple un supuesto de oscuridad insuperable; por el contrario, los términos en los que se determinaron cuáles son los intereses gravados resultan claros, pues tienen un uso que refleja que en el medio son de clara comprensión, y en el caso se considera que cualquier persona de entendimiento ordinario podría saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales ante la hipótesis en análisis.
La conclusión anterior es así, puesto que no es de difícil comprensión entender que "precio" significa un valor pecuniario estimado en una operación determinada, o bien, la contraprestación pactada. En esa medida, la supuesta falta de definición no resulta violatoria de la garantía de legalidad tributaria.
De tal manera, no se deja al libre arbitrio de la autoridad exactora el determinar cuáles son los intereses que no forman parte del precio, derivado de las operaciones de financiamiento o mutuo, pues el hecho de que la frase de la que se duele la parte quejosa no se encuentre definida en ley, no implica que el contribuyente no pueda conocer la definición común de las palabras empleadas en ella, ni otorgarle el cumplimiento debido a las consecuencias jurídicas que corresponde a las disposiciones legales respectivas.
Por las razones expuestas, los argumentos esgrimidos por la parte quejosa devienen infundados, motivo por el cual, en el presente aspecto, resulta procedente negar el amparo en contra del artículo 3, fracción I, tercer párrafo, en relación con el artículo 2, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
NOVENO. No se establece en la ley el tratamiento que debe darse al crédito por sueldos y salarios cuando no se aplique total o parcialmente. Legalidad tributaria y seguridad jurídica.
La parte recurrente aduce, sustancialmente, que el Juez de Distrito violó en su perjuicio los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, en virtud de que omitió pronunciarse respecto del concepto de violación en el que se adujo que los párrafos segundo y penúltimo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única,(10) infringen el principio de legalidad tributaria, porque "no establece en su texto de manera clara y precisa, el tratamiento que debe otorgarse al crédito fiscal correspondiente a las erogaciones efectivamente pagadas por salarios y asimilables a éstos, así como aportaciones de seguridad social, cuando éste no se acredite total o parcialmente contra el impuesto empresarial a tasa única en el ejercicio de que se trate, transgrediendo en prejuicio de mi representada los artículos 16 y 31, fracción IV, constitucionales".
Sobre ese particular, contrariamente a lo afirmado por la parte recurrente, el a quo, al interpretar el mecanismo de acreditamiento de sueldos y aportaciones de seguridad social previsto en los artículos 8 y 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, sostuvo que: "la deducibilidad de sueldos y aportaciones de seguridad social permitiría al contribuyente, en el caso previsto en el párrafo anterior, utilizar dichos conceptos para integrar el crédito fiscal de referencia y disminuir el importe a pagar por concepto de impuesto empresarial a tasa única o impuesto sobre la renta, hasta por diez ejercicios fiscales subsecuentes, lo cual no acontece con la figura del acreditamiento a que hace referencia el artículo 8, párrafos penúltimo y último, de la ley tildada de inconstitucional, pues en caso de no estar en posibilidad de realizar el acreditamiento respectivo, tal derecho se ‘pierde’, es decir, no puede utilizarse aquél (el acreditamiento de referencia), o su remanente, en ejercicios fiscales posteriores." (foja 179 de la sentencia dictada en el juicio de amparo **********, registrado en el Juzgado Sexto de Distrito del Centro Auxiliar de la Segunda Región, con residencia en San Andrés Cholula, Puebla, con el número **********).
En esa tesitura, resulta infundado el agravio en estudio, en virtud de que el Juez de Distrito sí se pronunció respecto del concepto de violación referido en los párrafos anteriores, al determinar que la figura del acreditamiento a que hace referencia el artículo 8, párrafos penúltimo y último, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, se "pierde", en caso de no estar en posibilidad de realizar el acreditamiento respectivo, es decir, "no puede utilizarse el acreditamiento de referencia, o su remanente, en ejercicios fiscales posteriores", desvirtuando así los argumentos formulados en la demanda para demostrar la violación al principio de legalidad tributaria.
Por otra parte, al no formularse agravio en contra de las consideraciones vertidas por el a quo precisadas en el párrafo anterior, se considera que debe quedar firme la negativa del amparo decretada respecto de los párrafos segundo y penúltimo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, contenido en el resolutivo único de la sentencia, que se rige por los razonamientos expresados en su considerando sexto, dada la ineficacia de los agravios para combatir esas consideraciones.
En efecto, del artículo 88 de la Ley de Amparo se advierte que la parte a quien perjudica una sentencia tiene la carga procesal de demostrar su ilegalidad a través de los agravios correspondientes.
Asimismo, conforme al artículo 91, fracción I, de la indicada ley, los agravios deben ceñirse a la resolución recurrida.
Bajo ese tenor, y atento al principio de estricto derecho que se desprende de los numerales citados, se concluye que debe quedar firme la negativa del amparo decretada por el a quo respecto de los párrafos segundo y penúltimo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, porque lejos de combatir las consideraciones por las que ese juzgador determinó que la figura del acreditamiento de sueldos y aportaciones de seguridad social se "pierde", en caso de no estar en posibilidad de realizar el acreditamiento respectivo, la parte recurrente se concreta a esgrimir que no se contestó el concepto de violación en el que adujo que esa disposición viola el principio de legalidad tributaria, sin impugnar directamente esos argumentos expuestos por el Juez para apoyar su fallo; de ahí la ineficacia de los agravios, al no actualizarse ninguno de los supuestos de suplencia de la deficiencia de los mismos, que prevé el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo.
Apoyan la conclusión anterior las jurisprudencias siguientes:
"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE NO COMBATEN LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA Y NO SE DA NINGUNO DE LOS SUPUESTOS DE SUPLENCIA DE LA DEFICIENCIA DE LOS MISMOS. Si en la sentencia recurrida el Juez de Distrito expone diversas consideraciones para sobreseer en el juicio y negar el amparo solicitado respecto de los actos reclamados de las distintas autoridades señaladas como responsables en la demanda de garantías, y en el recurso interpuesto lejos de combatir la totalidad de esas consideraciones el recurrente se concreta a esgrimir una serie de razonamientos, sin impugnar directamente los argumentos expuestos por el juzgador para apoyar su fallo, sus agravios resultan inoperantes; siempre y cuando no se dé ninguno de los supuestos de suplencia de la deficiencia de los mismos, que prevé el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo, pues de lo contrario, habría que suplir esa deficiencia, pasando por alto la inoperancia referida." (Jurisprudencia 3a./J. 30 13/89, sustentada en la Octava Época por la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, página 277).
"REVISIÓN EN AMPARO, LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES. Cuando algún resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y ésta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisión comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aquellos en contra de los cuales no formuló agravio y dicha declaración de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente." (Jurisprudencia 7/91, sustentada por la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 44 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Número 39, correspondiente a marzo de 1991).
No obstante lo infundado e ineficaz del agravio, esta Potestad Constitucional considera necesario precisar que los argumentos de la parte recurrente respecto a que los párrafos segundo y penúltimo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única infringen el principio de legalidad tributaria, son inoperantes, en virtud de que la inseguridad jurídica que alega se produce al no señalarse expresamente en esa disposición el tratamiento que debe otorgarse al crédito fiscal correspondiente a las erogaciones efectivamente pagadas por salarios y aportaciones de seguridad social, cuando éste no se acredite total o parcialmente en el ejercicio de que se trate, se reduce a la interpretación que de ese ordenamiento debe realizarse para determinar la regulación de ese supuesto hipotético y particular que se plantea, amén de que la inconstitucionalidad de ese precepto no se hace depender de las características generales de la norma que contiene, sino que se apoya en la situación hipotética y particular que aduce la parte recurrente, de la cual no puede desprenderse la inconstitucionalidad de esa norma, conforme lo ha sustentado esta Suprema Corte en las tesis siguientes:
"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA. Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley." (No. Registro: 183118. Jurisprudencia. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XVIII, octubre de 2003, tesis 2a./J. 88/2003, página 43).
"LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCIÓN Y PRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR. Si bien la claridad de las leyes constituye uno de los imperativos apremiantes y necesarios para evitar o disminuir su oscuridad, ambigüedad, confusión y contradicción, de una lectura integral de la Constitución Federal, se aprecia que ninguno de los artículos que la componen establece, como un requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos secundarios defina los vocablos o locuciones ahí utilizados. Ello es así, porque las leyes no son diccionarios y la exigencia del citado requisito tornaría imposible la función legislativa, en vista de que la redacción de las leyes se traduciría en una labor interminable y nada práctica, provocando que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad que se persigue con dicha función, consistente en regular y armonizar las relaciones humanas. De ahí que sea incorrecto afirmar que cualquier norma se aparte del texto de la Ley Suprema al incurrir en una deficiencia de definición o irregularidad en su redacción, pues la contravención a ésta se basa en aspectos objetivosque generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, del análisis de lo dispuesto por los artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridad que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en su redacción y en los términos que emplean." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XII, agosto de 2000, tesis P. CIV/2000, página 145).
Aunado a lo anterior, debe precisarse que este Tribunal Pleno advierte que el segundo párrafo del artículo 8 de la ley impugnada, interpretado con el penúltimo párrafo de ese numeral,(11) prevé el acreditamiento por concepto de sueldos y salarios efectivamente pagados y que se encuentren gravados, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México circunscribiéndolo al ejercicio, por lo que la seguridad jurídica, tutelada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, a través del principio de legalidad tributaria, no se infringe por los párrafos segundo y penúltimo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, contrariamente a lo afirmado por la parte recurrente, pues la ley no prevé que después de aplicar todos y cada uno de los créditos que otorga, se obtengan cantidades a favor acreditables en ejercicios posteriores, por lo que no existe ausencia de claridad y precisión en el tratamiento del citado crédito, ya que el mismo se concreta anualmente, es decir, a cada ejercicio, como se advierte del artículo 11 de ese ordenamiento,(12) por lo que no se causa incertidumbre jurídica a los contribuyentes; sin que, además, sea procedente analizar, como lo realiza la parte recurrente, de manera aislada los párrafos segundo y penúltimo del artículo 8 de la ley impugnada, para arribar a una conclusión diversa, pues al juzgarse la constitucionalidad de ese ordenamiento, la interpretación que se realiza de ella, no puede circunscribirse tomando en cuenta solamente el texto aislado de esas porciones normativas que se invocan por la inconforme del artículo 8 de la ley impugnada, pues éste es parte de un conjunto de normas que estructuran el tributo y, por consiguiente, es la interpretación de la totalidad de ese ordenamiento la que puede llevar a concluir su conformidad con el Texto Constitucional, en concreto, la interpretación de ese numeral 8 con el diverso 11 de esa ley; de ahí lo infundado de los agravios en los que se interpretan de manera aislada los párrafos segundo y penúltimo del multicitado artículo 8.
C. de todo lo anterior, es concluir que los párrafos segundo y penúltimo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no infringen el principio de legalidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
DÉCIMO. Determinación de si las instituciones de enseñanza están exentas de pagar el impuesto empresarial a tasa única. Legalidad tributaria y seguridad jurídica.
La parte recurrente aduce, sustancialmente, que el Juez de Distrito violó en su perjuicio los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, en virtud de que omitió pronunciarse respecto del concepto de violación en el que se adujo que el artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única,(13) infringe la garantía de legalidad tributaria, porque "carecía de los elementos jurídicos necesarios para determinar si se encuentra exenta del pago del impuesto empresarial a tasa única en términos de la fracción II del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en las que se exenta sin mayores requisitos a las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos o culturales, o bien, en el supuesto del artículo 4, fracción III, del mismo ordenamiento legal, en el que se exenta a las personas morales con fines no lucrativos en términos de Ley del Impuesto sobre la Renta. Así las cosas, y dado que mi representada es una asociación civil dedicada a la enseñanza que entraña un fin cultural, carece de la certeza para determinar en qué supuesto se encuadra, ya que, por una parte, puede estar considerada dentro de las asociaciones con fines culturales en términos de la fracción II del artículo 4 del ordenamiento legal en estudio; así como en la fracción III del mismo precepto legal al considerarse como personas morales con fines no lucrativos, a las asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza con autorización o con reconocimiento de validez oficial." (foja 17 de los agravios).
Sobre ese particular, contrariamente a lo afirmado por la parte recurrente, el a quo determinó que de conformidad con el artículo 4, fracción III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única,(14) sólo quedarán las escuelas exentas del pago de ese tributo cuando "se encuentren autorizadas u obtengan la autorización para ser donatarias; por ello, no existe la confusión que aduce la quejosa, en lo relativo a si las escuelas son sujetos o no de la exención en estudio, pues ya ha quedado establecido que sólo aquellas instituciones cuyo objeto sea la educación y la enseñanza que tengan u obtengan la multicitada autorización referida en párrafos precedentes, son quienes están exentas del pago del impuesto reclamado." (fojas 141 y 142 de la sentencia dictada en el juicio de amparo **********, registrado en el Juzgado Sexto de Distrito del Centro Auxiliar de la Segunda Región, con residencia en San Andrés Cholula, Puebla, con el número **********).
En esa tesitura, resulta infundado el agravio en estudio, en virtud de que el Juez de Distrito sí se pronunció respecto del concepto de violación referido en los párrafos anteriores, al determinar que no existe la confusión que adujo la parte quejosa, en lo relativo a si las escuelas son sujetos o no de la exención, pues de conformidad con el artículo 4, fracción III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, sólo aquellas instituciones cuyo objeto sea la educación y la enseñanza que tengan u obtengan la multicitada autorización para ser donatarias, son las que están exentas del pago del tributo reclamado, desvirtuando así los argumentos formulados en la demanda para demostrar la violación al principio de legalidad tributaria.
Por otra parte, al no formularse agravio en contra de las consideraciones vertidas por el a quo precisadas en el párrafo anterior, se considera que debe quedar firme la negativa del amparo decretada respecto del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, contenido en el resolutivo único de la sentencia, que se rige por los razonamientos expresados en su considerando sexto, dada la ineficacia de los agravios para combatir esas consideraciones.
En efecto, del artículo 88 de la Ley de Amparo se advierte que la parte a quien perjudica una sentencia tiene la carga procesal de demostrar su ilegalidad a través de los agravios correspondientes.
Asimismo, conforme al artículo 91, fracción I, de la indicada ley, los agravios deben ceñirse a la resolución recurrida.
Bajo ese tenor, y atento al principio de estricto derecho que se desprende de los numerales citados, se concluye que debe quedar firme la negativa del amparo decretada por el a quo respecto del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, porque lejos de combatir las consideraciones por las que ese juzgador determinó que no existe la confusión que se adujo en lo relativo a si las escuelas son sujetos o no de la exención, la parte recurrente se concreta a reiterar su concepto de violación en el que afirmó que "el artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no establece con certeza en qué fracción debe ubicarse mi mandante, en virtud de que es una persona moral que realiza actividades con fines culturales, además de que también se podría considerar como una persona moral con fines no lucrativos de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta" (foja 17 de los agravios), sin impugnar directamente esos argumentos expuestos por el Juez para apoyar su fallo; de ahí la ineficacia de los agravios, al no actualizarse ninguno de los supuestos de suplencia de la deficiencia de los mismos, que prevé el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo.
Apoyan la conclusión anterior, las jurisprudencias siguientes:
"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE NO COMBATEN LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA Y NO SE DA NINGUNO DE LOS SUPUESTOS DE SUPLENCIA DE LA DEFICIENCIA DE LOS MISMOS. Si en la sentencia recurrida el Juez de Distrito expone diversas consideraciones para sobreseer en el juicio y negar el amparo solicitado respecto de los actos reclamados de las distintas autoridades señaladas como responsables en la demanda de garantías, y en el recurso interpuesto lejos de combatir la totalidad de esas consideraciones el recurrente se concreta a esgrimir una serie de razonamientos, sin impugnar directamente los argumentos expuestos por el juzgador para apoyar su fallo, sus agravios resultan inoperantes; siempre y cuando no se dé ninguno de los supuestos de suplencia de la deficiencia de los mismos, que prevé el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo, pues de lo contrario, habría que suplir esa deficiencia, pasando por alto la inoperancia referida." (Jurisprudencia 3a./J. 30 13/89, sustentada en la Octava Época por la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, página 277).
"REVISIÓN EN AMPARO, LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES. Cuando algún resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y ésta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisión comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aquéllos en contra de los cuales no formuló agravio y dicha declaración de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente." (Jurisprudencia 7/91, sustentada por la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 44 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Número 39, correspondiente a marzo de 1991).
No obstante lo infundado e ineficaz del agravio, esta Potestad Constitucional considera necesario precisar que los argumentos de la parte recurrente respecto a que el artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única infringe el principio de legalidad tributaria, son inoperantes, en virtud de que la inseguridad jurídica que alega se produce porque "carecía de los elementos jurídicos necesarios para determinar si se encuentra exenta del pago del impuesto empresarial a tasa única en términos de la fracción II del artículo 4 ... o bien, en el supuesto ... de la fracción III ...", se reduce a la interpretación que de ese numeral 4 del ordenamiento impugnado debe realizarse para determinar si la parte quejosa se encuentra exenta o no de ese tributo, amén de que la inconstitucionalidad de ese precepto no se hace depender de las características generales de la norma que contiene, contrariamente a lo afirmado en los agravios, sino que se apoya en la confusión que dice le genera a la parte quejosa el multicitado precepto "por encontrarse dentro de un universo de contribuyentes a los que la norma va dirigida, como son las instituciones de enseñanza" (foja 19 de los agravios), de la cual no puede desprenderse la inconstitucionalidad de esa norma, conforme lo ha sustentado esta Suprema Corte en las tesis siguientes:
"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA. Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley." (No. Registro: 183118. Jurisprudencia. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XVIII, octubre de 2003, tesis 2a./J. 88/2003, página 43).
"LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCIÓN Y PRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR. Si bien la claridad de las leyes constituye uno de los imperativos apremiantes y necesarios para evitar o disminuir su oscuridad, ambigüedad, confusión y contradicción, de una lectura integral de la Constitución Federal, se aprecia que ninguno de los artículos que la componen establece, como un requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos secundarios defina los vocablos o locuciones ahí utilizados. Ello es así, porque las leyes no son diccionarios y la exigencia del citado requisito tornaría imposible la función legislativa, en vista de que la redacción de las leyes se traduciría en una labor interminable y nada práctica, provocando que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad que se persigue con dicha función, consistente en regular y armonizar las relaciones humanas. De ahí que sea incorrecto afirmar que cualquier norma se aparte del texto de la Ley Suprema al incurrir en una deficiencia de definición o irregularidad en su redacción, pues la contravención a ésta se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, del análisis de lo dispuesto por los artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridad que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en su redacción y en los términos que emplean." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XII, agosto de 2000, tesis P. CIV/2000, página 145).
Aunado a lo anterior, debe precisarse que este Tribunal Pleno advierte que las instituciones de enseñanza no se encuentran en los supuestos normativos contenidos en las fracciones II y III del artículo 4 de la ley impugnada, sin perjuicio de que puedan estar exentas del pago del impuesto empresarial a tasa única si obtuvieron en el ejercicio fiscal de dos mil ocho autorización para recibir donativos deducibles, como lo establece el artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.(15)
Por tanto, la seguridad jurídica tutelada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, a través del principio de legalidad tributaria, no se infringe por el artículo 4 de Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, contrariamente a lo afirmado por la parte recurrente, pues las instituciones de enseñanza hubieran podido acceder a la exención, siempre que hubieren obtenido en el ejercicio fiscal de dos mil ocho autorización para recibir donativos deducibles conforme lo establece el artículo décimo segundo transitorio referido en el párrafo anterior, por lo que no se causa incertidumbre jurídica a los contribuyentes; de ahí lo infundado de los agravios en los que se interpretan de manera aislada las fracciones II y III del multicitado artículo 4 de la ley impugnada.
C. de todo lo anterior, es concluir que el artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no infringe el principio de legalidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
DÉCIMO PRIMERO. Entidades no lucrativas que no cuentan con autorización para recibir donativos deducibles en el impuesto sobre la renta. Proporcionalidad tributaria.
Por lo que se refiere al planteamiento a través del cual la parte quejosa, en esencia, sostiene que el J. del conocimiento omitió realizar el estudio de los diversos conceptos de violación que hizo valer a fin de demostrar que los artículos 4, fracción III y décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgreden la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; el mismo resulta, en una parte, infundado y, en la otra, inoperante en atención a las siguientes consideraciones:
En el segundo y tercer conceptos de violación del escrito inicial de demanda, la parte quejosa señaló que el artículo 4, fracción III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por sí mismo, y éste en relación con el artículo décimo segundo transitorio de la ley del ordenamiento legal en comento, transgreden la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al dar un trato idéntico a las entidades no lucrativas respecto de las que sí lo son, ya que ello conlleva a crearles una capacidad contributiva ficticia, pues el hecho de no contar con la autorización para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta, no implica que esas instituciones persigan fines de lucro y que realicen actividades empresariales en las mismas condiciones que aquellas sociedades que por su constitución tienen esos fines.
Por su parte, el Juez del conocimiento, en torno a dichos planteamientos, señaló lo siguiente:
a) Que resultan inoperantes los conceptos de violación esgrimidos por la parte quejosa en cuanto a que el artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que dicho principio constitucional se encuentra vinculado con la capacidad contributiva de los gobernados y se mide en relación con los ingresos, utilidades o rendimientos que obtenga el sujeto pasivo del impuesto; de modo que las diversas exenciones que se prevén en dicho numeral, son una situación de excepción a la regla general de causación de los tributos, cuyo principal efecto es el de eliminar de la regla general de causación a determinados hechos o situaciones que de otra manera estarían gravados; lo que revela que dicha cuestión no altera ni incide en modo alguno en la verdadera capacidad contributiva de los sujetos a los cuales no se les concedió ese beneficio.
b) Que resultan inoperantes los diversos conceptos de violación tendentes a combatir el contenido del artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, que faculta a las instituciones educativas a solicitar la autorización para recibir donativos a efecto de estar exentas del pago del tributo y, en su caso, obtener la devolución de los pagos realizados por tal concepto; toda vez que se trata de una norma de beneficio a la cual pueden acogerse los contribuyentes libremente y no de una obligación legal, pues quien quiera obtener los beneficios de la exención, podrárealizar el trámite correspondiente y los que deseen contribuir al gasto público, podrán seguirlo haciendo; aclarando, que dicha inoperancia se robustece si se toma en consideración que si se declarara la inconstitucionalidad de dicho precepto legal, los efectos del eventual amparo consistirían en que no se aplicara esa disposición al quejoso; lo cual, lejos de beneficiarlo, le implicaría un perjuicio, ya que se le privaría de la posibilidad de solicitar la autorización para recibir donativos y, por ende, de gozar de la exención prevista en el artículo 4, fracción III, de dicho cuerpo normativo y, en su caso, la devolución del impuesto que hubiere enterado por ese concepto.
Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que contrariamente a lo que sostuvo la parte quejosa, el Juez del conocimiento no omitió realizar el estudio de los diversos conceptos de violación que hizo valer a fin de demostrar que los artículos 4, fracción III y décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgreden la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; pues declaró la inoperancia de dichos planteamientos, al estimar, por una parte, que dicho principio constitucional se encuentra vinculado con la capacidad contributiva de los gobernados y se mide en relación con los ingresos, utilidades o rendimientos que obtenga el sujeto pasivo del impuesto; de modo que las diversas exenciones que se prevén en dicho numeral, son una situación de excepción a la regla general de causación de los tributos, cuyo principal efecto es el de eliminar de la regla general de causación a determinados hechos o situaciones que de otra manera estarían gravados; lo que revela que dicha cuestión, no altera ni incide en modo alguno en la verdadera capacidad contributiva de los sujetos a los cuales no se les concedió ese beneficio y, por la otra, en virtud de que el artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única constituye una norma de beneficio a la cual pueden acogerse los contribuyentes libremente y no una obligación legal, pues quien quiera obtener los beneficios de la exención, podrá realizar el trámite correspondiente y los que deseen contribuir al gasto público, podrán seguirlo haciendo; además de que de concedérsele el amparo a la quejosa, se le causaría un agravio, ya que se le privaría de la posibilidad de solicitar la autorización para recibir donativos y, por ende, de gozar de la exención prevista en el artículo 4, fracción III, de dicho cuerpo normativo y, en su caso, la devolución del impuesto que hubiere enterado por ese concepto; de ahí que se estime infundada la aseveración de la recurrente en el sentido de que el a quo no se pronunció en relación con esos planteamientos.
Finalmente, debe señalarse que resultan inoperantes los diversos planteamientos que hizo valer la parte quejosa en dicho agravio, en la medida en que, a través de ellos, se reiteran exactamente las mismas consideraciones que hizo valer en el escrito inicial de demanda a efecto de demostrar que el Juez del conocimiento no se pronunció en torno a dichos conceptos de violación; ya que a través de ellos, no combate en modo alguno las consideraciones en que se apoyó el a quo para declarar la inoperancia de sus argumentos.
Resulta aplicable al caso concreto el siguiente criterio jurisprudencial:
"AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUELLOS QUE REPRODUCEN, CASI LITERALMENTE, LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, SIN CONTROVERTIR LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA. Conforme al artículo 88 de la Ley de Amparo, en el recurso de revisión se expresarán los agravios que cause la resolución o sentencia impugnada, esto es, se cuestionarán las consideraciones jurídicas sustentadas en la determinación judicial que se estime contraria a los intereses del recurrente. En ese sentido, son inoperantes los agravios cuando sólo reproducen, casi literalmente, los conceptos de violación expuestos en la demanda de amparo y respecto de los cuales se hizo pronunciamiento en la sentencia recurrida, pues no controvierten los argumentos jurídicos sustentados por el órgano jurisdiccional, que posibiliten su análisis al tribunal revisor." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXVII, abril de 2008, tesis 2a./J. 62/2008, página 376).
DÉCIMO SEGUNDO. No deducibilidad de diversos conceptos y no reconocimiento de diversas situaciones relacionadas con el impuesto sobre la renta. Integración de la base del impuesto empresarial a tasa única. Proporcionalidad tributaria.
Resultan infundados los agravios en que la parte recurrente insiste en que diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única resultan violatorias del principio de proporcionalidad tributaria, por no permitir la deducción de gastos por conceptos que -sostiene- resultan indispensables para la obtención de ingresos gravados y que no se reconocen diversas situaciones relacionadas con el impuesto sobre la renta.
Tales argumentaciones se plantean en relación con la supuesta violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, que derivaría de la no deducibilidad de conceptos que no estén gravados para efectos del impuesto sobre la renta, con especial énfasis en lo que se refiere a salarios y a gastos de previsión social -según se plantea en los agravios cuarto y quinto-; igualmente, tal cuestión se aduce en relación con la no deducibilidad de intereses -séptimo agravio-, de regalías pagadas entre partes relacionadas -de conformidad con lo argumentado en el noveno agravio-, así como en el caso de los reclamos hechos valer -en el décimo segundo (sic) agravio- que se enderezan para controvertir la constitucionalidad, por falta de proporcionalidad, del artículo sexto transitorio de la ley, argumentando que dicho numeral no permitiría acreditar al cien por ciento el saldo pendiente de deducir de adquisiciones adquiridas entre el primero de enero de mil novecientos noventa y ocho, y el treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
La calificación de infundado -aplicable a cada uno de dichos planteamientos- se emite, de conformidad con lo ya determinado por este Tribunal Pleno al resolver los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009, 345/2009, 370/2009, 404/2009, 527/2009, 547/2009 y 561/2009, en las sesiones celebradas los días veintiocho de enero, dos, cuatro, ocho y nueve de febrero, todos ellos de dos mil diez, en donde se consideró lo siguiente:
"En efecto, la parte recurrente al controvertir el fallo recurrido hace valer diversos argumentos a través de los cuales insiste en la inconstitucionalidad de los artículos 3, 5 y 6 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única -según corresponda a las porciones normativas que excluyen, explícita o implícitamente, la posibilidad de deducir- señalando, medularmente:
"- El artículo 5, fracción I, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violenta el principio de proporcionalidad tributaria, al no permitir la deducción del pago de salarios a los trabajadores, gastos de previsión social y demás prestaciones que derivan de la relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y aportaciones de seguridad social, mismos que deben ser reconocidos como gastos indispensables en el proceso productivo, lo que a su juicio provoca tributar sobre una base artificial.
"- El artículo 6, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, al establecer como requisito de la deducción que la erogación constituya, a su vez, un ingreso gravable para quien lo recibe.
"- Dicha situación no se subsana con el crédito a favor del patrón establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
"- El artículo 3, fracción I, segundo párrafo, en relación con el diverso 6, fracción I, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, violenta la garantía de proporcionalidad tributaria, en la medida en que no permite la deducción del pago de regalías cuando se realiza a favor de una parte relacionada, conminando al contribuyente a enterar el impuesto sobre una base ficticia, pues no se considera el total de las erogaciones estrictamente indispensables en que incurre el sujeto pasivo.
"- El artículo 3, fracción I, tercer párrafo, en relación con los diversos 1, 2, párrafos primero y cuarto, y 6, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violan el principio de proporcionalidad tributaria, en cuanto impiden la deducción de los intereses erogados que deriven de operaciones de financiamiento o mutuo cuando aquéllos no se consideren parte del precio.
"De conformidad con las consideraciones que se exponen a continuación, debe estimarse que son infundados los referidos agravios, los que se estudiarán conjuntamente atendiendo a lo previsto en el artículo 79 de la Ley de Amparo.
"Como punto de partida, debe insistirse en lo señalado previamente en la presente ejecutoria, en el sentido de que el impuesto empresarial a tasa única no es una versión reeditada del impuesto sobre la renta, por más que ambos gravámenes formen un sistema impositivo complementario o por más que compartan aspectos trascendentes en su mecánica.
"Precisado lo anterior, conviene recordar que el objeto del impuesto empresarial a tasa única son los ingresos brutos obtenidos por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, de donde deriva que el legislador seleccionó esa precisa manifestación de riqueza como fuente reveladora de capacidad contributiva, debiendo recordarse que tal como lo ha sostenido este Alto Tribunal, corresponde al Poder Legislativo configurar el sistema tributario estableciendo los tributos que estime necesarios dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por lo que válidamente puede crear impuestos que recaigan sobre fuentes aisladas de riqueza, siempre y cuando la configuración del respectivo hecho imponible y la regulación de su base gravable atiendan a la capacidad contributiva que revelen los gobernados al realizar la conducta gravada y no se prevean tratos desiguales que carezcan de justificación. Así se advierte en los criterios jurisprudenciales que llevan por rubros, textos y datos de identificación:
"‘SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales.’ (Registro: 170585. Novena Época. Primera Sala. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, diciembre de 2007, tesis 1a./J. 159/2007, página 111).
"‘PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.’ (Registro: 184291. Novena Época. Pleno. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, tesis P./J. 10/2003, página 144).
"‘CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.’ (Registro: 192849. Novena Época. Instancia: Pleno. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, tesis P./J. 109/99, página 22).
"En ese tenor, para determinar si la ley impugnada es desproporcional al no prever las deducciones referidas por la quejosa, debe tomarse en cuenta que si el legislador seleccionó como manifestación de riqueza gravada por el impuesto empresarial a tasa única los ingresos brutos recibidos por la realización de las actividades indicadas en el artículo 1 de la ley que rige dicho tributo, la previsión de deducciones en el propio ordenamiento no tiene como finalidad determinar una utilidad a gravar, ya que para conocer cuál es la capacidad contributiva que revelan los sujetos pasivos de dicho tributo debe atenderse, en principio, única y exclusivamente al monto por el que reciban los referidos ingresos brutos, ya que es la magnitud en la que éstos se obtengan la que revela en el caso del impuesto empresarial a tasa única la aptitud de los gobernados para contribuir proporcionalmente al financiamiento de los gastos públicos.
"Al respecto, cabe recordar, tal como lo sostuvo la Segunda Sala de este Alto Tribunal al resolver el dieciocho de octubre de dos mil dos el amparo en revisión 262/2001, promovido por **********, que para analizar si el sistema legal que rige a un impuesto atiende a la capacidad contributiva de los gobernados y, por ende, se apega al principio de proporcionalidad tributaria, resulta irrelevante determinar cuál es la capacidad económica de éstos, -entendida como la aptitud derivada de la totalidad de su patrimonio- ya que para tal fin debe analizarse si el sistema que rige a un impuesto da lugar a que contribuyan a los gastos públicos en una mayor cuantía quienes, en las mismas circunstancias, reflejen en mayor medida la manifestación de riqueza gravada, sin que pueda desconocerse que esta última, por su naturaleza, en todo caso, debe constituir una manifestación parcial de la capacidad económica de los contribuyentes, es decir, de la totalidad de su patrimonio.
"Por ende, en el caso del impuesto empresarial a tasa única, la previsión o no de determinadas deducciones resulta irrelevante para determinar si las normas que rigen a dicha contribución respetan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que la capacidad contributiva sobre la que recae es la revelada por los ingresos brutos recibidos por las actividades antes indicadas.
"En ese orden de ideas, si la recurrente sustenta sus agravios en la premisa consistente en que las deducciones de cuya ausencia se duele son necesarias para atender a su capacidad contributiva, resulta innecesario abordar los diversos argumentos que desarrolla para demostrar en qué medida la falta de cada una de aquéllas afecta la proporcionalidad del impuesto empresarial a tasa única, ya que, como se precisó, atendiendo a la manifestación de riqueza sobre la que recae este impuesto, el acatamiento a ese principio de justicia tributaria no está determinado por la existencia de deducciones.
"En abono a lo anterior, cabe señalar que la previsión de deducciones y créditos aplicables para determinar la cuantía a pagar del impuesto empresarial a tasa única tuvo como finalidad esencial establecer beneficios tributarios que persiguen diversos fines económicos. Al respecto, son ilustrativas las siguientes consideraciones del dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados:
"‘2.1. Deducciones
"‘...
"‘No obstante lo anterior, esta comisión propone con el objeto de promover la generación de nuevos empleos y de no afectar los ya existentes, establecer un crédito fiscal que permita a los contribuyentes acreditar contra la contribución empresarial a tasa única el costo fiscal de las erogaciones efectuadas por concepto de salarios gravados, como más adelante se explica.
"‘...
"‘Asimismo, se prevén como deducibles las contribuciones locales o federales a cargo de terceros cuando en este caso las mismas formen parte de la contraprestación, así como el impuesto al valor agregado o el impuesto especial sobre producción y servicios, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que hubiese pagado con motivo dela importación de bienes o servicios, que correspondan a erogaciones deducibles en los términos del ordenamiento que se somete a consideración del Legislativo Federal.
"‘Es importante señalar que esta comisión dictaminadora está de acuerdo con la deducción relativa a las contribuciones locales o federales, tanto a cargo del contribuyente, como de terceros cuando forman parte de la contraprestación; sin embargo, se considera que esta deducción sólo debe ser aplicable respecto de contribuciones pagadas en México y no de aquellas que son cubiertas por el contribuyente en el extranjero, ya que estas últimas en su caso son acreditadas en los términos de los tratados para evitar la doble tributación que nuestro país tenga en vigor, por lo que con el objeto de clarificar el alcance de la disposición contenida en el artículo 5, fracción II de la iniciativa dictamen y evitar en su caso, duplicar la disminución de un mismo concepto, se propone eliminar el término «locales o federales» para establecer que la deducción de las contribuciones es procedente respecto de aquellas que sean pagadas en México.
"‘Por otra parte, en la referida fracción II del artículo 5 de la iniciativa que nos ocupa, se propone adicionar un último párrafo para incorporar expresamente como deducible a las erogaciones por concepto de aprovechamientos a cargo del contribuyente por la explotación de bienes de dominio público, por la prestación de un servicio público concesionado o el otorgamiento de permisos, siempre que la erogación también sea deducible en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"‘Lo anterior, en virtud de que se trata de erogaciones indispensables que realizan los contribuyentes para tener la concesión o permiso de que se trate.
"‘En este sentido, la que dictamina considera adecuado modificar la iniciativa objeto de dictamen para incorporar expresamente el concepto de aprovechamiento como deducible de la contribución empresarial a tasa única, con la limitante de que los mismos también sean deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dado que existen algunos aprovechamientos como las multas no fiscales o los resarcimientos e indemnizaciones que se realizan al Estado que no son deducibles para el impuesto sobre la renta y por lo tanto, tampoco serían deducibles para la contribución empresarial a tasa única.
"‘Por otra parte, en la iniciativa en estudio, se prevé como deducible el importe de las devoluciones de bienes que reciba el contribuyente, el de los descuentos o bonificaciones que haga, así como los importes de los depósitos o anticipos que le devuelvan, siempre que por los ingresos de las operaciones que les dieron origen se hubiese pagado la contribución empresarial a tasa única, ya que, de no hacerlo, se estaría causando un doble gravamen sobre un mismo ingreso.
"‘Aunado a lo anterior, se permite deducir las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, siempre que la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.
"‘Se destaca en la iniciativa en estudio que en el caso de las instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de vida, ya sea que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, podrán deducir la creación o incremento de la reserva especial vinculada con los seguros antes mencionados, toda vez que los recursos de la reserva citada contienen un componente de ahorro del asegurado y, por lo tanto, no representan un ingreso para las instituciones de seguros.
"‘Adicionalmente, las instituciones autorizadas para la venta de seguros de pensiones, derivados de las leyes de seguridad social, además de efectuar la deducción mencionada en el párrafo anterior, podrán deducir la creación o incremento de la reserva matemática especial, así como de las otras reservas previstas en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, cuando cumplan con la condición de que toda liberación sea destinada al fondo especial de los seguros de pensiones, de conformidad con esta última ley, en la cual el Gobierno Federal participe como fideicomisario.
"‘Asimismo, se prevé como deducible las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas, así como las cantidades que paguen las instituciones de fianzas para cubrir el pago de reclamaciones.
"‘Por otra parte, la que dictamina reconoce que la población está expuesta a la ocurrencia de terremotos, inundaciones, huracanes y cualquier otro tipo de desastre natural o eventos de periodicidad y severidad no predecibles, que implican cuantiosos daños y perjuicios que pueden colapsar el funcionamiento de poblaciones enteras, si dichos daños y perjuicios no son compensados de alguna manera. En estos casos las coberturas de seguros son indispensables para poder resarcir los citados daños y perjuicios sufridos por los afectados, atenuando de esta manera el impacto económico que los eventos en comento pueden llegar a tener en las finanzas públicas del Estado.
"‘Los eventos citados anteriormente producen una acumulación de responsabilidades financieras para las instituciones de seguros por el pago de siniestros, lo que puede impactar negativamente la solvencia de dichas instituciones, poniendo en peligro su continuidad en el caso de no contar con los fondos suficientes para hacer frente a los citados pagos de siniestros. En este sentido, es que las instituciones de seguros deben crean reservas de riesgos catastróficos para contar con un fondo que les permita anticipar contingencias de esta envergadura.
"‘Derivado de lo anterior, la que dictamina considera que se debe incentivar la creación o el incremento de las reservas de riesgos catastróficos, por tratarse de seguros que coadyuvan al bienestar de la población y de medidas de prevención ante el riesgo de insolvencia para las instituciones que proporcionan coberturas para dichos eventos catastróficos.
"‘Es por eso que, con el fin de garantizar la solvencia de las instituciones de seguros que cubren riesgos catastróficos, toda vez que tienen como fin último la protección de la población, la que dictamina propone que se consideren conceptos deducibles para efectos de la Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única, la creación o incremento de las reservas de riesgos catastróficos que realicen las instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de terremoto y otros riesgos catastróficos, a que se refiere la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros.
"‘...
"‘Asimismo, se establece que cuando se disminuyan las reservas en comento, dicha disminución será un ingreso gravable con la contribución empresarial a tasa única para las instituciones de seguros, lo que permitiría la simetría de la citada contribución.’
"De lo señalado en los párrafos transcritos se corrobora que las deducciones previstas en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no tienen como finalidad determinar una utilidad a gravar, sino establecer beneficios tributarios que persiguen diversos fines económicos, entre otros, lograr los efectos que se desean de su interrelación con el impuesto sobre la renta, y si bien en algunos supuestos se hace referencia a que las deducciones respectivas tienen como finalidad atender a la capacidad contributiva de algunos sujetos de esa contribución, lo cierto es que resulta intrascendente la previsión de deducciones para atender a la capacidad contributiva que revela la fuente de riqueza gravada por el impuesto empresarial a tasa única.
"Sólo a mayor abundamiento, resulta conveniente precisar que la complementariedad del impuesto empresarial a tasa única respecto del impuesto sobre la renta es reveladora de que aun cuando el legislador haya establecido un impuesto sobre ingresos brutos de los contribuyentes, cuya proporcionalidad no requiere de deducción alguna, lo cierto es que previó un mecanismo que busca la menor afectación económica a éstos, como deriva de lo previsto en los artículos 8, párrafos segundo y cuarto, 10, párrafo tercero y 11, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única,(16) al tenor de los cuales los contribuyentes de este novedoso impuesto podrán acreditar contra el monto que resulte a su cargo, tanto provisional como del ejercicio, el impuesto sobre la renta que les corresponda cubrir.
"Con base en estas consideraciones, se impone concluir que los agravios enderezados en contra de las razones expresadas por el juzgador de primera instancia, con base en las cuales le fue negado el amparo a la parte quejosa, resultan infundados porque, contrariamente a lo afirmado por la parte recurrente, la base del impuesto se encuentra en estrecha relación con el objeto que pretende gravar conforme a lo expuesto en este considerando, por lo que debe confirmarse dicha negativa en el aspecto aludido, al considerar que no se vulnera la garantía de proporcionalidad tributaria por no permitirse la deducción de los diversos conceptos de los que se duele la quejosa.
"Por otro lado, tomando en cuenta cuál es el objeto del impuesto empresarial a tasa única, así como los términos en que resulta proporcional el sistema que lo rige, debe estimarse que también resultan infundados los agravios que a continuación se sintetizan, con independencia de que se compartan o no las consideraciones contenidas en el fallo recurrido, pues lo cierto es que dichos agravios se sustentan en una premisa aplicable para un tributo cuya manifestación de riqueza gravada no la constituyen los ingresos brutos, sino la renta o la utilidad:
"1. El artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que no reconoce el efecto de las pérdidas fiscales que se hayan generado en ejercicios anteriores para efectos del impuesto sobre la renta y que afectan la capacidad contributiva, razón por la que el legislador debió prever el reconocimiento para las pérdidas fiscales del impuesto sobre la renta o, al menos, otorgar un crédito fiscal.
"2. Los artículos quinto y sexto transitorios de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única resultan violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que no permiten, de forma íntegra, la deducción de diversas erogaciones efectuadas con anterioridad a su entrada en vigor, tales como las inversiones y la adquisición de inventario.
"3. Los artículos quinto y sexto transitorios de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única son violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que no prevén tratamiento alguno para la deducción del valor de los terrenos, puesto que no son considerados como inversiones para fines del gravamen, según la remisión expresa que se realiza a la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la que se afectaría su capacidad contributiva, puesto que no se reconoce un gasto considerado como necesario e indispensable.
"4. La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violenta la garantía de proporcionalidad tributaria en la medida en que no sólo desconoce el monto original de las inversiones efectuadas con anterioridad a su entrada en vigor, sino que tampoco reconoce las erogaciones efectuadas hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete en la construcción de bienes que serán parte del activo fijo después de esa fecha.
"5. Los artículos quinto y sexto transitorios de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única son violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, pues no permiten deducir en su totalidad en el ejercicio de dos mil ocho los gastos realizados en inversiones con anterioridad a la vigencia del nuevo gravamen, como sí se permite respecto de los gastos por inversiones efectuadas a partir de dicha vigencia, a pesar de que ambos inciden en la obtención de los ingresos gravados.
"6. El artículo quinto transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al establecer que las inversiones nuevas realizadas del primero de septiembre al treinta y uno de diciembre de dos mil siete podrán deducirse hasta por el monto erogado en ese periodo en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir de dos mil ocho hasta agotarlo, ya que si esa erogación incide en la obtención de los ingresos que son objeto del gravamen, es necesario que se permita su deducción total en el ejercicio de dos mil ocho, como ocurre con las inversiones realizadas en este ejercicio.
"7. El artículo sexto transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola la garantía de proporcionalidad tributaria al otorgar un crédito contra el impuesto empresarial a tasa única, consistente en el cincuenta por ciento de las inversiones realizadas del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, pendientes de amortizar para efectos del impuesto sobre la renta, que se aplicará durante diez ejercicios fiscales a partir de dos mil ocho, ya que la atención a la capacidad contributiva de los sujetos obligados al pago del impuesto exige que en el régimen transitorio se permita la deducción total en el ejercicio de dos mil ocho de las inversiones referidas.
"8. Los artículos 8, 9, 10 y 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violentan el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que no reconocen de forma íntegra el impacto de ciertas erogaciones realizadas y que son consideradas como créditos aplicables contra el impuesto a cargo, pero que no se proyectan a ejercicios posteriores al en que se realicen, es decir, que puedan tener un reconocimiento en los ejercicios siguientes al en que fueron efectuadas.
"9. Se desconocen las erogaciones realizadas en un ejercicio por concepto de pago de salarios, así como las inversiones efectuadas con anterioridad a la entrada en vigor de la ley, toda vez que los créditos establecidos al efecto no pueden ser aprovechados por el contribuyente más que en el ejercicio en que se originaron, es decir, se pierden como una erogación reconocida y que originalmente debiera disminuir, al menos, el impuesto a cargo.
"10. El legislador debió prever que en el caso de que no existiera en un ejercicio impuesto empresarial a tasa única contra el cual acreditar las aludidas erogaciones, tal acreditamiento fuera procedente llevarlo hasta por diez años.
"11. El hecho de que mediante decreto del Ejecutivo Federal se haya reconocido el impacto de los inventarios adquiridos antes de dos mil ocho, y que puede llevarse en un seis por ciento hasta por diez años contra el impuesto empresarial a tasa única -de la misma manera que en el caso de las pérdidas-, demuestra que se reconoce el defecto de la ley, no sólo en materia de deducciones, sino en el reconocimiento a varios años de las erogaciones necesarias para la obtención del ingreso objeto del impuesto.
"Como se advierte de los agravios antes sintetizados, la quejosa considera, en esencia, que la proporcionalidad de las disposiciones que regulan el impuesto empresarial a tasa única está condicionada por el reconocimiento de diversas erogaciones, inversiones o pérdidas realizadas o acontecidas antes o después de la entrada en vigor de la ley que regula ese tributo; incluso, cuestiona la proporcionalidad de las limitantes previstas en las normas transitorias de dicho ordenamiento respecto de diversas deducciones y créditos allí regulados, sosteniendo la exigencia de que el legislador debiera reconocer un derecho de acreditamiento de diversas erogaciones para ejercicios posteriores a aquel en el cual no se hubiere generado un impuesto empresarial a tasa única.
"Al respecto, si el objeto del citado tributo es la obtención de ingresos brutos y, por ende, el sistema que lo regula es proporcional en la medida en que atiende a la cuantía en que los contribuyentes obtienen los referidos ingresos, las situaciones de las que se duele la quejosa no pueden afectar la proporcionalidad del impuesto empresarial a tasa única, ya que la capacidad contributiva sobre la que recae es la revelada por los ingresos brutos recibidos por las actividades indicadas en el artículo 1 de la ley que lo regula."
DÉCIMO TERCERO. No reconocimiento de determinadas erogaciones realizadas por el contribuyente para efectos del crédito por sueldos y salarios. Proporcionalidad tributaria.
A través del presente considerando, este Tribunal Pleno se pronunciará sobre la constitucionalidad de los artículos 8, penúltimo párrafo y 10, sexto párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en lo que se refiere al planteamiento consistente en que no se reconocerían determinados gastos erogados por el contribuyente empleador -específicamente, aquellos que no se consideran ingreso en términos del capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con referencia al concepto de previsión social-, en el crédito fiscal establecido por sueldos y salarios, lo cual se reclama como una violación a la garantía de proporcionalidad tributaria.
Así, corresponde a este Pleno el estudio de los argumentos esgrimidos por la ahora recurrente, a través de los cuales aduce que el a quo se equivocó y realizó una indebida interpretación de los argumentos hechos valer en la demanda de garantías, al negarle el amparo en lo que respecta a los planteamientos hechos valer en relación con la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, por parte de los artículos 8, penúltimo párrafo y 10, sexto párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
En un primer aspecto, la quejosa había planteado a través de su escrito inicial de demanda, que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violenta el principio de proporcionalidad tributaria, pues -en su opinión- los contribuyentes del referido gravamen, a la vez, son patrones que para determinar una utilidad (o pérdida) fiscal, necesariamente tienen que realizar erogaciones, independientemente que estén o no sujetas al pago del impuesto sobre la renta, por lo que estos gastos tendrían que ser considerados como necesarios para el desarrollo de las actividades objeto del impuesto, razón por la que tendrían que formar parte del crédito regulado en los numerales tachados de inconstitucionales.
Asimismo, la parte quejosa señaló que no debe olvidarse que dichos gastos no son una prestación adicional al salario pactado, sino que forman parte de éste -para lo cual hizo referencia al artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo-.
En la sentencia del juzgador de primera instancia se advirtió que la parte quejosa habría combatido específicamente lo dispuesto por los artículos 8, penúltimo párrafo y 10, párrafo sexto, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y se sostuvo que no obstante que los gastos de previsión social son prestaciones cuya erogación es indispensable, su no acreditamiento obedece a la finalidad estrictamente recaudatoria establecida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues si el legislador tiene plena libertad para establecer contribuciones, con mayor razón podría determinar requisitos para ejercer las deducciones o los acreditamientos frente al impuesto empresarial a tasa única. Asimismo, se concluyó que la elevación de la carga tributaria derivada de fines recaudatorios, no implica por sí misma una violación a los principios de justicia fiscal, ya que para ello es necesario acreditar que no tiene ninguna base constitucional aquel fin, o aun teniéndolo, que el aumento de la carga tributaria sea tal que la torne ruinosa o confiscatoria, al determinarse su baseimpositiva.
Al efecto, la recurrente combate las consideraciones del Juez de Distrito, para lo cual enderezó argumentos que se desarrollan en la línea general de sus conceptos de violación y de conformidad con los argumentos sometidos a la consideración de este Alto Tribunal, a través de los cuales señala, medularmente, lo que se precisa a continuación:
- Que si conforme a la mecánica del impuesto, las erogaciones son deducciones autorizadas cuando sean estrictamente indispensables para la consecución de los fines de la sociedad, sería incomprensible que los enteros que a su vez son ingresos en términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se excluyan del efecto respectivo.
- Que no obstante que los numerales 8 y 10 de la legislación combatida otorguen un crédito fiscal por salarios y aportaciones de seguridad social pagados, el acreditamiento no implica un beneficio adicional, pues no reconoce todas las erogaciones realizadas por los patrones, tales como la previsión social.
- Que los artículos 8, penúltimo párrafo y 10, sexto párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violentan el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que la finalidad recaudatoria en la cual sustenta su respuesta el a quo no puede estar por encima de la referida garantía tributaria, siendo que la previsión social sería un gasto necesario e indispensable efectuado por el patrón.
- Que los gastos por salarios se conforman también por aquellas erogaciones realizadas por concepto de previsión social, los cuales representan una compensación por servicios personales prestados al empleador que no pueden ser considerados como donativos o dispendios injustificados.
- Que si la exclusión de la previsión social en el crédito fiscal obedece a una finalidad recaudatoria -como lo aduce el Juez de Distrito-, entonces la decisión que corresponde al legislador sería la de eliminar la exención del pago del impuesto sobre la renta, en cambio, si el tema es que la recaudación resiente un impacto negativo por el otorgamiento de dicha prestación, no tendría que soslayarse que se trata de un concepto necesario e indispensable, cuyo otorgamiento es deseable constitucionalmente y que no se configura como un detrimento al erario federal.
- Que es claro que el legislador puede establecer categorías, pero que la exclusión de la previsión social en el crédito fiscal en estudio, no puede estar justificada en que dicho concepto está exento del pago del impuesto sobre la renta.
A juicio del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los agravios en estudio resultan infundados tal como se desarrolla a continuación:
Antes de exponer las consideraciones que sustentan dicha afirmación, resulta pertinente acudir al texto de las disposiciones tachadas de inconstitucionales, las cuales se transcriben a continuación:
"Artículo 8.
"...
"Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado capítulo I en el mismo ejercicio, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del segundo párrafo de este artículo. ..."
"Artículo 10.
"...
"Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el periodo al que corresponda el pago provisional y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que se paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado capítulo I en el mismo periodo, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del tercer párrafo de este artículo. ..."
En relación con dichos numerales y los cuestionamientos que se realizan en torno a su constitucionalidad, primeramente, debe advertirse que, independientemente de que el impuesto empresarial a tasa única y el impuesto sobre la renta formen parte de un sistema impositivo complementario y compartan diversos aspectos que trascienden en su mecánica, el segundo de ellos no puede considerarse como una reedición del primero, tal como lo sostuvo este Tribunal Pleno, al resolver los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009, 345/2009, 370/2009, 404/2009, 527/2009, 547/2009 y 561/2009, en las sesiones celebradas los días veintiocho de enero, dos, cuatro, ocho y nueve de febrero, todos ellos de dos mil diez.
Al resolver los asuntos aludidos, se sostuvo que el objeto del gravamen en estudio son los ingresos brutos obtenidos por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, de lo que se desprende que el legislador vislumbró tal manifestación de riqueza como fuente reveladora de capacidad contributiva, toda vez que -tal como lo ha sostenido esta Suprema Corte- el Poder Legislativo tiene la facultad de configurar el sistema tributario estableciendo los tributos que estime necesarios dentro un marco legal que sea proporcional y equitativo, y crear, válidamente, impuestos que recaigan sobre fuentes aisladas de riqueza, siempre y cuando la configuración del respectivo hecho imponible y la regulación de su base gravable atiendan a la capacidad contributiva que revelen los gobernados al realizar la conducta gravada, sin que se prevean tratos desiguales que carezcan de justificación.
Tomando como punto de partida la definición del objeto del impuesto empresarial a tasa única en los términos en los que lo definió el Tribunal Pleno en los precedentes aludidos, adicionalmente se analizaron los argumentos a través de los cuales se hacía valer la inconstitucionalidad de diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por no permitir la deducción de determinados conceptos.
En la respuesta a dichos planteamientos, se determinó que a fin de conocer cuál es la capacidad contributiva que revelan los sujetos pasivos de dicho tributo debe atenderse, en principio, única y exclusivamente al monto por el que reciban los ingresos brutos, entendiendo que, en el caso del impuesto empresarial a tasa única, la aptitud de los gobernados para contribuir proporcionalmente al financiamiento de los gastos públicos deriva de la magnitud en la que dichos ingresos brutos sean obtenidos; por consecuencia, la previsión de deducciones en el propio ordenamiento -se concluyó- no tiene como finalidad determinar una utilidad a gravar.
De esta manera, la previsión o no de determinadas deducciones en la mecánica del impuesto empresarial a tasa única -a juicio de este Tribunal Pleno- resulta irrelevante para determinar si las normas que rigen a dicha contribución respetan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que la capacidad contributiva sobre la que recae es la revelada por los ingresos brutos recibidos por las actividades antes indicadas.
De manera consistente con lo enunciado, el Tribunal Pleno resolvió que la previsión de deducciones y créditos aplicables para determinar la cuantía a pagar del impuesto empresarial a tasa única tuvo como finalidad esencial establecer beneficios tributarios que persiguen diversos fines económicos.
En otras palabras, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación concluyó que las deducciones previstas en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no tienen como finalidad determinar una utilidad a gravar sino establecer beneficios tributarios que persiguen diversos fines de naturaleza económica -como son los correspondientes a conseguir los efectos planeados para la interrelación de dicho gravamen con el impuesto sobre la renta-; inclusive, se afirmó que si bien en algunos supuestos se hace referencia a que las deducciones respectivas tienen como finalidad atender a la capacidad contributiva de algunos sujetos de esa contribución, lo cierto es que resulta intrascendente la previsión de deducciones para atender a la capacidad contributiva que revela la fuente de riqueza gravada por el impuesto empresarial a tasa única.
Estas consideraciones se estimaron igualmente aplicables al caso de los conceptos acreditables contra el referido tributo, pues fue determinado que la razón para su otorgamiento también coincide con la de establecer determinados beneficios tributarios, lo cual abarca el caso que se analiza, en el que se plantea la inconstitucionalidad de determinados preceptos, porque supuestamente limitarían los conceptos que deberían integrarse para el cálculo del crédito correspondiente a sueldos y salarios, aplicable contra el impuesto empresarial a tasa única causado.
En efecto, al analizar si la ley impugnada es desproporcional al no prever en el crédito fiscal establecido por concepto de sueldos y salarios, los gastos aludidos por la quejosa -que, en general se refieren a conceptos que no pagan impuesto sobre la renta y, específicamente, a los efectuados por previsión social-, debe tomarse en cuenta que si el legislador seleccionó como manifestación de riqueza gravada por el impuesto empresarial a tasa única los ingresos brutos recibidos por la realización de las actividades indicadas en el artículo 1 de la ley que rige dicho tributo, la previsión de deducciones -así como la de determinados conceptos acreditables- en el propio ordenamiento, no tiene como finalidad determinar una utilidad a gravar o ajustar la contribución a la capacidad del causante, como si el monto que surgiera del solo cálculo del gravamen atendiendo al nivel de ingresos brutos, no estuviere legitimado constitucionalmente.
Por el contrario, para conocer cuál es la capacidad contributiva que revelan los sujetos pasivos de dicho tributo debe atenderse, en principio, única y exclusivamente al monto que representen los referidos ingresos brutos, ya que es la magnitud en la que éstos se obtengan la que revela, en el caso del impuesto empresarial a tasa única, la aptitud de los gobernados para contribuir proporcionalmente al financiamiento de los gastos públicos.
Por ende, en el caso del impuesto empresarial a tasa única la inclusión o exclusión de determinados conceptos en los créditos fiscales otorgados por su ordenamiento legal, resulta irrelevante para determinar si las normas que rigen a dicha contribución respetan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que la capacidad contributiva sobre la que recae es la revelada por los ingresos brutos recibidos por las actividades antes indicadas.
En ese orden de ideas, si la parte recurrente sustenta sus agravios en la premisa consistente en que las erogaciones por concepto de previsión social necesariamente deberían ser consideradas en el cálculo del crédito que puede aplicarse contra el impuesto empresarial a tasa única causado, dicha línea argumentativa no ha de prosperar, pues no se afecta la proporcionalidad tributaria cuando la contribución corresponde a la capacidad del causante -lo que se acredita al determinarse el impuesto sobre los ingresos brutos-, máxime si la entidad mayor o menor del crédito (según contemple o no ciertos conceptos), a final de cuentas únicamente está significando un mayor o menor beneficio tributario.
De esta manera, el trato favorable contemplado en los artículos 8, penúltimo párrafo y 10, sexto párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, únicamente reduce la deuda tributaria que corresponde a la capacidad del causante, considerando la manifestación de riqueza sobre la que recae este impuesto, debiendo valorarse que el acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria en el caso de la contribución empresarial que se analiza, no está determinado por la existencia de determinadas deducciones, ni mucho menos por la presencia de conceptos acreditables.
En efecto, como se ha señalado, de la misma forma en que ocurre con el caso de los conceptos deducibles, los créditos fiscales se configuran como beneficios tributarios que también persiguen fines económicos, siendo que, de conformidad con la mecánica propia del impuesto, resulta intrascendente la previsión de determinadas erogaciones como conceptos acreditables para atender a la capacidad contributiva que revela la fuente de riqueza gravada por el impuesto empresarial a tasa única.
En tal virtud, dado que los créditos fiscales son beneficios otorgados por el legislador que únicamente buscan aminorar la afectación económica de los sujetos pasivos del gravamen, no resulta necesario en términos de la mecánica del impuesto empresarial a tasa única, que se contemplen los gastos de previsión social -o, en general, los conceptos que no sean gravados por el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta- en el crédito por sueldos y salarios establecido de conformidad con los artículos 8, penúltimo párrafo y 10, sexto párrafo, de la ley relativa.
Con base en estas consideraciones, se puede concluir que los agravios enderezados en contra de las razones expresadas por el juzgador de primera instancia, con base en las cuales le fue negado el amparo a la parte quejosa, resultan infundados, por lo que debe confirmarse dicha negativa en el aspecto aludido, al considerar que no se vulnera la garantía de proporcionalidad tributaria.
DÉCIMO CUARTO. Imposibilidad para acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por ingresos recibidos por la realización de actividades entre partes relacionadas que den origen a regalías. Proporcionalidad tributaria.
En el presente considerando se efectuará el estudio relativo a la constitucionalidad de los artículos 8, séptimo párrafo y 3, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en lo que se refiere al planteamiento consistente en que, bajo la mecánica del referido gravamen, no se permite acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero "por aquellos ingresos recibidos por la realización de actividades entre partes relacionadas que dan origen al pago de regalías", contra el impuesto empresarial a tasa única, lo cual se reclama como una violación a la garantía de proporcionalidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
Ahora bien, de la síntesis efectuada a los argumentos vertidos en el recurso de revisión, se desprende que la sociedad mercantil, ahora recurrente, aduce que el a quo habría omitido analizar el concepto de violación esgrimido en la demanda de garantías en el que se habría planteado el tema de referencia.
El agravio de la recurrente resulta fundado.
En un primer aspecto, la quejosa había planteado a través de su escrito inicial de demanda -en una parte del noveno concepto de violación-, que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violenta el principio de proporcionalidad tributaria, pues -en su opinión- imposibilita el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero por aquellos ingresos recibidos por la realización de actividades entre partes relacionadas que dan origen al pago de regalías contra el impuesto empresarial a tasa única, el cual constituiría un costo para el contribuyente.
Ahora bien, este Pleno advierte que de la sentencia del juzgador de primera instancia, no se desprende respuesta alguna en torno a la referida porción del concepto de violación hecho valer por la parte quejosa en su escrito inicial de demanda, lo cual se afirma sin dejar de valorar que el Juez de Distrito sí formuló respuesta en relación con el tema relativo a la no deducibilidad del mismo concepto -cuestión ésta que también se plantea en el concepto de violación de mérito-.
En virtud de lo anterior -tal como se anunció-, el agravio de la sociedad mercantil recurrente resulta fundado, razón por la que, con fundamento en lo dispuesto en la fracción I del artículo 91 de la Ley de Amparo, corresponde a este Tribunal Pleno el estudio de los argumentos esgrimidos por la parte recurrente en el concepto de violación cuyo análisis omitió el Juez a quo, y a través del cual se señala medularmente lo que a continuación se precisa:
- Que al establecer que las actividades realizadas entre partes relacionadas que den lugar al pago de regalías no serán objeto del impuesto, no se permite considerar los beneficios contenidos en la propia ley.
- Que, por ende, no se le permite acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la obtención de ingresos provenientes de fuente de riqueza en otras jurisdicciones fiscales.
- Que no se tributa conforme a la verdadera capacidad contributiva, al no permitirse el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero contra el impuesto empresarial a tasa única en todos los casos, pues dicho acreditamiento se limita al impuesto sobre la renta pagado en el extranjero que derive de la obtención de ingresos que se encuentren gravados por el impuesto empresarial a tasa única, es decir, excluyendo al que derive de operaciones realizadas entre partes relacionadas.
A juicio de este Tribunal Pleno, los argumentos esgrimidos en vía de concepto de violación resultan infundados, de conformidad con las siguientes consideraciones:
Como punto de partida, resulta necesario acudir al texto de las disposiciones reclamadas, mismas que se transcriben a continuación:
"Artículo 3. Para los efectos de esta ley se entiende:
"I. Por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
"No se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías. No obstante lo dispuesto anteriormente, los pagos de cualquier clase por el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos, se consideran como ingresos afectos al pago del impuesto empresarial a tasa única que esta ley establece, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe. ..."
"Artículo 8. ...
"En el caso de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero gravados por el impuesto empresarial a tasa única, también se considerará impuesto sobre la renta propio el pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos. El impuesto sobre la renta pagado en el extranjero no podrá ser superior al monto del impuesto sobre la renta acreditable en los términos del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que en ningún caso exceda del monto que resulte de aplicar al resultado a que se refiere el último párrafo del artículo 1 de esta ley correspondiente a las operaciones realizadas en el extranjero la tasa establecida en el citado artículo 1. ..."
Ahora bien, este Tribunal Pleno al resolver los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009, 345/2009, 370/2009, 404/2009, 527/2009, 547/2009 y 561/2009, en las sesiones celebradas los días veintiocho de enero, dos, cuatro, ocho y nueve de febrero, todos ellos de dos mil diez, estableció que el objeto del impuesto empresarial a tasa única lo constituyen los ingresos brutos obtenidos por aquellas actividades establecidas en el artículo 1 delordenamiento legal de dicha contribución, es decir, la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, con lo que se puede concluir que el creador de la norma apreció tales actividades como manifestaciones de riqueza que se configuran como fuentes reveladoras de capacidad contributiva.
Lo anterior se desprende de las conclusiones a las que ha arribado este Alto Tribunal, en torno a que el legislador posee una libertad de configuración del sistema tributario, estableciendo las contribuciones que estime prudentes dentro un marco legal que sea proporcional y equitativo, creando de forma válida impuestos que recaigan sobre fuentes aisladas de riqueza, siempre y cuando la creación del respectivo hecho imponible y la regulación de su base gravable atiendan a la capacidad contributiva que revelen los gobernados al realizar la conducta gravada y no se prevean tratos desiguales que carezcan de justificación.
Así se advierte en los criterios jurisprudenciales que llevan por rubro, texto y datos de identificación:
"SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales." (Novena Época. Primera Sala. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, diciembre de 2007, tesis 1a./J. 159/2007, página 111).
"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción." (Novena Época. Pleno. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, tesis P./J. 10/2003, página 144).
"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto." (Novena Época. Instancia: Pleno. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, tesis P./J. 109/99, página 22).
Asimismo, cabe reiterar lo que este Tribunal Pleno ha sostenido en el sentido de que el impuesto empresarial a tasa única no es una reedición del impuesto sobre la renta, sin que obste a lo anterior el que ambos formen parte de un sistema impositivo complementario y compartan diversos aspectos que trascienden en su mecánica.
Ahora bien, a fin de confirmar si la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violenta el principio de proporcionalidad tributaria al excluir de la posibilidad de acreditar como impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, a aquel que se derive de ingresos obtenidos en operaciones realizadas entre partes relacionadas, debe considerarse lo siguiente:
Al crear el gravamen cuya constitucionalidad se analiza, el legislador distinguió como manifestación de riqueza gravada los ingresos brutos recibidos por la realización de las actividades indicadas en el artículo 1 de la ley. En ese contexto, ni la previsión de deducciones, ni la de conceptos acreditables en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, tendrían como finalidad determinar un monto a gravar, ya que para conocer cuál es la capacidad contributiva que revelan los sujetos pasivos de dicho tributo, únicamente debe atenderse al monto por el que reciban los referidos ingresos brutos, pues la magnitud en la que éstos se obtengan es la que revela la aptitud de los gobernados para contribuir proporcionalmente al financiamiento de los gastos públicos.
Tales consideraciones, adoptadas por el Tribunal Pleno al analizar la constitucionalidad del impuesto empresarial a tasa única al resolver los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009, 345/2009, 370/2009, 404/2009, 527/2009, 547/2009 y 561/2009, en las sesiones celebradas los días veintiocho de enero, dos, cuatro, ocho y nueve de febrero, todos ellos de dos mil diez, este Tribunal Pleno, derivan, a su vez, de lo sostenido en precedentes establecidos por este Alto Tribunal, como lo es, en específico, el amparo en revisión 262/2001, promovido por **********, resuelto en sesión de la Segunda Sala de esta Corte el dieciocho de octubre de dos mil dos.
En tal ocasión, la Segunda Sala sostuvo que para determinar si un tributo atiende a la capacidad contributiva del gobernado, resulta irrelevante fijar cuál es la capacidad económica del causante -entendida como la aptitud derivada de la totalidad de su patrimonio-, toda vez que, en principio, debe analizarse si el sistema que rige al impuesto permite que los sujetos pasivos que contribuyen a los gastos públicos en una mayor cuantía sean quienes, en las mismas circunstancias, reflejen en mayor medida la manifestación de riqueza gravada, sin que pueda desconocerse que esta última, por su naturaleza, en todo caso debe constituir una manifestación parcial de la capacidad económica de los contribuyentes, es decir, la totalidad de su patrimonio.
De tal conclusión se puede desprender que en el caso del impuesto cuya constitucionalidad se analiza, la previsión legal de una determinada hipótesis normativa que pudiese configurarse como un crédito fiscal a favor del contribuyente que se ubicara en tal situación -como acontece en la especie con el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero-, resulta irrelevante para determinar si las normas que rigen al impuesto empresarial a tasa única respetan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que la capacidad contributiva sobre la que recae es la revelada por los ingresos brutos recibidos por las actividades antes indicadas.
En ese orden de ideas, si la parte quejosa esgrime sus agravios partiendo de la premisa consistente en que el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, derivado de la obtención de ingresos provenientes de actividades entre partes relacionadas que den lugar al pago de regalías -de cuya ausencia en el reconocimiento de un crédito fiscal se duele- sería necesaria para atender a su capacidad contributiva, dicho argumento debe desestimarse.
Lo anterior es así, pues la configuración jurídica y la propia entidad del monto acreditable por ese concepto -y, en específico, si debe incluir o no al impuesto pagado en el extranjero por los ingresos derivados de la obtención de regalías en operaciones con partes relacionadas-, no son relevantes para determinar si existe una violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, porque no debe perderse de vista que los artículos 8, párrafo séptimo y 3, fracción I de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única establecen un beneficio tributario.
En este sentido, debe reiterarse que atendiendo a la manifestación de riqueza sobre la que recae este impuesto -los ingresos brutos derivados de la realización de las actividades contempladas por el artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única-, el acatamiento a ese principio de justicia tributaria no está determinado por la existencia de determinadas deducciones, ni mucho menos, por la presencia de conceptos acreditables.
En efecto, al resolver los expedientes correspondientes a los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009, 345/2009, 370/2009, 404/2009, 527/2009, 547/2009 y 561/2009, este Tribunal Pleno determinó que la previsión de deducciones y créditos aplicables para determinar el monto total de la contribución a pagar en el impuesto empresarial a tasa única, tuvo como finalidad esencial establecer beneficios tributarios que persiguen diversos objetivos económicos.
De esta manera, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación concluyó que las deducciones y los conceptos acreditables previstos en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no tienen como finalidad determinar una utilidad a gravar, o ajustar la contribución a la efectiva capacidad del contribuyente, sino establecer beneficios tributarios que persiguen diversos fines de naturaleza económica -como son los correspondientes a conseguir los efectos planeados para la interrelación de dicho gravamen con el impuesto sobre la renta-; inclusive, en los precedentes referidos se afirmó que, si bien en algunos supuestos se hace referencia a que las deducciones respectivas tienen como finalidad atender a la capacidad contributiva de algunos sujetos de esa contribución, lo cierto es que resulta intrascendente la previsión de deducciones para atender a la capacidad contributiva que revela la fuente de riqueza gravada por el impuesto empresarial a tasa única, consideración ésta que el propio Tribunal Pleno hizo extensiva para lo relacionado con los créditos aplicables en materia de impuesto empresarial a tasa única.
Consecuentemente, puede observarse que tal como acontece en el caso de los conceptos deducibles, los créditos fiscales se configuran como beneficios tributarios que también persiguen diversos fines económicos, y que no se introdujeron a la mecánica del tributo con el propósito de ajustar su monto a la capacidad del causante, razonamiento éste que, en los precedentes aludidos, permitió que este Tribunal Pleno sostuviera que de conformidad con la mecánica propia del impuesto, resulta intrascendente la previsión de determinadas erogaciones como conceptos acreditables para atender a la capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo, lo cual, en el presente asunto, resulta aplicable al impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por los ingresos derivados del pago de regalías entre partes relacionadas.
Incluso resulta conveniente precisar que la complementariedad del impuesto empresarial a tasa única respecto del impuesto sobre la renta, es reveladora de que, aun cuando el legislador haya establecido un impuesto sobre ingresos brutos de los contribuyentes, cuya proporcionalidad no requiere de deducción alguna, lo cierto es que previó un mecanismo que busca la menor afectación económica a éstos, es decir, la previsión de créditos fiscales otorgados por diversos conceptos seleccionados por el propio legislador tributario, quien contaba con la posibilidad de excluir de dichos créditos lo correspondiente al impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por el concepto aludido.
En ese contexto, si los créditos fiscales son beneficios otorgados por el legislador que únicamente buscan aminorar la afectación económica de los sujetos pasivos del gravamen, no resulta necesario en términos de la mecánica del impuesto empresarial a tasa única, que se contemplen las erogaciones por concepto de impuesto sobre la renta pagado en el extranjero derivado de actividades realizadas entre partes relacionadas y que den lugar al pago de regalías, de conformidad con los artículos 8, séptimo párrafo y 3, fracción I, de la ley relativa.
A mayor abundamiento, debe contemplarse el caso de la quejosa con detenimiento, en el contexto de las disposiciones aplicables, y ante la lógica propia de los acreditamientos.
La impetrante de garantías se duele del hecho consistente en que no se le permita acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única "... el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero derivado de la obtención de ingresos por la realización de actividades entre partes relacionadas", lo que implica que si paga este último tributo en el extranjero, es porque es la propia quejosa quien percibe los ingresos aludidos; en otras palabras, sus partes relacionadas le pagan regalías por las que paga impuesto sobre la renta en otras jurisdicciones fiscales.
¿Qué tratamiento legal corresponde a esta situación en materia de impuesto empresarial a tasa única? El artículo 8 de la ley señala que también se considerará "impuesto sobre la renta propio" -por ende, acreditable contra el empresarial-, el pagado en el extranjero respecto de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, pero -de singular relevancia- solamente cuando éstos sean gravados por el impuesto empresarial a tasa única.
En tal virtud, con independencia de las consideraciones anteriormente expuestas, no debe perderse de vista que no es procedente el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dichos ingresos, contra el impuesto empresarial a tasa única, por la simple y sencilla razón de que los ingresos obtenidos por la realización de actividades que den lugar al pago de regalías entre partes relacionadas, no da lugar al pago del impuesto empresarial.
Así, si el ingreso respectivo no es gravado por la ley que se analiza, no existe una razón válida para soportar el que se permitiera acreditar el impuesto sobre la renta pagado por dicho concepto, lo cual queda ratificado si se atiende tanto al efecto de los acreditamientos en general, como a la lógica que debe guardar el acreditamiento específico que corresponde a impuestos pagados en el extranjero, en los términos que se desarrollan a continuación.
En relación con el efecto de los acreditamientos, es el caso que la Primera Sala de este Alto Tribunal ha sostenido que los créditos fiscales -se entiende, cuando se trata de acreditamientos a favor del contribuyente- son conceptos revestidos de un carácter eminentemente técnico que, por regla general, operan sobre la contribución causada, disminuyéndola a fin de determinar la cantidad líquida que debe ser cubierta, con un efecto económico equivalente al de una compensación.
Según el criterio de dicha Sala, otra característica de los créditos fiscales que el contribuyente puede tomar es que éstos, al tener impacto en la mecánica del gravamen tras la aplicación de la tasa, reducen, peso por peso, el impuesto a pagar, de tal manera que su valor real para el causante es igual al valor nominal del crédito. De esta forma, un crédito de mil pesos disminuye directamente el impuesto causado, y precisamente por la cantidad de mil pesos, a diferencia de lo que ocurre con las deducciones y las pérdidas fiscales que reducen la cantidad a pagar de manera indirecta -esto es, en función de la tasa-.
En relación con las características propias de esta figura jurídica, el criterio aludido puede apreciarse en la tesis aislada 1a. LXXI/2009, de rubro: "RENTA. FUNCIÓN DE LOS ACREDITAMIENTOS EN LA MECÁNICA DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO.",(17) en la cual, si bien se hace referencia a los acreditamientos en materia de impuesto sobre la renta, también pueden encontrarse consideraciones útiles para la decisión que ahora se toma.
Ahora bien, tomando en cuenta lo anterior, debe también valorarse el propósito perseguido al permitir el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, que tiene que ver con la intención de minimizar la doble tributación para los causantes del impuesto empresarial a tasa única, tomando en cuenta que éste fue diseñado como un tributo mínimo, complementario al impuesto sobre la renta.
Este punto guarda estrecha relación con lo preceptuado en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en el sentido de considerar acreditable contra dicho gravamen, al impuesto sobre la renta "efectivamente pagado", concepto éste en el que no se incluye al pagado en el extranjero, motivo por el cual resultaba razonable que se proveyera algo al respecto, como acontece a través del séptimo párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Lo anterior, a fin de evitar que se pagara impuesto empresarial a tasa única, cuando sí se pagó impuesto sobre la renta -es decir, cuando efectivamente se concurre a los gastos públicos en la medida que el Estado mexicano considera aceptable a la luz del sistema tributario que configura a un impuesto mínimo, integrado con dos tributos complementarios-, solamente que ello sucedió en el extranjero, y en oposición a los casos en los queno se cubrió el impuesto sobre la renta -en territorio nacional o en el extranjero-, cuando justo esta situación es la que se buscaba regular.
De esta manera, puede apreciarse que lo importante es que para conservar una lógica entre impuesto causado e impuesto acreditable, a la luz de la intención de constituir al impuesto empresarial a tasa única como un mecanismo de control del impuesto sobre la renta, resultaba pertinente que la posibilidad de acreditar dependiera de que ambas contribuciones -la causada que se disminuirá con la acreditable, y ésta misma- se generaran por los mismos conceptos, es decir, que ambas se causen atendiendo a la realización del mismo hecho imponible.
Estas consideraciones -a juicio de este Tribunal Pleno- ponen de manifiesto la intención, dentro del mecanismo de tributación propio del sistema integrado por ambos tributos, de conservar una relación proporcionada y razonable entre el impuesto empresarial a tasa única y el impuesto sobre la renta acreditable, buscando que pueda considerarse como tal, solamente al impuesto sobre la renta que haya sido efectivamente pagado -en México o en el extranjero-, siempre y cuando se hubiere causado por los ingresos gravados por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Consecuentemente, si el artículo 3 de la ley que se analiza estima que no se considera "actividad" para efectos del impuesto empresarial a tasa única, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías -de lo cual deriva que los ingresos respectivos no estén gravados por dicho tributo-, no existe una razón válida que permita pensar que el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dicho concepto -por los ingresos derivados del pago de regalías por partes relacionadas que, se reitera, no están gravados por el impuesto empresarial-, debe ser acreditable, sino todo lo contrario.
Pues bien, con base en lo expuesto previamente, puede válidamente concluirse que, inclusive, la proporcionalidad en la tributación se ve mejor servida por la incorporación de disposiciones como las reclamadas, que no sólo no vulneran garantías individuales, sino que permiten generar el mayor grado de consistencia en el mecanismo de tributación, sirviendo al propósito de conservar una relación proporcionada y razonable entre el impuesto empresarial a tasa única causado -como contribución mínima y de control- y el impuesto sobre la renta acreditable contra aquél, mismo que debe limitarse al efectivamente pagado en México o en el extranjero, y solamente por los mismos ingresos que grave el primero de dichos tributos.
Con base en estas consideraciones, se puede concluir que los razonamientos hechos valer a través de la referida porción del tercer concepto de violación de la quejosa, resultan infundados, por lo que debe negársele el amparo en el aspecto aludido, al considerar que no se vulnera la garantía de proporcionalidad tributaria por no permitirse el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, derivado de actividades entre partes relacionadas que generen el pago de regalías.
DÉCIMO QUINTO. Trato diferenciado para personas morales con fines no lucrativos (entre ellas, las instituciones dedicadas a la enseñanza), en atención a si cuentan o no con autorización para recibir donativos deducibles en el impuesto sobre la renta. Equidad tributaria.
La recurrente sostiene que la sentencia recurrida viola los artículos 77, fracciones I y II, 78 y 79 de la Ley de Amparo, ya que la sentencia recurrida transgrede el principio de congruencia de las mismas, en relación con las garantías de legalidad y seguridad jurídica, contenidas en los artículos 14 y 16, en relación con el artículo 31, fracción IV, todos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que el a quo consideró, sin sustento jurídico, que el artículo 4, fracción II, inciso c) y III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no viola el principio de equidad tributaria, en virtud de lo siguiente:
a) Que el Juez del conocimiento, al momento de analizar los diversos conceptos de violación que hizo valer a fin de demostrar que el artículo 4, fracciones II, inciso c) y III, transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, contravino el principio de congruencia de las sentencias y violó en su perjuicio las garantías de legalidad y seguridad jurídica, que consagran los artículos 14 y 16 constitucionales.
b) Que el Juez del conocimiento no estudió de manera integral y concienzuda el concepto de violación planteado en la demanda de amparo.
c) Que en el escrito inicial de demanda manifestó: i) que existe inequidad entre las sociedades o asociaciones civiles organizadas con fines culturales, científicos, políticos o religiosos, quienes están exentas del pago del impuesto empresarial a tasa única, sin ninguna limitante; mientras que otro tipo de personas con fines no lucrativos -y que se encuentran en el mismo plano de igualdad- requieren de una autorización para recibir donativos, para considerarse exentas del pago de dicho gravamen; y, ii) que en el caso de las instituciones de enseñanza, se desconoce en cuál de los dos grupos de personas morales con fines no lucrativos se ubican, pues podrían encontrarse tanto en el primer supuesto (inciso c) de la fracción II del artículo 4) como en el segundo (fracción III del artículo 4), lo que trae como consecuencia que la ley reclamada sea violatoria de las garantías de legalidad y seguridad jurídica.
d) Que contrariamente a lo resuelto por el Juez del conocimiento, el inciso c) de la fracción II del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, sí resulta inconstitucional, en virtud de lo siguiente:
I. Es absurdo sostener bajo los principios que norman el principio de equidad tributaria, amén de justificar una exención, que las sociedades o asociaciones civiles con fines científicos, políticos, religiosos y culturales requieren de un tratamiento diferente, en atención a su fin social, ya que buscan el mejoramiento del nivel de vida de la sociedad.
Lo anterior es así, en virtud de que si la justificación para establecer la diferencia en el trato obedece al fin social de esas entidades; luego entonces, las otras personas morales con fines no lucrativos, no tienen un fin social y, por ende, sus ingresos sí deberán de ser gravados por ese impuesto; siendo que en la realidad, las instituciones de enseñanza tienen un fin social y pretenden un mejoramiento del nivel de vida de la sociedad en general; lo que revela que ese mismo criterio que utilizó el a quo, sirve para demostrar la inequidad del inciso c) de la fracción II del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, ya que ambas entidades no tienen fines de lucro, tienen un fin social y buscan mejorar el nivel de vida para la sociedad en general.
Más aún, la inconsistencia del razonamiento del a quo resulta clara cuando justifica que las asociaciones de padres de familia (artículo 4, fracción II, inciso f), constituidas en términos del Reglamento de Padres de Familia de la Ley General de Educación, estén exentas del pago del impuesto sobre la base de que la educación es el medio fundamental para acrecentar la cultura en un proceso de desarrollo del individuo y de la transformación de la sociedad; pues ese aspecto también es aplicable a las instituciones de enseñanza, en la medida en que éstas son personas morales con fines no lucrativos y que se dedican al desarrollo del individuo, por lo que deberían estar exentas del pago del impuesto en los mismos términos que las asociaciones con fines culturales, políticos, religiosos y culturales y como asociaciones de padres de familia constituidas y registradas conforme al Reglamento de Asociaciones de Padres de Familia de la Ley General de Educación, sin perjuicio de que tengan o no autorización para recibir donativos.
Por tanto, resulta inequitativo que las sociedades o asociaciones dedicadas a fines científicos o culturales estén exceptuadas del pago de este impuesto sin tener que cumplir con requisito alguno; a diferencia de las personas morales sin fines de lucro dedicadas a la enseñanza, que requieren de autorización para recibir donativos para poder estar exentos del pago del impuesto empresarial a tasa única, aun cuando las personas morales de ambos grupos tengan las mismas finalidades.
II. El Juez del conocimiento en franca violación a las garantías de legalidad y seguridad jurídica, no aclara a cuál de los dos grupos de personas morales pertenecen las instituciones de enseñanza, pues si se considera que ésta se dedica a la enseñanza, entonces encuadra en el supuesto contenido en el inciso c) de la fracción II del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, pues constituye una persona moral con fines científicos o culturales, independientemente de no contar con la autorización para recibir donativos.
e) Que en la demanda de amparo, adicionalmente, en relación con la fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, hizo valer los siguientes planteamientos: i) que existe un trato desigual entre dos entidades no lucrativas, es decir, entidades que son de la misma naturaleza, puesto que sólo podrán estar exentas del pago del impuesto las que tengan una autorización para recibir donativos; lo que no es esencial para otorgar el carácter de persona moral con fin no lucrativo; ii) que existe un tratamiento privilegiado a las personas morales no lucrativas con autorización para recibir donativos respecto de aquellas personas morales no lucrativas que no cuentan con dicha autorización; y, iii) que existe inequidad entre las personas morales con fines no lucrativos que tienen autorización para recibir donativos, respecto de las personas morales con fines no lucrativos, tales como instituciones académicas y de educación, cuyo único criterio diferenciador es que no cuenten con dicha autorización.
f) Que la aseveración del Juez en el sentido de que no se encuentran en la misma situación jurídica las personas morales autorizadas para recibir donativos respecto del resto de los contribuyentes que no cuentan con dicha autorización, a partir de que no tienen la misma capacidad contributiva, resulta equivocada pues el principio de equidad consiste en que se debe dar un trato igual a aquellos contribuyentes que se encuentren en igualdad, mientras que la capacidad contributiva es un elemento esencial de la proporcionalidad; lo que revela que el a quo estudió indebidamente dicho concepto de violación (sic); pues lo que se quiso demostrar fue que se le da un trato desigual a sujetos que se encuentran en la misma situación y, por ende, que el artículo 4, fracciones II, inciso c) y III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, es violatorio de la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
1. Una vez precisado lo anterior, debe señalarse que el planteamiento que quedó sintetizado en el inciso a) de este considerando, a través del cual la parte quejosa, en esencia, sostiene que el J. del conocimiento, al momento de analizar los diversos conceptos de violación que hizo valer a fin de demostrar que el artículo 4, fracciones II, inciso c) y III, transgreden la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, contravino el principio de congruencia de las sentencias y violó en su perjuicio las garantías de legalidad y seguridad jurídica, que consagran los artículos 14 y 16 constitucionales; resulta inoperante, en virtud de que a través del recurso de revisión, técnicamente, no deben analizarse los agravios consistentes en que el Juez de Distrito violó garantías individuales al conocer de un juicio de amparo, por la naturaleza del medio de defensa y por la función de control constitucional que el a quo desempeña ya que, si así se hiciera, se trataría extralógicamente al Juez del conocimiento como otra autoridad responsable y se desnaturalizaría la única vía establecida para elevar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, que es el juicio de amparo; es decir, se ejercería un control constitucional sobre otro control constitucional.
Resulta aplicable al caso concreto el siguiente criterio jurisprudencial:
"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON LOS QUE SOSTIENEN QUE LOS JUZGADORES DE AMPARO VIOLAN GARANTÍAS INDIVIDUALES, SOLAMENTE EN ESE ASPECTO. Históricamente las garantías individuales se han reputado como aquellos elementos jurídicos que se traducen en medios de salvaguarda de las prerrogativas fundamentales que el ser humano debe tener para el cabal desenvolvimiento de su personalidad frente al poder público. Son derechos públicos subjetivos consignados en favor de todo habitante de la República que dan a sus titulares la potestad de exigirlos jurídicamente a través de la verdadera garantía de los derechos públicos fundamentales del hombre que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos consigna, esto es, la acción constitucional de amparo. Los Jueces de Distrito, al conocer de los distintos juicios de amparo de su competencia, y no de procesos federales, ejercen la función de control constitucional y, en ese caso, dictan determinaciones de cumplimiento obligatorio y obran para hacer cumplir esas determinaciones, según su propio criterio y bajo su propia responsabilidad, por la investidura que les da la ley por lo que, a juicio de las partes, pueden infringir derechos subjetivos públicos de los gobernados. Ahora bien, aun y cuando en contra de sus decisiones procede el recurso de revisión, éste no es un medio de control constitucional autónomo, a través del cual pueda analizarse la violación a garantías individuales, sino que es un procedimiento de segunda instancia que tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función judicial, a través del cual, el tribunal de alzada, con amplias facultades, incluso de sustitución, vuelve a analizar los motivos y fundamentos que el Juez de Distrito tomó en cuenta para emitir su fallo, limitándose a los agravios expuestos. Luego, a través del recurso de revisión, técnicamente, no deben analizarse los agravios consistentes en que el Juez de Distrito violó garantías individuales al conocer de un juicio de amparo, por la naturaleza del medio de defensa y por la función de control constitucional que el a quo desempeña ya que, si así se hiciera, se trataría extralógicamente al Juez del conocimiento como otra autoridad responsable y se desnaturalizaría la única vía establecida para elevar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, que es el juicio de amparo; es decir, se ejercería un control constitucional sobre otro control constitucional." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo V, enero de 1997, tesis P./J. 2/97, página 5).
2. Ahora bien, por lo que se refiere al planteamiento que quedó sintetizado en el inciso b) de este considerando relativo a que el J. del conocimiento no estudió de manera integral y concienzuda el concepto de violación planteado en la demanda de amparo en el sentido de que el artículo 4, fracciones II, inciso c) y III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el mismo resulta infundado, en atención a las siguientes consideraciones:
En primer lugar, debe señalarse que la parte quejosa en el cuarto concepto de violación del escrito inicial de demanda, señaló que el artículo 4, fracciones II, inciso c) y III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgreden la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por las razones siguientes:
1. El inciso c) de la fracción II del artículo 4 del ordenamiento legal en comento, sin ninguna clase de limitaciones, establece que las asociaciones o sociedades civiles con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, no están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única; mientras que la fracción III de dicho precepto jurídico, dispone que las personas morales con fines no lucrativos distintas a aquéllas, deben de tener autorización para recibir donativos deducibles, para no tener que pagar dicho gravamen; lo cual resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que a personas que se encuentran en una situación de igualdad -en tanto que todas son personas morales con fines no lucrativos- se les da un tratamiento distinto.
2. La fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única resulta violatoria de la garantía de equidad que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la medida en que otorga un trato privilegiado a una persona moral con fines no lucrativos que tiene autorización para recibir donativos, se encuentra exenta del pago del impuesto empresarial a tasa única; mientras que otra persona moral con fines no lucrativos -a pesar de que tengan la misma naturaleza-, pero sin la autorización para recibir donativos, sí se encuentra obligada al pago del impuesto referido; siendo que el hecho de que se cuente o no con esa autorización no puede servir como criterio diferenciador para establecer un tratamiento distinto a sujetos que se encuentran en la misma situación jurídica.
3. La fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única resulta violatoria de la garantía de equidad que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la medida en que establece una discriminación injustificada a contribuyentes de la misma especie, como lo son las personas morales con fines no lucrativos dedicadas a la enseñanza, respecto de aquellas personas morales con fines no lucrativos dedicadas a actividades culturales, científicas, políticas o religiosas, ya que a aquéllas las obliga a obtener la autorización para recibir donativos deducibles, a efecto de exentarlos del pago del impuesto empresarial a tasa única.
4. La fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única resulta violatoria de la garantía de equidad que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que a dos personas morales con fines no lucrativos, de la misma categoría, calidad y especie, se les da un tratamiento diferenciado por el solo hecho de contar con una autorización de recibir donativos deducibles; pues, por una parte, exenta del pago del impuesto a aquellas personas morales que sí cuenten con la autorización respectiva y, por la otra, obliga a aquellas que no tengan esa autorización a pagar el impuesto como una persona moral con actividad empresarial y con fines de lucro.
El Juez del conocimiento dio respuesta a dichos planteamientos, de la manera siguiente:
1. Que la exención que se establece en el artículo 4, fracción II, inciso c), de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que contrariamente a lo que sostiene la quejosa sí existe una justificación objetiva para exentar a las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos religiosos y culturales del pago del impuesto empresarial a tasa única, como lo es el hecho de que éstas notienen un fin de lucro, sino un fin eminentemente social.
Lo anterior es así, en virtud de que en el caso de las asociaciones con fines culturales y científicos, lo que se busca es incrementar el nivel de los gobernados en esas materias, lo que redunda en que cuenten con mejores instrumentos técnicos y de superación personal, incentivando con ello el crecimiento económico del país y traduciéndose en un mejor nivel de vida para la sociedad en general.
A su vez, estableció que tratándose de las asociaciones de carácter político, la exención encuentra su justificación en la libertad de asociación y de reunión tutelada por el artículo 9o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en busca de alentar la participación de los ciudadanos en la vida democrática del país.
Finalmente, indicó que por lo que se refiere a las asociaciones religiosas, la exención encuentra su justificación en el hecho de que los artículos 24 y 130 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos tutelan y regulan la libertad religiosa de todo individuo; esto es, permiten practicar cualquier religión, llevar a cabo ceremonias, devociones o actos de culto; aunado a que la materia de culto público, de las iglesias y agrupaciones religiosas es de orden público; de modo que la congregación de personas en asociaciones religiosas no tiene un fin eminentemente de lucro.
2. Que resulta infundado el planteamiento relativo a que el artículo 4, fracción III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos pues, contrariamente a lo que sostiene la parte quejosa, las asociaciones o sociedades civiles no se encuentran en el mismo supuesto que las personas morales con fines no lucrativos; pues el hecho de que en el artículo 95, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establezca que las sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza, se consideran personas morales con fines no lucrativos, debe entenderse única y exclusivamente para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero no así para el caso de la Ley del Impuesto Empresarial a T.Ú., ya que a pesar de la complementariedad e íntima vinculación que existe entre ambos ordenamientos jurídicos, se trata de normas autónomas.
3. Que resulta infundado el planteamiento relativo a que el artículo 4, fracción III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que, sin una justificación objetiva, otorga un tratamiento diferenciado a aquellas personas morales con fines no lucrativos que se dediquen a la enseñanza que cuenten con autorización para recibir donativos, respecto de aquellas personas morales que realicen la misma actividad pero que no cuenten con tal autorización; toda vez que las primeras, en términos de lo dispuesto por el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deben reunir mayores requisitos para obtener y mantener la autorización correspondiente, además de que cuentan con una serie de prohibiciones que no aplican a las segundas; de modo que si las instituciones o asociaciones educativas que cuentan con autorización para recibir donativos se encuentran en una situación legal y fiscal distinta respecto de aquellas instituciones que no la tienen, el trato diferenciado se encuentra plenamente justificado.
4. Que resulta infundado el planteamiento relativo a que el artículo 4, fracción III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que da un trato distinto a las entidades no lucrativas respecto de las que sí lo son; toda vez que la exención de mérito se estableció por los fines de beneficencia de esas instituciones, ya que lo que se buscó fue precisamente beneficiar a verdaderas instituciones altruistas; lo que se consigue si se cumple con la condición de que los ingresos que obtuvieran esas instituciones los destinen a los fines propios de su objeto social y que no se otorguen beneficios a persona alguna sobre el remanente distribuible; de modo que las razones que justificaban esa exención no solamente son de política fiscal, sino de índole social al fomentar las acciones realizadas por las personas morales que efectivamente realizan actividades altruistas; por lo que el trato diferenciado de que se duele la quejosa, no se debe únicamente a la situación de que los contribuyentes tengan la autorización para recibir donativos que sean deducibles en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino a la finalidad de que los ingresos percibidos por éstos, se dediquen a propósitos altruistas.
5. Que resulta infundado el planteamiento relativo a que el artículo 4, fracción III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al privilegiar a aquellas escuelas constituidas como asociaciones civiles que poseen autorización para recibir donativos respecto de las que no cuentan con tal autorización, ya que el legislador condicionó la exención a que los ingresos que se obtuvieran por su actividad, fuesen destinados al cumplimiento de su objeto social.
6. Que contrario a lo que sostiene la quejosa, la fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no viola la garantía de equidad, toda vez que el legislador en el proceso de creación del impuesto empresarial a tasa única, expresó las razones objetivas que justifican que los ingresos que perciban las personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estén exentos del pago de ese gravamen.
De lo anterior se desprende que contrariamente a lo que sostiene la parte quejosa en el escrito de expresión de agravios, el Juez del conocimiento sí analizó de manera integral y dio respuesta a los diversos planteamientos que hizo valer para señalar que el artículo 4, fracciones II, inciso c) y III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; sin que sea el caso de que este Alto Tribunal analice en este apartado si el estudio respectivo se efectuó de manera "concienzuda", ya que, en todo caso, lo importante era que se atendiera y se diera respuesta a esos planteamientos, tal como sucedió en la especie y sin que ello tampoco implique que en este momento se califican de correctas o incorrectas las consideraciones en que se apoyó el a quo para desestimar lo aducido por la impetrante de garantías, ya que ello, en un momento dado, dependerá de los agravios hechos valer por la recurrente, los cuales serán analizados a continuación.
3. Por lo que se refiere a los diversos planteamientos que quedaron sintetizados en los incisos c), numeral i) y d), numeral I, de este considerando, a través de los cuales la parte quejosa, en esencia, sostiene que contrariamente a lo aducido por el Juez del conocimiento, el artículo 4, fracción II, inciso c), de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que sin ninguna clase de limitaciones, establece que las asociaciones o sociedades civiles con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, no están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única; mientras que la fracción III de dicho precepto jurídico, dispone que las personas morales con fines no lucrativos distintas a aquéllas, deben tener autorización para recibir donativos deducibles, para no tener que pagar dicho gravamen, dando un trato desigual a los iguales; los mismos resultan infundados en atención a las siguientes consideraciones:
En primer lugar, se estima necesario precisar que las instituciones de enseñanza, en principio, se encuentran obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única por los ingresos que obtengan por la prestación de servicios independientes y deben contribuir al gasto público en función de lo dispuesto por los artículos 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10 y 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única; según lo establece el propio artículo décimo segundo transitorio del ordenamiento legal en comento, al señalar que las personas a que se refiere la fracción X del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; a saber, las sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza; que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán pagar el impuesto empresarial a tasa única conforme a las disposiciones legales aplicables.
No obstante lo anterior, debe indicarse que en dicho precepto jurídico también se establece que en el caso de que dichas asociaciones o sociedades civiles obtengan para ese ejercicio la autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán solicitar de conformidad con las disposiciones fiscales la devolución de las cantidades que efectivamente hubieran pagado por concepto del impuesto empresarial a tasa única en el ejercicio fiscal de dos mil ocho.
A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, mismo que dispone:
"Artículo décimo segundo. Durante el ejercicio fiscal de 2008, las personas a que se refiere la fracción X del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la citada ley, deberán pagar el impuesto que esta ley establece conforme a las disposiciones aplicables. En el caso de que obtengan para dicho ejercicio la autorización antes mencionada, podrán solicitar en términos de las disposiciones fiscales la devolución de las cantidades que efectivamente hubieran pagado por concepto del impuesto empresarial a tasa única en el citado ejercicio fiscal de 2008."
Por su parte, el artículo 4, fracción II, inciso c), de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, textualmente establece:
"Artículo 4. No se pagará el impuesto empresarial a tasa única por los siguientes ingresos:
"...
"II. Los que no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta en los términos de la ley de la materia que reciban las personas que a continuación se señalan:
"...
"c) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas represente más del 25% del valor total de las instalaciones."
De dicho precepto jurídico se desprende que no pagarán el impuesto empresarial a tasa única por los ingresos que no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta, las sociedades o asociaciones civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales; a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas represente más del 25% del valor total de las instalaciones.
Así las cosas, se pone de manifiesto que tal como lo resolvió el J. del conocimiento en la sentencia recurrida, las sociedades o asociaciones civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, tampoco tienen como finalidad obtener un lucro, pero lo que distingue a ese tipo de asociaciones o sociedades respecto de las instituciones de enseñanza, es precisamente el tipo de actividades que éstas realizan, ya que las escuelas no son entidades verdaderamente altruistas que tengan como fin fundamental llevar a cabo actividades de beneficencia.
Lo anterior es así, en virtud de que tal como lo sostuvo este Alto Tribunal al fallar el amparo en revisión 415/2009, en sesión de nueve de febrero de dos mil diez, luego de analizar la constitucionalidad de la fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, las instituciones de enseñanza, en principio, no son verdaderas entidades altruistas que tengan como finalidad realizar ese tipo de actividades.
Incluso, debe señalarse que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al fallar, por unanimidad de cinco votos, en sesión de doce de agosto de dos mil nueve, el amparo directo en revisión 1020/2009, estableció que las instituciones educativas, si bien no son entidades con fines de lucro, no están primordialmente enfocadas a la realización de aspectos culturales, sociales, deportivos o asistenciales, lo que este Alto Tribunal comparte, máxime que las escuelas prestan servicios que cobran a cualquier persona y no propiamente a sus miembros, como sucedería con las sociedades o asociaciones civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales.
Por tanto, el hecho de que las sociedades o asociaciones civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, tengan objetivos distintos a los de las instituciones de enseñanza, justifica el que se dé un trato diferenciado a ambos tipos de entidades; de ahí que deba confirmarse la negativa de amparo decretada por el a quo respecto al artículo 4, fracción II, inciso c), de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
4. Por lo que se refiere a los diversos planteamientos que quedaron sintetizados en los incisos c), numeral ii) y d), numeral II, de este considerando, a través de los cuales la parte quejosa sostiene que el Juez del conocimiento en franca violación a las garantías de legalidad y seguridad jurídica, no aclara a cuál de los dos grupos de personas morales pertenecen las instituciones de enseñanza, pues si se considera que ésta se dedica a la enseñanza, entonces encuadra en el supuesto contenido en el inciso c) de la fracción II del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, pues constituye una persona moral con fines científicos o culturales, independientemente de no contar con la autorización para recibir donativos; en obvio de repeticiones innecesarias, debe estarse a lo señalado por este Alto Tribunal al momento en que se analizó dicha cuestión.
5. Finalmente, por lo que se refiere a los diversos planteamientos que quedaron sintetizados en los incisos e) y f) de este considerando, a través de los cuales la parte quejosa, por una parte, sintetizó las diversas argumentaciones que hizo valer a efecto de demostrar que la fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y, por la otra, señaló que la aseveración del J. en el sentido de que no se encuentran en la misma situación jurídica las personas morales autorizadas para recibir donativos respecto del resto de los contribuyentes que no cuentan con dicha autorización, a partir de que no tienen la misma capacidad contributiva, resulta equivocada, pues el principio de equidad consiste en que se debe dar un trato igual a aquellos contribuyentes que se encuentren en igualdad, mientras que la capacidad contributiva es un elemento esencial de la proporcionalidad; lo que revela que el a quo estudió indebidamente dicho concepto de violación (sic); pues lo que se quiso demostrar fue que se le da un trato desigual a sujetos que se encuentran en la misma situación y, por ende, que el artículo 4, fracciones II, inciso c) y III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, es violatorio de la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, resultan inoperantes en atención a las siguientes consideraciones:
En primer lugar, debe señalarse que si bien es cierto que el J. del conocimiento al momento de analizar el planteamiento que hizo valer la parte quejosa en el sentido de que no existe razón alguna que justifique un tratamiento diferenciado a aquellas personas morales que se dedican a la enseñanza y que cuentan con autorización para recibir donativos, respecto de aquellas que se dedican a la misma actividad, pero que no tienen tal autorización; precisó que "el hecho de que la Carta Magna faculte a los particulares a brindar el servicio público de enseñanza, no significa que todos ellos se encuentren en la misma situación económica, fiscal y jurídica, ya que el principio de equidad no debe analizarse única y exclusivamente partiendo del objeto o actividad realizada por los contribuyentes, sino que preferentemente debe atenderse a su capacidad contributiva, esto es, su poder real para contribuir al gasto público, lo cual puede advertirse de su capacidad económica e inclusive, de su régimen fiscal o jurídico", siendo que como lo señala la recurrente, la capacidad económica de los sujetos pasivos del impuesto tiene relevancia en relación con la garantía de proporcionalidad tributaria y no con la de equidad tributaria; también lo es que dicha afirmación constituye un aspecto accesorio que no fue lo que sirvió de fundamento al a quo para desestimar el planteamiento que hizo valer la parte quejosa.
Lo anterior es así, en virtud de que el Juez del conocimiento declaró infundado tal planteamiento, sobre la base de que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, una persona moral que se dedique a la impartición de enseñanza y que esté autorizada para recibir donativos, debe reunir una serie de requisitos, entre otros: i) que una parte sustancial de sus ingresos los reciban de fondos proporcionados por la Federación, Estados o Municipios, de donativos o de aquellos ingresos derivados de la realización de su objeto; ii) que destinen sus activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social, no pudiendo otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona física alguna o a sus integrantes, personas físicas o morales, salvo que se trate de la remuneración de servicios efectivamente recibidos; y, iii) mantener a disposición del público en general la información relativa al uso y destino de los donativos recibidos; de modo que una asociación civil que cuente con la autorización del Estado para impartir el servicio de enseñanza, no se encuentra en la misma situación jurídica y legal respecto de una similar que cuente con autorización para recibir donativos, ya que esta última debe reunir mayores requisitos para obtener y mantener la autorización correspondiente y cuenta con una serie de prohibiciones que no le aplican a las primeras; por lo que si las instituciones o asociaciones educativas que cuentan con una autorización para recibir donativos se encuentran en una situación legal y fiscal distinta a los contribuyentes que no la tienen, el trato diferenciado se encuentra justificado y, por ende, no existe violación a la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
De esta forma, aun cuando le asiste la razón a la parte quejosa en cuanto a que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos delimpuesto nada tiene que ver con el principio de equidad tributaria, sino con el de proporcionalidad; ello no tendría la fuerza necesaria para revocar la determinación del Juez del conocimiento, ya que seguiría rigiendo la consideración principal que le sirvió de sustento al a quo para desestimar lo aducido por la quejosa.
Por tanto, si el J. del conocimiento resolvió que sí se justificaba el tratamiento diferenciado a aquellas personas morales que se dedican a la enseñanza y que cuentan con autorización para recibir donativos, respecto de aquellas que se dedican a la misma actividad pero que no tienen tal autorización, sobre la base de que las instituciones que sí la tienen se encuentran en una situación legal y fiscal distinta a los contribuyentes que no la tienen, ya que, por una parte, deben reunir mayores requisitos para obtener y mantener la autorización correspondiente y, por la otra, cuentan con una serie de prohibiciones que no le aplican a las instituciones que no cuentan con tal autorización; lo conducente era que la parte quejosa hubiere impugnado tal determinación y no la otra en forma aislada, pues esa consideración constituye un aspecto accesorio a las razones que le sirvieron como fundamento para declarar lo infundado de su planteamiento.
Resulta aplicable al caso concreto el siguiente criterio jurisprudencial:
"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE COMBATEN ARGUMENTOS ACCESORIOS EXPRESADOS EN LA SENTENCIA RECURRIDA, MÁXIME CUANDO ÉSTOS SEAN INCOMPATIBLES CON LAS RAZONES QUE SUSTENTAN EL SENTIDO TORAL DEL FALLO. En términos del artículo 88 de la Ley de Amparo, la parte a quien perjudica una sentencia tiene la carga procesal de demostrar su ilegalidad a través de los agravios correspondientes, lo que se cumple cuando los argumentos expresados se encaminan a combatir todas las consideraciones en que se apoya la resolución impugnada. Ahora bien, los agravios resultan inoperantes cuando tienen como finalidad controvertir argumentos expresados por el órgano de control constitucional en forma accesoria a las razones que sustentan el sentido del fallo, sobre todo cuando sean incompatibles con el sentido toral de éste, porque aunque le asistiera la razón al quejoso al combatir la consideración secundaria expresada a mayor abundamiento, ello no tendría la fuerza suficiente para que se revocara el fallo combatido, dado que seguiría rigiendo la consideración principal, en el caso la inoperancia del concepto de violación." (Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., marzo de 2009, tesis 1a./J. 19/2009, página 5).
En segundo lugar, debe señalarse que la parte recurrente, a través de su agravio, no controvierte en modo alguno las diversas consideraciones en que se apoyó el J. del conocimiento para concluir que la fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, las cuales consistieron en:
• Que las asociaciones o sociedades civiles no se encuentran en el mismo supuesto que las personas morales con fines no lucrativos, pues el hecho de que en el artículo 95, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establezca que las sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, se consideran personas morales con fines no lucrativos, es aplicable única y exclusivamente para los efectos de dicha legislación, pero no así para el caso de la Ley del Impuesto Empresarial a T.Ú., ya que a pesar de la complementariedad e íntima vinculación que existe entre ambos ordenamientos jurídicos, se trata de normas autónomas.
• Que contrariamente a lo que sostiene la parte quejosa, sí existe una justificación objetiva para establecer un tratamiento diferenciado a aquellas personas morales con fines no lucrativos que se dediquen a la enseñanza y que cuentan con autorización para recibir donativos deducibles de impuestos, respecto de aquellas personas morales que se dediquen a la misma actividad, pero que no tienen esa autorización; ya que las primeras, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre la Renta deben reunir mayores requisitos para obtener y mantener la autorización correspondiente; además de que cuentan con una serie de prohibiciones que no les aplican a las segundas, de modo que si las instituciones o asociaciones educativas que cuentan con autorización para recibir donativos se encuentran en una situación legal y fiscal distinta respecto de aquellas instituciones que no la tienen, el trato diferenciado se encuentra plenamente justificado.
• Que la exención que prevé la fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, se estableció por los fines de beneficencia de esas instituciones, pues lo que se buscó fue beneficiar a verdaderas instituciones altruistas, lo que revela que dicha medida se estableció no sólo por razones de política fiscal, sino de índole social que buscan fomentar las acciones realizadas por las personas morales que efectivamente realizan actividades altruistas, por lo que sí se justifica ese tratamiento diferenciado entre las personas morales no lucrativas y las que sí lo son.
• Que se justifica dar un tratamiento diferenciado a aquellas escuelas constituidas como asociaciones civiles que poseen una autorización para recibir donativos respecto de las que no cuentan con tal autorización, ya que lo que buscó el legislador fue condicionar la exención a que los ingresos que se obtuvieran por su actividad, los destinaran exclusivamente al cumplimiento de su objeto social.
• Que contrario a lo que sostiene la quejosa, la fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no viola la garantía de equidad, toda vez que el legislador en el proceso de creación del impuesto empresarial a tasa única, expresó las razones objetivas que justifican que los ingresos que perciban las personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estén exentos del pago de ese gravamen.
Así las cosas, si la recurrente, por una parte, se limitó a sintetizar las consideraciones que hizo valer en la sentencia recurrida a efecto de demostrar que el artículo 4, fracción III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por la otra, a transcribir y a parafrasear parte de lo que adujo el J. del conocimiento en la sentencia recurrida, destacando lo relativo a "que el principio de equidad no debe analizarse única y exclusivamente partiendo del objeto o actividad realizada por los contribuyentes, sino que preferentemente debe atenderse a su capacidad contributiva"; indicando las razones por las cuales no comparte dicha aseveración; y finalmente, a señalar que el a quo no analizó concienzudamente el planteamiento que hizo valer en el escrito inicial de demanda a fin de demostrar que las fracciones II, inciso c) y III, del artículo tildado de inconstitucional, transgreden la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, respecto de las personas morales con fines no lucrativos que no tienen autorización para recibir donativos y de las instituciones de enseñanza; resulta evidente que no controvirtió en modo alguno las diversas consideraciones en que se apoyó el Juez del conocimiento para desestimar los conceptos de violación que hizo valer en relación con la fracción III de dicho precepto jurídico es que dichos planteamientos deben declararse inoperantes.
Resulta aplicable al caso concreto el siguiente criterio jurisprudencial:
"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE NO COMBATEN LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA Y NO SE DA NINGUNO DE LOS SUPUESTOS DE SUPLENCIA DE LA DEFICIENCIA DE LOS MISMOS. Si en la sentencia recurrida el Juez de Distrito expone diversas consideraciones para sobreseer en el juicio y negar el amparo solicitado respecto de los actos reclamados de las distintas autoridades señaladas como responsables en la demanda de garantías, y en el recurso interpuesto lejos de combatir la totalidad de esas consideraciones el recurrente se concreta a esgrimir una serie de razonamientos, sin impugnar directamente los argumentos expuestos por el juzgador para apoyar su fallo, sus agravios resultan inoperantes; siempre y cuando no se dé ninguno de los supuestos de suplencia de la deficiencia de los mismos, que prevé el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo, pues de lo contrario, habría que suplir esa deficiencia, pasando por alto la inoperancia referida." (Octava Época. Instancia: Tercera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, tesis 3a./J. 30 13/89, página 277).
DÉCIMO SEXTO. Necesidad de que las instituciones dedicadas a la enseñanza obtengan autorización para recibir donativos deducibles en el impuesto sobre la renta, a fin de quedar exentas del impuesto empresarial a tasa única. Equidad tributaria.
Por lo que se refiere al planteamiento a través del cual la parte quejosa, en esencia, sostiene que el J. del conocimiento no analizó en forma debida los conceptos de violación quinto y sexto del escrito inicial de demanda, en donde señaló que el artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en relación con el artículo 4, fracción II, inciso c), del ordenamiento legal en comento, viola en perjuicio de la quejosa la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; el mismo resulta fundado, toda vez que de la simple lectura que se realice de la sentencia recurrida, se puede apreciar que el a quo únicamente analizó la constitucionalidad del mencionado artículo transitorio, en relación con la fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, motivo por el cual este Alto Tribunal, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, procede a analizar dichos conceptos de violación.
En el quinto concepto de violación del escrito inicial de demanda, la parte quejosa, en esencia, señaló que el artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en relación con el artículo 4, fracción II, inciso c), del ordenamiento legal en comento, transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no obstante que el segundo de los numerales aludidos establece que no se pagará el impuesto empresarial a tasa única por los ingresos que no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta, el primero dispone que durante el ejercicio fiscal de dos mil ocho, las personas a que se refiere la fracción X del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no cuenten con autorización para recibir donativos, deberán pagar el impuesto empresarial a tasa única, lo que genera una inequidad entre aquellos que no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta y las quejosas.
Por su parte, en el sexto concepto de violación del escrito inicial de demanda, la parte quejosa, en esencia, sostuvo que el artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en relación con el artículo 4, fracción II, inciso c), del ordenamiento legal en comento, transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no obstante que las quejosas son asociaciones que se dedican a la enseñanza y, por ende, a incrementar la cultura de las personas, se les obliga a tener autorización para recibir donativos deducibles de impuestos para que puedan ser considerados exentos del pago del impuesto empresarial a tasa única; mientras que al resto de los contribuyentes señalados en el último de los preceptos legales, no se les impone tal obligación, no obstante que todas son asociaciones civiles sin fines de lucro.
Dichos planteamientos resultan inoperantes en atención a las siguientes consideraciones:
El artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, textualmente establece:
"Artículo décimo segundo. Durante el ejercicio fiscal de 2008, las personas a que se refiere la fracción X del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la citada ley, deberán pagar el impuesto que esta ley establece conforme a las disposiciones aplicables. En el caso de que obtengan para dicho ejercicio la autorización antes mencionada, podrán solicitar en los términos de las disposiciones fiscales la devolución de las cantidades que efectivamente hubieran pagado por concepto del impuesto empresarial a tasa única en el citado ejercicio fiscal de 2008."
Por su parte, el artículo 95, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone:
"Artículo 95. Para los efectos de esta ley, se consideran personas morales con fines no lucrativos, además de las señaladas en el artículo 102 de la misma, las siguientes:
"...
"X. Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza."
De lo anterior se desprende, por una parte, que durante el ejercicio fiscal de dos mil ocho, las sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza, que no cuenten con la autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán pagar el impuesto empresarial a tasa única conforme a las disposiciones aplicables; y por la otra, que en el caso de que obtengan dicha autorización, podrán solicitar en los términos de las disposiciones fiscales la devolución de las cantidades que efectivamente hubieren pagado por concepto de dicho gravamen durante ese ejercicio fiscal.
Así las cosas, se pone de manifiesto que, contrariamente a lo que sostiene la parte quejosa, el artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no establece la obligación a cargo de las personas morales a que hace referencia la fracción X del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de pagar dicho gravamen; sino que dicha obligación y la forma en que deben contribuir al gasto público deriva de lo dispuesto, entre otros, en los artículos 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10 y 11 del ordenamiento legal en comento, máxime que en el artículo 4 de dicho cuerpo normativo no se estableció que ese tipo de contribuyentes estaría exento del pago del impuesto.
Por ende, resulta evidente que el artículo décimo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no establece una obligación legal a cargo de las personas a que se refiere la fracción X del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino un beneficio, al cual pueden acogerse este tipo de contribuyentes, consistente en la posibilidad de obtener durante el ejercicio fiscal de dos mil ocho, autorización para recibir donativos deducibles y, con ello, la devolución de las cantidades que efectivamente hubieren pagado por concepto de dicho gravamen en ese ejercicio fiscal, motivo por el cual sus planteamientos devienen inoperantes.
DÉCIMO SÉPTIMO. Trato diferenciado para realizar la deducción de los intereses, según se consideren o no parte del precio. Equidad tributaria.
La recurrente sostiene que el Juez de Distrito resolvió ilegalmente el argumento en que se hizo valer la inconstitucionalidad del artículo 6, fracción I, en relación con los artículos 2, párrafo primero y 3, fracción I, párrafo tercero, todos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por ser violatorios de la garantía de equidad tributaria, ya que mientras a unos contribuyentes se les permite la deducción de los intereses que afectan la base gravable del mencionado impuesto, a otros no, como es el caso de la recurrente, no obstante que los dos tipos de intereses, tanto los que forman parte del precio como los que no, tienen la misma naturaleza, esto es, son estrictamente indispensables para el funcionamiento de la empresa y tienen el mismo efecto en el patrimonio de los contribuyentes.
Ambos tipos de contribuyentes del impuesto -insiste la recurrente- se encuentran en una misma situación jurídica de solicitar financiamiento para el cumplimiento de su objeto social, sólo que a los contribuyentes que paguen intereses a los sujetos que enajenen bienes, presten servicios u otorguen el uso o goce temporal de bienes, sí se les permite efectuar la deducción para determinar la base del impuesto, mientras que para los contribuyentes que paguen intereses por operaciones de financiamiento o mutuo, no son deducibles para determinar dicha base tributaria, no obstante que en uno y otro caso se trata de un pasivo en los registros contables del contribuyente.
Resultan infundados los agravios de referencia conforme a lo ya determinado por este Tribunal Pleno al resolver los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009, 345/2009, 370/2009, 404/2009, 527/2009, 547/2009 y 561/2009, en las sesiones celebradas los días veintiocho de enero, dos, cuatro, ocho y nueve de febrero, todos ellos de dos mil diez. Al realizar el estudio relativo, se expresaron las siguientes consideraciones:
"Pues bien, en primer lugar, es menester tener presente el contenido del artículo 3, fracción I, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única que en esta vía constitucional fue impugnado, el cual es del tenor siguiente:
"‘Artículo 3. Para los efectos de esta ley se entiende:
"‘I. Por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
"‘...
"‘Tampoco se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción a las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses que no se consideren parte del precio en los términos del artículo 2 de esta ley ni a las operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, cuando la enajenación del subyacente al que se encuentren referidas no esté afecta al pago del impuesto empresarial a tasa única.’
"De la lectura del precepto legal transcrito pueden válidamente advertirse, en lo que ahora interesa, dos hipótesis normativas (la primera, establecida expresamente y formulada en sentido negativo, y una segunda establecida implícitamente, derivada de una formulación en sentido positivo), a saber:
"a) Que las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses que no se consideren parte del precio en los términos del artículo 2 de la misma ley, no se consideran actividades gravadas por el impuesto empresarial a tasa única y,
"b) A contrario sensu, si las operaciones de financiamiento o de mutuo dan lugar al pago de intereses que sí se consideren parte del precio en los términos del artículo 2 de la misma ley, entonces sí se consideran actividades gravadas por el referido impuesto.
"Como se puede observar, la generación del tributo se determinará por el hecho de que los intereses pactados formen o no parte del precio: en consecuencia, no son parte delprecio los intereses que no se incorporan como contraprestación de una determinada operación comercial, sino que formalmente derivan de la celebración de operaciones de financiamiento o mutuo, como montos susceptibles de ser cubiertos adicionalmente al precio, y en los términos de dichos contratos (inciso a); en cambio, si los intereses que derivan de las operaciones de financiamiento o mutuo que, en principio, no son ingreso gravado para efectos del impuesto empresarial a tasa única, podrán llegar a serlo solamente en el caso de que el monto correspondiente se incorpore al precio que se cargue o cobre al adquirente por la realización de los actos o actividades a que se refiere el artículo 1 de la ley reclamada, esto es, enajenación de bienes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios independientes (inciso b).
"Ahora bien, el propio legislador, al referirse al pago de intereses que no se consideren parte del precio, remite expresamente al artículo 2 de la ley, que dice:
"‘Artículo 2. Para calcular el impuesto empresarial a tasa única se considera ingreso gravado el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos de ley.
"‘Igualmente se consideran ingresos gravados los anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente, así como las bonificaciones o descuentos que reciba, siempre que por las operaciones que les dieron origen se haya efectuado la deducción correspondiente.
"‘También se consideran ingresos gravados por enajenación de bienes, las cantidades que perciban de las instituciones de seguros las personas que realicen las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta ley, cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas de seguros o reaseguros relacionados con bienes que hubieran sido deducidos para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"‘Las personas a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción I del artículo 3 de esta ley, además del ingreso que perciban por el margen de intermediación financiera, considerarán ingresos gravados los que obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la misma, distintas a la prestación de servicios por los que paguen o cobren intereses.
"‘Cuando el precio o la contraprestación que cobre el contribuyente por la enajenación de bienes, por la prestación de servicios independientes o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, no sea en efectivo ni en cheques, sino total o parcialmente en otros bienes o servicios, se considera ingreso el valor de mercado o en su defecto el de avalúo de dichos bienes o servicios. Cuando no exista contraprestación, para el cálculo del impuesto empresarial a tasa única se utilizarán los valores mencionados que correspondan a los bienes o servicios enajenados o proporcionados, respectivamente.
"‘En las permutas y los pagos en especie, se deberá determinar el ingreso conforme al valor que tenga cada bien cuya propiedad se transmita, o cuyo uso o goce temporal se proporcione, o por cada servicio que se preste.’
"De la lectura del artículo 2, en relación con el aludido artículo 3, fracción I, párrafo tercero, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única puede advertirse que cuando en las operaciones gravadas se carguen o se cobren intereses normales o moratorios, éstos deben considerarse para calcular el impuesto empresarial a tasa única si se consideran como parte del precio.
"Esto significa que el legislador estableció una hipótesis normativa específica para el caso de que los intereses generados en operaciones de financiamiento o de mutuo sí se consideren parte del precio pues, en este caso, para efectos de la ley reclamada, quedan incorporados a la contraprestación que integrará la base gravable del acreedor y, en contrapartida, constituirán un concepto deducible para el deudor (implícitamente, en la medida en que se trata de una erogación, a su vez, gravada por el impuesto, tal como lo establece el artículo 6, fracción I, de la ley impugnada); de este modo, los intereses cuyo monto se conoce con exactitud y desde el momento en que se lleva a cabo la operación, junto con el valor de ésta, son en sí mismos y en conjunto el precio.
"Así puede evidenciarse de las razones que se argumentaron en el proceso legislativo del que emanó la norma ahora combatida.
"En la exposición de motivos el titular del Poder Ejecutivo Federal expresó lo siguiente:
"‘Finalmente, es importante destacar que debido a que la contribución empresarial a tasa única permite la deducción total de la inversión, no se distorsiona el costo del capital, lo cual propicia la competitividad y el desarrollo de nuestro país.
"‘La contribución empresarial a tasa única se determinará con una base de efectivo, de modo que los ingresos se acumularán cuando se cobren y las deducciones tendrán lugar al momento en que se paguen, lo que lo hace un gravamen simple al no requerir, entre otras cosas, ajustes inflacionarios al mismo tiempo que mantiene la neutralidad.
"‘Ahora bien, se consideran como ingresos gravados el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente, exceptuando solamente los impuestos que se trasladen en los términos de ley, como lo es el impuesto al valor agregado.
"‘...
"‘Por otra parte, con el propósito de facilitar la aplicación de esta contribución empresarial, se estima conveniente aprovechar la experiencia que tanto los contribuyentes como las autoridades fiscales tienen en la aplicación de otras leyes impositivas, por lo que al definir diversos conceptos en la iniciativa que se propone, tales como enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, momento del cobro efectivo de las contraprestaciones, entre otros, se hace un reenvío a las normas aplicables de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Tratándose de los conceptos de establecimiento permanente, ingresos que le son atribuibles a dicho establecimiento, entre otros, se hace un reenvío al tratamiento que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"‘Ahora bien, como se ha mencionado anteriormente, la determinación de la base de la contribución empresarial a tasa única debe permitir gravar la disponibilidad de recursos del contribuyente para efectuar los pagos a los factores de la producción, por lo cual se estima necesario que queden fuera del objeto de la ley que se propone a esa soberanía, los ingresos que se obtengan por dividendos o por servicios personales subordinados. Por la misma razón se hace necesario excluir del objeto del gravamen los intereses que derivan de las operaciones de financiamiento o de mutuo, los cuales tampoco serán gravables ni deducibles.
"‘No obstante lo anterior, para evitar que al diferirse el pago de la contribución empresarial a tasa única por las actividades realizadas a crédito se disminuya el valor presente de la base gravable de dicha contribución, se propone a esa soberanía que queden gravados los intereses que se carguen o cobren al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios independientes, mediante los que se difiera el pago de la contribución empresarial a tasa única, considerando que dichos intereses forman parte del precio o contraprestación cobrados. Además, con esta medida se elimina la posibilidad de simulación para evadir el pago de la citada contribución empresarial incrementando artificialmente el interés cargado.
"‘...
"‘2.1. Deducciones
"‘La contribución empresarial a tasa única es un gravamen que tiene una base amplia, ya que sólo se permiten las deducciones que a continuación se mencionan:
"‘Se permite deducir las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o del uso o goce temporal de bienes, que utilicen los contribuyentes para realizar las actividades que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar esta contribución empresarial, y se precisa que tratándose de la adquisición de bienes, se considera que los mismos se utilizan en las actividades citadas cuando se destinan a formar parte del activo fijo del contribuyente o de sus inventarios, para ser proporcionados con motivo de la prestación de servicios independientes o se consuman en los procesos de producción o al realizar las actividades gravadas con la contribución empresarial a tasa única.
"‘...
"‘2.2. Requisitos de las deducciones
"‘Como la contribución empresarial a tasa única opera como un gravamen mínimo respecto del impuesto sobre la renta propio del contribuyente y el retenido a terceros, es necesario que aquellos conceptos que son deducibles en la contribución empresarial a tasa única cumplan con los requisitos de deducibilidad que se establecen en la Ley del Impuesto sobre la Renta, aun cuando existan excepciones como lo es el caso de los requisitos que debe reunir la documentación comprobatoria para que proceda su deducción.
"‘Tomando en cuenta lo anterior, los requisitos que deben reunir las deducciones son los siguientes:
"‘Que las erogaciones correspondan a bienes o servicios cuya enajenación, concesión del uso o goce o prestación, esté afecta al pago de la contribución empresarial a tasa única. Se aclara que procede la deducción aun cuando la contribución empresarial citada no se pague, porque el bien o servicio provenga de un sujeto no obligado, y que de no ser por esa exención subjetiva, la contribución debería cubrirse, o bien porque el enajenante o prestador del servicio sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
"‘...
"‘Además se dispone que debe tratarse de erogaciones estrictamente indispensables para realizar las actividades objeto de la contribución empresarial y que hayan sido efectivamente pagadas en el momento de su deducción, incluso cuando se trate de deducciones para el cálculo de los pagos provisionales.
"‘...
"‘Al adicionar estos dos tipos de cargos implícitos, el servicio de intermediación financiera puede determinarse mediante la diferencia entre los ingresos por intereses que perciben las instituciones que ofrecen dichos servicios y los intereses que éstas pagan. Por lo anterior, en el caso de instituciones que ofrecen servicios de intermediación financiera, la contribución empresarial a tasa única considera, entre otros conceptos, como prestación de servicios independientes, al margen de intermediación financiera que obtengan las instituciones citadas.
"‘Es importante destacar, como se ha expuesto con antelación, que los intereses derivados de operaciones de financiamiento no son objeto de la contribución empresarial a tasa única, por lo cual no están gravados ni su pago es deducible para la determinación de la base del gravamen. Por ello, en el caso de las instituciones de intermediación financiera, los intereses cobrados y pagados sólo son un referente para determinar el ingreso que obtienen por el servicio de intermediación mencionado. Este método es el mismo que se aplica en el Sistema de Cuentas Nacionales de México para determinar el valor de los ingresos nacionales por los servicios de intermediación financiera.
"‘Debe resaltarse que el tratamiento descrito con anterioridad sólo es aplicable a los servicios por los que cobren y paguen intereses las instituciones que prestan servicios de intermediación financiera, mas no así a los demás servicios que proporcionen a sus clientes y por los cuales cobren contraprestaciones, entre otras, las denominadas comisiones, ya que estos servicios quedan gravados conforme a las demás normas de la contribución empresarial a tasa única aplicables a los servicios independientes.
"‘...
"‘En consecuencia, la base gravable de la contribución empresarial a tasa única para los intermediarios que ofrezcan servicios financieros, toma en cuenta las comisiones implícitas por el servicio de intermediación financiera, medidas a través del margen de intermediación financiera, junto con las comisiones y tarifas por servicios cobrados explícitamente por dichos intermediarios, de cuyo monto total se podrán disminuir las deducciones que procedan conforme a la ley.’
"Luego, en el dictamen de la Cámara de Diputados, respecto al tema en comento, se precisó lo siguiente:
"‘En la iniciativa objeto de dictamen se propone que queden fuera del objeto de la contribución empresarial a tasa única, los ingresos que se obtengan por dividendos o por servicios personales subordinados, así como los intereses que deriven de las operaciones de financiamiento o de mutuo, los cuales tampoco serán gravables ni deducibles.
"‘Para evitar que al diferirse el pago de la contribución empresarial a tasa única por las actividades realizadas a crédito se disminuya el valor presente de la base gravable de dicha contribución, en la iniciativa que se dictamina se propone que queden gravados los intereses que se carguen o cobren al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la prestación de servicios independientes, mediante los que se difiera el pago de la contribución empresarial a tasa única, considerando que dichos intereses forman parte del precio o contraprestación cobrados, medida con la cual el Ejecutivo Federal manifiesta que se elimina la posibilidad de simulación para evadir el pago de la citada contribución empresarial incrementando artificialmente el interés cargado.
"‘...
"‘Esta comisión dictaminadora está de acuerdo con las medidas anteriores y coincide con la iniciativa planteada por el Poder Ejecutivo Federal.
"‘Asimismo, esta dictaminadora coincide con la propuesta relativa a aprovechar la experiencia que tanto los contribuyentes como las autoridades fiscales tienen en la aplicación de otras leyes impositivas, por lo que al definir diversos conceptos en la iniciativa que se propone al Legislativo Federal, tales como enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, momento del cobro efectivo de las contraprestaciones, entre otros, se hace un reenvío a las normas aplicables de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que con ello se facilita la aplicación de la contribución en estudio.
"‘Para evitar que al diferirse el pago de la contribución empresarial a tasa única por las actividades realizadas a crédito se disminuya el valor presente de la base gravable de dicha contribución, se coincide con la propuesta del Ejecutivo Federal respecto a que queden gravados los intereses que se carguen o cobren al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios independientes, mediante los que se difiera el pago de la contribución empresarial a tasa única, considerando que dichos intereses forman parte del precio o contraprestación cobrados. Además, con esta medida se elimina la posibilidad de simulación para evadir el pago de la citada contribución empresarial incrementando artificialmente el interés cargado. ...’
"De las transcripciones anteriores se advierte que el legislador ha establecido que los intereses que deriven de las operaciones de financiamiento o de mutuo no serán objeto del gravamen, sino en el caso de que se incluyan en el precio de la operación subyacente, pues en tal supuesto consideró que no se disminuye el valor de la base gravable a la fecha de la operación, aunque se difiera el pago del impuesto en razón del plazo pactado por las partes.
"De esta manera, es evidente que los intereses que se carguen o cobren al adquirente -deudor- por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la prestación de servicios independientes, son aquellos que deben estimarse como parte del precio o contraprestación cobrados, ya que el legislador les da el trato de precio o contraprestación y en sí mismos constituyen la base del tributo -para el acreedor-.
"En cambio, el legislador excluye del objeto del gravamen a los intereses que derivan de las operaciones de financiamiento o de mutuo si no se incluyen en el precio, con el propósito de eliminar la simulación y la evasión en el pago de la contribución aludida, evitando que el interés pagado -por el deudor- se vea manipulado o artificialmente incrementado, con la finalidad de obtener una deducción implícita mayor a la debida.
"Ahora bien, tales razones expresadas por el legislador para dar un trato diferente a quienes cobran y pagan intereses derivados de operaciones de financiamiento o mutuo cuando dichos intereses se incorporan al precio, respecto de quienes realizan ese tipo de operaciones cuyos intereses no forman parte del precio, constituyen una justificación objetiva y razonable para este Alto Tribunal y, por ende, no se vulnera el principio de equidad tributaria.
"En efecto, si los intereses se consideran como parte integrante del valor de la operación, entonces forman parte del precio total que considera gravado el artículo 2 de la ley combatida, de modo que son en conjunto la base del tributo para el acreedor y en contrapartida un concepto deducible de manera implícita para el deudor.
"En cambio, si los intereses no se incluyen en el precio, es evidente que se calcularán a lo largo del tiempo en que se hubiere diferido el pago de la contraprestación; si aún así se hubiesen previsto como objeto gravado, tal situación -como lo estimó el legislador- propiciaría que se disminuyera el valor presente de la base gravable del impuesto y, peor aún, que se simularan intereses que ya no correspondan necesariamente al valor original que se hubiere pactado por la operación, con el consecuente incremento artificial de la deducción respectiva.
"Luego, quienes pagan intereses que sí forman parte del precio, no se encuentran en la misma posición que aquellos que no los integran al precio, porque mientras respecto de los primeros existe certeza desde que la operación se realiza sobre cuál es el interés que se pagará, es decir, cuál es el monto total (gravable para el acreedor y deducible implícitamente para el deudor), en los segundos, no existe tal certeza y ello puede generar la disminución del valor presente de la base gravable (para el acreedor) y la simulación en el pago de intereses con el propósito de eludir o disminuir el pago de la contribución (para el deudor).
"De esta manera, para el caso de las operaciones en las que los intereses no se consideran parte del precio, no se genera certeza respecto de los intereses que habrán de cubrirse. En efecto, como las operaciones de financiamiento o mutuo implican diferir el pago de la contraprestación cuando los intereses no son parte del precio, es evidente que no se pagaría la contraprestación en el momento de la operación, sino que dicho pago se verificaría diferido, lo cual podría ocasionar la disminución de base gravable. En otras palabras -tal como lo destacó el legislador-, si los intereses no se incorporan al precio, únicamente generaría tributo (a cargo del acreedor) el monto originario de la operación al momento de pactarse, y los intereses quedarían indefinidos, provocándose la posibilidad de simular su pago, incluso, en cantidades artificiales con el propósito de erosionar la base gravable (del deudor).
"En cambio, para el caso de que los intereses se incluyan en el precio al momento de realizar la operación, se conocerácon certeza el impuesto que deberá pagarse sobre una contraprestación que desde el principio queda bien definida y no tendrá variantes por todo el tiempo que dure el plazo respectivo. De este modo, cuando los intereses se incorporan al precio, el ingreso gravado por el impuesto empresarial a tasa única (para el acreedor) queda integrado por el monto original de la operación, por una parte, y los intereses, por otra, de suerte que el pago del impuesto se realiza sobre un monto total claramente definido, aun cuando dicho tributo se vaya pagando conforme se perciban los ingresos respectivos, los que, a su vez, constituirán un concepto implícitamente deducible (para el deudor), perfectamente definido e identificable desde que se convenga la operación.
"En tales condiciones -se reitera-, devienen infundados los argumentos analizados en que se aduce que el artículo 3, fracción I, tercer párrafo, en relación con los artículos 1, 2 y 6, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, violan el principio de equidad tributaria porque, contrario a lo aducido por la recurrente, si bien se otorga un trato distinto a quienes realizan operaciones gravadas y agregan al precio el interés que habrá de cubrirse, respecto de quienes no incluyen dicho interés en ese tipo de operaciones, permitiéndose en el primer caso su deducción de manera implícita y no así en el segundo, no es factible pretender que las mismas reglas se apliquen a supuestos distintos en los términos antes expuestos."
Como se puede apreciar, las consideraciones sustentadas por este Tribunal Pleno al resolver los amparos en revisión de referencia, resultan plenamente aplicables al caso que nos ocupa, ya que se concluyó que el trato diferenciado entre contribuyentes que incluyen los intereses en el precio fijado en las operaciones de financiamiento o de mutuo, respecto de aquellos que no lo hacen, se encuentra justificado, pues, en el caso de los primeros, los intereses mismos son considerados como precio y, por tanto, son junto con el monto original de la operación parte integrante de la base del tributo (lo que permite conservar el valor de la operación gravada -aunque se haya diferido el pago-) y, por ende, que se puedan deducir; en tanto que si los intereses no se consideran parte del precio, no existe esa certeza porque con el paso del tiempo habría modificaciones o variantes en las operaciones de financiamiento o mutuo y, por ende, de los intereses respectivos sin que éstos correspondieran de manera efectiva con aquéllas, lo cual podría generar simulaciones con el propósito de que con su acreditamiento se evadiera el pago del impuesto por ese concepto y, por ende, tal situación justifica que no se permita su deducción.
Por esas razones, el artículo 6, fracción I, en relación con los artículos 2, párrafo primero y 3, fracción I, párrafo tercero, todos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no violan la garantía de equidad tributaria y, por ende, los agravios analizados resultan infundados.
DÉCIMO OCTAVO. Trato diferenciado entre contribuyentes, según se consideren partes relacionadas o independientes, para efectos de deducir los pagos por regalías. Equidad tributaria.
En otra parte del escrito de agravios, insiste la recurrente en que el artículo 6, fracción I, en relación con el artículo 3, fracción I, párrafo segundo, ambos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violan la garantía de equidad tributaria, al establecer un trato diferente e injustificado para aquellos contribuyentes que otorgan el uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías, frente a quienes se consideren partes independientes, pues al excluir del objeto del impuesto las operaciones entre partes relacionadas, los ingresos respectivos no serán acumulables y, por ende, los pagos efectuados no serán deducibles, mientras que tal situación no ocurre tratándose de operaciones entre partes independientes.
Son infundados los argumentos de referencia, en tanto que este Tribunal Pleno al resolver los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009 y 345/2009, en las sesiones celebradas los días veintiocho de enero, dos, cuatro, ocho y nueve de febrero, todos ellos de dos mil diez, determinó que se encuentra objetivamente justificado el trato diferenciado entre partes relacionadas e independientes, en relación con el tratamiento que los preceptos reclamados efectúan para considerar como operaciones gravadas o no -y, por ende, deducibles o no- aquellas que den lugar al pago de regalías.
Las consideraciones en que se apoyó para sostener la conclusión anterior, son las siguientes:
"En relación con el punto que se somete a debate ante este Tribunal Pleno, debe partirse de lo dispuesto en el artículo 3, fracción I, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, mismo que precisa que no se consideran dentro de las actividades gravadas, entre otras, el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes que den origen al pago de regalías entre partes relacionadas.
"Por su parte, el artículo 6, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única establece los requisitos para ejercer las deducciones autorizadas por dicho ordenamiento, previendo, en su fracción I, la relativa -en lo que interesa- a que el otorgante del uso o goce temporal a favor del cual se realiza la erogación cuya deducción se pretende, se encuentre obligado a pagar el impuesto empresarial a tasa única, es decir, que la persona que reciba los pagos por concepto de regalías -en el presente caso- esté obligada al entero del impuesto por dicho rubro, como condición para que la erogación pueda ser deducida por quien la realiza.
"Así, de una interpretación sistemática de los dispositivos aludidos se desprende que al tenor de lo previsto en ellos no constituyen un ingreso gravado por el impuesto empresarial a tasa única las regalías derivadas del otorgamiento entre partes relacionadas del uso o goce temporal de bienes intangibles y, por ende, los pagos que realice por este concepto algún contribuyente del citado impuesto a un tercero con el cual mantenga una relación de parte relacionada tampoco serán deducibles para el cálculo del tributo en comento.
"En tal virtud, la mecánica del impuesto empresarial a tasa única excluye de los conceptos deducibles a las erogaciones que se efectúen a favor de personas que no sean considerados como sujetos pasivos de dicho tributo, tal y como acontece en el caso de las regalías que deriven de operaciones realizadas entre partes relacionadas -concepto excluido de las actividades que dan lugar a un ingreso de los que grava el impuesto empresarial a tasa única-, lo cual es considerado inconstitucional por la quejosa, apreciando que existe un tratamiento inequitativo entre quienes realizan dicho pago a partes independientes y quienes lo hacen a partes relacionadas, derivado de la precisión que efectúa la excluyente establecida en el artículo 3, fracción I, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
"De todo lo anterior se desprende que la litis que se somete a consideración de este Alto Tribunal consiste en determinar si es que existe un trato inequitativo entre quienes celebran operaciones con partes relacionadas y quienes lo hacen con partes independientes, en cuanto al tratamiento que confiere a las regalías en comento.
"Por tanto, para dar respuesta a los planteamientos antes sintetizados, debe comenzarse por analizar si se apega al principio de equidad tributaria considerar como ingreso no gravado por el impuesto empresarial a tasa única las regalías obtenidas por un contribuyente de ese tributo cuando éstas deriven de la realización de operaciones con una parte relacionada, ya que de encontrarse justificada tal disposición, en vía de consecuencia, lo estará la imposibilidad de deducción de los gastos de esa naturaleza, atendiendo a la mecánica establecida por el legislador para gozar del respectivo beneficio económico.
"En ese tenor, a fin de dar respuesta a los argumentos esgrimidos por la parte quejosa, resulta conveniente recordar que conforme a lo determinado previamente el objeto del impuesto empresarial a tasa única son los ingresos brutos que recibe quien enajena un bien, presta un servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, en la inteligencia de que en el artículo 2 de la ley que regula ese tributo se precisa que para calcularlo se considera ingreso gravado el precio o contraprestación a favor de quien lo recibe, lo cual constituye una interpretación auténtica, en virtud de la cual el legislador federal precisó que la fuente de riqueza que grava mediante la citada contribución es el ingreso bruto que se recibe por realizar las actividades precisadas en la propia ley, sin perjuicio de las deducciones y créditos previstos en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
"Ante ello, debe tomarse en cuenta que tienen el carácter de partes relacionadas para efectos del impuesto empresarial a tasa única, según lo señalado en la fracción VI del artículo 3 de la ley que lo regula, las que se consideran como tales en los términos del artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual indica:
"‘Artículo 64-A. Los contribuyentes de este título que celebren operaciones con partes relacionadas están obligados, para efectos de esta ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
"‘En caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que éstas sean con personas morales, residentes en el país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes o bases fijas en el país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos.
"‘Para efectos de esta ley, se entiende que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 65, y cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes razonables. Para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieran, según el método utilizado, considerando, entre otros, los siguientes elementos:
"‘I. Las características de las operaciones, incluyendo:
"‘a) En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto del principal, plazo, garantías, solvencia del deudor y tasa de interés;
"‘b) En el caso de prestación de servicios, elementos tales como la naturaleza del servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento técnico;
"‘c) En el caso de uso, goce o enajenación de bienes tangibles, elementos tales como las características físicas, calidad y disponibilidad del bien; y
"‘d) En el caso de que se conceda la explotación o se transmita un bien intangible, elementos tales como, si se trata de una patente, marca, nombre comercial o transferencia de tecnología, la duración y el grado de protección.
"‘e) En el caso de enajenación de acciones, se considerarán elementos tales como, el capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de la enajenación de la emisora.
"‘II. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación;
"‘III. Los términos contractuales;
"‘IV. Las circunstancias económicas; y
"‘V. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.
"‘Cuando los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubra más de un ejercicio, se podrán considerar operaciones comparables correspondientes de dos o más ejercicios anteriores o posteriores.
"‘Se considera que dos o más personas son partes relacionadas cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.
"‘Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades ubicadas o residentes en jurisdicciones de baja imposición fiscal, son entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.’
"Como se advierte de lo previsto en este numeral constituyen partes relacionadas cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.
"Incluso, debe destacarse que es tal la relevancia jurídica de la existencia de una relación de esa naturaleza entre dos sujetos de derecho, que para efectos de determinar los ingresos sobre los que recae el impuesto sobre la renta, las partes relacionadas están obligadas a determinarlos considerando los precios y montos de las contraprestaciones que hubieren utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, ya que de lo contrario las autoridades fiscales podrán determinar tanto los ingresos acumulables como las deducciones autorizadas acudiendo a la valoración de operaciones comparables realizadas por partes independientes.
"Como se advierte de lo anterior, para efectos tributarios el legislador federal ha considerado que el precio pactado en una operación realizada entre partes relacionadas no es un parámetro que permita conocer la cuantía real del monto de la operación respectiva.
"Por ende, si en el caso del impuesto empresarial a tasa única el ingreso gravado es precisamente el precio o la contraprestación a favor de quien enajena un bien, presta un servicio u otorga el uso o goce temporal de bienes, debe estimarse que en el caso del otorgamiento del uso temporal de bienes intangibles entre partes relacionadas, la imposibilidad de que el monto que se fije con el carácter de precio o contraprestación revele la realidad económica que subyace a dicha operación, lo que se ha reconocido en el marco jurídico nacional, justifica plenamente que el legislador haya excluido del objeto del impuesto en comento los ingresos de esa naturaleza.
"En efecto, dada la naturaleza de la relación existente entre partes relacionadas, si jurídicamente se ha estimado que para determinar el precio de las operaciones celebradas entre ellas necesariamente debe acudirse al que derive de los precios utilizados en operaciones comparables entre partes independientes, debe estimarse que válidamente el legislador excluyó del objeto del impuesto empresarial a tasa única los ingresos que constituyen un precio respecto del cual, jurídicamente, no existe certeza sobre su apego a la realidad, medida que además de encontrarse justificada tiene como finalidad evitar distorsiones que impidan atender a la capacidad contributiva revelada por los ingresos brutos que grava el impuesto en comento.
"Cabe señalar que estas conclusiones se fortalecen por lo indicado en los diversos documentos que conforman el proceso legislativo del que derivó la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única. Del dictamen formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, destaca:
"‘En materia de regalías la iniciativa que se dictamina las excluye del objeto del gravamen al tratarse de pagos relacionados con los factores de la producción; sin embargo, su exclusión tiene una implicación importante para ciertos sectores de contribuyentes, como lo son la industria de la radio, cine y televisión, así como las empresas de tecnología.
"‘Esta comisión dictaminadora, considera que la exclusión anterior puede tener una excepción para incluir aquellas regalías, tanto las recibidas como las pagadas por y a residentes en territorio nacional y las pagadas a residentes en el extranjero, pero con la condición de que sean sólo aquellas que provengan de transacciones efectuadas entre partes no relacionadas.
"‘La limitante anterior obedece a que se ha identificado que los pagos de regalías se han utilizado como medio para erosionar la base del impuesto sobre la renta, cuando provienen de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas, lo que ocurriría también con la contribución empresarial a tasa única.
"‘Lo anterior es así porque la relación existente entre partes relacionadas, permite flexibilizar las operaciones que realizan entre ellas, y generalmente acuden al pago de regalías, para reducir el gravamen en México y situar el ingreso en el extranjero, como por ejemplo en regímenes fiscales preferentes o países en el extranjero que otorgan beneficios a la propiedad de intangibles.
"‘Adicionalmente, no pasa desapercibido para esta comisión dictaminadora que las regalías, al ser bienes intangibles, son de fácil movimiento y ubicación en las transacciones que se efectúan con y entre partes relacionadas, y de difícil control para la autoridad fiscal, lo que permite la realización de prácticas elusivas, tanto en la determinación de su valor económico como en su transmisión.
"‘Esta comisión dictaminadora está consciente de que incluso cuando los pagos de regalías efectuadas entre partes relacionadas se realizan aparentemente en condiciones de mercado; se estima que aun así su intangibilidad deriva en elementos subjetivos que impiden un resultado objetivo de su valor, y que no refleja la realidad de la operación necesariamente, que incluso se utilizan como medios para erosionar la base gravable de los impuestos en México, dejando a la nación sin percibir el ingreso correspondiente.
"‘Por ello, esta comisión estima conveniente dejar fuera del objeto del gravamen a las regalías que se cubran entre y con partes relacionadas, ya sean residentes en México o en el extranjero.
"‘Con este tratamiento se hace una distinción para sujetar al gravamen el ingreso por regalías y, a su vez, permitir su deducibilidad cuando se trate de transacciones realizadas entre y con partes independientes. Por el contrario, los ingresos por regalías derivados de transacciones entre y con partes relacionadas no estarán gravados y por consecuencia, tampoco podrán ser deducidos por el pagador.
"‘Lo anterior se justifica sobre la base de que no son sujetos equiparables las partes independientes y las partes relacionadas, toda vez que estas últimas representan un interés común económico, que se manifiesta en el control, dependencia y flexibilidad para efectuar sus transacciones, mientras que las partes independientes, como su nombre lo indica, realizan sus operaciones con autonomía y su relación no es un elemento que incida en la toma de sus decisiones, sino el negocio que llevan a cabo. El tratamiento fiscal diferenciado entre partes relacionadas y partes independientes se justifica habida cuenta de que se trata de categorías de sujetos distintos.
"‘...
"‘Es importante señalar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha establecido que las partes relacionadas son diferentes a las partesindependientes a la luz de la garantía de equidad tributaria, tal como se desprende de los siguientes criterios, cuyos rubros y textos son del tenor literal siguiente: «RÉGIMEN SIMPLIFICADO. EL ARTÍCULO 79, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PREVÉ QUE SÓLO CONTRIBUIRÁN BAJO ESE SISTEMA LAS PERSONAS MORALES DEDICADAS EXCLUSIVAMENTE AL AUTOTRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA O DE PASAJEROS, PERO NO AQUÉLLAS QUE PRESTEN PREPONDERANTEMENTE TAL SERVICIO A UNA PARTE RELACIONADA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.» (se transcribe). «RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).» (se transcribe). Entonces, como se advierte de los criterios sustentados por la SCJN las partes relacionadas se encuentran en situaciones o condiciones distintas frente a las independientes, pues a las primeras su organización administrativa conjunta les permite funcionar en la práctica como verdaderas unidades económicas dependientes, además de que pueden planificar y organizar sus operaciones comerciales, situación que, como se señala en el criterio transcrito, no ocurre tratándose de partes independientes. ...’
"Como puede apreciarse, en el dictamen formulado por la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados se consideró que las regalías debían estar sujetas a gravamen para quien percibe dicho ingreso, siempre y cuando provinieran de operaciones entre partes no relacionadas, lo que significó que se abriera la oportunidad a deducir dichos gastos al ser erogados.
"Al respecto, la justificación para excluir a las regalías derivadas de operaciones con partes relacionadas del esquema del impuesto empresarial a tasa única, se enunció señalando, principalmente, que ‘se ha identificado que los pagos de regalías se han utilizado como medio para erosionar la base del impuesto sobre la renta, cuando provienen de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas’ y que, al considerarse bienes intangibles ‘son de fácil movimiento y ubicación en las transacciones que se efectúan con y entre partes relacionadas, y de difícil control para la autoridad fiscal, lo que permite la realización de prácticas elusivas, tanto en la determinación de su valor económico como en su transmisión’.
"Por su parte, en el dictamen elaborado por la Cámara de Senadores en relación con la no deducibilidad de regalías entre partes relacionadas se expresó lo siguiente:
"‘En cuanto a los conceptos que permiten un adelgazamiento en la base del impuesto, las que dictaminan coinciden plenamente con el tratamiento previsto por la colegisladora en materia de regalías, toda vez (sic) constituyen pagos relacionados con los factores de la producción que tienen una implicación importante para ciertos sectores de contribuyentes, como lo son la industria de la radio, cine y televisión, así como las empresas de ciencia y tecnología.
"‘Por lo anterior, estas comisiones dictaminadoras, consideran conveniente la exclusión de las regalías del objeto del gravamen cuando provengan de transacciones efectuadas entre partes relacionadas, toda vez que el pago de las mismas, se ha utilizado como medio para erosionar la base del impuesto sobre la renta, cuando provienen de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas, lo que ocurriría también con el impuesto empresarial a tasa única.
"‘Lo anterior es así porque la relación existente entre partes relacionadas, permite flexibilizar las operaciones que realizan entre ellas, y generalmente acuden al pago de regalías, para reducir el gravamen en México y situar el ingreso en el extranjero, como por ejemplo en regímenes fiscales preferentes o países en el extranjero que otorgan beneficios a la propiedad de intangibles. Adicionalmente, no pasa desapercibido para estas dictaminadoras que las regalías, al ser bienes intangibles, son de fácil movimiento y ubicación en las transacciones que se efectúan con y entre partes relacionadas, y de difícil control para la autoridad fiscal, lo que permite la realización de prácticas elusivas, tanto en la determinación de su valor económico como en su transmisión, por lo que se considera atinado el planteamiento de dejar fuera del objeto del gravamen a las regalías, entre y con partes relacionadas.
"‘En este contexto, las que dictaminan estiman que el trato diferenciado entre partes relacionadas e independientes sí se justifica en materia de regalías, toda vez que no son sujetos equiparables las partes independientes y las partes relacionadas, ya que estas últimas representan un interés común económico, que se manifiesta en el control, dependencia y flexibilidad para efectuar sus transacciones, mientras que las partes independientes, como su nombre lo indica, realizan sus operaciones con autonomía y su relación no es un elemento que incida en la toma de decisiones, sino el negocio que llevan a cabo. El tratamiento fiscal diferenciado entre partes relacionadas y partes independientes se justifica habida cuenta de que se trata de categorías de sujetos distintos.
"‘Luego entonces, según se advierte de los criterios jurisprudenciales expuestos en la minuta, se advierte que las partes relacionadas enfrentan condiciones distintas frente a las independientes, pues en las primeras, su organización administrativa conjunta les permite funcionar en la práctica como verdaderas unidades económicas dependientes, además de que pueden planificar y organizar sus operaciones comerciales, situación que, como se señala en el criterio transcrito, no ocurre tratándose de partes independientes.’
"De la transcripción anterior se desprende que, al apoyar las consideraciones vertidas en el dictamen formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, el Senado de la República reafirmó el hecho de que la medida tachada de inequitativa se justificaba porque los contribuyentes podrían utilizar las operaciones de pago de regalías como medida para pulverizar la base del impuesto empresarial a tasa única, debido a la flexibilidad que se da en las transacciones efectuadas entre partes relacionadas, aunado al hecho de que las partes independientes y las partes relacionadas no podrían ser considerados sujetos equiparables.
"Como se advierte de lo expresado en los referidos documentos legislativos, la exclusión del objeto del impuesto empresarial a tasa única de las regalías pagadas entre partes relacionadas se encuentra plenamente justificada, ya que los argumentos brindados por el legislador corroboran que los ingresos de esa naturaleza, al existir una presunción legal sobre la falta de correspondencia entre su monto real y el pactado por aquéllas, no son aptos para conocer la capacidad contributiva que revela el ingreso bruto que representan para la parte relacionada que otorga el uso temporal del respectivo bien intangible.
"En abono a lo anterior, cabe señalar que en ejercicio de las funciones de control constitucional de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, salvo prueba en contrario, en el análisis de constitucionalidad de un acto formal y materialmente legislativo no puede exigirse prueba alguna al legislador sobre la veracidad de su dicho, todo lo cual deriva de la intensidad del escrutinio constitucional que rige a ese tipo de leyes. Sirve de apoyo a esta conclusión la tesis de jurisprudencia 1a./J. 84/2006, la cual se transcribe a continuación:
"‘ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES. Acorde con las consideraciones sustentadas por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. CXXXIII/2004, de rubro: «IGUALDAD. CASOS EN LOS QUE EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE HACER UN ESCRUTINIO ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS).», siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados por la Constitución, será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. De igual manera, en aquellos asuntos en que el Texto Constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma. De esta manera, resulta evidente que la Constitución Federal exige una modulación del juicio de igualdad, sin que eso implique ninguna renuncia de la Corte al estricto ejercicio de sus competencias de control. Por el contrario, en el caso de normatividad con efectos económicos o tributarios, por regla general, la intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el Texto Constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. En tales esferas, un control muy estricto llevaría al Juez constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso -o la extraordinaria que puede corresponder al Ejecutivo-, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si éstas resultan necesarias.’ (Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, noviembre de 2006, página 29).
"De tal forma, este Tribunal Pleno considera que la exclusión de los pagos entre partes relacionadas por concepto de regalías del objeto del impuesto -lo que consecuentemente se traduce en la no deducción de dichas erogaciones-, se encuentra plenamente justificado al tratarse de una disposición que distingue con base en elementos objetivos, relevantes desde la óptica del objeto gravado por el impuesto empresarial a tasa única, entre los sujetos que obtienen un ingreso por regalías respecto del cual existen los elementos ciertos para conocer su monto y una diversa categoría de contribuyentes que por la naturaleza de la relación al tenor de la cual reciben el ingreso respectivo, jurídicamente se ha reconocido que no existe certeza sobre la magnitud económica en la que éste se da.
"En ese orden de ideas, si se encuentra plenamente justificada la exclusión del objeto del impuesto empresarial a tasa única de las regalías pagadas entre partes relacionadas, en vía de consecuencia, ningún reproche puede realizarse al hecho de que las erogaciones realizadas por ese concepto no encuadren dentro de los conceptos deducibles para efectos de la ley que regula esa contribución.
"Por consiguiente, toda vez que este Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera infundados los argumentos vertidos por la sociedad mercantil en torno a la inequidad del artículo 3, fracción I, párrafo segundo, en relación con el numeral 6, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, se impone confirmar la sentencia recurrida y negar el amparo."
DÉCIMO NOVENO. Trato diferenciado para acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por ingresos recibidos por la realización de actividades que den origen a regalías, dependiendo de que se trate de partes relacionadas o independientes. Equidad tributaria.
A continuación, corresponde a este Tribunal Pleno el estudio de los argumentos a través de los cuales la parte recurrente se duele de una supuesta omisión por parte del a quo, en torno al estudio del noveno concepto de violación a través del cual hizo valer la inconstitucionalidad de los artículos 8, párrafo séptimo y 3, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en lo que respecta al planteamiento hecho valer en relación con la violación a la garantía de equidad tributaria.
En la parte que interesa, dichos numerales establecen lo que a continuación se transcribe:
"Artículo 3. Para los efectos de esta ley se entiende:
"I. Por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
"No se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías. No obstante lo dispuesto anteriormente, los pagos de cualquier clase por el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos, se consideran como ingresos afectos al pago del impuesto empresarial a tasa única que esta ley establece, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe."
"Artículo 8.
"...
"En el caso de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero gravados por el impuesto empresarial a tasa única, también se considerará impuesto sobre la renta propio el pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos. El impuesto sobre la renta pagado en el extranjero no podrá ser superior al monto del impuesto sobre la renta acreditable en los términos del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que en ningún caso exceda del monto que resulte de aplicar al resultado a que se refiere el último párrafo del artículo 1 de esta ley correspondiente a las operaciones realizadas en el extranjero la tasa establecida en el citado artículo 1."
En relación con dichos numerales, es el caso que, en una parte del concepto de violación esgrimido en el escrito inicial de demanda, la parte quejosa había planteado, básicamente, que el hecho de que la ley del impuesto que se analiza no permita acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero proveniente del pago de regalías entre partes relacionadas, contra el impuesto empresarial a tasa única, violenta el principio de equidad tributaria.
El agravio en comento es fundado, toda vez que, en efecto, de la sentencia emitida por el Juez a quo no se advierte respuesta alguna en torno a la referida porción del concepto de violación hecho valer por la parte quejosa.
Por ende, corresponde a este Tribunal Pleno el estudio de los razonamientos efectuados por la parte quejosa en la porción del concepto de violación cuyo análisis omitió el Juez de Distrito, y a través de los cuales se señala, medularmente, lo que a continuación se precisa:
- Que el legislador no debió hacer una distinción entre partes relacionadas y partes independientes respecto de las actividades que dan origen al pago de regalías y por las cuales pagan impuesto sobre la renta en el extranjero, ya que ambos sujetos se encontrarían en un supuesto de causación idéntico.
- Que la equidad tributaria debe prevalecer en todos los elementos vinculados con la causación, exención, acreditamiento, devolución, etcétera, que incidan con la obligación sustantiva de pago.
- Que las disposiciones reclamadas generan un impedimento para realizar el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero y que se deriva de tales supuestos, lo que se traduce en una violación al principio de equidad tributaria, en virtud de la distinción que se realiza respecto de partes independientes.
A juicio de este Tribunal Pleno, los argumentos esgrimidos en la demanda de garantías resultan infundados, de conformidad con las siguientes consideraciones, las cuales resultan coincidentes, en lo que interesa, con lo sostenido al resolver los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009 y 345/2009, en las sesiones celebradas los días veintiocho de enero, dos, cuatro, ocho y nueve de febrero, todos ellos de dos mil diez.
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el principio de equidad tributaria se configura como el derecho que tienen todos los gobernados a ser tratados de igual manera a aquellos que se ubican en igualdad de circunstancias, en el entendido de que esa igualdad de trato es jurídica, toda vez que no implica que todos los sujetos lleguen a encontrarse, en toda circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, pero sí que en términos de ley, las personas gocen de igualdad jurídica.
Tal conclusión se desprende de la tesis jurisprudencial P./J. 41/97, sostenida por el Tribunal Pleno, de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.", previamente identificada en la presente ejecutoria, y de la cual se desprenden los elementos objetivos que delimitan la garantía de equidad tributaria, a saber:
1. No toda desigualdad de trato implica una violación a dicha garantía, sino sólo cuando la ley distingue entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sin una razón objetiva y razonable;
2. Por tanto, a iguales supuestos deben corresponder idénticas o análogas consecuencias jurídicas;
3. En principio, el legislador no tiene prohibición para establecer una desigualdad de trato, pero sí cuando ésta resulta artificiosa o injustificada; y, finalmente,
4. La diferenciación tributaria debe conservar el trato equitativo, de tal manera que las consecuencias jurídicas que deriven sean acordes a las garantías de igualdad.
Así, en cuanto a la garantía de equidad, el propio Pleno de este Alto Tribunal ha advertido que los poderes públicos no deben soslayar que los particulares que se encuentren en la misma situación, deben ser tratados de igual manera.
De tal forma, la garantía de equidad tributaria contemplada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal implica la necesidad de no generar un trato discriminatorio ante situaciones análogas. Dicha conclusión se desprende de la tesis jurisprudencial número P./J. 42/97, de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.", a la cual también se ha hecho referencia en la presente ejecutoria.
Finalmente, cabe señalar que el Tribunal Pleno también ha establecido que dicha garantía implica que los contribuyentes de un mismo impuesto, que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica, lo que implica que debe tratarse igual a los iguales y desigual a los desiguales, para lo cual el legislador no sólo está autorizado, sino que, en ocasiones, estará obligado a crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.
Al respecto es aplicable la tesis jurisprudencial P./J. 24/2000, de rubro: "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."(18)
En relación con el punto que se somete a debate ante este Tribunal Pleno, debe partirse de lo dispuesto en el artículo 3, fracción I, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, mismo queprecisa que no se consideran dentro de las actividades gravadas, entre otras, el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes que den origen al pago de regalías entre partes relacionadas.
Por su parte, el artículo 8, séptimo párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única establece que, para efectos del acreditamiento establecido en dicho numeral, se considerará impuesto sobre la renta propio, aquel que se pague en el extranjero respecto de ingresos provenientes de fuente de riqueza extranjera que estén gravados, a su vez, por el impuesto empresarial a tasa única.
Ahora bien, de una interpretación sistemática de los dispositivos aludidos se desprende que, al tenor de lo previsto en ellos, no constituyen ingreso gravado por el impuesto empresarial a tasa única las regalías derivadas de operaciones celebradas entre partes relacionadas y, por ende, los pagos del impuesto sobre la renta que se realicen en el extranjero y que provengan de dichas actividades, no serán acreditables en el cálculo del tributo en comento.
Dicha circunstancia es considerada inequitativa por la sociedad mercantil recurrente, sosteniendo que existiría un trato diferenciado entre quienes realizan el entero del impuesto sobre la renta en el extranjero que resulte de aquellas operaciones celebradas entre partes independientes y que dan lugar al pago de regalías, y quienes lo hacen entre partes relacionadas, derivado de la precisión que efectúa la excluyente establecida en el artículo 3, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
De tal guisa, la materia de estudio en el presente considerando consiste en determinar si es que existe un trato inequitativo entre quienes celebran operaciones con partes relacionadas y quienes lo hacen con partes independientes, en cuanto al tratamiento que confiere al acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero.
Por tanto, para dar respuesta a los planteamientos antes sintetizados debe comenzarse por analizar si se apega al principio de equidad tributaria considerar como ingreso no gravado por el impuesto empresarial a tasa única las regalías obtenidas por un contribuyente de ese tributo cuando éstas deriven de la realización de operaciones con una parte relacionada, ya que, de encontrarse justificada tal disposición, consecuentemente, lo estará la imposibilidad de acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, derivado de operaciones entre partes relacionadas que den origen al pago de regalías, atendiendo a la mecánica establecida por el legislador para gozar del respectivo beneficio económico.
A fin de dar respuesta a los argumentos de la parte quejosa, este Tribunal Pleno considera relevante reiterar que el objeto del impuesto empresarial a tasa única son los ingresos brutos que recibe quien enajena un bien, presta un servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, en la inteligencia de que el legislador federal precisó que la fuente de riqueza que se grava la constituye el ingreso bruto que se recibe por realizar las actividades precisadas.
Para efectos del impuesto empresarial a tasa única, tienen el carácter de partes relacionadas -según lo señalado en la fracción VI del artículo 3 de la ley-, las que se consideran como tales en los términos del artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta,(19) el cual establece lo que debe ser entendido como "partes relacionadas", es decir, cuando una de las partes participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.
En esa línea, para efectos de determinar los ingresos sobre los que recae el impuesto sobre la renta, resulta trascendente la existencia de una relación entre partes relacionadas, puesto que éstas se encuentran obligadas a determinarlos considerando los precios y montos de las contraprestaciones que hubieren utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, ya que de lo contrario, las autoridades fiscales podrán determinar tanto los ingresos acumulables como las deducciones autorizadas acudiendo a la valoración de operaciones comparables realizadas por partes independientes.
De ello se desprende que el legislador fiscal considera que el precio pactado en una operación realizada entre partes relacionadas no funge como directriz que permita conocer la cuantía real del monto de la operación respectiva, razón por la que, si en el caso del impuesto que ahora se analiza, el ingreso gravado es la contraprestación a favor de quien enajena un bien, presta un servicio u otorga el uso o goce temporal de bienes, debe estimarse que en el caso del otorgamiento del uso temporal de bienes intangibles entre partes relacionadas, la imposibilidad de que el monto que se fije con el carácter de precio o contraprestación revele la realidad económica que subyace a dicha operación, justifica plenamente la exclusión del objeto del impuesto en comento los ingresos de esa naturaleza.
En efecto, dada la naturaleza de la relación existente entre partes relacionadas, si jurídicamente se ha estimado que para determinar el precio de las operaciones celebradas entre ellas necesariamente debe acudirse al que derive de los precios utilizados en operaciones comparables entre partes independientes, debe estimarse que válidamente el legislador excluyó del objeto del impuesto empresarial a tasa única los ingresos que constituyen un precio respecto del cual, jurídicamente, no existe certeza sobre su apego a la realidad, medida que además de encontrarse justificada tiene como finalidad evitar distorsiones que impidan atender a la capacidad contributiva revelada por los ingresos brutos que grava el impuesto en comento.
En relación con lo anterior, conviene destacar lo señalado en el proceso legislativo del que derivó la contribución que se analiza y, en especial, del dictamen formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados -con el cual coincidiría plenamente la Cámara de Senadores-, que establece la excepción que se realizó a la exclusión del objeto del gravamen por lo que respecta a las regalías, consistente en incluir aquellas regalías recibidas y pagadas por y a residentes en territorio nacional y pagadas a residentes en el extranjero, condicionándose a que sean sólo las que provengan de transacciones efectuadas entre partes no relacionadas.
Lo anterior se justificó en la medida en que se habría identificado que el pago de regalías se ha convertido en un medio para erosionar la base gravable cuando provienen de transacciones efectuadas entre partes relacionadas, derivado de que su relación flexibiliza sus operaciones y que generalmente se acudiría a dicha práctica para reducir el gravamen en México y situar el ingreso en el extranjero, aunado al hecho de que las regalías, al ser bienes intangibles, serían de difícil control para la autoridad fiscal, lo que permite la realización de prácticas elusivas.
En esa misma línea, la comisión que dictaminó la iniciativa del Ejecutivo, planteó que cuando se presenta tal actividad entre partes relacionadas, el pago de regalías se realiza "aparentemente" en condiciones de mercado; pero que su carácter intangible impediría un resultado objetivo de su valor, lo cual no refleja la realidad de la operación y evidenciaría su uso como medio para erosionar la base gravable.
Finalmente, entre las afirmaciones establecidas en el proceso legislativo, se señaló que las partes independientes y las relacionadas no son sujetos equiparables, en virtud de que estas últimas tienen un interés común económico, manifestado en el control, dependencia y flexibilidad de sus transacciones, mientras que las partes independientes realizan operaciones con autonomía y su relación no es un elemento que incida en la toma de sus decisiones, razón por la que se justificaría el tratamiento diferenciado.
De todo lo anterior se desprende que la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados consideró que las regalías debían estar sujetas a gravamen para quien percibe dicho ingreso, siempre y cuando provinieran de operaciones entre partes independientes, lo que significó que se abriera la oportunidad de acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, derivado de dichas operaciones.
Así, la justificación para excluir a las regalías derivadas de operaciones con partes relacionadas del esquema del impuesto empresarial a tasa única -con el consiguiente efecto de restringir la posibilidad de acreditar impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dicho concepto-, se enunció señalando, principalmente, que "se ha identificado que los pagos de regalías se han utilizado como medio para erosionar la base del impuesto sobre la renta, cuando provienen de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas" y que al considerarse bienes intangibles "son de fácil movimiento y ubicación en las transacciones que se efectúan con y entre partes relacionadas, y de difícil control para la autoridad fiscal, lo que permite la realización de prácticas elusivas, tanto en la determinación de su valor económico como en su transmisión".
Asimismo, debe reiterarse que en el Senado de la República fueron apoyadas las consideraciones vertidas en el dictamen formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, reafirmando que la medida se justifica porque las operaciones de pago de regalías se podrían utilizar como medida para pulverizar la base del impuesto en estudio, debido a la flexibilidad que se da en las transacciones efectuadas entre partes relacionadas, aunado al hecho de que las partes independientes y las partes relacionadas no podrían ser considerados sujetos equiparables.
Así, la exclusión de las regalías pagadas entre partes relacionadas del objeto del impuesto empresarial a tasa única se encuentra plenamente justificada, ya que las razones otorgadas por el legislador evidencian que los ingresos de esa naturaleza, al existir una presunción legal sobre la falta de correspondencia entre su monto real y el pactado por aquéllas, no son idóneos para conocer la capacidad contributiva que revela el ingreso bruto que representan para la parte relacionada que otorga el uso temporal del respectivo bien intangible.
De tal forma, este Tribunal Pleno considera que la exclusión de los pagos entre partes relacionadas por concepto de regalías del objeto del impuesto -lo que consecuentemente se traduce en el no acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero que provenga de dichas actividades-, se encuentra plenamente justificado al tratarse de una disposición que distingue con base en elementos objetivos, relevantes desde la óptica del objeto gravado por el impuesto empresarial a tasa única.
En ese orden de ideas, sí se encuentra plenamente justificada la exclusión del objeto del impuesto empresarial a tasa única de las regalías pagadas entre partes relacionadas; consecuentemente, no existe violación al principio de equidad por el hecho de que las erogaciones realizadas por concepto de impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, encuadrado en esa hipótesis, no se encuentren dentro de los conceptos acreditables para efectos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
A mayor abundamiento, debe reiterarse lo señalado al analizar este mismo tema, pero bajo la óptica de la garantía de proporcionalidad tributaria, en el sentido de que para conservar una lógica entre impuesto causado e impuesto acreditable, a la luz de la intención de constituir al impuesto empresarial a tasa única como un mecanismo de control del impuesto sobre la renta, resultaba pertinente que la posibilidad de acreditar dependiera de que ambas contribuciones -la causada que se disminuirá con la acreditable, y ésta misma- se generaran por los mismos conceptos, es decir, que ambas se causaran atendiendo a la realización del mismo hecho imponible.
Estas consideraciones ponen de manifiesto la intención, dentro del mecanismo de tributación propio del sistema integrado por ambos tributos, de conservar una relación proporcionada y razonable entre el impuesto empresarial a tasa única y el impuesto sobre la renta acreditable, buscando que pueda considerarse como tal, solamente al impuesto sobre la renta que haya sido efectivamente pagado -ya en México o en el extranjero-, siempre y cuando se hubiere causado por los ingresos gravados por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
En tal virtud, también debe precisarse que el reclamo de la quejosa no es exacto en tanto que señala que la legislación tachada de inconstitucional otorgaría un trato diferenciado a personas que se encuentran en los mismos supuestos de causación, siendo claro que tal afirmación -únicamente en lo que se refiere a la percepción de un ingreso por regalías- podría ser aplicable en materia de impuesto sobre la renta, pero no para efectos de impuesto empresarial a tasa única, pues en esta última contribución es claro que la distinción primaria deriva del hecho consistente en que un grupo de personas es causante del impuesto empresarial -cuando las regalías se pagan entre partes independientes-, y el otro no lo es -cuando se pagan entre partes relacionadas-, aspecto éste que no se ha considerado violatorio de la garantía de equidad.
Pero, en todo caso, conviene reiterar que la circunstancia desigual a la que alude la quejosa, no sólo se justifica en las diferencias objetivas que existen entre celebrar operaciones con partes relacionadas o no, sino que no debería autorizarse el acreditamiento del impuesto empresarial a tasa única pagado por los ingresos derivados del pago de regalías entre partes relacionadas, pues este caso no está gravado por la ley respectiva, y el crédito implicaría que el impuesto acreditable perdiera toda lógica frente al causado.
Lo anterior es así, pues ello daría lugar a que se permita recuperar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, cuando por la misma actividad no se paga el impuesto empresarial a tasa única en México, lo cual no obedece a lógica alguna, máxime cuando, en cualquier caso, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, en ambos casos, es acreditable contra el impuesto sobre la renta que se cause en México, siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos en la legislación aplicable.
En efecto, si el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por las regalías cubiertas por partes relacionadas, es acreditable contra el impuesto sobre la renta mexicano, no existe una razón válida para que, adicionalmente, se deba permitir el acreditamiento contra el impuesto empresarial a tasa única, si ni siquiera se causa dicho gravamen en el caso aludido.
Por lo anterior, este Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluye que los argumentos enderezados en contra de los artículos tachados de inconstitucionales resultan infundados, por lo que debe negarse el amparo a la parte quejosa en el aspecto aludido, al considerar que no se vulnera la garantía de equidad tributaria por no permitirse el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, derivado de actividades entre partes relacionadas que generen el pago de regalías.
VIGÉSIMO. Trato diferenciado para realizar la deducción de inversiones nuevas realizadas del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre de dos mil siete. Equidad tributaria.
La parte quejosa, ahora recurrente, sostiene que el artículo quinto transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, por lo siguiente:
a) Establece, sin causa justificada, un trato diferente para los contribuyentes que tienen inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre del año dos mil siete respecto del otorgado a los contribuyentes que no poseen inversiones con esa característica en el periodo mencionado.
b) Establece, sin causa justificada, un trato diferente para los contribuyentes que tienen inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre del año dos mil siete respecto del otorgado a los contribuyentes que poseen inversiones con esa característica en un periodo diferente.
En relación a los anteriores planteamientos, debe destacarse que al resolver los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009, 345/2009, 370/2009, 404/2009, 527/2009, 547/2009 y 561/2009, en las sesiones celebradas los días veintiocho de enero, dos, cuatro, ocho y nueve de febrero, todos ellos de dos mil diez, este Tribunal Pleno se pronunció sobre la constitucionalidad de los artículos quinto y sexto transitorios de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, considerando que el trato diferente que en los mismos se establece, por un lado, para los contribuyentes que tienen inversiones realizadas antes de la vigencia de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única respecto del otorgado a los contribuyentes que poseen inversiones realizadas a partir de la vigencia de esa ley y, por el otro, para los contribuyentes que tienen inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre del año dos mil siete respecto del otorgado a los contribuyentes que poseen inversiones efectuadas del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
Las consideraciones utilizadas en los asuntos especificados, a las que a continuación se hará referencia, dan contestación a los planteamientos de inconstitucionalidad resumidos en los incisos a) y b) precedentes, en tanto que en ellas se expresan las razones que justifican que el artículo quinto transitorio reclamado establezca una deducción adicional precisamente tratándose de erogaciones efectuadas en inversiones nuevas adquiridas en el periodo comprendido del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre de 2007. Lo anterior resulta aplicable para desestimar la inequidad que se hace derivar del trato distinto para los contribuyentes con inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre de dos mil siete frente a los que no tienen inversiones nuevas en este periodo y que, por tanto, se colocan en los supuestos del artículo sexto transitorio si las inversiones que tienen son anteriores a la vigencia de la ley reclamada, o bien, en las hipótesis de los artículos 5, fracción I y 6, fracciones I, II y III, de dicha ley, si las inversiones son posteriores. Lo ya examinado por este Tribunal Pleno también se aplica a la inequidad derivada del trato distinto contemplado para los causantes con inversiones en el último cuatrimestre de dos mil siete frente al otorgado a quienes tienen inversiones nuevas en un periodo distinto, ya que éstos se colocan en los supuestos del artículo quinto transitorio si sus inversiones se realizaron con anterioridad a la vigencia de la ley combatida, y si se efectuaron con posterioridad a esa vigencia, en las hipótesis de los citados artículos 5, fracción I y 6, fracciones I, II y III.
Esto es, tratándose de inversiones, si éstas se realizaron después de la vigencia de la ley reclamada, siempre se colocarán en las hipótesis de los artículos 5, fracción I y 6, fracciones I, II y III, por lo que serán deducibles, pero si las inversiones se efectuaron con anterioridad a esa vigencia, los contribuyentes podrán realizar la deducción adicional prevista en el artículo quinto transitorio si se trata de inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre de dos mil siete, o tendrán derecho al crédito fiscal previsto en el artículo sexto transitorio si son inversiones realizadas en los años de mil novecientos noventa y ocho a dos mil siete, salvo que sean inversiones nuevas del último cuatrimestre de dos mil siete.
Por tanto, todos los supuestos de inequidad derivados del trato distinto que se otorga a loscontribuyentes colocados en el supuesto previsto en el artículo quinto transitorio han quedado ya examinados por este Tribunal Pleno en los términos siguientes:
I. Distinción de trato a las personas con inversiones realizadas antes y durante la vigencia de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
De lo dispuesto por los artículos 5, fracción I y 6, fracciones I, II y III, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, se advierte que, efectivamente, las erogaciones por inversiones realizadas a partir de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, esto es, del primero de enero de dos mil ocho, son deducibles en su totalidad en el ejercicio fiscal en que se realizan.
Lo anterior se afirma porque la fracción I del artículo 5 citado, establece que son deducibles las cantidades efectivamente erogadas a partir del primero de enero de dos mil ocho, por la adquisición de bienes, arrendamiento o servicios prestados, que sean necesarios para la generación del ingreso, pero no lo son los salarios.
Por su parte, el artículo 6, en sus fracciones I a III, señala como requisitos para la procedencia de las deducciones que se efectúen por actividades gravadas para quien las perciba, es decir, debe ser un ingreso para la otra parte, por simetría; además, deben ser estrictamente indispensables para dichas actividades y deben encontrarse efectivamente erogadas.
Así, son deducibles en su totalidad y en el ejercicio en que se efectúen, las cantidades erogadas por inversiones hechas a partir de la vigencia de la ley reclamada.
Respecto de las inversiones realizadas antes de la vigencia de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, ésta distingue entre las inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre del año dos mil siete y las inversiones efectuadas entre el primero de enero de mil novecientos noventa y ocho y el treinta y uno de diciembre de dos mil siete -salvo las primeras referidas-.
En relación a las primeras, el artículo quinto transitorio establece que "los contribuyentes podrán efectuar una deducción adicional en los términos de este artículo, tanto para la determinación del impuesto del ejercicio y de los pagos provisionales del mismo ejercicio, por las erogaciones que efectúen en inversiones nuevas, que en los términos de esta ley sean deducibles, adquiridas en el periodo comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas inversiones en el citado periodo"; que dicho monto "se deducirá en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir del 2008, hasta agotarlo"; que tratándose de los pagos provisionales "se deducirá la doceava parte de la cantidad a que se refiere este párrafo, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago"; que la deducción que se determine "se actualizará por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio fiscal en el que se deduzca el monto que corresponda"; y que respecto de los pagos provisionales, la "deducción se actualizará con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes al que corresponda al pago provisional de que se trate".
Respecto de las inversiones realizadas entre el primero de enero de mil novecientos noventa y ocho y el treinta y uno de diciembre de dos mil siete -salvo las inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre del año dos mil siete-, el artículo sexto transitorio impugnado dispone que los contribuyentes podrán aplicar un crédito fiscal durante diez ejercicios iniciando en el dos mil ocho, equivalente al cinco por ciento del monto que resulte de aplicar el factor de 0.175 -que será de 0.165 para el ejercicio de dos mil ocho y de 0.17 para el ejercicio de dos mil nueve- a la cantidad que se obtenga de actualizar el saldo pendiente de deducir de cada inversión que se tenga al inicio del año dos mil ocho en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Como se advierte, la ley combatida otorga un trato diferente a los contribuyentes que tienen inversiones realizadas con anterioridad a su vigencia que el que confiere a los sujetos que poseen inversiones efectuadas durante su vigencia. Sin embargo, ese trato distinto no viola el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, pues unos y otros contribuyentes no se encuentran en la misma situación jurídica.
Al respecto, cabe señalar que de la mecánica del impuesto empresarial a tasa única, se advierte que se determina con una base de efectivo, de modo tal que los ingresos se acumulan cuando efectivamente se perciben y las deducciones proceden en el momento en que realmente se efectúan los pagos, lo que explica, por un lado, que la regulación de la contribución contemple la deducibilidad total de las inversiones en el ejercicio en que se realizan las erogaciones correspondientes y, por el otro, que la propia mecánica y naturaleza del impuesto impiden que los gastos por inversiones efectuadas con anterioridad a la vigencia de dicha regulación, no puedan comprenderse entre los conceptos deducibles, precisamente por ser erogaciones no efectuadas en el ejercicio de que se trate.
Lo anterior se refuerza si se considera que el legislador, tratándose de las inversiones anteriores a la vigencia de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en atención a los planteamientos de los diferentes sectores empresariales y profesionales del país, contempló en el régimen transitorio dos beneficios: 1) una deducción adicional de las erogaciones por inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre del año dos mil siete; y, 2) un crédito por las inversiones efectuadas de mil novecientos noventa y ocho a dos mil siete, que no hayan sido completamente depreciadas para efectos del impuesto sobre la renta.
En el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados se señaló:
• La contribución empresarial a tasa única se determina con una base de efectivo, lo que implica que la acumulación de los ingresos se efectuará cuando éstos se cobren y las deducciones tendrán lugar al momento en que se paguen.
• El Ejecutivo Federal no propuso régimen transitorio respecto de las inversiones realizadas con anterioridad a la vigencia de la ley, precisamente por tratarse de erogaciones anteriores a esa vigencia.
• Sin embargo, la comisión dictaminadora ha sido receptora y sensible a los planteamientos de los diferentes sectores empresariales y profesionales del país, por lo que no obstante no violarse derechos adquiridos por tratarse de una nueva ley que regula hechos acontecidos a partir de su entrada en vigor, mientras que las adquisiciones de inversiones en activo fijo se realizaron con anterioridad a su vigencia, se incorpora un régimen transitorio adecuado para darle efectos en este gravamen a las referidas inversiones.
• "En primer término, con el objeto de que no se frene la inversión en nuestro país durante el último cuatrimestre de 2007, se propone otorgar una deducción adicional para los efectos de la determinación del impuesto del ejercicio y de los pagos provisionales del mismo, por las erogaciones efectivamente pagadas en dicho cuatrimestre por las inversiones nuevas adquiridas en el periodo citado, la cual se deberá aplicar en tres ejercicios fiscales. Lo anterior tiene por objeto evitar que la medida tenga un impacto recaudatorio importante en el corto plazo, de ahí que se plantea distribuir el efecto fiscal de las inversiones nuevas en un periodo de tres años."
En relación con esta deducción adicional se propone: a) permitir la actualización del monto pendiente de deducir por inflación, dado que operará en tres ejercicios; b) precisar que se considera como inversiones las contempladas como tales para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y como inversiones nuevas cuando los bienes sean utilizados por primera vez en México; y, c) tratándose de la adquisición de inversiones a través de enajenaciones a plazos, sólo podrán aplicarse las cantidades que efectivamente se hubieran pagado en el último cuatrimestre de dos mil siete, ya que respecto de los pagos posteriores, la deducción procederá en los términos de la nueva ley.
• En segundo término, "con el fin de evitar que la transición de este nuevo gravamen implique una carga excesiva para los contribuyentes, se propone un mecanismo para otorgar un crédito a los contribuyentes por el valor de sus inversiones efectuadas en ejercicios anteriores que no hayan sido completamente depreciadas para los efectos del impuesto sobre la renta".
"En este orden de ideas, se propone otorgar un acreditamiento durante diez años en contra de la contribución empresarial a tasa única del ejercicio, de un monto igual al 5% del resultado de multiplicar el saldo pendiente de depreciar de los activos por los que se esté tomando la deducción en línea recta en el impuesto sobre la renta, por el factor de 0.175. Lo anterior permitirá que los contribuyentes que hayan realizado inversiones en ejercicios pasados obtengan un crédito por dichas inversiones, aun cuando la deducción de éstas no forme parte de la estructura propia del gravamen."
"Para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio, se propone un acreditamiento en contra de la contribución empresarial a tasa única de la doceava parte del resultado que se obtenga conforme al párrafo anterior multiplicado por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago provisional de que se trate."
Respecto de estas inversiones, se precisa: a) el factor que se aplicará en el ejercicio de dos mil ocho será de 0.165 y para el ejercicio fiscal de dos mil nueve será de 0.17, los cuales corresponden al nivel de la tasa impositiva que se establece para esos ejercicios fiscales; para los ejercicios fiscales de dos mil diez y subsecuentes se aplicará el factor de 0.175; b) respecto de los pagos provisionales, se propone que el crédito fiscal se actualice con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de dos mil siete y hasta el último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquel en el que se aplique; c) el otorgamiento del crédito sobre el saldo pendiente de deducir en el impuesto sobre la renta, con un límite de diez años, obedece a que el tratamiento fiscal de las inversiones en el nuevo gravamen, representa un mayor beneficio para el contribuyente que sobrecompensa el límite establecido para dicho acreditamiento, ello porque la deducción de las inversiones al cien por ciento, como se aplica para efectos de la contribución empresarial a tasa única, en lugar de esparcirla en el tiempo en línea recta, es mayor en valor presente que el costo para los contribuyentes de limitar a diez años el crédito relativo al saldo pendiente de depreciar; d) cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener ingresos, ya no podrá aplicarse la parte del crédito fiscal pendiente de acreditar correspondiente al bien de que se trate a partir del ejercicio fiscal en que ello ocurra; y, e) no serán deducibles en los términos de la ley las erogaciones pagadas con posterioridad al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, por las inversiones respecto de las cuales se aplica el crédito fiscal, dado que la mecánica propuesta para calcularlo por las inversiones efectuadas con anterioridad al primero de enero de dos mil ocho, se basa en el saldo pendiente de deducir que tengan dichas inversiones, sin importar si se encuentran efectivamente pagadas.
Por su parte, las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores señalaron en su dictamen:
• Se coincide en la incorporación de los regímenes de transición, ya que buscan generar un equilibrio ante el cambio de régimen impositivo de ingresos devengados a base de efectivo, así como disminuir el impacto negativo por la adquisición de inversiones previas a la entrada en vigor del nuevo impuesto.
• Se está conforme con la deducción adicional de los gastos por las inversiones realizadas en el último cuatrimestre de dos mil siete, que deberá aplicarse en tres ejercicios fiscales para evitar que la medida tenga un impacto recaudatorio importante en el corto plazo.
• También se coincide con el otorgamiento de un crédito a los contribuyentes por el valor de sus inversiones efectuadas en ejercicios anteriores que no hayan sido completamente depreciadas para los efectos del impuesto sobre la renta.
En consecuencia, es distinto el trato que se otorga a los contribuyentes que efectuaron gastos con motivo de inversiones dependiendo de que los mismos se hayan realizado con anterioridad a la vigencia de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única o a partir de esa vigencia, con independencia de la forma total o parcial en que inciden en la obtención de los ingresos gravados -en tanto que las inversiones anteriores pudieron repercutir también en la obtención de ingresos generados antes del año dos mil ocho-.
Sin embargo, la distinción en el tratamiento obedece a la diferente situación en que se encuentran los contribuyentes que efectuaron las erogaciones por inversiones, pues las realizadas durante la vigencia de la ley reclamada, atendiendo a la mecánica y naturaleza del impuesto empresarial a tasa única, que opera bajo un esquema de base de efectivo, exige que esas erogaciones se deduzcan en su totalidad en el ejercicio en que se realicen, mientras que los gastos por inversiones anteriores al año de dos mil ocho, en que se inició la vigencia de la referida ley, no pueden considerarse para efectos del impuesto precisamente por referirse a ejercicios en que aún no tenía vida legal.
Que el régimen transitorio combatido considere los gastos por inversiones realizadas hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, constituye una concesión otorgada en atención a las demandas de los sectores empresariales y profesionales, con el propósito de que no se frene la inversión en el último cuatrimestre de dos mil siete -tratándose de la deducción adicional contemplada en el artículo quinto transitorio-, así como para evitar que la transición al nuevo gravamen implique un carga excesiva para los contribuyentes -en el caso del crédito previsto en el artículo sexto transitorio-.
En consecuencia, si los contribuyentes que efectuaron gastos por inversiones realizadas a partir de la vigencia de la ley están en una situación jurídica diversa a aquella en la que se encuentran los contribuyentes que efectuaron las erogaciones por inversiones con anterioridad a dicha vigencia, se justifica plenamente que los artículos quinto y sexto transitorios otorguen un tratamiento diferente a estos últimos contribuyentes, lo que lleva a concluir que no transgreden el principio de equidad tributaria consagrado por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.
II. Distinción de trato a los contribuyentes con inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre de dos mil siete respecto del otorgado a los contribuyentes con inversiones efectuadas del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
Como se destacó con anterioridad, en la ley reclamada no sólo se otorga un trato diferente a los contribuyentes que realizaron erogaciones con motivo de inversiones efectuadas durante la vigencia de esa ley respecto del otorgado a los causantes que los efectuaron por inversiones ocurridas con anterioridad a dicha vigencia -lo que no viola el principio tributario de equidad, según ha quedado analizado-, sino que también se contempla un tratamiento diferente para los contribuyentes con estas últimas erogaciones en tanto se establece una deducción adicional por gastos en inversiones nuevas adquiridas durante el último cuatrimestre de dos mil siete, mientras que por los gastos correspondientes a inversiones efectuadas del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete -salvo las inversiones nuevas antes referidas-, se otorga un crédito fiscal.
En efecto, el artículo quinto transitorio contempla una deducción adicional por las erogaciones en inversiones nuevas realizadas del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, estableciendo que la misma opera tanto para la determinación del impuesto del ejercicio como de los pagos provisionales del mismo hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por las inversiones en el periodo aludido, así como que la deducción se hará en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir del dos mil ocho hasta agotarlo, y que en los pagos provisionales se deducirá la doceava parte de la cantidad relativa, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago.
También señala la disposición reclamada que la deducción se actualizará por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de dos mil siete y hasta el último mes del ejercicio fiscal en el que se efectúe la deducción y que en los pagos provisionales se aplicará el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de dos mil siete y hasta el último mes al que corresponda el pago.
Por último, se precisa en la norma transitoria que por inversiones se entiende a las consideradas como tales para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y por nuevas las que se utilizan por primera vez en México.
En cambio, el artículo sexto transitorio establece que por las erogaciones en inversiones efectuadas del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete -salvo las inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre de dos mil siete-, podrá aplicarse un crédito fiscal contra el impuesto del ejercicio y de los pagos provisionales, durante diez años a partir de dos mil ocho, equivalente al cinco por ciento del monto que resulte de aplicar el factor de 0.175 -que será de 0.165 para el ejercicio de dos mil ocho y de 0.17 para el ejercicio de dos mil nueve- a la cantidad que se obtenga de actualizar el saldo pendiente de deducir de cada inversión que se tenga al inicio del año dos mil ocho en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pudiéndose acreditar en los pagos provisionales la doceava parte del monto obtenido, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago.
Precisa la disposición que se analiza que el saldo pendiente de deducir de las inversiones que en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se tengan al primero de enero de mil novecientos noventa y ocho, es el que se actualizará por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes que se adquirió el bien y hasta diciembre de dos mil siete, así como que el crédito fiscal se actualizará por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de dos mil siete y hasta el sexto mes del ejercicio fiscal en el que se aplique la parte del crédito que corresponda, y que en los pagos provisionales se actualizarán con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de dos mil siete y hasta el último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior al en que se aplique.
Por último, señala la norma transitoria reclamada, que el acreditamiento deberá efectuarse antes de aplicar el impuesto sobre la renta propio a que se refiere el segundo párrafo del artículo 8 de la propia Ley del ImpuestoEmpresarial a tasa Única o el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio a que se refiere el tercer párrafo del artículo 10 de la misma ley, según corresponda, y hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio o del pago provisional respectivo, según se trate.
Como se advierte, la normatividad reclamada contempla un trato diferente para los contribuyentes que realizaron los gastos por inversiones en el último cuatrimestre de dos mil siete respecto del establecido para los causantes que efectuaron las erogaciones por inversiones realizadas del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete -salvo las inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre de dos mil siete-, a pesar de que unos y otros contribuyentes se encuentran en la misma situación jurídica respecto del impuesto empresarial a tasa única, ya que tuvieron lugar con anterioridad a la vigencia de la ley que regula este impuesto, esto es, no pueden considerarse bajo el esquema de base en efectivo en que opera la nueva contribución, según quedó analizado con anterioridad, además de que esas inversiones anteriores a dos mil ocho, generaron ingresos respecto de los que lógicamente no se causó el gravamen reclamado porque todavía no existía, pero es posible que aún incidan en los ingresos por los que sí tendrá que pagarse el gravamen.
No obstante el diferente tratamiento a que se sujetan las erogaciones por las inversiones del último cuatrimestre de dos mil siete respecto de las erogaciones por inversiones realizadas del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete -salvo las inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre de dos mil siete-, no existe infracción al principio de equidad tributaria en tanto existe causa objetiva y razonable que justifica la diferencia de trato para quienes tienen unas u otras inversiones.
Del proceso legislativo del que surgió la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única a que se hizo alusión con anterioridad, se advierte la causa a la que se atendió para distinguir el trato que debía darse a las inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre de dos mil siete respecto del concedido al resto de las inversiones efectuadas en los diez últimos años anteriores a la vigencia del nuevo gravamen.
Efectivamente, en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados se destacó que en la iniciativa de ley no se "incorporó régimen transitorio alguno para aquellas inversiones que se adquirieron con anterioridad a la entrada en vigor de la ley, por ser precisamente adquisiciones efectuadas en ejercicios anteriores", pero que la comisión "ha sido receptora y sensible a los planteamientos de los diferentes sectores empresariales y profesionales del país, que específicamente han solicitado que se permita la deducción de las inversiones en activo fijo adquiridas con anterioridad de la entrada en vigor de la ley que se dictamina", por lo que no "obstante que no se violan derechos adquiridos por tratarse de una nueva ley que regula hechos acontecidos a partir de su entrada en vigor, y las adquisiciones de inversiones en activo fijo se realizaron con anterioridad a su entrada en vigor" y considerando que "una de las características del impuesto empresarial a tasa única es la promoción de la inversión, sí resulta oportuno y adecuado que se otorgue un beneficio para estimular la inversión, por lo que se incorporan diversas medidas para atender los repetidos requerimientos de los sectores empresariales y profesionales de la sociedad".
Respecto de las medidas aludidas, en el dictamen referido se señaló que se estimaba "necesario que mediante disposición transitoria se consideren los efectos correspondientes a las inversiones adquiridas por los contribuyentes desde el 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007, ya que se trata de bienes con los cuales los contribuyentes a partir de la entrada en vigor de la ley que se propone obtendrán ingresos que estarán gravados con la contribución empresarial a tasa única", pero dado que conforme a la mecánica propia del gravamen, no se permite la deducción de las inversiones efectuadas en ejercicios anteriores, dado que el sistema opera con un esquema de base de efectivo", se consideró que "con el fin de evitar que la transición de este nuevo gravamen implique una carga excesiva para los contribuyentes, se propone un mecanismo para otorgar un crédito a los contribuyentes por el valor de sus inversiones efectuadas en ejercicios anteriores que no hayan sido completamente depreciadas para los efectos del impuesto sobre la renta".
Asimismo, se señaló en el dictamen que "con el objeto de que no se frene la inversión en nuestro país durante el último cuatrimestre de 2007, se propone otorgar una deducción adicional para los efectos de la determinación del impuesto del ejercicio y de los pagos provisionales del mismo, por las erogaciones efectivamente pagadas en dicho cuatrimestre por las inversiones nuevas adquiridas en el periodo citado, la cual se deberá aplicar en tres ejercicios fiscales".
Por otro lado, en el dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores se destacó la coincidencia en "la incorporación de diversos regímenes de transición expuestos en las disposiciones transitorias de la minuta, ya que buscan generar un equilibrio ante el cambio de régimen impositivo de ingresos devengados a base de efectivo, así como disminuir el impacto negativo por la adquisición de inversiones previas a la entrada en vigor de la ley propuesta", así como que se compartía el establecimiento de "una deducción adicional a las inversiones para los efectos de la determinación del impuesto del ejercicio y de los pagos provisionales del mismo, por las erogaciones efectivamente pagadas cada cuatrimestre por las inversiones nuevas adquiridas en el periodo citado, la cual se deberá aplicar en tres ejercicios fiscales. Lo anterior tiene por objeto evitar que la medida tenga un impacto recaudatorio importante en el corto plazo, de ahí que se plantea distribuir el efecto fiscal de las inversiones nuevas en un periodo de tres años".
Se advierte con claridad del proceso legislativo del que surgió la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, que el tratamiento diferente que se estableció en el régimen transitorio a las erogaciones por inversiones realizadas en el último cuatrimestre del año dos mil siete respecto del otorgado a los pagos por el resto de las inversiones efectuadas en los diez ejercicios anteriores a la vigencia del nuevo gravamen, tuvo por objeto evitar que se frenara la inversión durante los meses de septiembre a diciembre de dos mil siete.
Debe destacarse al respecto, que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única se publicó en el Diario Oficial de la Federación del uno de octubre de dos mil siete, así como que los dictámenes de las comisiones de las Cámaras de Diputados y de Senadores ostentan las fechas de doce y catorce de septiembre del mismo año, respectivamente. Lo anterior explica la razón que llevó a los legisladores a establecer una medida que evitara que las erogaciones por inversiones nuevas decayeran en el periodo que faltaba para que iniciara su vigencia el nuevo gravamen.
En efecto, si conforme a la normativa del nuevo impuesto, los gastos por inversiones son deducibles en su totalidad en el ejercicio en que se realizan y, en cambio, las erogaciones por inversiones anteriores a su vigencia no son deducibles, contemplándose como un beneficio en el régimen transitorio, el otorgamiento de un crédito fiscal contra el impuesto del ejercicio y de los pagos provisionales, durante diez años a partir de dos mil ocho, que no equivale al total de los gastos por dichas inversiones, resulta genuina y lógica la preocupación respecto al freno de las inversiones en el último cuatrimestre anterior a la vigencia del nuevo impuesto.
Por lo anterior, este Tribunal Pleno considera que el trato diferente a los contribuyentes que realizaron gastos por inversiones nuevas en el último cuatrimestre de dos mil siete respecto del otorgado a quienes realizaron las inversiones del uno de enero de mil novecientos noventa y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete -salvo las inversiones nuevas referidas-, se justifica en una razón objetiva y razonable, por lo que no existe transgresión al principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.
De conformidad con todo lo razonado, resulta procedente confirmar la sentencia recurrida y negar el amparo a la parte quejosa, sin que sea el caso de suplir la queja deficiente en los términos en que lo solicita, pues no se actualiza alguno de los supuestos previstos por el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo, máxime que este Alto Tribunal no ha declarado la inconstitucionalidad mediante jurisprudencia de alguno de los preceptos reclamados o de algún otro no impugnado en la presente vía.
Por lo expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO. Se confirma la sentencia recurrida.
SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a ********** e **********, en contra de las autoridades y por los actos precisados en el resultando primero de esta ejecutoria.
N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.
Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de nueve votos de los señores M.C.D., F.G.S., Z.L. de L., G.P., A.M., V.H., S.C. de G.V., S.M. y presidente en funciones A.A..
Excepto por lo que se refiere a negar el amparo respecto de los siguientes preceptos:
Artículos 3, 5 y 6 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en tanto que al no permitir la deducibilidad de diversos conceptos no viola el principio de proporcionalidad tributaria, negativa que se aprobó por mayoría de cinco votos de los señores Ministros Zaldívar Lelo de L., G.P., A.M., S.C. y S.M.; los señores M.C.D., F.G.S., V.H. y presidente en funciones A.A. votaron en contra.
Artículo 4, fracción II, inciso c), de la Ley del Impuesto Empresaria a Tasa Única, al no ser violatorio de la garantía de equidad tributaria, negativa que se aprobó por mayoría de cinco votos de los señores M.F.G.S., Z.L. de L., A.M., V.H. y presidente en funciones A.A.; los señores M.C.D., G.P., S.C. de G.V. y S.M. votaron en contra.
Artículo 6, fracción I, en relación con los artículos 2, párrafo primero y 3, fracción I, párrafo tercero, todos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, al no ser violatorio del principio de equidad tributaria, negativa que se aprobó por mayoría de ocho votos de los señores M.C.D. con salvedades, F.G.S. con salvedades, Z.L. de L., G.P., A.M., V.H., S.M. y presidente en funciones A.A.; la señora M.S.C. de G.V. votó en contra.
Artículo 6, fracción I, en relación con el artículo 3, fracción I, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única al no ser violatorio del principio de equidad tributaria, negativa que se aprobó por mayoría de ocho votos de los señores M.C.D. con salvedades, F.G.S. con salvedades, Z.L. de L., G.P., A.M., V.H., S.C. de G.V. con salvedades y S.M.; el señor Ministro presidente en funciones A.A. votó en contra.
Artículo quinto transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, negativa que se aprobó por mayoría de siete votos de los señores M.C.D., F.G.S., Z.L. de L., V.H., S.C. de G.V., S.M. y presidente en funciones A.A., porque no viola el principio de equidad tributaria; los señores M.G.P. y A.M. votaron en contra.
Por unanimidad de nueve votos de los señores M.C.D., F.G.S., Z.L. de L., G.P., A.M., V.H., S.C. de G.V., S.M. y presidente en funciones A.A., se acordó reiterar los votos concurrentes y particulares anunciados por los señores Ministros en los precedentes respectivos.
El señor Ministro presidente en funciones S.S.A.A. declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.
No asistieron los señores Ministros presidente G.I.O.M. y M.B.L.R. por estar cumpliendo con una comisión de carácter oficial.
En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.





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1. En el cual se refleja lo dispuesto en el punto único del Acuerdo General 3/2008, de diez de marzo de dos mil ocho, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por el que se reforma la fracción I y se adiciona una fracción II al punto tercero del Acuerdo General 5/2001 de veintiuno de junio de dos mil uno, relativo a la determinación de los asuntos que conservará para su resolución y el envío de los de su competencia originaria a las S. y a los Tribunales Colegiados de Circuito.
2. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país están obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, derivados de las mencionadas actividades.
3. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 3, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, se entenderán las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
4. Se considera que las actividades se realizan en forma accidental cuando la persona física no perciba ingresos gravados en los términos de los capítulos II o III del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tratándose de la enajenación de bienes que realicen los contribuyentes que perciban ingresos gravados en los términos de los citados capítulos, se considera que la actividad se realiza en forma accidental cuando se trate de bienes que no hubieran sido deducidos para los efectos del impuesto empresarial a tasa única.
5. "Artículo 3. Para los efectos de esta ley se entiende: I. Por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado."
6. "Artículo 15-B. Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar. Para los efectos del párrafo anterior, el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas incluye la de los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con independencia del medio por el que se transmitan. También se consideran regalías los pagos efectuados por el derecho a recibir para retransmitir imágenes visuales, sonidos o ambos, o bien los pagos efectuados por el derecho a permitir el acceso al público a dichas imágenes o sonidos, cuando en ambos casos se transmitan por vía satélite, cable, fibra óptica u otros medios similares. Los pagos por concepto de asistencia técnica no se considerarán como regalías. Se entenderá por asistencia técnica la prestación de servicios personales independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos."
7. Tesis de jurisprudencia P./J. 106/2006, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 5, cuyo texto se transcribe a continuación: "El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público."
8. L.N., F., Cuarto Curso de Derecho Civil, Contratos, quinta edición, Asociación Nacional del Notariado Mexicano, A.C., México, Distrito Federal, 1990, páginas 85-87.
9. Tesis aislada 1a. XLVI/2006, emitida en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de marzo de dos mil seis, página 211, y en cuyo texto se señala: "El artículo mencionado establece el momento en que se considera que han sido efectivamente cobradas las contraprestaciones, mismo que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es aquel en el que, por regla general se tendrá obligación de pagar dicho gravamen para el caso de prestación de servicios. Al analizar el artículo 1o. B, se aprecia que el momento en que las contraprestaciones se considerarán efectivamente cobradas, será cuando se den cualquiera de las siguientes circunstancias:cuando las contraprestaciones sean recibidas, sea que ello ocurra mediante entrega de efectivo, de bienes, o a través de la prestación de algún servicio; o bien, cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las referidas contraprestaciones. Dado que el impuesto al valor agregado se rige por un sistema de flujo de efectivo desde el año de 2002, el artículo 1o. B, primer párrafo, de la citada ley, vigente en 2003 y 2004, no transgrede la garantía de legalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV constitucional, en tanto que únicamente precisa las circunstancias en las que jurídicamente se entenderá que la contraprestación ha sido cobrada -surgiendo la obligación tributaria respectiva-, todo ello con el propósito de otorgarle certeza a los causantes. Así, respecto al primer supuesto -recepción de la contraprestación en efectivo en bienes o en servicios-, se advierte que difícilmente amerita una definición por parte del legislador, al estar al alcance del entendimiento ordinario de las personas, aunado a que son los propios causantes quienes determinan las condiciones en que la contraprestación ha de ser cubierta, y en cuanto al segundo -la satisfacción del interés del acreedor mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones-, resulta también claro, toda vez que el propio causante determinará, en caso de aún no haber recibido la contraprestación debida, si por alguna otra forma se ha extinguido la obligación de tal manera que, en un sistema de flujo de efectivo, ya se encontraría en posibilidad de enterar el impuesto al valor agregado correspondiente."
10. "Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio calculado en los términos del último párrafo del artículo 1 de esta ley, el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma, hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única calculado en el ejercicio de que se trate. Contra la diferencia que se obtenga conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta propio del ejercicio, del mismo ejercicio, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente conforme a esta ley. Contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo, se podrán acreditar los pagos provisionales a que se refiere el artículo 10 de esta ley efectivamente pagados correspondientes al mismo ejercicio. Cuando no sea posible acreditar, en los términos del párrafo anterior, total o parcialmente los pagos provisionales efectivamente pagados del impuesto empresarial a tasa única, los contribuyentes podrán compensar la cantidad no acreditada contra el impuesto sobre la renta propio del mismo ejercicio. En caso de existir un remanente a favor del contribuyente después de efectuar la compensación a que se refiere este párrafo, se podrá solicitar su devolución. El impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, será el efectivamente pagado en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se considera efectivamente pagado el impuesto sobre la renta que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones realizadas en los términos de las disposiciones fiscales, con excepción del acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo o cuando el pago se hubiera efectuado mediante compensación en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. También se considera impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, el efectivamente pagado en los términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el pago mencionado se haya efectuado en el ejercicio por el que se calcula el impuesto empresarial a tasa única. En el caso de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero gravados por el impuesto empresarial a tasa única, también se considerará impuesto sobre la renta propio el pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos. El impuesto sobre la renta pagado en el extranjero no podrá ser superior al monto del impuesto sobre la renta acreditable en los términos del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que en ningún caso exceda del monto que resulte de aplicar al resultado a que se refiere el último párrafo del artículo 1 de esta ley correspondiente a las operaciones realizadas en el extranjero la tasa establecida en el citado artículo 1. Para los efectos del acreditamiento a que se refiere este artículo, las personas físicas que estén obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única y además perciban ingresos a los que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto sobre la renta propio en la proporción que representen el total de ingresos acumulables, para efectos del impuesto sobre la renta, obtenidos por el contribuyente, sin considerar los percibidos en los términos del capítulo I, del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el ejercicio, respecto del total de los ingresos acumulables obtenidos en el mismo ejercicio. Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado capítulo I en el mismo ejercicio, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del segundo párrafo de este artículo. Lo dispuesto en el párrafo anterior, será aplicable siempre que los contribuyentes cumplan con la obligación de enterar las retenciones a que se refiere el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o tratándose de trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, efectivamente se entreguen las cantidades que por dicho subsidio corresponda a sus trabajadores."
11. "Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio calculado en los términos del último párrafo del artículo 1 de esta ley, el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma, hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única calculado en el ejercicio de que se trate. Contra la diferencia que se obtenga conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta propio del ejercicio, del mismo ejercicio, hasta por el monto de dicha diferencia. ... Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado capítulo I en el mismo ejercicio, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del segundo párrafo de este artículo. ..."
12. "Artículo 11. Cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta ley sea mayor a los ingresos gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 1 de la misma a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta ley y los ingresos percibidos en el ejercicio. El crédito fiscal que se determine en los términos del párrafo anterior se podrá acreditar por el contribuyente contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio en los términos del artículo 8 de esta ley, así como contra los pagos provisionales en los términos del artículo 10 de la misma, en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. Tratándose de contribuyentes que cuenten con concesión para la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público, el plazo será igual al de la concesión otorgada. El monto del crédito fiscal a que se refiere este artículo podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. El monto del crédito fiscal que se hubiera acreditado contra el impuesto sobre la renta en los términos de este párrafo, ya no podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única y la aplicación del mismo no dará derecho a devolución alguna. Para los efectos de este artículo, el monto del crédito fiscal determinado en un ejercicio se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se determinó el crédito fiscal y hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte del crédito fiscal de ejercicios anteriores ya actualizado pendiente de acreditar en los términos de los párrafos segundo y tercero de este artículo se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se acreditará. Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en el que se determinó el crédito fiscal se considerará como último mes de la primera mitad del ejercicio el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del ejercicio. Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el crédito fiscal a que se refiere este artículo, pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho a aplicarlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo acreditado. El derecho al acreditamiento previsto en este artículo es personal del contribuyente y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión de sociedades, el acreditamiento se podrá dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en la que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. Para determinar la proporción a que se refiere este párrafo se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante. El crédito fiscal a que se refiere este artículo se aplicará sin perjuicio del saldo a favor que se genere por los pagos provisionales efectuados en el ejercicio fiscal de que se trate."
13. "Artículo 4. No se pagará el impuesto empresarial a tasa única por los siguientes ingresos: I. Los percibidos por la Federación, las entidades federativas, los Municipios, los órganos constitucionales autónomos y las entidades de la administración pública paraestatal que, conforme al título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta o la Ley de Ingresos de la Federación, estén considerados como no contribuyentes del impuesto sobre la renta. II. Los que no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta en los términos de la ley de la materia que reciban las personas que a continuación se señalan: a) Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos. b) Sindicatos obreros y organismos que los agrupen. c) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas represente más del 25% del valor total de las instalaciones. d) Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, colegios de profesionales, así como los organismos que las agrupen, asociaciones patronales y las asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público que administren en forma descentralizada los distritos o unidades de riego, previa concesión o permiso respectivo, y los organismos que conforme a la ley agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumidores. Quedan incluidas en este inciso las asociaciones civiles que de conformidad con sus estatutos tengan el mismo objeto social que las cámaras y confederaciones empresariales. e) Las instituciones o sociedades civiles, constituidas únicamente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, y aquellas a las que se refiere la legislación laboral, las sociedades cooperativas de consumo, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar como entidades de ahorro y crédito popular, en los términos de la Ley de Ahorro y Crédito Popular, así como las federaciones y confederaciones autorizadas por la misma ley y las personas a que se refiere el artículo 4 Bis del ordenamiento legal citado y las sociedades mutualistas que no operen con terceros, siempre que en este último caso no realicen gastos para la adquisición de negocios, tales como premios, comisiones y otros análogos. f) Asociaciones de padres de familia constituidas y registradas en los términos del Reglamento de Asociaciones de Padres de Familia de la Ley General de Educación y las sociedades de gestión colectiva constituidas de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor. III. Los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que los ingresos obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social o fines del fideicomiso y no se otorgue a persona alguna beneficios sobre el remanente distribuible, salvo cuando se trate de alguna persona moral o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles en los términos del ordenamiento citado. Para los efectos del párrafo anterior, también se considera que se otorgan beneficios sobre el remanente, cuando dicho remanente se haya determinado en los términos del penúltimo párrafo del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. IV. Los que perciban las personas físicas y morales, provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se encuentren exentos del pago del impuesto sobre la renta en los mismos términos y límites establecidos en los artículos 81, último párrafo y 109, fracción XXVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo dispuesto en esta fracción será aplicable únicamente a los contribuyentes que se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes. Por la parte de los ingresos que excedan los límites a que se refieren las disposiciones legales citadas en esta fracción, se pagará el impuesto empresarial a tasa única en los términos de esta ley. V. Los que se encuentren exentos del pago del impuesto sobre la renta en los términos y condiciones establecidos en el penúltimo párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. VI. Los derivados de las enajenaciones siguientes: a) De partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con excepción de certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación de dichos bienes se esté obligado a pagar el impuesto empresarial a tasa única y de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles. En la enajenación de documentos pendientes de cobro no queda comprendida la enajenación del bien que ampare el documento. Asimismo, no se pagará el impuesto empresarial a tasa única por la enajenación de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles cuya enajenación estaría exenta para él en los términos de la fracción VII de este artículo. Tampoco se pagará el impuesto empresarial a tasa única en la enajenación de los certificados de participación inmobiliaria no amortizables, emitidos por los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a tratados internacionales que México tenga en vigor. b) De moneda nacional y moneda extranjera, excepto cuando la enajenación la realicen personas que exclusivamente se dediquen a la compraventa de divisas. Para los efectos del párrafo anterior, se considera que las personas se dedican exclusivamente a la compraventa de divisas, cuando sus ingresos por dicha actividad representen cuando menos el noventa por ciento de los ingresos que perciban por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta ley. VII. Los percibidos por personas físicas cuando en forma accidental realicen alguna de las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta ley. Para estos efectos, se considera que las actividades se realizan en forma accidental cuando la persona física no perciba ingresos gravados en los términos de los capítulos II o III del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tratándose de la enajenación de bienes que realicen los contribuyentes que perciban ingresos gravados en los términos de los citados capítulos, se considera que la actividad se realiza en forma accidental cuando se trate de bienes que no hubieran sido deducidos para los efectos del impuesto empresarial a tasa única."
14. "Artículo 4. No se pagará el impuesto empresarial a tasa única por los siguientes ingresos: ... III. Los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que los ingresos obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social o fines del fideicomiso y no se otorgue a persona alguna beneficios sobre el remanente distribuible, salvo cuando se trate de alguna persona moral o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles en los términos del ordenamiento citado. Para los efectos del párrafo anterior, también se considera que se otorgan beneficios sobre el remanente, cuando dicho remanente se haya determinado en los términos del penúltimo párrafo del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta."
15. Dicho precepto jurídico establece que durante el ejercicio fiscal de dos mil ocho, las personas a que se refiere la fracción X del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la citada ley, deberán pagar el impuesto empresarial a tasa única conforme a las disposiciones aplicables. Asimismo, dispone que en el caso de que obtengan la autorización respectiva, podrán solicitar en los términos de dicho ordenamiento, la devolución de las cantidades que efectivamente hubieren pagado por concepto del impuesto empresarial a tasa única en ese ejercicio fiscal, como se advierte de su texto literal: "Artículo décimo segundo. Durante el ejercicio fiscal de2008, las personas a que se refiere la fracción X del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la citada ley, deberán pagar el impuesto que esta ley establece conforme a las disposiciones aplicables. En el caso de que obtengan para dicho ejercicio la autorización antes mencionada, podrán solicitar en los términos de las disposiciones fiscales la devolución de las cantidades que efectivamente hubieran pagado por concepto del impuesto empresarial a tasa única en el citado ejercicio fiscal de 2008."
16. "Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio calculado en los términos del último párrafo del artículo 1 de esta ley, el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma, hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única calculado en el ejercicio de que se trate.
"Contra la diferencia que se obtenga conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta propio del ejercicio, del mismo ejercicio, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente conforme a esta ley.
"Contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo, se podrán acreditar los pagos provisionales a que se refiere el artículo 10 de esta ley efectivamente pagados correspondientes al mismo ejercicio.
"Cuando no sea posible acreditar, en los términos del párrafo anterior, total o parcialmente los pagos provisionales efectivamente pagados del impuesto empresarial a tasa única, los contribuyentes podrán compensar la cantidad no acreditada contra el impuesto sobre la renta propio del mismo ejercicio. En caso de existir un remanente a favor del contribuyente después de efectuar la compensación a que se refiere este párrafo, se podrá solicitar su devolución."
"Artículo 10. Los contribuyentes podrán acreditar contra el pago provisional calculado en los términos del artículo 9 de esta ley el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma.
"El acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior se realizará en los pagos provisionales del ejercicio, hasta por el monto del pago provisional que corresponda, sin perjuicio de efectuar el acreditamiento a que se refiere el artículo 11 de esta ley contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio.
"Contra la diferencia que se obtenga en los términos del primer párrafo de este artículo, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio, correspondientes al mismo periodo del pago provisional del impuesto empresarial a tasa única, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a cargo del contribuyente."
"Artículo 11. Cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta ley sea mayor a los ingresos gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 1 de la misma a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta ley y los ingresos percibidos en el ejercicio.
"El crédito fiscal que se determine en los términos del párrafo anterior se podrá acreditar por el contribuyente contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio en los términos del artículo 8 de esta ley, así como contra los pagos provisionales en los términos del artículo 10 de la misma, en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. Tratándose de contribuyentes que cuenten con concesión para la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público, el plazo será igual al de la concesión otorgada.
"El monto del crédito fiscal a que se refiere este artículo podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. El monto del crédito fiscal que se hubiera acreditado contra el impuesto sobre la renta en los términos de este párrafo, ya no podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única y la aplicación del mismo no dará derecho a devolución alguna."
17. Tesis aislada 1a. LXXI/2009, establecida por esta Primera Sala, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., mayo de 2009, página 94, cuyo texto se transcribe a continuación: "A los conceptos revestidos de un carácter eminentemente técnico que, por regla general, operan sobre la contribución causada, disminuyéndola a fin de determinar la cantidad líquida que debe cubrirse, se les suele denominar ‘créditos’, y a la acción de disminuirlos del concepto aludido se le conoce como ‘acreditamiento’, el cual genera un efecto económico equivalente al de una compensación. Usualmente, los conceptos reconocidos como acreditables se dirigen a evitar algunas contradicciones en el sistema tributario -como acontece con el crédito reconocido por el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, el cual, de no ser acreditable, bajo un principio de renta universal, daría lugar al fenómeno de doble tributación al reconocerse el ingreso en el país de residencia-; también suelen utilizarse para armonizar la dinámica interna de los momentos que se articulan dentro del tributo -como cuando se permite el acreditamiento de los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio-. Así, los créditos fiscales tienen como característica impactar en la mecánica del cálculo del gravamen tras la aplicación de la tasa; en tal virtud, reducen peso por peso el impuesto a pagar, de manera que su valor real para el causante es igual al valor nominal del crédito. Finalmente, debe señalarse que también a este nivel pueden introducirse ciertos beneficios que funcionan como bonificaciones y que buscan generar posiciones preferentes en los sujetos a los que se otorguen.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 316/2008. G.T., S.A. de C.V. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."
18. Tesis jurisprudencial emitida por el Pleno de este Alto Tribunal, en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, correspondiente al mes de marzo de dos mil, página 35, y en cuyo texto se señala: "De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."
19. "Artículo 64-A. Los contribuyentes de este título que celebren operaciones con partes relacionadas están obligados, para efectos de esta ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
"...
"Se considera que dos o más personas son partes relacionadas cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.
"Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades ubicadas o residentes en jurisdicciones de baja imposición fiscal, son entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables."