Ejecutoria num. P./J. 69/2010 de Suprema Corte de Justicia, Pleno - Jurisprudencia - VLEX 226076582

Ejecutoria num. P./J. 69/2010 de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Fecha de Publicación: 1 de Septiembre de 2010
Número de Resolución:P./J. 69/2010
Emisor:Pleno
RESUMEN

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 17 DE OCTUBRE DE 2003 (COINCIDENTE CON EL NUMERAL 54, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO EN VIGOR), RESPETA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA QUE UN TRIBUTO RESPETE ESTE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL SE REQUIERE QUE EXISTA CONGRUENCIA ENTRE EL GRAVAMEN Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS, QUE ÉSTA ENCUENTRE RELACIÓN DIRECTA CON EL OBJETO GRAVADO Y QUE EL HECHO IMPONIBLE Y LA BASE GRAVABLE SE RELACIONEN ESTRECHAMENTE. SOCIEDAD MERCANTIL. SU CONCEPTO.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

CONTRADICCIÓN DE TESIS 233/2009. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y LA SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.

MINISTRO PONENTE: LUIS MARÍA AGUILAR MORALES.

SECRETARIO: ÓSCAR PALOMO CARRASCO.

CONSIDERANDO:

PRIMERO

Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197 de la Ley de Amparo; y 10, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto tercero, fracción VI, del Acuerdo Plenario 5/2001, en virtud de que se trata de resolver sobre la posible contradicción de criterios sustentados por las Salas de este Alto Tribunal.

SEGUNDO

Legitimación. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, de conformidad con los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197 de la Ley de Amparo, pues la formula el representante de la empresa **********, S.A. de C.V., **********, que intervino como quejosa en el amparo directo en revisión 342/2009 que participa en esta contradicción, resuelto por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, personalidad que se le tuvo por reconocida en el juicio de amparo respectivo.

TERCERO

Criterios contendientes.

1) Las consideraciones expuestas por la Primera Sala de este Alto Tribunal, al resolver el amparo en revisión 230/2003, en la parte que interesa, son esencialmente las siguientes:

• Declaró fundado el argumento expresado por la quejosa acerca de que al reducir su capital contable se aplicó el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil uno, el que es inconstitucional en sus tres primeros párrafos, porque para determinar la capacidad de pago del impuesto utiliza el capital contable de la persona moral, que es un concepto producto de normas y principios contables ajenos al objeto o hecho imponible del impuesto sobre la renta y, por ello, no atiende a la capacidad contributiva del contribuyente violando el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

• A fin de arribar a la anterior conclusión, la Sala explicó la mecánica en el caso de que una persona moral residente en México reduzca su capital: "1) Si el capital contable -según el estado de posición financiera, es decir, actualizado- fuera mayor que el saldo de la cuenta de capital de aportación (actualizado conforme a la fracción II del artículo 120 de la Ley del Impuesto sobre la Renta) será considerada utilidad distribuida. Es decir, si de comparar la situación financiera actual con la aportación inicial, también actualizada; se obtiene que se superó la aportación inicial, tal diferencia es considerada por la ley como utilidad distribuida. 2) A la cantidad obtenida en términos del inciso precedente, el segundo párrafo obliga a disminuirle la utilidad distribuida determinada conforme a la fracción II del artículo 120 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, la diferencia entre el reembolso por acción y el capital de aportación. El remanente será considerado utilidad distribuida gravable. Con ello, si de forma previa a la disminución de capital se había hecho una distribución de utilidades ésta puede ser restada. 3) Según el origen de la utilidad distribuida gravable, será el tratamiento fiscal: a) si se considera que proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida, la persona moral se verá obligada a pagar el impuesto sobre la renta de ejercicios anteriores que haya diferido; b) si se estima que proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta, hasta por el monto del saldo de ésta, la persona moral no pagará impuesto; c) si se considera que no proviene de ninguna de estas dos cuentas, la persona moral determinará y enterará el impuesto aplicando la tasa del 35%."

• Tomando en cuenta la mecánica indicada, la Sala señaló que el capital contable es el resultado de confrontar el activo con el pasivo de la sociedad, por tanto, refleja la situación financiera de la persona moral, pues permite advertir si, a partir de las aportaciones iniciales, se ha generado un capital adición, o bien, una pérdida. Asimismo, estableció que: "El capital contable, entonces, deriva de las aportaciones de los accionistas y, conforme la persona moral va desarrollando sus actividades se verá modificado. Por tanto, sirve para conocer el valor financiero real de sus acciones, pero no para determinar los ingresos -objeto del impuesto sobre la renta-."

• En este sentido, precisó que el monto del capital contable puede incrementarse por cuestiones que no constituyan propiamente un ingreso acumulable, pues se rige por normas y principios diferentes de los que utiliza la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al respecto, señaló que: "... se puede válidamente afirmar que el capital contable no refleja la capacidad contributiva de la empresa; esto es así, cualquier aumento en los activos de la empresa implicará que se modifique el capital contable, pero no la capacidad contributiva de la persona moral."

• Destacó que solamente en el caso de que se liquidara la sociedad, el capital contable serviría para determinar el estado financiero de la empresa y el monto que, según sus aportaciones, habrá de reembolsarse a cada accionista.

• Así las cosas, la Primera Sala de este Alto Tribunal concluyó que el hecho de que el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta confronte el capital contable con el saldo de cuenta de aportación, constituye una violación al principio de capacidad contributiva, ya que dicho capital contable no refleja la obtención de ingresos, habida cuenta de que, además, lo que se está tomando como base para determinar el impuesto constituye solamente un referencial financiero y no el resultado fiscal obtenido en el ejercicio.

• Tal conclusión la reforzó por el hecho de que la propia Ley del Impuesto sobre la Renta dispone en su artículo 15 que la revaluación de activos no es gravable, pues no da mayor capacidad contributiva y, sin embargo, sí aumentará el capital contable. Es decir, que: "... la propia ley reconoce que situaciones tales como ‘revalorar activos’, que producen necesariamente un aumento en el capital contable, no constituyen un ingreso gravable."

El anterior criterio dio lugar a la tesis aislada identificada con el número 1a. XVIII/2004, visible en la página 311 del Tomo XIX, correspondiente al mes de marzo de dos mil cuatro, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo texto literal reconoce:

"RENTA. LOS PRIMEROS TRES PÁRRAFOS DEL ARTÍCULO 121 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2001), VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, AL TOMAR EN CUENTA EL CAPITAL CONTABLE DE LA PERSONA MORAL PARA DETERMINAR LA UTILIDAD DISTRIBUIDA GRAVABLE. La Suprema Corte de Justicia de la Nación reiteradamente ha sostenido el criterio de que el principio de proporcionalidad tributaria establecido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, radica en que los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a las de medianos y reducidos recursos. Ahora bien, los primeros tres párrafos del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2001, al tomar en cuenta el capital contable de la sociedad para determinar la utilidad distribuida gravable que se origina cuando una persona moral residente en México disminuye su capital, viola el citado principio constitucional, ya que el mencionado capital contable constituye un concepto producto de normas y principios contables ajenos al objeto o hecho imponible del impuesto sobre la renta. Esto es, el capital contable deriva de las aportaciones de los accionistas y conforme la persona moral va desarrollando sus actividades se verá modificado, es decir, sirve para conocer el valor financiero real de dichas aportaciones, pero no para determinar los ingresos -objeto del impuesto-, por lo que no refleja la capacidad contributiva de la empresa."

2) Las consideraciones expuestas por la Primera Sala de este Alto Tribunal, al resolver el amparo directo en revisión 915/2004, en la parte que interesa, fueron las que enseguida se sintetizan:

• Declaró infundado el agravio de la autoridad recurrente en el cual se alegaba que los artículos 31, fracción II y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en el año dos mil, respetaban la garantía de proporcionalidad tributaria. Estos numerales señalaban que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado.

• Conforme a la tesis aislada 1a. XVIII/2004, de rubro: "RENTA. LOS PRIMEROS TRES PÁRRAFOS DEL ARTÍCULO 121 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2001), VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, AL TOMAR EN CUENTA EL CAPITAL CONTABLE DE LA PERSONA MORAL PARA DETERMINAR LA UTILIDAD DISTRIBUIDA GRAVABLE.", la Primera Sala de este Alto Tribunal señaló que para actualizar el capital contable de una sociedad moral hasta la fecha de la enajenación, deben tomarse en consideración los principios de contabilidad generalmente aceptados, los cuales son en realidad un método para actualizar estados financieros que dentro de la órbita de la contabilidad se conoce como la reexpresión de estados financieros.

• Estableció que la actualización del estado de posición financiera del ejercicio anterior a la fecha de la enajenación de las acciones, presupone la necesidad de utilizar Índices Nacionales de Precios al Consumidor por ser la fuente oficial del reconocimiento de la inflación en periodos mensuales, por tanto, los aludidos principios de contabilidad generalmente aceptados, relacionados con la reexpresión de estados financieros, contempla igualmente una reexpresión sustentada en el cierre de cada periodo mensual bajo la base del Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes correspondiente. Así, el capital contable calculado, actualizado al tenor de los principios contables generalmente aceptados, se dividirá entre el total de las acciones de la persona moral a la fecha de su enajenación, obteniéndose el capital contable por acción actualizado, de tal suerte que conforme a los preceptos reclamados el ingreso obtenido por la enajenación de acciones será el que resulte mayor entre éste y el declarado por el contribuyente, lo cual, se afirmó, vulnera la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.

• La conclusión indicada se apoyó en que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, y no las utilidades que tengan los sujetos pasivos, lo que obliga a analizar si la contribución sujeta al análisis constitucional, particularmente en lo que se refiere a los artículos 31, fracción II y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se ajusta a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria.

• Bajo ese orden de ideas, se indicó que de acuerdo con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, no debiendo desconocerse que dichos ingresos acumulables, a fin de atender a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, deben ser atemperados por las deducciones autorizadas por el propio ordenamiento, a fin de que el tributo efectivamente atienda a la capacidad contributiva del gobernado.

• Así, se advirtió que los artículos 31, fracción II y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en dos mil, no permitían la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante, toda vez que la deducción de las pérdidas que llegara a sufrir el contribuyente, derivadas de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, sólo se autorizaba en la medida en que se considere como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, lo cual es inconstitucional, porque: "... siendo el capital contable producto de normas y principios contables que sirve para conocer el valor financiero real de las acciones de la persona moral de que se trate; como lo ha sostenido esta Sala, no es útil para determinar los ingresos, por lo que al trasladarlo el legislador a la mecánica para obtener el valor de las pérdidas por enajenación de acciones o partes sociales, estableciendo que deberá ser considerado cuando el precio declarado sea menor, desatiende la verdadera capacidad contributiva de los gobernados, pues introduce un elemento que por su propia naturaleza no puede reflejar en todos los casos el valor real del ingreso por la enajenación, determinando que la diferencia resultante entre el valor declarado y el determinado a partir del capital contable, constituya una carga indebida para el contribuyente al no poder ser aplicada dentro de la mecánica de que se trata, no obstante que las pérdidas derivadas de enajenación de acciones, constituyen un concepto que efectivamente impacta negativamente el patrimonio del particular y que, por ende, debe ser considerado en términos reales."

• Por lo anterior, la Primera Sala indicó que: "... la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta, es viciada por los artículos 31, fracción II y 32 del reglamento de la ley del impuesto relativo, al prever un elemento que no respeta la efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, como lo es el capital contable y que, por tanto, impide que efectúe la deducción real de las pérdidas derivadas de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista y que, dada su naturaleza, resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho gravamen."

• En corolario, se confirmó la sentencia y se concedió el amparo solicitado para el efecto de que se le permitiera a la quejosa la deducción de las pérdidas sufridas por la enajenación de acciones, considerando como ingreso el declarado por el contribuyente, puesto que: "... los preceptos combatidos por la parte quejosa transgreden el principio de proporcionalidad tributaria porque le obligan a contribuir al gasto público conforme a una situación económica y fiscal que no refleja su capacidad contributiva auténtica, al imponerle el deber de determinar un ingreso por enajenación de partes sociales o acciones que realmente no reporta su operación, en el entendido de que las pérdidas que llegara a reportar un contribuyente por dicha enajenación, ciertamente afecta su capacidad económica y, por ende, su capacidad contributiva."

La indicada sentencia dio lugar a la tesis aislada 1a. CXVII/2004, visible en la página 376 del Tomo XX, correspondiente al mes de diciembre de dos mil cuatro, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo texto literal es:

"RENTA. LOS ARTÍCULOS 31, FRACCIÓN II, Y 32 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR AL CAPITAL CONTABLE COMO ELEMENTO PARA EL CÁLCULO DE LA BASE DE DICHO GRAVAMEN, VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Los citados preceptos, que prevén que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no permiten la determinación del gravamen en atención a la capacidad contributiva real del causante, toda vez que introducen un elemento que por su propia naturaleza no puede reflejar en todos los casos el valor real del ingreso por la enajenación, como lo es el capital contable, que al ser producto de normas y principios contables, es útil para conocer el valor financiero real de las acciones de la persona moral, mas no para determinar los ingresos que se obtengan por su enajenación."

3) Finalmente, las consideraciones expuestas por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, al resolver el amparo directo en revisión 342/2009, en la parte que interesa, fueron:

• Declaró fundado el agravio de la autoridad en el que sostuvo que el artículo 31, primer párrafo, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, no viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al imponer el tributo considerando el valor contable de las acciones de la empresa, en vez del declarado y convenido por el sujeto pasivo del tributo.

• A fin de arribar a la anterior conclusión, la Segunda Sala de este Alto Tribunal, examinó el alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria, y emprendió el análisis constitucional del artículo impugnado dentro del marco contextualizado de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

• Señaló que en lo que concierne al acto genérico de enajenación, el tratamiento fiscal varía atendiendo no sólo al fin de lucro que persiguen las sociedades mercantiles, sino también al momento en que se verifica el ingreso, y que para efectos del impuesto sobre la renta se prevé que se obtuvo el ingreso en el momento en que se expida el comprobante que ampara el precio de venta, se entregue materialmente el bien, se cobre el precio o éste se torne exigible, lo que ocurra primero. Por ello, el ingreso para efectos fiscales no siempre coincide con lo que a la vez prevén las disposiciones que rigen la enajenación a nivel contractual.

• Tratándose de la especie de enajenación de acciones por sociedades mercantiles, se indicó que el ingreso que se obtiene se incorpora en el patrimonio del acreedor como un derecho que permite obligar al deudor a que cumpla la contraprestación a su cargo que puede consistir en la entrega de efectivo o de bienes o en la prestación de servicios. De esta manera, las acciones en numerario se pagan íntegramente en efectivo y las de aportación se pagan con bienes distintos del dinero.

• Para comprender lo que representa la acción y la mecánica bajo la que opera su enajenación, la Sala partió del concepto de negociación mercantil, y señaló que el capital social está dividido en acciones, las cuales están representadas por títulos nominativos, que acreditan y transmiten la calidad y los derechos de accionista, por lo que la propiedad de las acciones puede ser transferida cumpliendo con las disposiciones de la Ley General de Sociedades Mercantiles y los estatutos de la sociedad.

• En virtud de lo anterior, la acción representa todos y cada uno de los derechos que detentan los socios dentro de una sociedad mercantil, y sólo serán liberadas las acciones cuyo valor esté totalmente cubierto, o bien aquellas que provengan de capitalización de primas, utilidades retenidas o de reservas, incluyendo las de revaluación, debiendo cumplir con ciertas reglas, como el caso de las utilidades y las reservas, las cuales antes de capitalizarse, deberán estar debidamente reconocidas en los estados financieros y éstos aprobados por la Asamblea General de Accionistas. De esta manera, se precisó que: "... la acción es una parte fraccionaria del capital social que expresa en dinero el monto de las aportaciones de los socios, aun cuando las aportaciones sean de no numerario, con excepción de aquellas acciones que no tengan expresión de valor nominal."

• Acudiendo a la doctrina, la Segunda Sala señaló que la acción puede estudiarse bajo tres aspectos: a) como parte del capital social; b) como expresión de los derechos y obligaciones de los socios; y, c) como título de crédito. Siendo la acción, además, un bien mueble, según lo dispuesto en el artículo 755 del Código Civil Federal, y como tal sujeta de transmisiones de propiedad por consentimiento de las partes conforme las reglas de adquisición del Código Fiscal de la Federación.

• Se destacó que en la enajenación de acciones intervienen básicamente tres personas: la emisora, el enajenante y el adquirente: "La sociedad emisora es la empresa que recibe recursos financieros de los inversionistas, los invierte en los bienes de la negociación, realiza la actividad económica que constituye la finalidad de la sociedad, emite las constancias de aportación de los inversionistas y coadyuva a que éstos logren sus objetivos. La sociedad debe proporcionar información al enajenante para que éste asigne costo a las acciones que enajena, ya que es un elemento en el cálculo del impuesto."

• Así, cuando el accionista enajena sus acciones tiene derecho a recuperar la inversión más el rendimiento, destacándose que: "... esta ganancia puede estar gravada por el impuesto sobre la renta en la parte que no haya causado impuesto, es decir, el rendimiento gravable se origina en ingresos y ganancias que no causaron impuesto sobre la renta en la emisora y que debe causarse entonces al ser recuperado por el inversionista. La ganancia que se determina al efectuar el cálculo por la enajenación, comprende entonces, el rendimiento gravable y la ganancia que la acción hubiera adquirido por la plusvalía. La inversión recuperable o costo fiscal se denomina ‘monto original ajustado’. Esta operación se registra contablemente, en virtud de que el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la obligación a las personas morales de llevar una cuenta de utilidad fiscal neta; ésta cuenta representa las utilidades contables susceptibles de repartirse a los accionistas, dado que ya se separaron de tales las provisiones de pago del impuesto sobre la renta y participación de utilidades del ejercicio que le son relativas, equivalente al nivel de utilidades que ya fueron gravadas por el impuesto sobre la renta y por esa misma razón el accionista puede retirarlas sin que la persona moral tenga que volver a pagar el impuesto; es decir, el accionista puede percibir dividendos o bien recuperar su inversión y utilidades enajenando sus acciones sin pagar otra vez el impuesto."

• A su vez, se precisó que el valor de la acción puede fijarse con base en distintos parámetros, entre ellos: a) en el valor convencional entre el enajenante y el adquirente sin un procedimiento técnico de valuación, bastando el simple acuerdo de voluntades; b) en el valor contable de cada acción, obtenido dividiendo el capital contable actualizado de la emisora entre el número total de las acciones; c) en el valor de mercado cuando se colocan en oferta pública entre el gran público inversionista; y, d) mediante avalúo, este valor es asignado por peritos y es el que toma de base la autoridad fiscal en algunos casos para determinar diferencias con el precio de enajenación pactado con el objeto de gravar esas diferencias.

• Asimismo, la Segunda Sala destacó que la enajenación de acciones a un precio inferior al valor de mercado, al costo, o a menos, puede generar la determinación presuntiva de la utilidad por la enajenación, y el adquirente debe acumular el ingreso por adquisición de bienes.

• De igual forma, la indicada Sala estableció que la ganancia por enajenación de acciones se determina conforme al procedimiento previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, según el cual, las personas morales están obligadas a acumular a sus demás ingresos la ganancia obtenida en la enajenación de acciones, señalando que: "Si el resultado es pérdida, el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece en primera instancia que no son deducibles las pérdidas por enajenación de acciones salvo que su adquisición y enajenación se hubiere efectuado dando cumplimiento a los requisitos establecidos por el SAT mediante reglas de carácter general; pero señala también que las que puedan deducirse no excederán del monto de las ganancias por ese mismo concepto en ese ejercicio o en los cinco siguientes hasta agotarlas, aclarando que se actualizan. Por su parte, el precepto legal y la disposición reglamentaria, cuya constitucionalidad se cuestiona, señala que para efectos del referido precepto legal, la pérdida por enajenación de acciones que no se coloquen entre el gran público inversionista será deducible cuando se determine cumpliendo básicamente dos requisitos: A) Que se realicen los ajustes al costo a que se refiere el artículo 24 de la ley. B) Que se considere como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable actualizado por acción o parte social; este último se determinará dividiendo el capital contable actualizado determinado en el estado de posición financiera al cierre del ejercicio inmediato anterior a la enajenación actualizado conforme a los principios de contabilidad entre el total de acciones o partes sociales de la persona moral a la fecha de enajenación incluyendo las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la misma. De donde se sigue que la autoridad administrativa considera que el valor mínimo en que debe enajenar el inversionista sus acciones es el valor contable, que es el que tiene derecho a recuperar; por tanto, si se pacta un valor menor al contable y el resultado de la operación es pérdida, el fisco no la reconoce totalmente, sino sólo la que en su caso resulte de considerar como valor de enajenación el contable."

• La Sala Segunda Sala de este Alto Tribunal estableció que en la enajenación de acciones se advierten, contablemente, las siguientes posibilidades: "a) Si los accionistas reinvierten las utilidades a que tienen derecho en lugar de retirarlas de la sociedad, no se causará impuesto cuando se enajenen las acciones; lo anterior porque si por dichas utilidades ya se causó el impuesto en la persona moral, estas utilidades incrementarán el saldo de la CUFIN (cuenta de utilidad fiscal neta) y esto causará que ese aumento sea parte del costo fiscal cuando las acciones se enajenen, por tanto disminuirá la ganancia que posiblemente se obtenga; es claro que puede causarse impuesto si en el precio de enajenación, el accionista incluye además de las utilidades y la inversión original, un importe adicional por la plusvalía que la acción haya adquirido, o si además de utilidades se generaron pérdidas en el periodo de tenencia accionaria y a la fecha de enajenación aún estén pendientes de disminuir contra utilidades. b) Al retirar dividendos los accionistas, la persona moral disminuye el saldo de la CUFIN y, por tanto, disminuye el costo fiscal en la enajenación de acciones; lo anterior en virtud de que si ya recuperó el accionista sus utilidades, ya no tiene derecho a ellas al transmitir la propiedad de sus acciones. c) Si se pacta un precio de enajenación de las acciones inferior al de mercado, la autoridad está facultada para modificar la utilidad o pérdida del enajenante, mediante la determinación presuntiva; y por lo que respecta al adquirente, si se es persona física o residente en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, se está obligado a acumular el beneficio que se obtiene por comprar a menos del precio que corresponda. d) Si la contraprestación pactada al enajenar acciones es inferior al valor contable de las mismas, el fisco no reconocerá el total de las pérdidas en caso de que existieran. Lo anterior en virtud de que para efectos de deducción de las pérdidas, el precepto reglamentario que se impugna señala que debe considerarse como ingreso el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable actualizado por acción o parte social."

• Conforme a lo desarrollado, se estableció que la deducción de pérdidas derivadas de la adquisición y enajenación de acciones obedece a la lógica del impuesto sobre la renta, porque para generar ingreso el particular debe asumir el riesgo y, eventualmente, la realidad de una pérdida, la cual es el costo de llevar a cabo inversiones y, desde luego, de materializarse, reduce la capacidad contributiva del causante, pues: "Como ya quedó asentado, en materia fiscal, el costo comprobado de adquisición de las acciones es el costo original que tiene cada acción al momento de su compra y si a éste se le suma la inflación, desde el día de su adquisición y hasta el día de su venta, se obtiene el costo comprobado de adquisición actualizado en términos del artículo 32 del reglamento al que remite el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona. En el esquema del impuesto sobre la renta que ha quedado pormenorizado, la regla general es, por tanto, que las pérdidas por enajenación de acciones no son deducibles en forma general, sino sólo la ganancia que el contribuyente obtenga en su enajenación. Así, si el costo promedio por acción supera al importe del ingreso obtenido por acción, entonces se tendrá una pérdida fiscal en enajenación de acciones que sólo podrá ser acreditada contra la utilidad en otra enajenación de acciones."

• Luego, la Sala al analizar si el parámetro establecido por el legislador en el precepto reglamentario impugnado, consistente en el capital contable, constituye un elemento objetivo que permita reflejar el valor real de la acción, señaló que: "... el término capital contable se encuentra vinculado con los registros que presentan la situación patrimonial de una empresa a un momento dado, el que inicialmente se conforma por las aportaciones de los socios pero que posteriormente, se modifica por transacciones y otros eventos o circunstancias que afectan a la empresa. Lo anterior trae consigo que el capital social sea modificado, de ahí que el capital contable sí pueda ser considerado como el valor de una operación porque existen diversos factores que lo aumentan o disminuyen."

• A su vez, analizando el proceso legislativo de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en dos mil dos, vigente a partir de dos mil tres, la Segunda Sala de este Alto Tribunal advirtió que el referente "costo fiscal" fue invocado por el legislador como un mecanismo de control para reducir en lo posible, maniobras simuladas en la compra-venta de acciones. Al respecto, en la ejecutoria que aquí se sintetiza, se estableció: "Dicho parámetro resulta objetivo, en tanto que como se ha visto, a medida que la sociedad mercantil empieza a obtener ingresos, el concepto de capital social ya no es suficiente para reflejar los derechos patrimoniales de los accionistas, porque como se vio anteriormente, además del derecho sobre la liquidación de la sociedad -en cuyo caso se les reembolsaría su aportación-, también participan de los resultados obtenidos por la sociedad. Tal situación produce que en la técnica contable se recurra al ‘capital contable’ para separarlo del capital social que si bien forma parte de éste, refleja las utilidades o pérdidas obtenidas por la sociedad durante cada ejercicio social con motivo de su operación."

• Atendiendo a lo desarrollado, la Sala afirmó: "... los ajustes y actualización del capital contable es fiel reflejo de las operaciones de la sociedad porque la actualización y determinación de las partidas debe incorporarse en los estados financieros básicos. Así, el valor de las acciones para fines contables se encuentra registrado contablemente por ser producto de las operaciones normales de la empresa, reflejada en los estados financieros de la propia sociedad. Lo anterior es así porque como se ha visto, por una parte, la fracción Xl del artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta obliga a que la persona moral lleve un registro de las operaciones que efectúe con títulos valor emitidos en serie. Por otra parte, las utilidades se encuentran reflejadas en la cuenta de utilidad fiscal neta y esto causará que ese aumento sea parte del costo fiscal cuando las acciones se enajenen."

• En corolario, la Sala señaló que el artículo 31, primer párrafo, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, no transgredía el principio de proporcionalidad tributaria, pues: "... el precepto reglamentario que se impugna señala que debe considerarse como ingreso el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable actualizado por acción o parte social. Como ya quedó asentado, en materia fiscal, el costo comprobado de adquisición de las acciones es el costo original que tiene cada acción al momento de su compra y si a éste se le suma la inflación, desde el día de su adquisición y hasta el día de su venta, se obtiene el costo comprobado de adquisición actualizado en términos del artículo 32 del reglamento al que remite el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona. Conforme a dicho numeral, los parámetros utilizados por el legislador son objetivos y válidos porque como deriva de la mecánica que opera en la compra y venta de acciones, así como de la actividad empresarial de la sociedad mercantil, el capital contable se integra por una serie de cuentas que al final reflejan pormenorizadamente todas y cada una de las actividades que desarrolla la persona moral, de tal manera que constituye un elemento cuantitativo y cualitativo de la situación financiera de dicha entidad. Lo anterior, aunado al hecho de que como deriva del proceso legislativo, el propósito de la reforma fue acotar la posible manipulación del valor de la acción para efectos del reporte de utilidad o pérdida fiscal, lo que desde luego, no constituye una actuación arbitraria sino fundada en elementos apreciables objetivamente a través de los registros contables de la empresa."

• En otro aspecto, la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que el artículo controvertido (31, primer párrafo, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta) tampoco era violatorio del principio de legalidad que rige en materia reglamentaria, porque al remitir al capital contable para determinar el ingreso que se obtenga por la enajenación de acciones, no excede el texto del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no hace referencia a tal concepto, toda vez que: "... como ya se ha visto en el propio ordenamiento normativo se alude a este elemento en su diverso artículo 8o., de ahí que resulta claro que el legislador para calcular el costo promedio por acción ha considerado el capital contable como la suma del valor nominal de las acciones suscritas y pagadas y su actualización. ... Ello, en virtud de que el capital contable es un elemento objetivo y cierto que representa el aumento o decremento en el patrimonio societario, del que el enajenante forma parte en proporción a la tenencia de las acciones que posee, de ahí que, en principio, deberían ser considerados a fin de determinar la ganancia por enajenación de acciones, pues el impacto positivo o negativo de tales conceptos influye en la configuración del derecho patrimonial que ampara el título de que se trate y, por ende, tendrá un efecto particular, tanto en la valuación comercial de la acción, como en el monto al cual el titular esté dispuesto a venderla, y el adquirente a comprarla, como en la ganancia o pérdida que derive de la enajenación."

De esta sentencia derivaron las siguientes tesis aisladas:

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE HASTA EL 17 DE OCTUBRE DE 2003, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY QUE RIGE EN MATERIA REGLAMENTARIA. El citado precepto, al establecer que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, no transgrede el principio de reserva de ley que rige en materia reglamentaria, toda vez que si bien es cierto que el legislador se refirió al costo fiscal sin especificar en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta el elemento ‘capital contable’, también lo es que ello no implica la introducción de elementos ajenos a la mecánica prevista en la ley, toda vez que en el propio ordenamiento normativo se establece un sistema integral que regula la enajenación de acciones, del que deriva que es el propio legislador quien proporciona los parámetros, lineamientos o directrices a través de un acto formal y materialmente legislativo para fijar el valor de las acciones, así como el ingreso que se obtenga con motivo de su enajenación, la ganancia, la pérdida, y los casos en que procede su deducción, en tanto que es a través de ese mecanismo que se determina el costo comprobado de adquisición sobre el cual se comparará el valor de la enajenación, el cual se basa en el costo de adquisición de las acciones que forman el capital social ganado de las empresas. Esto es, el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 17 de octubre de 2003, no impone cargas adicionales a las previstas en la ley a cargo de los particulares ni excede el texto de la ley al que se encuentra subordinado."(1)

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE HASTA EL 17 DE OCTUBRE DE 2003, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto, al establecer que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, ya que dicho parámetro resulta objetivo y válido porque deriva de la mecánica que opera en la compra y venta de acciones, así como de la actividad empresarial de la sociedad mercantil en la que el capital contable se integra por una serie de conceptos que al final de cuentas reflejan pormenorizadamente todas y cada una de las actividades que desarrolla la persona moral; de ahí que el capital contable constituye un elemento cuantitativo y cualitativo de la situación financiera de dicha entidad que atiende a la capacidad contributiva del causante, toda vez que considera el ingreso real con motivo de la enajenación de acciones a través de su costo comprobado de adquisición reflejado por medio de elementos objetivos que integran ese capital, en el que quedan detalladas las utilidades o pérdidas obtenidas por la sociedad durante cada ejercicio fiscal con motivo de su operación, incluida esa enajenación."(2)

CUARTO

Existencia de la contradicción. Ante todo, lo procedente es apreciar el criterio jurídico esencial que cada una de las Salas contendientes estableció en el asunto que le tocó solucionar:

  1. La Primera Sala, al resolver el AR. 230/2003, se pronunció sobre la constitucionalidad del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil uno,(3) señalando que este numeral, que prevé la hipótesis relativa a la reducción de capital y la consecuente determinación de la utilidad distribuida por tal motivo, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, en atención a que al tomar en cuenta el capital contable de la sociedad para determinar la indicada utilidad distribuida gravable en las disminuciones de capital, introduce un elemento ajeno al objeto o hecho imponible del impuesto sobre la renta, pues si bien sirve para conocer el valor financiero real de las aportaciones respectivas, no es útil para determinar los ingresos, por lo que no refleja la capacidad contributiva del causante.

  2. Por su parte, también la Primera Sala al ocuparse del ADR. 915/2004, declaró infundados los agravios de la autoridad respecto de que los artículos 31, fracción II y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en dos mil(4) (que preveían la hipótesis relativa a que para la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, debería considerarse como ingreso obtenido el que resultara mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado), no violaban la garantía de proporcionalidad tributaria.

    La razón por la cual se consideraron inconstitucionales los numerales citados, fue porque no permitían la determinación del impuesto sobre la renta conforme a la capacidad real del causante, en atención a que el capital contable es producto de normas y principios contables que sirven para conocer el auténtico valor financiero de las acciones de la persona moral respectiva, pero no es adecuado para determinar los ingresos, por lo que el legislador al introducirlo en la mecánica para obtener el valor de las pérdidas por enajenación de acciones o partes sociales, desatendía la verdadera capacidad contributiva de los gobernados por tomar en cuenta un elemento que no podía reflejar en todos los casos el valor real del ingreso por la indicada enajenación de acciones.

  3. Finalmente, la Segunda Sala en el ADR. 342/2009, al analizar la constitucionalidad del artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres,(5) determinó que no trasgredía los principios de reserva de ley ni de proporcionalidad tributaria al establecer que para la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, se debería de considerar como ingreso obtenido el que resultara mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado.

    Consideró que se respetaba el principio de reserva de ley, porque si bien el legislador no se refirió expresamente al capital contable en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no menos cierto es que ese elemento no es ajeno a la mecánica de la enajenación de acciones, porque aquél igualmente se previó en ley para fijar el valor de las acciones y la ganancia o pérdida con motivo de su enajenación, en tanto que es a través de ese mecanismo que se determina el costo comprobado de adquisición sobre el cual se comparará el valor de la enajenación, el cual se basa en el costo de adquisición de las acciones que forman el capital social ganado de las empresas.

    Asimismo, estimó que se respetaba el principio de proporcionalidad tributaria porque al tomarse en cuenta el capital contable para efectos de la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, aquel elemento no resultaba ajeno a esta mecánica de enajenación de acciones, antes bien resultaba objetivo y válido tomarlo en consideración por reflejar la situación financiera de la entidad atendiendo a su capacidad contributiva al considerar el ingreso real con motivo de la enajenación de acciones a través de su costo comprobado de adquisición reflejado por medio de elementos objetivos que integran ese capital en el cual se detallan las utilidades o pérdidas obtenidas por la sociedad durante el ejercicio fiscal.

    Una vez advertido lo resuelto en los asuntos contendientes, este Tribunal Pleno arriba a la convicción de que existe la contradicción de tesis denunciada.

    Efectivamente, el punto de derecho sobre el cual se sostuvieron los criterios divergentes y que sirve de eje central en este asunto, fue el relativo a si al incluirse el capital contable en el sistema de venta de acciones, constituye un elemento que refleja la capacidad económica de la empresa que permite a su vez advertir la capacidad contributiva del causante.

    La Primera Sala, al resolver el amparo directo en revisión 915/2004, reflexionó en el sentido fundamental de que el artículo 31, fracción II, del Reglamento de Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil (cuyo contenido estuvo en vigor hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres como lo señaló la Segunda Sala), viola el principio de proporcionalidad tributaria al tomar en cuenta el capital contable por acción o parte social actualizado para determinar el ingreso obtenido en una operación de venta de acciones, pues este parámetro si bien sirve para conocer el valor financiero real de las acciones de la persona moral, no es útil para determinar los ingresos que se obtengan por la enajenación de acciones.

    Por su parte, la Segunda Sala consideró que el indicado numeral no transgrede el referido principio de proporcionalidad tributaria, en atención a que el hecho de tomarse en cuenta el capital contable por acción o parte social actualizado para determinar el ingreso en una operación de venta de acciones, constituye un parámetro que resulta objetivo y válido porque deriva de la mecánica que opera en la compraventa de acciones, así como de la actividad empresarial de la sociedad mercantil, lo que refleja las actividades de la persona moral; de ahí que estimó que el referido capital contable constituye un elemento cuantitativo y cualitativo de la situación financiera de la entidad que atiende a la capacidad contributiva del causante al considerar el ingreso real con motivo de la enajenación de acciones a través de su costo comprobado de adquisición reflejado por medio de elementos objetivos que integran ese capital.

    Como se advierte, los criterios sostenidos fueron divergentes en cuanto a considerar si para efectos de la deducción de las pérdidas que provengan de la venta de acciones, regulada por el artículo 31, fracción II, del Reglamento de Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, es correcto o no que el legislador haya introducido en la mecánica para considerar el ingreso producto de esa operación al capital contable por acción o parte social actualizado, esto es, si ese elemento es útil para advertir la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado o si por el contrario este elemento distorsiona esa capacidad contributiva sujetándolo a tomar en cuenta un valor que sólo tiene efectos contables pero no fiscales.

    En relación con el criterio sostenido por la Primera Sala al resolver el amparo en revisión 230/2003, se considera que no existe la contradicción denunciada en relación con la postura adoptada por la Segunda Sala, pues aquélla, en el asunto indicado, se ocupó de resolver sobre la constitucionalidad del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil uno, relativo a si este numeral transgredía o no el principio de proporcionalidad tributaria al tomar en cuenta el capital contable de la sociedad para determinar la utilidad distribuida gravable en las operaciones de reducción de capital; mientras que la Segunda Sala no abordó estudio alguno relativo a dicho numeral ni a operación alguna referida a disminuciones de capital, sino que se ocupó solamente del análisis del artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, relativo la deducción tratándose de la enajenación de acciones.

    Es evidente que una reducción de capital es una situación diferente a una enajenación de acciones, pues ambas operaciones se regulan por sus preceptos y características. Además, en la primera es la entidad social la que, por decisión de su asamblea general, resuelve disminuir su capital, siendo que la diferencia entre el capital contable y el saldo de la cuenta de capital de aportación se considera utilidad distribuida; mientras que en la enajenación de acciones se encuentra por una parte el adquirente de la acción y, por otra, el titular enajenante de la parte social de una determinada empresa, quien por esa operación puede obtener una ganancia o sufrir una pérdida, considerándose en este último caso como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable de la entidad económica.

    Como se ve, el origen de la causación del impuesto sobre la renta en ambos supuestos es diferente, de ahí que no sea suficiente para estimar actualizada la contradicción de tesis denunciada que el elemento del capital contable intervenga tanto en los procedimientos relativos a la reducción de capital como en los de venta de acciones, porque esa participación es en relación con procedimientos disímiles, lo que justifica que su análisis no pueda ser análogo.

    De igual forma se considera que no existe la contradicción denunciada en relación con el tema acerca de si el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respeta o no el principio de legalidad tributaria, pues sobre este aspecto sólo se ocupó la Segunda Sala de este Alto Tribunal, mas no la Primera Sala que no hizo pronunciamiento alguno al respecto.

    Bajo este tenor, debe resolverse si al incluirse el capital contable en el sistema de venta de acciones, para determinar el ingreso obtenido, constituye un elemento que refleja la auténtica situación financiera de la empresa que permite, a su vez, atender a la capacidad contributiva del causante o bien es un parámetro contable ajeno a esta situación.

    Por otra parte, el punto a dilucidar en esta contradicción consiste en determinar si el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, respeta o no el principio de proporcionalidad tributaria al establecer que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, esto es, si ese elemento es útil para advertir la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado o si por el contrario este elemento distorsiona esa capacidad contributiva sujetándolo a tomar en cuenta un valor que sólo tiene efectos contables pero no fiscales.

    No pasa inadvertido para este Alto Tribunal que, la Primera Sala, al resolver el amparo en revisión 408/2008, en sesión de veintiuno de abril de dos mil diez, haya establecido que abandonaba el criterio medular que dio origen a la tesis aislada 1a. CXVII/2004, de rubro: "RENTA. LOS ARTÍCULOS 31, FRACCIÓN II, Y 32 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR AL CAPITAL CONTABLE COMO ELEMENTO PARA EL CÁLCULO DE LA BASE DE DICHO GRAVAMEN, VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA." -que participa en esta contradicción de tesis-, por considerar, en una nueva reflexión, que el capital contable como referente para determinar los costos accionarios y, en su caso, las ganancias o pérdidas por sus enajenaciones, no representa violación al principio de proporcionalidad tributaria, señalando que, por tal circunstancia, posiblemente, la presente contradicción de tesis amerite alguna reconsideración.

    Al respecto debe indicarse que atendiendo a la finalidad del procedimiento de fijación de jurisprudencia firme vía contradicción de tesis, que consiste en establecer un criterio general vinculante para los órganos jurisdiccionales en aras de la seguridad jurídica para los justiciables, lo procedente es establecer que, en el caso, sí existe la contradicción de tesis denunciada, pues de considerar lo contrario con base en lo establecido en el párrafo anterior, no se cumpliría con el objetivo esencial del Constituyente establecido en el artículo 107, fracción XIII, segundo párrafo, de la Constitución Federal, que es fijar jurisprudencia obligatoria para terminar con la incertidumbre generada para los gobernados y los órganos jurisdiccionales por la existencia de criterios contradictorios, mediante la definición de una jurisprudencia producto de la sentencia dictada en ese procedimiento, que servirá para resolver uniformemente casos similares a los que motivaron la denuncia de contradicción, lo que permitirá preservar la unidad en la interpretación de las normas del orden jurídico nacional con la fijación de su sentido y alcance en protección de la garantía de seguridad jurídica.

    Además, el criterio jurídico adoptado por la Primera Sala al resolver el amparo en revisión 408/2008, no abarca el supuesto que aquí se discute, pues se constriñó a estudiar la constitucionalidad de los artículos 24, 148, fracción I y 151, quinto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 204 de su reglamento, por un lado, en relación a si existía violación al principio de proporcionalidad tributaria cuando la ley impone un vínculo entre el valor de las acciones enajenadas y el importe del capital contable de la empresa emisora (ello para el cálculo de las ganancias) y, por otro lado, determinar si existía algún trato diferenciado entre personas físicas y morales en relación con las operaciones de enajenación de acciones; mientras que esta contradicción de tesis se centra en determinar un supuesto distinto, en el que si bien se toma en cuenta el capital contable, esto se hace en diverso plano, a saber: relacionado con un numeral diferente y específico (artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, coincidente con el numeral 54, fracción II, de dicho reglamento actualmente en vigor), y sobre distinto tema: establecer si el aludido precepto reglamentario al introducir el elemento de capital contable, transgrede o no el principio de proporcionalidad tributaria al establecer que, para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, es decir, cuando se enajenen por debajo el valor del capital contable, debe considerarse como ingreso obtenido -para efectos de determinar el monto al que ascenderá la deducción de la pérdida sufrida por la operación relativa- el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado.

    De igual forma, no constituye un obstáculo para resolver la presente contradicción, que el artículo citado en el párrafo que precede actualmente se encuentre derogado, pues, por una parte, es factible que puedan encontrarse pendientes algunos asuntos todavía regulados por dichas disposiciones susceptibles de resolverse conforme a la tesis que llegue a establecerse con motivo de esta contradicción (ejemplo claro de esta situación es el ADR. 342/2009 que participa en esta contradicción resuelto por la Segunda Sala en una fecha reciente, a saber, en sesión de tres de junio de dos mil nueve) y, por otro lado, porque pese a la derogación indicada, su contenido está reproducido en el ordenamiento vigente como enseguida se advierte.(6)

    Reglamento de la

    Ley del Impuesto sobre la Renta

    (Vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres)

    "Artículo 31. La pérdida deducible en los términos del artículo 25 fracción XVIII de la ley, en la enajenación de acciones y otros títulos valor, se determinará conforme a lo siguiente:

    "I. Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 19 de la ley y considerando lo siguiente:

    "...

    II. Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en la fracción anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 19 de la ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado que se obtenga en los términos del artículo 32 de este reglamento.

    Reglamento de la

    Ley del Impuesto sobre la Renta

    (Vigente en dos mil diez)

    "Artículo 54. La pérdida a que se refiere el artículo 32, fracción XVII de la ley, en la enajenación de acciones y otros títulos valor, será deducible cuando se determine conforme a lo siguiente:

    "I. Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la ley y considerando lo siguiente:

    "...

    "II. Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en la fracción anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado que se obtenga en los términos del artículo 58 de este reglamento."

QUINTO

Análisis de fondo. Los criterios que deben prevalecer son los que sostiene este Tribunal Pleno al tenor de las conclusiones derivadas del desarrollo de la siguiente metodología deductiva:

1) Establecer cuál es el alcance del principio de proporcionalidad tributaria derivado de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal.

2) Advertir cómo se conforma el capital social y el contable de una sociedad mercantil nacional.

3) Analizar cómo se regula fiscalmente la venta de acciones en las sociedades mercantiles.

4) Estudio de la hipótesis concreta relativa a si el capital contable constituye o no un elemento que refleje la capacidad contributiva del causante.

1) Establecer cuál es el alcance del principio de proporcionalidad tributaria derivado de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la Federación, de las entidades federativas y de los Municipios, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

De este precepto se deriva la obligación hacia el legislador, de establecer en las leyes impositivas las contribuciones necesarias para cubrir el gasto público del Estado siguiendo los principios de proporcionalidad y equidad tributaria.

Originalmente no se reconocía en el aludido numeral una verdadera garantía hacia los gobernados, sino sólo una facultad potestativa del Estado relativa a su economía financiera.(7)

Pocos años después se aceptó que el Poder Judicial de la Federación sí podía analizar el tema de constitucionalidad referido al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, tomando en cuenta que aun cuando aquel precepto no se ubica en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión del derecho que consigna, violaba los artículos 14 y 16 del citado Pacto Federal porque su inobservancia no podía constituir una orden motivada y fundada.(8)

No fue sino hasta el año de mil novecientos cincuenta y uno que se reconoce que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos contempla una verdadera garantía individual hacia los gobernados, cuya violación es reparable por conducto del juicio de garantías y el competente para analizar los principios de proporcionalidad y equidad es el Poder Judicial de la Federación y no el Poder Legislativo. Para definir la proporcionalidad y equidad se hizo alusión lo exorbitante y ruinoso de la contribución analizada.(9)

En tiempos modernos se reconoce que la desproporcionalidad y la inequidad son conceptos distintos a lo exorbitante y ruinoso. Además, se delimitó el contenido y alcance de los principios de proporcionalidad y equidad, sentando las bases necesarias para que se diera un claro desarrollo en la jurisprudencia respecto de estos principios,(10) estableciéndose lo siguiente:

  1. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a lo anterior, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.

    ii) El principio de equidad radica, medularmente, en la igualdad ante la ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado.

    Es a partir de los conceptos descritos que se han ido desarrollando los campos sobre los que pueden proyectarse los referidos principios constitucionales.

    En cuanto al principio de proporcionalidad tributaria, se pretende establecer un trato desigual basado precisamente en la apreciación de diferentes capacidades contributivas entre los causantes.

    Consecuentemente, el ámbito de aplicación de dicho principio se vincula, principalmente, con la tasa, cuota o tarifa del gravamen, las que deberán variar en razón de las diferentes potencialidades de los causantes para contribuir al sostenimiento del Estado.

    La delimitación original del principio de proporcionalidad tributaria se relacionó con la progresividad del gravamen, sin embargo, poco después se consideró que en la expresión "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes" tiene perfecta cabida no sólo la tasa progresiva, sino también la proporcional, ya que el artículo 31, fracción IV, del Pacto Federal, no prohíbe la instauración de las tasas proporcionales y menos aún consigna que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los principios tributarios contenidos en el indicado numeral.

    En virtud de lo anterior, se estimó que el pago de tributos en proporción a la riqueza gravada se puede conseguir no sólo mediante la utilización de tasas progresivas, sino igualmente con tasas proporcionales como sucede en el caso del impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades mercantiles, en las que el respeto a la garantía de proporcionalidad se consigue en una primera fase, con la determinación de la base gravable del impuesto, a lo cual no conciernen los gastos indispensables de la negociación y, después, con la aplicación de la cuota fija (en aquel entonces de 35%) sobre esa base gravable que, independientemente de su monto, tendrá siempre la característica de ser producto del capital y no del trabajo.(11)

    Si bien el respeto al principio de proporcionalidad tributaria está principalmente referido a la tasa de la contribución relativa, no menos cierto es que el desarrollo jurisprudencial de esta garantía demuestra que igualmente debe observarse por el legislador al establecer los sujetos, el objeto y la base del tributo:

  2. En relación con el sujeto del impuesto, para cumplir con el requisito exigido por la garantía de proporcionalidad tributaria, las contribuciones deben ir en función de la capacidad contributiva directa y real del sujeto pasivo del impuesto, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos, es decir, debe existir congruencia entre el gravamen y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto que, finalmente, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes.(12)

  3. En relación con la base del impuesto, tomando en cuenta que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, consecuentemente, es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.(13)

  4. Finalmente, en relación con el objeto del tributo, se ha establecido que para evaluar la capacidad contributiva del causante, ésta debía estar en relación directa con el objeto gravado.(14)

    De acuerdo con lo anteriormente desarrollado, es claro advertir el alcance del principio de proporcionalidad tributaria derivado del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en relación con los sujetos, el objeto, la base y la tasa, cuota o tarifa de los impuestos directos.

    Para que un tributo respete el principio de proporcionalidad tributaria, es necesario que exista congruencia entre el gravamen y la capacidad contributiva de los sujetos, que ésta encuentre relación directa con el objeto gravado y, a su vez, que el hecho imponible y la base gravable también tengan una estrecha relación.

    La capacidad contributiva de referencia debe ir en función de la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto, es decir, de acuerdo con su nivel de riqueza aportando una parte justa, adecuada y razonable de sus ingresos, utilidades o rendimientos.

    Tomando en cuenta lo anterior, es fundamental advertir si un ingreso modifica el patrimonio del sujeto pasivo, pues en tal caso es susceptible de ser gravado y sujeto a un análisis constitucional bajo los parámetros del principio de proporcionalidad tributaria plasmados en líneas anteriores.

    2) Advertir cómo se conforma el capital social y el contable de una sociedad mercantil nacional.

    Una parte de la doctrina acepta que la sociedad mercantil es el acto jurídico mediante el cual los socios se obligan a combinar sus recursos o esfuerzos para la realización de un fin común de acuerdo con lo establecido por la ley relativa (Roberto L. Mantilla Molina). Asimismo, que es una persona jurídica sujeta de derechos y obligaciones, generadora de voluntad capaz de realizar actos jurídicos, titular de un patrimonio y responsabilidad frente a terceros de las consecuencias de su actividad jurídica (Raúl Cervantes Ahumada).

    El Diccionario Jurídico Consultor Magno, señala que sociedad es el contrato por el que dos o más personas se han mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero que distribuirán entre sí, del empleo que hagan de lo que cada uno haya aportado.(15)

    La Ley General de Sociedades Mercantiles es la disposición normativa que se encarga de regular las sociedades mexicanas, conforme ella, se reconocen las siguientes: I. Sociedad en nombre colectivo; II. Sociedad en comandita simple; III. Sociedad de responsabilidad limitada; IV. Sociedad anónima; V. Sociedad en comandita por acciones; y, VI. Sociedad cooperativa. Cualquiera de estas sociedades, con excepción de la sociedad cooperativa, podrá constituirse como sociedad de capital variable y las que se inscriban en el Registro Público de Comercio tendrán personalidad jurídica distinta de la de los socios (artículos 1o. y 2o. de la citada ley).

    La indicada normatividad no otorga una definición de lo que debe entenderse por sociedad mercantil, por lo que para ello es útil acudir al numeral 2688 del Código Civil Federal que precisa que: "Por el contrato de sociedad, los socios se obligan mutuamente a combinar sus recursos o esfuerzos para la realización de un fin común, de carácter preponderantemente económico, pero que no constituya una especulación comercial."

    Esta definición es de una sociedad civil y, por exclusión natural de uno de sus componentes, se logra la de sociedad mercantil, a saber: el elemento de la especulación, que no es más que la ganancia, el beneficio o el lucro que se sigue de una actividad.

    De esta forma, la sociedad mercantil, en términos generales, es la persona jurídica distinta de los socios que la integran que surge del contrato de sociedad, por medio del cual aquéllos se obligan mutuamente a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realización de un fin común, de carácter preponderantemente económico con fines de especulación comercial.

    Existen diversas clasificaciones de las sociedades mercantiles: por la calidad de sus socios; por el número de integrantes; por su temporalidad; por la intención de su constitución; etcétera. La más usual es la señalada en primer término atendiendo a su elemento primordial, a saber, la calidad de sus integrantes o socios, de esta forma la doctrina ha clasificado a las sociedades mercantiles de la siguiente manera:

    1. Por la calidad de sus socios. Ya sea que la sociedad sea de carácter personalista, caso en el cual la persona del socio es el elemento primordial del contrato de sociedad y la parte que representa cada uno de ellos en la sociedad es llamada parte social. O bien se trate de una sociedad de carácter capitalista, en la que la aportación que realiza el socio es la parte fundamental y la parte que a cada uno de los socios le corresponde se le denomina acción.

    2. Por la responsabilidad de sus socios. Ya sea que la sociedad responda no sólo con el monto de su capital, sino igualmente con el patrimonio de sus socios, o que el cumplimiento de sus obligaciones se limite al monto del capital social sin entrar el patrimonio personal de los socios.

    3. Por la mutabilidad de su capital. Ya sea que éste sea fijo, sin alteración, o bien, variable sin necesidad de que con motivo de esta variación se modifique el acta constitutiva.

    El artículo 6o. de la Ley General de Sociedades Mercantiles prevé los elementos de existencia jurídica de las sociedades mercantiles y, entre otros, en su fracción V, establece que la escritura constitutiva de la sociedad deberá de contener el importe del capital social.

    El capital social es un elemento de existencia de la sociedad junto con los nombres, nacionalidad y domicilio de las personas físicas o morales que la constituyan, el objeto de la sociedad, su razón o denominación y su domicilio.

    Los autores Miguel Acosta Romero y Julieta Areli Lara Luna señalan:

    "El capital social desde el punto de vista contable y según las ideas de Brunetti, constituye un asiento constante en la formación del balance social ya que ha de figurar en el pasivo de cada ejercicio con la suma establecida por el acto constitutivo, para que, en contrapartida del mismo, se pueda inscribir en el activo total el equivalente de bienes, de crédito o de pérdidas, para garantías o advertencias de los acreedores sociales ... a diferencia de lo que ocurre con los comerciantes individuales, el capital social, hasta que sea legalmente reducido o aumentado, ha de figurar en el pasivo de los balances de la sociedad anónima con una cifra invariable completamente de las vicisitudes de la hacienda; las acciones pueden aumentar o disminuir de valor, el patrimonio social crecer o reducirse, pero siempre habrá de quedar sin variación en el pasivo la partida del capital social ..."(16)

    En diversa obra, el autor citado anteriormente en primer término, precisa que el capital social es el total de las aportaciones que en dinero hacen los socios al constituir la sociedad o exhiben posteriormente y conjuntamente, en aquellos casos en que además de dinero aportan bienes.(17)

    El capital social no debe confundirse con el patrimonio de la sociedad, pues aquél es la suma de las aportaciones de los socios, mientras que este último es la suma de los valores de contenido económico de que es titular la sociedad. Es decir, el capital social forma parte del patrimonio de la sociedad y es consecuencia de la existencia de la personalidad jurídica de ésta, mientras que el patrimonio es un atributo de la persona jurídico colectiva (conjunto de bienes, derechos y obligaciones), que puede aumentar o disminuir según las actividades de la empresa y no necesariamente debe coincidir con el capital social. Los indicados conceptos sólo coinciden al momento de la fundación de la sociedad, puesto que una vez iniciadas las operaciones, el patrimonio puede sufrir incrementos o decrementos, mientras que el capital social permanece inmutable.

    En las sociedades capitalista o intuiti pecuniae los socios están obligados al pago de sus aportaciones y el capital social constituye la suma de responsabilidades de éstos, por ende, la función primordial del capital social es servir de garantía a todos los acreedores y aquellos con quienes contrata la sociedad (aunque por agilidad se prefiera considerar a los activos de la sociedad como garantía) lo cual motiva que la Ley General de Sociedades Mercantiles subordine su integración, permanencia y modificación a una variada gama de normas de protección conocidas doctrinalmente como principios del capital social a los que más adelante se hará mención.

    De conformidad con el Diccionario Jurídico Espasa Calpe, en toda sociedad mercantil es capital la suma del valor en dinero de los bienes aportados por los socios susceptibles de esa evaluación. Dicha cifra figura en el pasivo del balance y representa una garantía de que valores del patrimonio o activo social no serán reembolsados a los socios de ninguna manera mientras que el capital social neto (valor del activo menos el pasivo exigible) no supere la cifra del capital social. En la medida en que supere habrá beneficios; en otro caso, pérdida. No hay más que un concepto de capital, o mejor dicho, el capital es único, debe corresponder a las aportaciones de los socios de ahí que no puedan emitirse acciones por debajo del valor nominal y que sea nula la creación de acciones que no responda a una efectiva aportación del capital.

    Víctor M. Castrillón y Luna, en su obra "Sociedades Mercantiles", Editorial Porrúa, 3a. edición, México, 2008, señala que el capital social se encuentra representado por las partes sociales en las sociedades de personas (sociedad en nombre colectivo y en comandita simple) y la sociedad de responsabilidad limitada que es intermedia; por las acciones en el caso de la sociedad anónima y de la comandita por acciones y por los certificados de aportación en las sociedades cooperativas, y representa la suma de las aportaciones de los socios que pueden ser realizadas mediante numerario, bienes y/o créditos. Representa una cifra contable que incorpora el valor correspondiente a la suma de aportaciones de los socios; forma parte además de los activos patrimoniales de la sociedad y representa por ello una garantía para el cumplimiento de las obligaciones que la sociedad asume frente a terceros.

    Dice Raúl Cervantes Ahumada que el capital social es la suma de los valores de aportaciones de los socios en el momento de la constitución de la sociedad, el cual coincidirá con el activo patrimonial, sólo en el momento de la constitución de aquélla, agrega que es una cifra que se mantiene intacta, que es una referencia contable utilizada para determinar si como consecuencia de las operaciones, la sociedad ha ganado o perdido.

    Para De Pina Vara, Rafael, el capital social es la cifra aritmética que representa el valor de las aportaciones de los socios, es inmutable, fijo, salvo el caso de aumento o reducción realizado legalmente. Para el autor Barrera Graf, el capital social es un elemento que se relaciona con la reserva legal, con las utilidades y pérdidas, y con el principio de mayoría de socios y de votos, señala que el principio de inmutabilidad del capital no es absoluto puesto que por acuerdo de los socios y mediante modificación del pacto social su cuantía puede aumentarse o disminuirse.

    Como se advierte, doctrinalmente el concepto de capital social tiene diversas connotaciones, según sea su función, siendo el origen de varias modalidades con que se identifica al capital de una empresa. En general, las principales variantes de la noción de capital son los siguientes:

    Capital social. Es el que establecen los socios en la escritura constitutiva, es la cantidad de dinero o en especie que aportan los socios en suscripción de acciones y que puede o no coincidir con el mínimo legal, con el autorizado y con el contable. Es un concepto aritmético equivalente a la suma del valor nominal de las acciones en que está dividido.

    Capital suscrito. Es el que se obligan los socios a pagar, pero no exhiben de inmediato en el momento de la constitución o de la celebración de la asamblea de accionistas que toma el acuerdo de aumentar el capital social.

    Capital pagado o exhibido. Es el que han desembolsado los socios en dinero o en especie al iniciar las operaciones de la sociedad o en los sucesivos aumentos posteriores.

    Capital inicial, fundacional o mínimo. Es el que señala la ley para cada categoría de corporaciones para que puedan iniciar sus operaciones, en particular, al constituirse deberá estar totalmente suscrito y pagado el capital mínimo.

    Capital mínimo fijo. Es aquel respecto del cual, en las sociedades de capital variable, los socios no tienen derecho de retiro (artículo 6o., fracción VI, segundo párrafo, de la LGSM)(18) y cuyo monto no podrá ser inferior a tres millones de pesos (sic) para la sociedad de responsabilidad limitada (artículo 62 de la LGSM)(19) a cincuenta mil pesos para la anónima y la comandita por acciones (artículos 89 y 208 de la LGSM)(20) y la quinta parte del capital social inicial para la colectiva y la comandita simple (artículo 217 de la LGSM).(21)

    Capital variable. Al contrario del anterior, es la parte del capital social respecto de la cual los socios tienen derecho de retiro (artículo 220 de la LGSM).(22) Es el que de acuerdo con la ley puede señalarse entre un mínimo y un máximo y que puede aumentarse o reducirse dentro de esos límites sin necesidad de celebrar asamblea de accionistas.

    Capital máximo o autorizado. Es la suma de los capitales mínimo y variable, es la cifra máxima que puede alcanzar el capital suscrito sin que requiera modificación estatutaria (artículo 217 de la LGSM).

    Capital emitido y no suscrito. Es la parte del capital autorizado que por acuerdo de la asamblea general de accionistas se ofrecerá al público para su suscripción.

    Reposición de capital. Es la disminución o aumento del capital decretado por los socios en la asamblea general extraordinaria.

    Reservas. Son provisiones de capital que se crean generalmente contra gastos de operación de una empresa y que pueden servir para fines específicos, como pueden ser amortización, depreciación, castigo de activos, existen las reservas bancarias, legales, obligatorias, técnicas, para pagos de pasivo, complementarias, etcétera. La reserva legal es aquella parte de las utilidades que se separa en un 5% anual hasta llegar a la quinta parte del capital social. Las reservas estatutarias son las que los socios establecen en los estatutos como política previsora y prudente para afrontar situaciones extraordinarias.

    Capital contable. Es la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad; está constituido por el capital social pagado, otras aportaciones de los socios; utilidades retenidas en el negocio aplicadas o separadas específicamente, como es la reserva legal y estatutaria; revaluaciones de activos y pasivos; aportaciones no reembolsables hechas por terceros, utilidad de ejercicios anteriores no aplicadas. En resumen, al capital contable se le conoce como la diferencia entre el activo y el pasivo, se usa en la sección del pasivo del balance general para distinguirla de las aportaciones de los accionistas. De acuerdo con la Comisión de Principios de Contabilidad (NIF C-11 de las actuales Normas de Información Financiera), el capital contable es: i) el derecho de los propietarios sobre los activos netos que surgen por aportaciones de los dueños, por transacciones y otros eventos o circunstancias que afectan una entidad, el cual se ejerce mediante reembolso o distribución; ii) la sección del capital contable de estado de situación financiera representa el patrimonio de los accionistas integrado por sus aportaciones de capital, realizados por el valor nominal de las acciones; y, iii) lo que representa todos los recursos de que dispone una entidad para la realización de sus operaciones y han sido aportados por fuentes internas de la entidad, por lo que surge la obligación de ésta para con ellos de retribución o residual. De acuerdo con su origen, el capital contable está formado por 1. Capital contribuido. Lo forman las aportaciones de los dueños en capital social o aportaciones para futuros aumentos de capital, las donaciones recibidas por la entidad, los ajustes por inflación y la prima en venta de acciones; y 2. Capital ganado. Corresponde al resultado de las actividades operativas de la entidad y de otros eventos o circunstancias que le afecten y el ajuste por inflación respecto de aquéllas, se conforma (déficit) con las utilidades retenidas, incluyendo las aplicadas a reservas de capital, las pérdidas acumuladas y el exceso o deficiencia en la actualización del capital contable. Conviene señalar que el importe del capital contribuido actualizado a la fecha de distribución, será la base para calificar contablemente las distribuciones que constituyan reembolsos de capital. Cualquier distribución que las entidades efectúen con cargo a su capital contable, que origine su disminución por debajo de dicha base, se conceptuará contablemente como reembolso de capital.(23)

    Tomando en consideración las actuales Normas de Información Financiera (NIFS), el concepto de capital contable no varía significativamente, pues se establece en la NIF A-5, que: "es el valor residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos". Según lo ahí establecido, el concepto de capital contable es utilizado para las entidades lucrativas, y el de patrimonio contable para las entidades con propósitos no lucrativos, sin embargo, para el marco conceptual ambos se definen de la forma señalada en iguales términos. Sigue diciendo esta norma de información financiera que: "el capital contable o patrimonio contable, representa el valor que contablemente tienen para la entidad sus activos y pasivos sujetos de reconocimiento en los estados financieros; por esta razón, también se le conoce como activos netos de una entidad (activos menos pasivos)". Al igual que se prevé en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), la NIF en comento señala que el capital contable de las entidades lucrativas se clasifica de acuerdo con su origen en: "a) Capital contribuido, conformado por las aportaciones de los propietarios de la entidad; y, b) Capital ganado, conformado por las utilidades y pérdidas integrales acumuladas así como, por las reservas creadas por los propietarios de la entidad."

    En las consideraciones finales de la NIF A-5 en relación con el capital contable, se indica: "Desde el punto de vista legal, el capital contable representa para los propietarios de una entidad lucrativa su derecho sobre los activos netos, mismo que se ejerce mediante su reembolso o el decreto de dividendos. De acuerdo con un enfoque financiero, el capital contable o patrimonio contable, representa la porción del activo total que es financiada por los propietarios o en su caso los patrocinadores de la entidad. Por tanto, mientras los pasivos se consideran fuentes externas de recursos, el capital contable o patrimonio contable, es una fuente interna."(24)

    Por su parte, como ya se refirió en líneas precedentes, la diversa NIF C-11 señala lo siguiente:

    "De acuerdo con su definición, los conceptos que generalmente incluye el capital contable son los siguientes:

    "Capital contribuido:

    "- Capital social.

    "- Aportaciones para futuros aumentos de capital.

    "- Prima en venta de acciones.

    "- Donaciones.

    "Capital ganado (déficit):

    "- Utilidades retenidas, incluyendo las aplicadas a reserva de capital.

    "- Pérdidas acumuladas.

    "- Exceso o insuficiencia en la actualización del capital contable."

    Ahora bien, paralelamente a las acepciones señaladas del capital de una empresa, las que como se ha precisado, se asignan según la función para la cual se utilizan, existen varios principios inmutables de aquél, los cuales conviene advertir para la solución de este asunto:

    1. Principio de realidad del capital. Debe existir, mediante su pago, y no sólo ser una cifra en los libros de contabilidad, es preciso que constituya una masa de bienes dotada de valor pecuniario genuino y efectivo. De este principio derivan varias exigencias legales:

  5. La obligación de aportar numerario, de acuerdo con el artículo 6o., fracción VI y 89, fracción II, de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) u otros bienes patrimoniales valuables en dinero, muebles o inmuebles, de propiedad industrial y comercial, concesiones, títulos de crédito, etcétera.

  6. Obligación de exhibir cuando menos el 20% del valor de cada acción pagadera en numerario.

  7. Procedimiento coactivo para exigir el pago de las exhibiciones pendientes (118 a 121 de la LGSM).

  8. Obligación de la sociedad de reconstruir o reducir el capital antes de hacer reparto de utilidades si hubiere pérdida de aquél (18 de la LGSM).(25)

  9. Prohibición de la sociedad de repartir utilidades antes de practicar el estado de situación económica y financiera de la sociedad (19 LGSM).(26)

  10. Prohibición de la sociedad de emitir acciones por una suma menor de su valor nominal (115 de la LGSM).(27)

  11. Obligación de la sociedad de constituir el fondo de reserva legal hasta una quinta parte del capital social (20 de la LGSM).(28)

  12. Exigencia de que los acreedores particulares del socio no pueda, mientras dure la sociedad, hacer efectivos sus créditos sobre la parte alícuota del capital representado por las acciones del socio, sino exclusivamente sobre las utilidades que a éste correspondan en la liquidación (23 de la LGSM).(29)

  13. Exigencia de que las aportaciones se verifiquen a título traslativo de dominio, salvo pacto en contrario (11 de la LGSM).(30)

  14. Establecimiento de la irreversibilidad de las aportaciones de modo que éstas pasen definitivamente al patrimonio del socio al de la sociedad (11 de la LGSM).

    1. Principio de garantía del capital. Conforme al cual el capital es una garantía para los acreedores. De este principio se derivan otros subprincipios:

      B.1. Subprincipio de la unidad del capital. Conforme al cual éste debe ser uno solo, pues de otra manera se confundirían a los acreedores y a los propios socios, de manera que aun cuando existan sucursales o agencias, éstas no cuentan con capital autónomo distinto de la casa matriz, lo que implica que existirá un solo balance cualquiera que sea el número de sus agencias o sucursales. Este subprincipio se deriva de los artículos 6o., fracción V, que exige que en la escritura constitutiva se consigne el monto del capital social; 9o. que se refiere al capital de cada sociedad, 89, 91, 99 y 172 que aluden al capital social como dato único, todos estos numerales de la Ley General de Sociedades Mercantiles.

      B.2. Subprincipio de determinación del capital. La sociedad en el anuncio de la calidad mercantil en el registro de comercio, en el balance y en su papelería debe manifestar la cuantía exacta del capital de la entidad y, específicamente, de aquel que fue pagado y señalar, cuando sea el caso, el capital no pagado. Este subprincipio se establece en el artículo 91, fracciones I y II, de la Ley General de Sociedades Mercantiles, que exigen que en la escritura constitutiva de la sociedad anónima se consignen la parte exhibida del capital social y la forma y términos en que deba pagarse la parte insoluta de las acciones, así como en el numeral 125, fracción V, del indicado ordenamiento, que dispone que en los títulos de las acciones se expresen las exhibiciones que sobre el valor de la acción haya pagado el accionista o la indicación de que ésta es liberada.

      B.3. Subprincipio de estabilidad del capital. Son la serie de requisitos establecidos en ley para la variación del capital de la entidad económica, fundamentalmente la necesidad de que se convoque a asamblea general extraordinaria de accionistas para la modificación de los estatutos o escritura pública constitutiva, el permiso previo de las autoridades hacendarias, la protocolización del acuerdo de la asamblea y su inscripción en el Registro de Comercio. Las reglas sobre aumentos y disminuciones del capital están contenidas en los artículos 9o., 132, 135 y 182, fracción III, de la de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM).(31)

      B.4. Subprincipio del capital mínimo. Es el llamado capital fundacional que no puede ser reducido por debajo del límite legal.

    2. Principio de restricción de los derechos de los fundadores. A fin de que éstos no cometan abusos o establezcan beneficios excesivos a su favor (artículos 104 y 105 de la LGSM).(32)

    3. Principio de permanencia. El capital de la empresa debe, en principio, permanecer inalterado, en correspondencia con el patrimonio social (vinculación) y garantizando la inmovilidad de su cifra (estabilidad). En realidad, más que un principio de permanencia, fijeza o estabilidad, es un principio de variabilidad condicionada, pues el capital sufre alteraciones que obedecen a decisiones adoptadas por los órganos societarios.

      De lo anteriormente desarrollado, se advierte que el capital social es un elemento de existencia jurídica de las sociedades mercantiles, representa el valor correspondiente a la suma de aportaciones de los socios, este capital debe ser constante, inmutable y único; de igual forma, no sólo es un asiento contable, sino que debe existir realmente en la sociedad al haber sido pagado por los accionistas y determinarse exactamente en su cuantía.

      A su vez, el capital contable que figura en el pasivo de la sociedad, por ser obligación a cargo de ésta para con sus socios, refleja las operaciones de la empresa en relación con lo ganado o perdido en un determinado periodo, pues es el producto de la diferencia real existente entre el activo y el pasivo de la sociedad.

      De igual forma, constituye los recursos de que dispone la entidad para la realización de sus fines, representadas por partes sociales o acciones de sus propietarios o dueños, los cuales adquieren un derecho retributivo o residual sobre los activos netos, el cual ejercen mediante reembolso o distribución, por lo que este capital contable será la base para calificar las distribuciones que constituyan reembolsos de capital cuando existan utilidades porque los activos menos los pasivos hayan superado al capital social.

      Finalmente, el capital contable participa de los principios inmutables del capital señalados en líneas precedentes de esta resolución, en lo que atañe a su naturaleza.

      No deben confundirse los conceptos de capital social y capital contable, porque si bien ambos participan de los principios doctrinales atinentes al capital -en general- de una determinada unidad económica o negocio en marcha, no menos cierto es que tanto en el terreno societario, como en el contable, y en el jurídico, se identifican de forma diferente según la función que en estos ámbitos se les atribuye.

      Al capital social se le identifica, desde el punto de vista estrictamente societario, para referirse preferentemente a las aportaciones que los socios realizan a la entidad y por la cual reciben a cambio derechos retributivos por medio de acciones a su favor.

      Por su parte, en términos contables, al capital contable -valga la redundancia necesaria- se le utiliza para identificar financieramente cuáles son los activos netos de la sociedad, por ser el producto de la diferencia real existente entre el activo y el pasivo de la empresa. Bajo esta óptica se le clasifica de acuerdo con su origen en capital contribuido y en capital ganado, el primero conformado por las aportaciones de los propietarios a la entidad, es decir, por el capital social y, el segundo integrado por las utilidades y pérdidas de la empresa.

      Desde el punto de vista legal, el capital contable representa para los propietarios de una entidad lucrativa su derecho sobre los activos netos. Este derecho se ejerce mediante su reembolso o el decreto de dividendos.

      De esta forma se advierte que para el caso que aquí interesa, en términos contables -que son a los que se refiere el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por estar dirigido a tomar en cuenta los activos netos de la sociedad para determinar el valor de las acciones-, el capital social no incluye al capital contable, sino que es al revés, es decir, el capital contable incluye al capital social al ser este último parte integrante de aquél.

      Bajo este orden de ideas, resulta evidente que el capital contable se encuentra íntimamente relacionado con la riqueza de la sociedad mercantil en un momento determinado, en virtud de que es el reflejo de sus movimientos económicos concernientes a las utilidades y pérdidas financieras.

      Al respecto, se destaca que este Tribunal Pleno al resolver, por unanimidad de nueve votos, la acción de inconstitucionalidad 107/2007, en sesión de trece de abril de dos mil nueve, y declarar la inconstitucionalidad del artículo 147, fracciones XXI y XXI-Bis, del Código Financiero para el Estado de Tlaxcala y sus Municipios, reconoció que el monto de los capitales sociales de una determinada unidad económica se vincula con la capacidad contributiva de la sociedad respectiva, pues señaló que es inconstitucional que el monto de los derechos por la inscripción de escrituras de constitución de fideicomisos; de sociedades mercantiles, cesión, donación, venta de acciones o derechos; así como de ampliación de capitales sociales o fideicomitidos, se determine atendiendo al valor comercial del inmueble fideicomitido o al monto de los capitales sociales, en razón de que no se atiende al costo real del servicio proporcionado, sino que: "... se fija el monto del derecho en términos de la capacidad contributiva del destinatario del servicio, lo que da una escala de mínimos a máximos en función de dicha capacidad del causante, por el valor comercial o monto de capitales sociales fideicomitidos, siendo esto aplicable a los impuestos, pero de ninguna manera a los derechos cuya naturaleza es distinta."

      Para finalizar este apartado, es obligado hacer referencia a las acciones, por ser éstas en las cuales se divide el capital de la unidad económica respectiva.(33)

      Las acciones serán de igual valor y, en esa medida, conferirán derechos, aunque se autoriza que se establezcan varias clases de esos derechos sin que puedan emitirse acciones que excluyan a uno o más socios de recibir utilidades, tampoco se podrán emitir acciones por una suma menor de su valor nominal. Las acciones son indivisibles y si pertenecen a varias personas deberá nombrarse a un representante común.

      De acuerdo con lo que establecen los artículos 111 y 112 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, la acción es la parte alícuota del capital social representada en un título de crédito que atribuye a su tenedor legítimo la condición de socio y la posibilidad de ejercitar los derechos que de ella emanan, así como de transmitir dicha condición a favor de terceros. Por consiguiente, señala Manuel García Rendón: "la acción es una parte fraccionaria del capital social que expresa en dinero el monto de las aportaciones de los socios, aun cuando las prestaciones sean de no numerario."(34)

      La doctrina estudia a la acción desde tres puntos de vista: i) como parte alícuota del capital social; ii) como título de crédito, y, iii) como conjunto de derechos y obligaciones que se atribuyen a la condición de socio:

  15. Las acciones como partes alícuotas del capital social. El capital social es la cifra expresada en términos monetarios en que se estima la totalidad de las aportaciones de los socios, las cuales se representan en acciones. Las acciones, como partes alícuotas del capital social representan, en dinero, la contrapartida de las aportaciones patrimoniales efectivas realizadas por los socios, y cuanto mayor sea el importe de éstas, mayor será el número de títulos que se le otorguen. La medida de participación en el capital se determina en razón del número de títulos que intervienen en el acto constitutivo, de tal manera que es en las participaciones de los socios en donde reside el carácter capitalista de las sociedades por acciones.

    La expresión en términos monetarios de cada parte alícuota del capital social, constituye el valor nominal de la acción. Este valor nominal es diverso del real, que es aquel que resulta como cociente después de dividir el patrimonio social entre el número de las acciones emitidas; del valor contable, el cual se calcula dividiendo el capital más las reservas y beneficios todavía no distribuidos, entre el número de acciones; y el valor bursátil que se establece tomando en cuenta los tres valores anteriores más otros factores de carácter económico e inclusive sicológicos.

    Existen igualmente acciones sin valor (artículo 125, fracción IV, de la LGSM),(35) por sus siglas en inglés: share without parvalue cuya característica más destacada es que en ellas se omite el valor nominal de las acciones y el importe del capital social, su ventaja es que no existe disparidad entre el valor nominal y su valor real y predominan en ellas más que una suma de dinero, la de participación en la sociedad. Estas acciones sin valor son de dos tipos, las trae no-par stocks, que son las verdaderas acciones sin valor nominal y cuyo monto y capital social no aparecen ni en los títulos ni en los estatutos, y las staed-value-no-par stocks, cuyo valor y capital, aunque no se exprese en los títulos, pero sí aparecen en sus estatutos, en estas sus ventajas son relativas pues si aparecen en los estatutos la cifra del capital social y la expresión de lo que cada socio aporta, se podrá obtener el valor nominal, el cual al compararse con las cifras que aparecen en los informes financieros que anualmente rinde la sociedad podrá dar como resultado el valor contable y el valor real.

    ii) Las acciones como títulos de crédito. Las acciones requieren una forma gráfica de expresión que las materialice, son documentos constitutivos de derechos y obligaciones. Los títulos de acciones pueden amparar una o varias acciones y llevar adheridos cupones que se desprenderán del título y que se entregarán a la sociedad contra el pago de dividendos o para el ejercicio de algún otro derecho que determine la asamblea general de socios.

    iii) Las acciones como conjunto de derechos y obligaciones. El status de accionista comprende obligaciones de dar y de no hacer, la primera consiste en pagar en bienes o en efectivo sus acciones. La obligación de no hacer consiste en abstenerse de participar y votar en aquellas asambleas en que se discuta una operación determinada en la que el accionista, por cuenta propia o ajena, tenga un interés contrario al de la sociedad. Asimismo, existen derechos patrimoniales y corporativos, los primeros otorgan al accionista la facultad de exigir una prestación de ese carácter patrimonial (principalmente derecho al dividendo y a la cuota de liquidación), mientras que los segundos carecen de tal valor y se otorgan al accionista para que participe en la sociedad y garantice o consiga el debido cumplimiento de los primeros.

    Como se advierte, las acciones representan partes alícuotas o proporcionales auténticas del capital social, siendo por ello nula la creación de acciones que no correspondan a una efectiva y real aportación a la compañía, pues sirven de continente y modo de expresión del conjunto de derechos que son propios del accionista, ya por reconocimiento de la ley o en su caso de los estatutos.

    En virtud de su relación intrínseca con el capital de la sociedad, las características que identifican a las acciones son las siguientes:

    1. Derivadas del principio de unidad. Siempre son partes representativas del capital social.

    2. Derivadas del principio de determinación. Si el capital ha de expresarse en dinero y si la masa de acciones es representativa del propio capital, se infiere que cada una de aquéllas ha de representar una porción de éste, expresada en una cifra de dinero, que se denomina valor nominal de la acción que no es otra cosa que la expresión en dinero de una porción del capital social.

    3. Derivadas del principio de capital mínimo. Representan las partes alícuotas del capital mínimo para que la empresa funcione legalmente.

    4. Derivadas del principio de realidad. Si por una parte el capital social constituye un acervo de bienes y derechos auténticos, reales y efectivos y, por otra, la masa de acciones lo representa, se concluye que éstas constituyen títulos representativos de un valor pecuniario igualmente real y genuino.

    En relación con el valor de las acciones Castrillón y Luna reconoce tres valores:

    "A) El valor nominal, que es el que aparece en el texto del título y que corresponde a la suma de las aportaciones que representa el monto del capital social. B) El valor real o contable, que constituye la parte del patrimonio social, que se establece en función del valor que efectivamente tenga la sociedad desde el punto de vista comercial y que se representa por la suma de los bienes que integran el activo social al que se deduce el pasivo y que eventualmente puede coincidir con el valor nominal, sobre todo al momento de la constitución de la sociedad, y C) El valor de cotización en bolsa (bursátil), que es aplicable solamente a los títulos que se negocian en el mercado de valores, y cuyo valor se establece en función de las condiciones económicas y financieras tanto al interior de la sociedad como del país, influido también por el entorno económico y político mundial."(36)

    La normal forma de transmisión de las acciones, siendo un título de crédito, es su endoso, sin embargo, tal como ocurre con los restantes títulos mercantiles, existen medios alternos para su transferencia, tales como la compraventa, la cesión de derechos, sucesión testamentaria y, con ella, la calidad de socio y el cúmulo de derechos que la transmisión otorga.

    La compraventa de acciones constituye una operación que encuentra referencia específica como acto mercantil de conformidad con el artículo 75, fracción III, del Código de Comercio, que precisa: "La ley reputa actos de comercio: ... III. Las compras y ventas de porciones, acciones y obligaciones de las sociedades mercantiles."

    Octavio Pérez Nieto(37) señala que el contrato de compraventa de acciones debe reunir ciertos requisitos específicos que le dan plena validez jurídica porque formalmente se trata de un contrato autónomo cuyo objeto es la compraventa de un bien (las acciones consideradas como un acto de comercio) y que por otro lado, las acciones en tanto título de crédito están vinculadas a un negocio mercantil más amplio en el que los socios están en libertad de establecer los requisitos y condiciones permitidos por la ley. Agrega que por lo que corresponde a las acciones y su vinculación con la sociedad, es indispensable que en la operación se precise conocer su valor real y contable objeto de la operación para conocer su precio de venta, considerando la información financiera de la sociedad en los términos de las disposiciones fiscales aplicables y precisar el valor de los activos de la sociedad para conocer el valor real de las acciones y los efectos fiscales de la operación, incluyendo la retención y entero de los impuestos causados, además de la revisión de los estatutos, precisar si existe el derecho de preferencia para la adquisición de los títulos por parte de los socios y, finalmente, que es conveniente tomar en cuenta la importancia de evaluar la situación económica real de la sociedad respecto a su actividad industrial y estados financieros tomando en consideración la información existente y la inspección de sus instalaciones.

    Finalmente, conviene advertir que la ley prohíbe a las sociedades mercantiles adquirir sus acciones,(38) esta prohibición tiene fundamento en varias razones prácticas y descansa en la estructura del capital social: si la sociedad compra sus acciones las paga con su patrimonio social, quedando obligada a retribuirse como accionista con infracción, entre otros, del principio de la permanencia de la aportación, con lo que se perjudica a terceros porque disminuye la garantía que el patrimonio representa; la adquisición de propias acciones puede crear en el mercado de valores una actividad falsa y engañosa con propósitos fraudulentos violando el principio de igualdad de los accionistas restituyendo anticipadamente a los socios con un trato preferente el importe de sus aportaciones. Por razones lógicas es evidente que una sociedad no puede ser a la par su socia, lo que sólo procede de manera excepcional y transitoria.

    De lo expresado, se sigue que la enajenación de acciones, desde el punto de vista jurídico-mercantil (no fiscal porque esto se hará en el siguiente apartado), al ser operaciones intrínsecamente relacionadas con el capital social y contable de la entidad, por medio de este último expresan la efectiva situación económica de la empresa en un momento determinado, reflejando su movimiento financiero desde el punto de vista comercial al derivarse de la diferencia real entre el activo y el pasivo de la sociedad.

    3) Analizar cómo se regula fiscalmente la venta de acciones en las sociedades mercantiles.

    Ante todo, conviene tener presente los siguientes elementos del impuesto sobre la renta ampliamente analizados por este Alto Tribunal:(39)

    1. Los sujetos del impuesto son las personas físicas y morales residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la fuente de riqueza de donde procedan; residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente y; residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

      Dentro de las personas morales sujetas al impuesto se encuentran las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades nacionales de crédito, la asociación en participación y las sociedades y las asociaciones civiles.

    2. El objeto del impuesto lo constituye la obtención de ingresos, operación tras operación, cualesquiera que aquéllos sean, es decir, en efectivo, en bienes, en servicios, en créditos, por el ajuste anual inflacionario, o de cualquier otro tipo. El objeto del impuesto no lo constituye la utilidad ni el resultado fiscal porque entonces sería confundir el objeto con lo que es la base del impuesto. Así pues, aun cuando haya ingresos si no hay utilidades y, por ende, no se cubra impuesto alguno, debe entenderse que esos ingresos después de reducirse con las deducciones autorizadas si bien están desgravados no quedan fuera del objeto del impuesto.

      Conviene señalar que no son ingresos y, por ende, quedan fuera del objeto del impuesto sobre la renta, de acuerdo con lo establecido por el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta: los aumentos de capital; el pago de la pérdida por parte de accionistas; el pago por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad; por utilizar para valuar sus acciones el método de participación; por la revaluación de activos y de capital y la recepción de dividendos, en efectivo o en bienes, de personas morales residentes en el país.

    3. La base del impuesto sobre la renta la constituye el resultado fiscal, que de forma general será el resultado de disminuir a la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por el legislador. Actualmente, a este resultado denominado utilidad o pérdida fiscal se le descuenta, en su caso, el pago realizado por la participación de los trabajadores en las utilidades y las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.

    4. La causación del impuesto es en el momento en que se obtienen los ingresos, operación tras operación.

    5. El cálculo del tributo es por ejercicios anuales, aunque el contribuyente está obligado a realizar pagos provisionales en los que reciente el verdadero impacto fiscal, a cuenta del impuesto anual.

    6. La época de pago del impuesto sobre la renta es dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal. Los pagos provisionales se deben presentar mensualmente a más tardar el día diecisiete del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago respectivo.

      Establecido lo anterior, es menester ocuparse de cómo están reguladas dentro de la ley del impuesto relativo, las operaciones relativas a la venta de acciones.

      Como ya se ha señalado en el apartado anterior, las acciones son las partes alícuotas del capital social que incorporan los derechos de participación de los socios y como títulos de crédito son susceptibles de que se transmita su propiedad mediante diversas formas (compraventa, permuta, donación, herencia o legado).

      De acuerdo con el artículo 14, fracción I, del Código Fiscal de la Federación es enajenación toda transmisión de propiedad aunque el enajenante se reserve el dominio del bien.

      Bajo este tenor, cualquier operación que implique la transmisión de propiedad de las acciones, para efectos fiscales se considerará enajenación y los ingresos por esa operación quedarán sujetos al pago del impuesto sobre la renta correspondiente.

      Los artículos 24 y 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta regulan fiscalmente la determinación de la ganancia por la enajenación de acciones y el procedimiento para obtener el costo comprobado de adquisición en esas operaciones.(40)

      De acuerdo con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la venta de acciones se deberá determinar la ganancia que resulte de esa operación.

      Existen en la indicada ley dos procedimientos: uno general y otro especial, el primero es para determinar la ganancia por enajenación de acciones cuyo periodo de tenencia es mayor a doce meses; el segundo es para determinar la ganancia por enajenación de acciones cuyo periodo de tenencia es igual o menor a doce meses.

      Estos dos procedimientos son semejantes para obtener el resultado acerca de la ganancia o pérdida en la venta de acciones, es a saber, el siguiente:(41)

      Ingreso por acción (valor de venta) $326

      (-) Costo promedio por acción $295

      (=) Ganancia por acción $31

      (x) Número de acciones enajenadas 2,500

      (=) Ganancia en la enajenación de acciones $77,500

      La ganancia en la enajenación de acciones es el ingreso acumulable base del impuesto sobre la renta a la cual se le aplicará la tasa respectiva para obtener el impuesto a enterar.

      Siempre existe la posibilidad de que el costo promedio por acción sea superior al valor de venta por acción, lo cual implica que no exista una ganancia en la enajenación de acciones, sino que por el contrario, exista una pérdida:

      Ingreso por acción (valor de venta) $326

      (-) Costo promedio por acción $495

      (=) Ganancia por acción (-) $169

      (x) Número de acciones enajenadas 2,500

      (=) Pérdida en la enajenación de acciones (-) $422,500

      El procedimiento para determinar el costo promedio por acción no cambia en ninguno de los dos procedimientos señalados, es el resultado que se obtiene de dividir el monto original ajustado de las acciones entre el número total de éstas que tenga el contribuyente de la emisora en la fecha de la enajenación, la fórmula para su obtención es la siguiente:

      Monto original ajustado de las acciones $100

      (/) Número total de acciones que tenga el contribuyente en la fecha de la enajenación 25

      (=) Costo promedio por acción $4

      La diferencia entre los indicados procedimientos es la forma de obtener el monto original ajustado. En la enajenación de acciones cuya tenencia es mayor a doce meses, el procedimiento es el siguiente:

      Costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones $725

      (+) Suma de las diferencias de CUFIN, actualizadas $143

      (+) Pérdidas fiscales generadas con anterioridad a la fecha de adquisición y que fueron aplicadas $360

      (-) Reembolsos pagados, actualizados $0

      (-) Pérdidas fiscales pendientes de disminuir, actualizadas $270

      (-) UFIN negativa, actualizada $0

      (=) Monto original ajustado de las acciones $958

      Por su parte, en la enajenación de acciones cuya tenencia es igual o menor de doce meses, el procedimiento para obtener el monto original ajustado, es:

      Costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones $303

      (-) Reembolsos pagados, actualizados $75

      (-) Dividendos o utilidades pagados por la emisora $109

      (=) Monto original ajustado de las acciones $119

      De la fórmulas relativas se desprende que al costo de adquisición de las acciones se le suma y resta un conjunto de resultados obtenidos por la sociedad emisora, desde la fecha en que las acciones fueron adquiridas hasta que sean enajenadas, salvo el caso de las pérdidas fiscales que la persona moral emisora de tales títulos de crédito haya obtenido en ejercicios anteriores a la fecha en que el contribuyente las adquirió, esto con la finalidad de determinar el costo ajustado de las acciones que, al restárselo al precio de venta de éstas, dará como resultado la ganancia por enajenación de dichos bienes.

      Es conveniente especificar los elementos a que se ha hecho referencia en los procedimientos citados.

      En la práctica, el precio de venta generalmente se determina mediante alguno de los siguientes parámetros:

    7. El valor contable;

    8. El valor convencional;

    9. El valor de mercado; y

    10. Mediante avalúo.

      El valor contable consiste en dividir el valor total del capital contable entre el número total de acciones en circulación, ambos a la fecha de enajenación, éste es por antonomasia normalmente el valor de cada acción.

      El valor convencional de las acciones, es decir, el que se determina por el simple acuerdo de voluntades entre el enajenante y el adquirente sin un procedimiento técnico de valuación.

      El valor de mercado de las acciones, es el que resulta de colocarlas en oferta pública entre el gran público inversionista.

      El valor avalúo de las acciones es asignado por peritos y es el que toma de base la autoridad fiscal en algunos casos para determinar diferencias con el precio de enajenación pactado y gravar esas diferencias si son ganancias.

      El costo comprobado de adquisición no es otra cosa que establecer cuánto costaron las acciones, ya sea por constitución de la sociedad, por aportaciones para aumentos de capital, o por la compra de acciones a otro accionista. Este concepto no está definido en la ley, no obstante, tomando en consideración lo que ésta señala por costo de adquisición de los bienes,(42) será igual a la contraprestación que se haya pagado para adquirir el bien. Para calcular el costo fiscal debe ser actualizado por la inflación.

      La cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) es una cuenta obligatoria de recordatorio en la empresa de acuerdo con lo que establece el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.(43) En ella se lleva el valor actualizado de las utilidades pendientes de distribuir que ya pagaron impuesto sobre la renta y que, por ende, cuando el accionista las reciba no tiene porqué pagar otra vez el impuesto relativo. La intención de llevar esta cuenta es que sirva de marco medidor cuando se pagan dividendos a fin de saber si éstos corresponden o no a utilidades que ya pagaron el impuesto sobre la renta respectivo.

      La CUFIN incide en el valor de las acciones en la medida en que en virtud de la enajenación de éstas no sólo se transmiten los derechos y obligaciones correspondientes de la sociedad a la que pertenecen, sino igualmente los dividendos por acción respectivos, lo cual indudablemente aumenta el valor de las acciones en la medida en que existan más dividendos que ya pagaron impuesto pendientes de distribuirse.

      La CUFIN se adiciona, además de con las utilidades pendientes de distribuir que ya pagaron el impuesto sobre la renta, con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio (UFIN positiva) así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades percibidos de inversiones en territorios con regímenes fiscales preferentes (REFIPRES), y se disminuye con el importe de los dividendos o utilidades pagados y con las utilidades distribuidas en reducción de capital, en ambos casos cuando los importes entregados a los accionistas provengan del saldo de la CUFIN.

      La razón de que se incremente la CUFIN con los dividendos percibidos de otras personas morales en México y de los provenientes de REFIPRES, es que estos ingresos ya pagaron el impuesto relativo en la empresa emisora de la que provienen y en el momento en que se generaron, respectivamente.

      Como se advierte, en la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) se registran los ingresos reales, netos y efectivos, libres de impuesto, que tiene la empresa por concepto de utilidades, es decir, cuando los activos menos los pasivos superen al capital contable y al social.

      La diferencia de los saldos de la CUFIN, es el resultado de restar al saldo de la CUFIN a la fecha de enajenación, actualizada; el saldo de la CUFIN a la fecha de adquisición, igualmente actualizada. Esta operación se realiza para evitar un doble pago del impuesto sobre la renta en la venta de acciones, pues se considera el impuesto que ya ha sido pagado por el incremento en las utilidades pendientes de distribuir. La asignación de CUFIN se hará de acuerdo al número de acciones que tenga el contribuyente al mes en el que se efectúe la enajenación, respecto del total de acciones en circulación.

      Las pérdidas fiscales generadas con anterioridad a la fecha de adquisición y que ya fueron aplicadas, son las pérdidas que la persona moral emisora haya obtenido en ejercicios anteriores a la fecha en que el contribuyente adquirió las acciones y que dicha persona moral haya disminuido durante el periodo comprendido desde el mes en que se adquirieron las acciones y hasta el mes en que se enajenen En este caso, la asignación se hará en la proporción que represente el número de acciones que tenga la persona moral a la fecha de la enajenación, correspondientes al ejercicio en que la citada persona moral disminuyó dichas pérdidas, respecto del total de acciones en circulación, en el ejercicio de que se trate.

      Los reembolsos pagados son cualquier tipo de recuperación, devolución o compensación que pague la persona moral que implique reducción de su capital. La asignación se hará de acuerdo con el número de acciones que tenga el contribuyente al mes en el que se efectúe la enajenación respecto del total de acciones en circulación. Los contribuyentes únicamente considerarán las amortizaciones, reembolsos o reducciones de capital que les corresponden a las acciones que no se hayan cancelado por dichas operaciones.

      Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir son las que se tengan a la fecha de enajenación de las acciones, es decir, las pendientes de amortizar correspondientes a ejercicios terminados. La asignación se hará en función del número de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de enajenación, respecto del total de acciones en circulación.

      La UFIN negativa (utilidad fiscal neta negativa) se refiere a la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado y las partidas no deducibles, si éstos dos elementos (ISR y no deducibles) son mayores que el resultado fiscal entonces existe una UFIN negativa y se determina con base en la participación accionaria. Si la UFIN es negativa se disminuye el saldo de la CUFIN, si es positiva la incrementa porque significa que existió utilidad fiscal. La UFIN refleja la auténtica situación financiera de la empresa en el ejercicio, si es positiva es porque existieron utilidades y, por ende, existirán mayores dividendos susceptibles de distribuirse.

      Finalmente, el costo promedio por acción, además de ser un elemento para obtener la ganancia o la pérdida en la venta de acciones, por un lado, sirve de base para que si no se vendieron todas las acciones del socio, en futuras enajenaciones se tome como fecha de adquisición la de esta última enajenación parcial, es decir, la venta más reciente y; por otro lado, que el costo de adquisición en esa nueva venta sea el costo promedio determinado en la enajenación más reciente.

      Hasta aquí la precisión acerca de lo que comprende cada uno de los elementos que integran el sistema para obtener la ganancia o la pérdida en la enajenación de acciones.

      Como se advierte, la ganancia que se determina al efectuar el cálculo por la enajenación, comprende el rendimiento gravable y la ganancia que la acción hubiese adquirido por plusvalía, esta ganancia es el ingreso acumulable en la enajenación de acciones. A la inversión recuperable o costo fiscal se le denomina monto original ajustado.

      Esta operación se registra contablemente, pues como ya se ha establecido, es obligación de las personas morales llevar en su contabilidad interna una cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), en la que se registran las utilidades que ya han pagado impuesto pendientes de repartirse entre los accionistas.

      En el caso de que se tengan pérdidas por la enajenación de acciones, en principio no serán deducibles, y sólo lo serán cuando sean producto de operaciones en mercados reconocidos, o cuando no provengan de operaciones celebradas en estos mercados, las indicadas pérdidas por enajenación de acciones serán deducibles siempre y cuando sea sólo contra posteriores ganancias derivadas por enajenación de acciones y hasta por el plazo señalado en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.(44)

      Lo desarrollado permite establecer que en el procedimiento para obtener la pérdida o la ganancia en la enajenación de acciones, el elemento del capital contable juega un papel relevante, en virtud de que a partir del monto de éste en la sociedad se establecerá de manera primordial el valor de venta de las acciones.

      Asimismo, se deduce que en el procedimiento para obtener el costo promedio por acción se toman en cuenta diversos elementos que se encuentran intrínsecamente relacionados con el capital contable de la entidad, como lo son los reembolsos pagados, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la CUFIN, la UFIN del ejercicio y los dividendos distribuidos, elementos que revelan la actividad financiera de la empresa.

      Lo señalado en el párrafo anterior se refuerza si se toma en cuenta que el costo promedio por acción que se derive de una enajenación parcial de acciones de un determinado tenedor, se considerará como el costo de adquisición de futuras enajenaciones de las acciones no vendidas en aquella venta parcial, lo que implica que la capacidad financiera de la empresa en un momento determinado se vea reflejada en aquel costo promedio por acción que incide en la determinación futura de la ganancia o la pérdida en la venta de acciones.

      Efectivamente, ya se ha puntualizado que, por una parte, el parámetro por antonomasia o excelencia para establecer el valor de las acciones es su valor contable, que consiste en dividir el capital contable entre el número total de acciones en circulación, ambos a la fecha de enajenación. Por otra parte, ha quedado establecido en líneas precedentes de esta resolución, que el capital contable es la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad, es decir, es el valor residual de los activos de la entidad económica respectiva una vez deducidos sus pasivos, o dicho en otras palabras, son los activos netos del negocio, conformado con el capital contribuido y el capital ganado producto de las operaciones mercantiles de la sociedad.

      En el capital contribuido se encuentran las aportaciones de los socios para aumentos de capital presentes y futuros, y la prima en venta de acciones que no es otra cosa que la diferencia de vender las acciones por encima de su valor nominal.

      En el capital ganado se encuentran las utilidades retenidas, es decir, las que ya han pagado impuesto sobre la renta y que, por tanto, se encuentran registradas en la CUFIN; y las pérdidas acumuladas.

      Finalmente, en la enajenación de acciones es determinante establecer cuál es su costo promedio a partir del monto original ajustado de las acciones, en cuyo procedimiento debe tomarse en cuenta el capital contable de la emisora a partir de diversos datos que influyen directamente en él, como lo son los reembolsos pagados, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la CUFIN, la UFIN del ejercicio y los dividendos distribuidos.

      Así las cosas, es válido concluir que el capital contable es un elemento toral en la venta de acciones, a partir de los elementos que de él se toman para determinar si existe ganancia o pérdida en la operación respectiva, porque constituye un parámetro serio, objetivo y real que refleja la situación financiera de la entidad en un momento determinado, vinculada intrínsecamente con su capacidad contributiva como este Tribunal Pleno reconoció al resolver la acción de inconstitucionalidad 107/2007.

      4) Estudio de la hipótesis concreta relativa a si el capital contable constituye o no un elemento que refleje la capacidad contributiva del causante.

      El desarrollo realizado en los apartados anteriores otorga diversos elementos a este Tribunal Pleno para sostener las jurisprudencias que más adelante se establecen.

      Conviene poner de relieve y adelantar que, como se precisará más adelante, el numeral en análisis (artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta), se refiere a la determinación de los ingresos obtenidos por la enajenación de acciones, pero no con la finalidad de que, a la postre, formen parte o integren directamente la base del impuesto relativo, sino para efectos de determinar la cuantía a la cual ascenderá la amortización de la pérdida sufrida por esa operación.

      Precisado lo anterior, por lo que se refiere a dilucidar si al incluirse elementos del capital contable en el sistema de venta de acciones, para determinar el ingreso obtenido, se refleja la auténtica situación financiera de la empresa que atiende a la capacidad contributiva del causante o bien es un parámetro contable ajeno a esa situación, se arriba a la conclusión de que, al tomarse en cuenta este componente de la sociedad mercantil, sí se permite conocer la situación económico-financiera efectiva y actual de la emisora y, por ende, la verdadera capacidad contributiva del causante al momento de la enajenación.

      Lo anterior es así, en virtud de que ya se ha establecido que el capital contable es la parte real y determinada del capital de la empresa mercantil, que refleja sus operaciones en relación con lo ganado o lo perdido en un determinado periodo, por ser el producto neto de la diferencia existente entre el activo y el pasivo de la sociedad.

      En este sentido, si las acciones son la parte alícuota o proporcional en que se divide el capital social, aquéllas igualmente participan o integran en su proporción el capital contable participando de las características de éste, es decir, de ser fieles reflejos de la situación financiera de la entidad, tan es así que no se permite la creación de acciones que no correspondan a una efectiva y real aportación a la compañía.

      Esta situación de ser el reflejo real del escenario económico-financiero de la empresa, se corrobora si se toma en consideración que para determinar el valor de las acciones es primordial tomar en cuenta precisamente esa situación económico-financiera de la emisora y que, generalmente, se toma como base para el indicado valor dividir el monto del capital contable entre el número de acciones en circulación, ambas a la fecha de enajenación, es decir, que la valía de las acciones al ser parte del patrimonio de la sociedad se establece en función directa de la cuantía que efectivamente tenga la sociedad desde el punto de vista comercial.

      Es provechoso señalar que, para efectos de determinar los ingresos que formaran parte de la base del impuesto relativo, es indispensable conocer y determinar la cuantía real de ese ingreso que modifica positivamente al sujeto pasivo, sin embargo, ese no es el supuesto que se contempla en el numeral en análisis, sino el diverso consistente en determinar la cuantía a la cual ascenderá la amortización de la pérdida sufrida por la operación relativa, es decir, que lo relevante en la hipótesis es determinar hasta qué punto es conveniente que el fisco federal tolere el riesgo de una mala operación realizada por el enajenante de las acciones por la cual no recibirá tributo alguno al haber sido pérdida esa operación.

      El capital contable está reflejado en los registros obligatorios que debe llevar la empresa respectiva y que, por ende, permiten conocer su situación patrimonial real en los balances respectivos, sin que deba dejarse pasar la circunstancia de que si existe venta de acciones, lo que se transmite no sólo es un título de crédito con los derechos y obligaciones que representan en la emisora, sino que igualmente se ceden las aportaciones del anterior tenedor como parte del capital de la sociedad así como sus utilidades generadas.

      Bajo este tenor, si en el valor de venta de las acciones se expresa la efectiva situación de la emisora a través de su capital contable, es razonable que elementos que derivan o inciden directamente en este último, se tomen en consideración en el sistema para determinar los ingresos derivados aquella enajenación de acciones para efectos de determinar la cuantía de la amortización de la pérdida sufrida por esa operación.

      Los elementos del capital contable que se toman en cuenta en el procedimiento de venta de acciones son los que corresponden al capital ganado, esto es, al resultado de las actividades operativas de la entidad (utilidades y pérdidas) y otros eventos o circunstancias que le afecten y que repercuten en su utilidad fiscal neta del ejercicio (UFIN) y en su cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), como los reembolsos pagados, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir y los dividendos distribuidos.

      En este sentido, si en el procedimiento para determinar la utilidad o pérdida en la enajenación de acciones se consideran los elementos señalados en el párrafo que antecede, válidamente se afirma que con ello se permite conocer la situación económico-financiera efectiva y actual de la emisora y, por ende, la potencialidad real del causante para contribuir a los gastos públicos al momento de la enajenación.

      Ciertamente, la utilidad fiscal neta (UFIN) refleja la auténtica situación financiera de la empresa en el ejercicio, porque es el producto de restar del resultado fiscal del ejercicio, las partidas no deducibles y el impuesto sobre la renta pagado, con lo cual si se obtiene una suma positiva se incrementa la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) al evidenciarse que existe una utilidad susceptible de distribuirse entre los accionistas o socios.

      Conviene recordar que el resultado fiscal del ejercicio refleja la verdadera capacidad de la empresa al no participar en la base del impuesto los gastos indispensables para la subsistencia de la negociación, por ser el resultado de disminuir de los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas y, en su caso, las pérdidas de ejercicios anteriores y la participación de los trabajadores en las utilidades efectivamente pagada.

      Por su parte, en la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) al registrarse las utilidades pendientes de distribuir que ya pagaron impuesto, se constituyen derechos exigibles para los socios en función de la tenencia de las acciones que les correspondan producto de sus aportaciones como partes proporcionales del capital de la empresa, por lo que al enajenar sus acciones se transmiten, concomitantemente: los derechos y obligaciones que representan en la emisora, las aportaciones que generan el derecho residual y las utilidades inherentes.

      Finalmente, al tomarse en cuenta para determinar el monto original ajustado de las acciones (que al final del día representa la inversión mínima recuperable por la tenencia de aquéllas), los reembolsos pagados, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir y los dividendos distribuidos, con ello igualmente se reconoce la auténtica capacidad contributiva del causante, pues son partidas que afectan la capacidad económica de la entidad y si para determinarlas se toma en consideración su capital contable, es atendible que igualmente estas partidas participen en el procedimiento para la obtención de la ganancia o pérdida por la enajenación de acciones.

      Además, como ya se estableció, todas estas operaciones deben quedar inscritas en los registros contables obligatorios que debe llevar la empresa como lo disponen los artículos 86, fracción XI y 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 28 del Código Fiscal de la Federación; 29, 30, 31 y 32 del Reglamento de dicho código tributario; y 33, 34, 35, 36, 37 y 38 del Código de Comercio,(45) y que, por ende, permiten conocer su situación patrimonial real en los balances respectivos como expresión de los principios de consistencia, confiabilidad y devengación contables, que implican que los efectos derivados de las transacciones y/o transformaciones que se lleven a cabo en la entidad económica y de otros eventos que la afectan financieramente, deben considerarse devengados cuando se cobren o paguen las operaciones, es decir, cuando se materializa la entrada o salida de efectivo u otros recursos, los cuales generan derechos u obligaciones a la entidad y, por ello, deben ser reconocidos contablemente en el momento en que ocurren.(46)

      Bajo este panorama, si el objeto de la Ley del Impuesto sobre la Renta lo constituyen los ingresos que modifican el patrimonio del causante, es razonable que el valor de las acciones se vincule con el desarrollo de la emisora reflejado en elementos de su capital contable y que en el sistema para obtener la ganancia en la enajenación de acciones (base para la aplicación de la tasa del impuesto relativo), se tomen en consideración elementos de este capital contable contribuido como lo son los saldos de la utilidad fiscal neta del ejercicio (UFIN) y de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), así como los reembolsos pagados y las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, pues con ello se toma en consideración la auténtica situación económico-financiera de la emisora lo cual permite, a su vez, apreciar la verdadera capacidad contributiva del causante al momento de la enajenación.

      En este sentido, el hecho de que el capital contable sea un concepto financiero, ello no es obstáculo para concluir que es un parámetro válido, real y objetivo para determinar, por un lado, cuál es el valor de las acciones que refleja el balance general o estado de situación financiera de la empresa en un momento determinado y, por otro lado, cuál es el ingreso que por la venta de ellas, el enajenante puede obtener, puesto que las acciones representan una parte alícuota de la entidad y, en la medida en que las operaciones y eventos le favorezcan (tomando en cuenta los activos, monetarios y no monetarios, los pasivos, la plusvalía -concepto identificado en inglés como "good will", y las utilidades y pérdidas acumuladas actualizadas), y se reflejen en el capital contable, luego, el valor de las acciones se incrementará.

      Así, el valor contable de la acción que se enajena, que resulta de dividir el monto del capital contable de la empresa entre el número de acciones, sí constituye un elemento que refleja la capacidad contributiva de la emisora, como lo reconoció este Alto Tribunal al resolver la acción de inconstitucionalidad 107/2007, lo cual permite, a su vez, apreciar la verdadera capacidad contributiva del enajenante de la acción, por lo que se considera razonable que el valor de las acciones se vincule con el desarrollo de la emisora reflejado en su capital contable, a partir de los elementos que inciden en él y que se toman en cuenta para determinar la ganancia o, en su caso, la pérdida en la enajenación de acciones.

      Lo anterior, porque el capital contable refleja los activos netos de la sociedad en el momento en que se realiza la operación de venta de acciones, lo que pone de manifiesto la situación real económica y financiera de la entidad y, por ende, su efectiva capacidad contributiva que alcanza al tenedor de una parte alícuota del capital de la sociedad.

      Bajo este tenor, se indica que el procedimiento para determinar el ingreso derivado de venta de acciones, refleja la capacidad contributiva del causante al tomar en consideración elementos relacionados con el capital contable de la entidad a la que aquéllas pertenecen.

      Efectivamente, porque este Alto Tribunal ha establecido que el principio de proporcionalidad tributaria derivado del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos deben contribuir en función de su respectiva capacidad contributiva, entendiéndose ésta, como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. En este sentido, se considera que el procedimiento para determinar el ingreso derivado de la venta de acciones refleja la capacidad contributiva del causante al tomar en consideración elementos relacionados con el capital contable resultado de las actividades operativas de la entidad, y otros eventos o circunstancias que afecten a la emisora a la que aquéllas pertenecen, como lo son: la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), la utilidad fiscal neta del ejercicio (UFIN), los reembolsos pagados, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir y los dividendos distribuidos.

      Ello es así, porque dichas operaciones reflejan el movimiento financiero de la empresa desde el punto de vista comercial al derivarse de la diferencia real entre el activo y el pasivo de la sociedad, las que al quedar registradas en su contabilidad como expresión de los principios de consistencia, confiabilidad y devengación contables cuya obligación deriva de los artículos 86, fracción XI y 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 28 del Código Fiscal de la Federación; 29, 30, 31 y 32 del Reglamento de dicho código tributario; y 33, 34, 35, 36, 37 y 38 del Código de Comercio, permiten advertir la verdadera situación económico-financiera de la emisora y, por ende, reflejan la auténtica capacidad contributiva del causante al momento de la enajenación por ser tenedor de una parte alícuota del capital de la sociedad y porque, lógicamente, en la medida en que la entidad tenga utilidades serán los ingresos que reciba el socio por la venta de sus acciones.

      Ahora bien, por lo que se refiere a resolver si el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, respeta o no el principio de proporcionalidad tributaria al establecer que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas de las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, esto es, si el parámetro del capital contable es útil para advertir la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado o si por el contrario este elemento distorsiona esa capacidad contributiva sujetándolo a tomar en cuenta un valor que sólo tiene efectos contables pero no fiscales; de acuerdo con lo desarrollado en los apartados anteriores, se concluye que por medio de este componente se conoce la efectiva situación económico-financiera de la entidad emisora y, por ende, la verdadera capacidad contributiva del causante al momento de la enajenación, para efectos de determinar la cuantía de la amortización en la pérdida sufrida por la enajenación de acciones.

      Conviene recordar lo que indica el numeral en comento:

      Reglamento de la

      Ley del Impuesto sobre la Renta

      (vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres)

      "Artículo 31. La pérdida deducible en los términos del artículo 25 fracción XVIII de la Ley, en la enajenación de acciones y otros títulos valor, se determinará conforme a lo siguiente:

      "I. Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 19 de la ley y considerando lo siguiente:

      "...

      II. Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en la fracción anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 19 de la ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado que se obtenga en los términos del artículo 32 de este reglamento.

      Como se señaló en el considerando cuarto de esta resolución, el referido artículo si bien ha sido derogado, no menos cierto es que su contenido está reproducido en el ordenamiento vigente como enseguida se advierte:

      Reglamento de la

      Ley del Impuesto sobre la Renta

      (vigente actualmente)

      "Artículo 54. La pérdida a que se refiere el artículo 32, fracción XVII de la ley, en la enajenación de acciones y otros títulos valor, será deducible cuando se determine conforme a lo siguiente:

      "I. Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la ley y considerando lo siguiente:

      "...

      "II. Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en la fracción anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado que se obtenga en los términos del artículo 58 de este reglamento."

      El precepto en comento establece que para la deducción de pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas de las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado.

      Lo anterior significa que el fisco considerará ingreso por la venta de acciones, para efectos de determinar la cuantía de la pérdida relativa, el monto que resulte mayor entre: 1. El declarado por el enajenante, o 2. El determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado.

      Esta entrada económica si bien constituye un ingreso para el enajenante, no es el gravable para efectos del impuesto sobre la renta, porque la cuantía no lo es en el monto que alcance a ser una ganancia (por haberse enajenado la parte alícuota a un precio menor del costo promedio por acción), de modo que al no modificarse positivamente el patrimonio del sujeto pasivo, tal ingreso no forma parte de la base del impuesto relativo al constituir, en realidad, una pérdida, siendo éste el supuesto que prevé el numeral en análisis, a saber, determinar la cuantía a la que ascenderá la amortización de la pérdida sufrida por la operación relativa.

      Ahora bien, de acuerdo con el artículo 32 del indicado reglamento (numeral 58 del actual) el capital contable por acción o parte social actualizado será: "... el que resulte de dividir el capital contable actualizado, entre el total de acciones o partes sociales de la persona moral a la fecha de la enajenación respectiva, incluyendo las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la misma".

      Según se ha visto en el apartado anterior, la ganancia o la pérdida en la enajenación de acciones es el producto de restar al valor de venta o ingreso recibido por acción, el costo promedio por acción. Si éste es mayor que aquél existe una pérdida. Por el contrario, si es menor, existe una ganancia que será el ingreso acumulable base del impuesto relativo.

      Conforme a lo establecido en los numerales en comento, si lo declarado por el ingreso en la venta de las acciones es mayor que el que se determine a partir del capital contable, pero de todas formas ese monto es menor al costo promedio por acción, seguirá existiendo una pérdida sin perjuicio de que aquél se considere como el ingreso para efectos de esa pérdida.

      Lo anterior significa que será merma la diferencia negativa de restar al ingreso declarado o el determinado a partir del capital contable (cualquiera de estos dos el que sea mayor), el costo promedio por acción. Si alguno de aquellos montos es mayor al indicado costo promedio por acción no existirá pérdida, sino una ganancia.

      En caso de que el ingreso declarado por la pérdida sea mayor que el determinado a partir del capital contable, el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que para efectos de la deducción por la pérdida respectiva se considerará ingreso el monto declarado, pero si dicho monto está por debajo del determinado a partir del indicado capital contable, entonces conforme al numeral indicado se atribuirá como ingreso el determinado contablemente.

      En otras palabras, si el ingreso recibido por la enajenación de acciones, en una pérdida, es menor que el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado de la empresa emisora, el ingreso que se tomará en cuenta de acuerdo con el aludido artículo, para efectos de la deducción por la pérdida respectiva, será este último por ser el monto más alto, es decir, que se atribuirá al enajenante como ingreso el determinado a partir del capital contable, que será la medida en que el fisco federal tolerará el riesgo de esa mala operación.

      De lo señalado se deduce que el Ejecutivo Federal, en los artículos en comento, consideró como valor mínimo de ingreso por la venta de acciones, el que se determine a partir del capital contable, siendo el objetivo de esta resolución dilucidar si es razonable que este parámetro se incluya como elemento del cálculo relativo a la pérdida sufrida.

      Ante todo, conviene recordar que el precio de venta de las acciones por antonomasia se determina generalmente atendiendo a su valor contable, es decir, tomando en cuenta el capital contable de la entidad y dividiéndolo entre el número de acciones en circulación.

      Otras formas de valuación son el método convencional, el de mercado y el de avalúo que ya han quedado señaladas en el apartado anterior de esta sentencia.

      De igual modo, es favorable hacer hincapié en que cuando las acciones cambian de dueño no sólo se transmite un título de crédito y los derechos y obligaciones correspondientes de la sociedad a la que pertenecen, sino igualmente los dividendos por acción respectivos, lo cual indudablemente aumenta el valor de las acciones porque en la medida en que existan más utilidades que les correspondan, aquéllas aumentarán de valor o de precio.

      Es por ello, que es indispensable que en la operación de enajenación de acciones se conozca el valor real objeto de la operación para conocer su precio de venta, por lo que siempre es recomendable considerar la información financiera de la sociedad en los términos de las disposiciones fiscales aplicables y precisar el valor de sus activos y pasivos o cargas tributarias y comerciales que le correspondan, revisar sus estatutos, advertir si existen derechos de preferencia o compromisos adquiridos sobre las acciones, en fin que es provechoso evaluar la situación real de la sociedad respecto a su actividad industrial o comercial y estados financieros tomando en cuenta su información contable.

      Lo anterior no es más que advertir la capacidad económico-financiera de la emisora para conocer el valor de las acciones que de ella se pretenden enajenar, y así estar en aptitud de evaluar si el precio en que se ofrecen es acorde con la realidad o es irrazonable, lo cual, a su vez, permite saber el monto de los ingresos que reciba el vendedor para con base en ellos considerar, en el caso de una pérdida, la cuantía a la cual ascenderá esa amortización.

      Bajo este tenor, el elemento de la entidad que otorga más confiabilidad en cuanto a advertir su capacidad económico-financiera, es el capital contable.

      Efectivamente, ya se ha establecido en líneas precedentes que el capital contable es la parte real y determinada del capital de la empresa mercantil que refleja sus operaciones en relación con su ganancia y quebrantos (utilidades y pérdidas) en un determinado periodo, por ser la diferencia neta existente entre el activo y el pasivo de la sociedad.

      Constituye los recursos de que dispone la entidad para la realización de sus fines, representadas por acciones o partes sociales de sus propietarios o dueños.

      Asimismo, el capital contable no sólo es un registro más en la empresa, sino que es preciso que se componga de una masa de bienes dotada de valor pecuniario genuino y efectivo que refleje los movimientos entre los activos y los pasivos de la sociedad, pues participa de los principios de realidad, de unidad, de determinación y de permanencia del capital, desarrollados en apartados anteriores de esta resolución.

      Si el capital contable es la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad, los cuales están controlados, identificados y cuantificados por ésta, de ello se deduce que igualmente aquel capital contable goza de esas particularidades. De ahí que, actualmente, conforme a las normas de información financiera, al multicitado capital contable se le conozca como los activos netos de una entidad (activos menos pasivos), es decir, que corresponde a la realidad económico-financiera de la empresa.

      Bajo este panorama, es válido concluir que el capital contable se encuentra íntimamente relacionado con la riqueza de la sociedad mercantil en un momento determinado, en virtud de que es el reflejo constante de sus movimientos financieros concernientes a sus utilidades y pérdidas que, al final del ejercicio, serán expresión de sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas.

      Asimismo, es un elemento demostrativo frecuente de los movimientos económicos de la empresa emisora de las acciones que se enajenan, porque los actos y actividades que de algún modo inciden en su realidad financiera y que se reflejan en el balance general, específicamente en el rubro concerniente al capital contable (por ser éste la diferencia entre los activos y los pasivos de la sociedad), deben de registrarse en el momento en que ocurren de acuerdo con los principios de consistencia, confiabilidad y devengación contables conforme lo prevén los artículos 86, fracción XI y 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 28 del Código Fiscal de la Federación; 29, 30, 31 y 32 del reglamento de dicho código tributario; y, 33, 34, 35, 36, 37 y 38 del Código de Comercio.

      Específicamente, de acuerdo con las actuales Normas de Información Financiera (NIFS) cuyo objetivo es adecuar el modelo contable nacional a la tendencia mundial desplazando los anteriores Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), el principio de consistencia contable implica que: "ante la existencia de operaciones similares en una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las operaciones"; por su parte el principio de confiabilidad contable se da cuando: "la información financiera ... es congruente con las transacciones, transformaciones internas y eventos sucedidos, y el usuario general la utiliza para tomar decisiones basándose en ella. Para ser confiable la información financiera debe: a) reflejar en su contenido, transacciones, transformaciones internas y otros eventos realmente sucedidos (veracidad); b) tener concordancia entre su contenido y lo que se pretende presentar (representatividad); c) encontrarse libre de sesgo o prejuicio (objetividad); d) poder validarse (verificabilidad); y, e) contener toda aquella información que ejerza influencia en la toma de decisiones de los usuarios generales (información suficiente)"; finalmente, el principio de devengación contable implica que: "los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables."

      De los citados principios se desprende que, los efectos derivados de las transacciones y/o transformaciones que se lleven a cabo en la entidad económica y de otros eventos que la afectan financieramente, deben ser reconocidos en su totalidad en sus registros internos en el momento en que ocurren, con independencia de cuándo se consideren realizados para fines contables, lo que debe inscribirse de manera puntual, constante y regular tratando contablemente de modo igual operaciones similares, y cuidando ante todo que la información financiera sea confiable, es decir, veraz y congruente con la realidad al evidenciar movimientos efectivamente sucedidos y susceptible de soportar con éxito su posterior verificación.

      Así, conforme los principios anotados, las operaciones de la entidad económica quedarán debidamente asentados en sus libros contables, principalmente en el libro diario y en el mayor, pues el primero, es decir, en el libro diario, se registran cronológicamente las operaciones contables que muestra los nombres de las cuentas, los cargos y abonos que en ellas se realizan, así como cualquier información complementaria que se considere útil para apoyar la correcta aplicación contable de las operaciones realizadas; por su parte, en el libro mayor, que contablemente es el más importante de la entidad, se registran las cuentas individuales o colectivas de los bienes materiales, derechos y créditos que integran el activo; las deudas y obligaciones que forman el pasivo; el capital y el superávit de los gastos y productos; las ganancias y pérdidas y, en general, todas las operaciones económicas de una empresa; datos que ineludiblemente se reflejan en su capital contable al ser éste el resultado de las aportaciones de los socios con sus utilidades menos las obligaciones económicas pendientes y las pérdidas existentes o acumuladas, es decir, los activos netos de la entidad (activos menos pasivos).

      Por otro lado, ya se ha establecido que al materializarse una pérdida en venta de acciones es indudable que se reduce la capacidad contributiva del causante, motivo por el cual si en el procedimiento para obtener ese dato mediante la apreciación del costo promedio por acción que incluye tomar en consideración el monto original ajustado de las acciones, se toman en cuenta elementos relacionados directamente con el capital contable, resultado de las actividades operativas de la entidad y otros eventos o circunstancias que la afectan económicamente, como lo son la cuenta de utilidad fiscal neta, la utilidad fiscal neta del ejercicio, los reembolsos pagados, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir y los dividendos distribuidos (lo que al final del día es información que demuestra la verdadera situación económico-financiera de la entidad), luego, es razonable que para determinar los ingresos en aquella operación -para el caso de que al final del día sea una pérdida-, igualmente participen estos elementos del capital contable.

      Bajo este tenor, se considera que la pérdida es el riesgo de la operación en la enajenación de acciones que debe soportarla quien la realiza, mas no el fisco federal, porque éste no interviene en esa operación, sino sólo las partes y los datos de la entidad que provienen de su realidad económica.

      Efectivamente, el Ejecutivo Federal estableció que el tope objetivo y razonable hasta el cual puede tolerar el riesgo de una mala operación -pues no recibirá tributo alguno al haber resultado una pérdida-, es atribuir al enajenante un ingreso determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, a fin de que no sea el fisco federal el que, por la cuantía a la cual ascenderá la amortización de la pérdida relativa, soporte las consecuencias de ese mal negocio.

      Al tomar en cuenta como ingresos, en esa fatal operación ocasionada sólo por el enajenante, el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado, se evita hacer partícipe al fisco federal de una operación en la cual no intervino y, en la cual, objetivamente, no tenía por qué existir una pérdida o, al menos, no en una cantidad menor a la situación económico-financiera que la sociedad emisora refleja a partir de su capital contable.

      En este sentido, tomar en cuenta el capital contable de la empresa emisora para advertir los ingresos mínimos derivados de una venta de acciones, en el caso de una pérdida, se considera objetivo y válido, en la medida en que, además, se advierte que la intención de introducir este parámetro es para evitar posibles manipulaciones tendientes a evitar el pago del impuesto relativo por los ingresos derivados de esa operación.(47)

      En concordancia con lo anteriormente desarrollado, este Tribunal Pleno ha reconocido, al resolver la acción de inconstitucionalidad 107/2007, que el capital contable está intrínsecamente relacionado con la capacidad contributiva de la sociedad respectiva, y si ese capital está representado en las acciones circulantes, luego, es válido afirmar que el capital contable, en modo alguno, constituye un elemento ajeno al objeto o hecho imponible del impuesto sobre la renta, sino que contrariamente a ello, es el componente más confiable de la entidad económica que conviene tomar en consideración en las operaciones de venta de acciones, por reflejar su realidad económico-financiera a través de sus registros contables, lo que está directa e íntimamente relacionado con el ingreso que por esa operación reciba el causante.

      Conforme lo desarrollado, este Tribunal Pleno determina que el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, respeta el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al establecer que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas de las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado, en virtud de que al tomar en cuenta este elemento del capital contable se atiende a la realidad financiera de la entidad económica lo que permite, a su vez, advertir la verdadera potencialidad tributaria del causante que recibe ingresos por aquella operación.

      De esta forma, si el objeto gravado del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, es acertado que la capacidad contributiva del causante, para determinar la cuantía a la cual ascenderá la amortización de la pérdida sufrida por la operación relativa, se mida en función de los que por ese concepto obtenga por la enajenación de acciones, el que sea mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable de la emisora, porque este capital tiene una relación directa con aquel ingreso en la medida en que entre más capital contable tenga la empresa (utilidades) mayor será la ganancia recibida por la venta de sus acciones, existiendo asimismo una estrecha relación o sensata correspondencia entre los citados ingresos conseguidos y la base gravable, porque se toma en consideración el efectivo movimiento de riqueza del causante y sólo lo grava en la medida en que ese ingreso sobrepasa el mínimo en el que, lógicamente, debe enajenar el inversionista sus acciones, es decir, a partir de su valor conforme el capital contable por ser el elemento que refleja la verdadera situación económico-financiera de la empresa.

      Finalmente, no es un obstáculo para arribar a la anterior consideración, la circunstancia de que conforme al artículo 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el capital contable por acción o parte social actualizado que se utilice para determinar los ingresos derivados de una venta de acciones, sea el que resulte de dividir el capital contable actualizado, entre el total de las acciones o partes sociales de la persona moral a la fecha de enajenación, incluyendo las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre su capital contable, elementos que pueden considerarse como ingresos no gravables al ser al final de cuentas un aumento de capital, pues tal situación no demerita el reflejo de la capacidad financiera de la empresa en un momento determinado a través de su capital contable, en primer lugar, porque al adicionar estos elementos ello es producto del sistema establecido así por el legislador y no es una particularidad o vicio propio del referido capital contable y, en segundo lugar, porque los montos provenientes de la reinversión o la capitalización de utilidades si provienen de CUFIN ya habrán pagado el impuesto relativo, por lo que sería erróneo que se volvieran a gravar al formar ahora parte del capital contable, por otro lado, si no provienen de CUFIN las cantidades que aumentan el capital contable no se gravarán en ese momento pero lo serán cuando exista una ganancia en la enajenación de acciones, por lo que sólo se posterga la carga impositiva.

      De igual forma, en todo caso, a pesar de que la reinversión o la capitalización de utilidades puedan considerarse como ingresos no gravables al ser a final de cuentas un aumento de capital, lo cierto es que sí modifican e incrementan el patrimonio de las personas morales, pero no se gravan ya sea porque ya lo han sido o bien con el fin de incentivar en las empresas este aumento de capital, pues es claro que se prefirió y estimó como prioritaria la subsistencia y el progreso de la empresa, que el cobro anticipado del impuesto por ese ingreso, además de que, con ello, se actualiza conforme los cambios de precios por el transcurso del tiempo ese capital contable y lo hacen acorde con la situación económica real y actual de la empresa en relación con el entorno financiero que le rodea.

      Consecuencia de lo desarrollado, el criterio que se deriva de este expediente de contradicción y que debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia, en términos de lo precisado en el último párrafo del artículo 192 de la Ley de Amparo, es el siguiente:

      RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 17 DE OCTUBRE DE 2003 (COINCIDENTE CON EL NUMERAL 54, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO EN VIGOR), RESPETA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos deben contribuir en función de su capacidad contributiva, entendida como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, es decir, para que un gravamen sea proporcional debe ser congruente con la capacidad contributiva de los sujetos, que ésta se encuentre en relación directa con el objeto gravado y, a su vez, que el hecho imponible y la base gravable tengan correspondencia. En ese sentido, se concluye que el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 17 de octubre de 2003, coincidente con el numeral 54, fracción II, del Reglamento en vigor, respeta el aludido principio tributario al establecer que para la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado. Lo anterior es así, porque el capital contable refleja la medida objetiva y razonable en que el fisco federal puede tolerar el riesgo de una mala operación al no recibir tributo alguno debido al resultado de pérdida, siendo que es el elemento de la emisora más confiable para advertir su capacidad económico-financiera, por ser la parte real y determinada del capital que refleja constantemente sus movimientos monetarios en relación con las utilidades y pérdidas en un momento específico, constituyendo la diferencia neta existente entre el activo y el pasivo de la sociedad, elementos que al estar controlados, identificados y cuantificados por ésta producen que el capital contable goce de esas particularidades y, al tener la sociedad la obligación de reconocer en sus registros internos todos los eventos que la afectan financieramente en el momento en que ocurren, de manera puntual, constante, veraz, regular y congruente con la realidad, en acatamiento de los principios de consistencia, confiabilidad y devengación contables, previstos en los artículos 86, fracción XI, y 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 28 del Código Fiscal de la Federación; 29 a 32 del Reglamento de dicho Código; y 33 a 38 del Código de Comercio, con ello se atiende a la realidad financiera de la entidad económica, lo que permite, a su vez, advertir su verdadera potencialidad tributaria que, por la enajenación de sus acciones recibe ingresos sin ser gravables al no constituir una ganancia, porque en la medida en que la emisora tenga más utilidades mayores serán los beneficios económicos que reciba el socio por ese acto, modificando su patrimonio y reflejando su potencialidad para contribuir a los gastos públicos al considerar el ingreso a partir del costo promedio por acción que implica obtener el monto original ajustado de las acciones, procedimiento que, al tomar en cuenta elementos objetivos relacionados directamente con el capital contable, como son la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), la utilidad fiscal del ejercicio (UFIN), los reembolsos pagados, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir y los dividendos distribuidos, refleja el auténtico movimiento financiero de la empresa. Esto es, si el objeto gravado del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, es sensato que en una pérdida por enajenación de acciones la capacidad contributiva del causante se mida en función de los que obtenga por ese negocio tomando como parámetro el determinado a partir del capital contable de la emisora, y considerar como ingreso el establecido contablemente, si es que esa entrada económica es menor a la fijada conforme a este componente, puesto que dicho capital tiene relación directa con aquellos ingresos en la medida en que, entre más capital contable tenga la empresa (utilidades), mayor será la ganancia recibida por la venta de sus partes sociales, existiendo, asimismo, estrecha relación entre los citados ingresos conseguidos y la base gravable, porque se toma en consideración el efectivo movimiento de riqueza del causante y sólo lo grava en la medida en que sobrepasa el mínimo en el que, lógicamente, debe enajenar el inversionista sus acciones, es decir, a partir de su valor conforme el capital contable por ser el elemento que refleja la verdadera situación económico-financiera de la empresa. Lo anterior impide posibles manipulaciones tendentes a evadir o eludir el pago del impuesto relativo así como hacer partícipe al fisco federal en una operación en la que no intervino y, en la cual, objetivamente, no tenía porqué existir una pérdida o, al menos, no en una cantidad mayor a la genuina situación económico-financiera de la sociedad mercantil.

      Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO

Existe la contradicción de criterios denunciada.

SEGUNDO

Debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, el criterio de este Tribunal Pleno, que se menciona en el último considerando de esta ejecutoria.

Notifíquese; remítase la tesis jurisprudencial referida en el punto resolutivo segundo de esta ejecutoria a la Primera y Segunda Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación con copia de esta ejecutoria, a los Tribunales Colegiados, así como a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de once votos de los señores Ministros Aguirre Anguiano, Cossío Díaz, Luna Ramos, Franco González Salas, Zaldívar Lelo de Larrea, Gudiño Pelayo, Aguilar Morales, Valls Hernández, Sánchez Cordero de García Villegas, Silva Meza y presidente Ortiz Mayagoitia, se aprobó el punto resolutivo primero.

Por mayoría de nueve votos de los señores Ministros Cossío Díaz, Franco González Salas, Zaldívar Lelo de Larrea, Gudiño Pelayo, Aguilar Morales, Valls Hernández, Sánchez Cordero de García Villegas, Silva Meza y presidente Ortiz Mayagoitia, se aprobó el punto resolutivo segundo; los señores Ministros Aguirre Anguiano y Luna Ramos, votaron en contra y reservaron su derecho para formular voto de minoría. Los señores Ministros Cossío Díaz y presidente Ortiz Mayagoitia, manifestaron que votaron a favor del proyecto, obligados por la votación emitida en relación con la existencia de la contradicción de criterios y con el punto específico sobre el que versa dicha contradicción.

Las siguientes votaciones no se reflejan en los puntos resolutivos:

Por mayoría de siete votos de los señores Ministros Aguirre Anguiano, Franco González Salas, Zaldívar Lelo de Larrea, Gudiño Pelayo, Aguilar Morales, Valls, Hernández y Silva Meza, se determinó que sí es necesario resolver la contradicción de tesis, conforme a la propuesta del señor Ministro Cossío Díaz y las precisiones indicadas por el señor Ministro Silva Meza; los señores Ministros Cossío Díaz, Luna Ramos, Sánchez Cordero de García Villegas y presidente Ortiz Mayagoitia, votaron en contra y porque no se resuelva dicha contradicción.

Por unanimidad de siete votos de los señores Ministros Aguirre Anguiano, Franco González Salas, Zaldívar Lelo de Larrea, Gudiño Pelayo, Aguilar Morales, Valls Hernández y Silva Meza, quienes votaron a favor de que se resolviera la contradicción de tesis, se aprobó la propuesta del señor Ministro Franco González Salas en el sentido de modificar su voto para dejar en libertad al señor Ministro ponente Aguilar Morales, de precisar el punto de contradicción tomando en cuenta lo que no fue objeto de análisis por la Primera Sala.

El señor Ministro presidente Guillermo I. Ortiz Mayagoitia declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.

En términos de lo establecido por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, así como de acuerdo con lo previsto en los artículos 3, fracciones II y VI, 8, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental y, finalmente, conforme a lo determinado en los numerales 2, fracciones II, VIII, IX, XXI y XXII, 3, 5, 8 y 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la ley indicada, en esta versión pública se suprimen los datos de carácter personal o sensible, así como la información considerada como confidencial o reservada, que encuadra en esos supuestos normativos.

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  1. No. Registro: 166569. Tesis aislada. Materia(s):Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, agosto de 2009, tesis 2a. XCII/2009, página 229.

  2. No. Registro: 166570. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, agosto de 2009, tesis 2a. XCIII/2009, página 229.

  3. Este numeral señalaba:

    "Artículo 121. Las personas morales residentes en México que disminuyan su capital considerarán dicha reducción como utilidad distribuida hasta por la cantidad que resulte de restar al capital contable según el estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas para fines de dicha disminución, el saldo de la cuenta de capital de aportación que se tenga a la fecha en que se efectúe la reducción referida, conforme a lo previsto por la fracción II del artículo 120 de esta ley, cuando éste sea menor.

    "A la cantidad que se obtenga conforme al párrafo anterior se le disminuirá la utilidad distribuida determinada en los términos de la fracción II del artículo 120 de esta ley. El resultado será la utilidad distribuida gravable para los efectos de este artículo.

    Cuando la utilidad distribuida gravable a que se refiere el párrafo anterior no provenga de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida o de la cuenta de utilidad fiscal neta, las personas morales deberán determinar y enterar el impuesto que corresponda al resultado que se obtenga en los términos de este artículo, aplicando al total de dicho monto, la tasa prevista en el primer párrafo del artículo 10 de esta ley. Cuando dichas utilidades provengan de las mencionadas cuentas estarán a lo dispuesto en los párrafos tercero y cuarto del artículo 10-A de esta ley, según corresponda. ...

  4. Estos numerales señalaban:

    "Artículo 31. La pérdida deducible en los términos del artículo 25 fracción XVIII de la ley, en la enajenación de acciones y otros títulos valor, se determinará conforme a lo siguiente:

    "...

    II. Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en la fracción anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 19 de la ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado que se obtenga en los términos del artículo 32 de este reglamento.

    "Artículo 32. Para los efectos de lo dispuesto por la fracción II del artículo 31 de este reglamento, el capital contable por acción o por parte social actualizado será el que resulte de dividir el capital contable actualizado a que se refiere el párrafo siguiente, entre el total de acciones o partes sociales de la persona moral a la fecha de la enajenación respectiva, incluyendo las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la misma.

    El capital contable señalado en el párrafo anterior será el que se hubiera determinado en el estado de posición financiera que señala la fracción VII del artículo 58 de la ley, formulado a la fecha de cierre del ejercicio inmediato anterior al de la enajenación, actualizado conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados cuando se utilicen dichos principios para integrar la contabilidad; en caso contrario, conforme a las reglas contenidas en el artículo 143 de este reglamento.

  5. Cuyo contenido es similar al numeral vigente en el año de dos mil, transcrito en la nota al pie de página anterior, relativo a la pérdida deducible en la enajenación de acciones y otros títulos valor.

  6. Sirven de apoyo a lo señalado las siguientes jurisprudencias:

    "CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE RESOLVERSE AUN CUANDO LOS CRITERIOS QUE CONSTITUYEN SU MATERIA DERIVEN DE PRECEPTOS LEGALES DEROGADOS. Es procedente resolver la denuncia de contradicción de tesis propuesta respecto de tesis en pugna referidas a preceptos legales derogados, pues aun cuando el sentido único de la resolución que se dicte sea fijar el criterio que debe prevalecer, sin afectar las situaciones jurídicas concretas derivadas de los asuntos en los que se hubieren dictado las sentencias que sustentaron las tesis opuestas, conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 197-A de la Ley de Amparo, la definición del criterio jurisprudencial es indispensable, ya que es factible que aunque se trate de normas derogadas, puedan encontrarse pendientes algunos asuntos que, regulados por ellas, deban resolverse conforme a la tesis que llegue a establecerse con motivo de la contradicción." (No. Registro: 182691. Jurisprudencia. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, diciembre de dos mil tres, tesis 1a./J. 64/2003, página 23).

    "CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE RESOLVERSE, AUNQUE DIMANE DE LA INTERPRETACIÓN DE PRECEPTOS LEGALES DEROGADOS, SI SU CONTENIDO SE REPITIÓ EN LOS VIGENTES. A pesar de que los criterios divergentes deriven del examen de disposiciones legales o reglamentarias que ya no se encuentren en vigor, por haber sido derogados o abrogados los ordenamientos a que pertenecen, es necesario resolver la contradicción de tesis denunciada en el caso de que los ordenamientos vigentes, que sustituyeron a aquéllos repitan, en lo esencial, las hipótesis normativas cuya interpretación por los Tribunales Colegiados de Circuito o por las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dio lugar a la contradicción de tesis, puesto que este proceder tiende a fijar criterios que conservan vigencia y utilidad en la preservación de la seguridad jurídica." (No. Registro: 191093. Jurisprudencia. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XII, septiembre de dos mil, tesis 2a./J. 87/2000, página 70).

  7. "ARTÍCULO 31 CONSTITUCIONAL, VIOLACIÓN AL. La fracción IV del artículo 31 constitucional no constituye una garantía individual y su violación no puede dar margen a la concesión del amparo." (No. Registro: 330046. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa. Quinta Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Volumen LXI, página 2724).

  8. "PROFESIONISTAS, IMPUESTOS SOBRE LA RENTA A LOS. Esta Suprema Corte ha sostenido que: ‘Los requisitos relativos a la proporcionalidad y equidad de los impuestos, deben ser calificados por las respectivas legislaciones, o por la autoridad que los acuerde quienes deben estimar todos los factores económicos y sociales que sean de tomarse en cuenta, para ajustar esos impuestos a la Constitución Federal, y que tales exigencias constitucionales no pueden ser remediadas por el juicio de garantías’; pero también ha dicho que: ‘Aun cuando el artículo 31 de la Constitución Federal no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión del derecho que consigna; viola los artículos 14 y 16, porque no sólo se deja sin exacta aplicación el precepto de alguna ley secundaria, sino se menoscaba el mismo artículo 31, y la violación de ese texto no puede constituir una orden motivada y, fundada, en perjuicio de persona alguna; por lo que si la Suprema Corte dijera que el Poder Judicial no es el capacitado para remediar tal violación y que el remedio se encuentra en el sufragio popular, haría nugatoria la fracción I, del artículo 103 de la propia Constitución, que establece el amparo contra las leyes que violan las garantías individuales,’, y como esto último es la excepción a la regla transcrita al principio, debe decirse que en el caso, se trata de esa excepción a la misma regla, porque en la demanda de amparo se asienta que los artículos 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el 104 de su reglamento, no reúnen las exigencias que señala la fracción IV del mencionado artículo 31, por lo que no es de tomarse en consideración el agravio relativo a que el Poder Judicial no puede decidir sobre cuestiones referentes a proporcionalidad y equidad de los impuestos, por ser facultad exclusiva del Poder Legislativo. Por tanto, debe entrarse al estudio de esa cuestión." (No. Registro: 305778. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa. Quinta Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Volumen LXXXIV, página 497).

  9. "IMPUESTOS, EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LOS. Aunque en jurisprudencia anterior de la Suprema Corte estableció que la proporcionalidad y equidad del impuesto, no puede remediarse por medio del juicio de amparo, es conveniente modificar esa jurisprudencia, estableciendo que sí está capacitado el Poder Judicial Federal, para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o que el legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el artículo 31 de la Constitución que establece los requisitos de proporcionalidad del impuesto, como derecho de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión de este derecho sí es una violación de garantías; por lo que, si se demanda ante la Suprema Corte el amparo contra una ley que establezca un impuesto exorbitante y ruinoso, la Corte no puede negar la protección federal, diciendo que el Poder Judicial no es el capacitado para remediar dicha violación, y que el remedio contra de ella se encuentra en el sufragio popular, pues, en tal caso, se haría nugatoria la fracción I del artículo 103 de la Constitución, y la misma razón podría invocarse para negar todos los amparos que se enderezaran contra leyes o actos del Poder Legislativo." (No. Registro: 319226. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa. Quinta Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Volumen CIX, página 545).

  10. "PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula." (No. Registro: 389728. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional. Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Apéndice de 1995, Tomo I, Parte Suprema Corte de Justicia de la Nación, tesis 275, página 256).

  11. "RENTA. LA TASA FIJA DEL 35% QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES VIOLATORIA DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La fracción IV del artículo 31 constitucional impone la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, pero sea cual fuere el criterio interpretativo que se adopte, en la expresión ‘de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’ tiene perfecta cabida no sólo la tasa progresiva, sino también la proporcional, ya que el precepto constitucional en cita no prohíbe la instauración de las tasas proporcionales, y menos aún consigna que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los principios tributarios contenidos en el mismo. Ello es así, en razón de que el pago de tributos en proporción a la riqueza gravada, se puede conseguir mediante la utilización de tasas progresivas, pero también con tasas proporcionales, como sucede en el caso del impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades mercantiles, pues en la composición legal de la base gravable se tiene en cuenta, como ocurre en el impuesto de que se trata, la distinta aptitud contributiva de la riqueza delimitada por medio de los componentes que determinan el contenido económico del hecho imponible. En tales condiciones, en el impuesto sobre la renta de las sociedades, el respeto a la garantía de proporcionalidad exigida por el artículo 31, fracción IV, constitucional, se consigue en una primera fase, con la determinación de la base gravable del impuesto, a lo cual no conciernen los gastos indispensables de la negociación; y después, con la aplicación de la cuota del 35% sobre esa base gravable que, independientemente de su monto, tendrá siempre la característica de ser producto del capital y no del trabajo." (No. Registro: 198695. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa, Constitucional. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, mayo de mil novecientos noventa y siete, tesis P./J. 31/97, página 59).

  12. "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y DE EQUIDAD ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, POR NO CONSIDERAR SUJETOS PASIVOS DE ESTE TRIBUTO A TODAS LAS PERSONAS QUE CUENTAN CON ACTIVOS. El principio de equidad tributaria exige que el ordenamiento impositivo determine los sujetos del impuesto, circunstancia que permite establecer si el mencionado ordenamiento otorga a éstos trato igual o no. El principio no exige que el sujeto excluido del gravamen deba poseer características absolutamente disímiles que lo distingan del sujeto del tributo. Por tanto, resulta inadmisible jurídicamente considerar que la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas sea inequitativa porque no grava con el tributo de mérito a las personas físicas o morales que, aunque tienen activos, no se hallan en los supuestos que prevé su artículo 1o. Por otro lado, el principio de proporcionalidad, exige que la comparación de la capacidad contributiva sea entre sujetos pertenecientes a una misma categoría. De ahí que el hecho de gravar únicamente a quienes satisfacen los supuestos previstos en el artículo 1o. mencionado y no a otros que, aunque tienen activos, no se encuentran considerados por tales supuestos, no contraviene el principio de proporcionalidad tributaria." (No. Registro: 205809. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, mayo de mil novecientos noventa y uno, tesis P./J. 16/91, página 21).

    "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción." (No. Registro: 184291. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVII, mayo de dos mil tres, tesis P./J. 10/2003, página 144).

  13. "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto." (No. Registro: 192849. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, tesis P./J. 109/99, página 22).

  14. "TRANSMISIONES PATRIMONIALES, IMPUESTO SOBRE. EL ARTÍCULO 35 DE LA LEY DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE GUADALAJARA, JALISCO, PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 1991, QUE ESTABLECE UNA TASA FIJA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El artículo 35 de la Ley de Ingresos del Municipio de Guadalajara, Jalisco, para el ejercicio fiscal de 1991, modificado mediante decreto publicado en el Periódico Oficial del Estado de veintinueve de junio del citado año, y que establece una tasa fija para el pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales previsto en la correspondiente Ley de Hacienda Municipal, cumple con el requisito de proporcionalidad tributaria toda vez que la capacidad contributiva de los causantes está en relación directa con el objeto del tributo. Al establecer dicho impuesto el legislador no tomó en cuenta la capacidad contributiva total, como acontece en el impuesto sobre la renta, sino el limitado objeto consistente en la transmisión o adquisición de la propiedad o de derechos de copropiedad de bienes inmuebles, por cualquier acto o contrato, ya sea que comprendan el suelo, o el suelo y las construcciones adheridas a él, siempre que se ubique en el territorio de los Municipios que comprende el Estado, en mérito de lo cual la fijación de una tasa única no viola el principio de proporcionalidad, ya que cada sujeto tributará en proporción directa a su propia capacidad en relación a la operación que se señala como objeto del tributo." (No. Registro: 205619. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa. Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, 58, octubre de mil novecientos noventa y dos, tesis P. LXXX/92, página 32).

  15. Diccionario Jurídico Consultor Magno, Mabel Godstein, Colombia, 2008, p. 526.

  16. Acosta Romero, Miguel y Julieta Areli Lara Luna, "Nuevo Derecho Mercantil", Editorial Porrúa, México, 2000, pp. 354 y 355.

  17. Acosta Romero, Miguel, y coautores, "Tratado de Sociedades Mercantiles con énfasis en la Sociedad Anónima", Editorial Porrúa, México, 2001.

  18. "Artículo 6o. La escritura constitutiva de una sociedad deberá contener:

    "...

    "VI. La expresión de lo que cada socio aporte en dinero o en otros bienes; el valor atribuído a éstos y el criterio seguido para su valorización.

    "Cuando el capital sea variable, así se expresará indicándose el mínimo que se fije."

  19. "Artículo 62. El capital social nunca será inferior a tres millones de pesos; se dividirá en partes sociales que podrán ser de valor y categoría desiguales, pero que en todo caso serán de mil pesos o de un múltiplo de esta cantidad."

  20. "Artículo 89. Para proceder a la constitución de una sociedad anónima, se requiere:

    "I. Que haya dos socios como mínimo, y que cada uno de ellos suscriba una acción por lo menos;

    "II. Que el capital social no sea menor de cincuenta mil pesos y que esté íntegramente suscrito;

    "III. Que se exhiba en dinero efectivo, cuando menos, el veinte por ciento del valor de cada acción pagadera en numerario, y

    IV. Que se exhiba íntegramente el valor de cada acción que haya de pagarse, en todo o en parte, con bienes distintos del numerario.

    "Artículo 208. La sociedad en comandita por acciones se regirá por las reglas relativas a la sociedad anónima, salvo lo dispuesto en los artículos siguientes."

  21. "Artículo 217. En la sociedad anónima, en la de responsabilidad limitada y en la comandita por acciones, se indicará un capital mínimo que no podrá ser inferior al que fijen los artículos 62 y 89. En las sociedades en nombre colectivo y en comandita simple, el capital mínimo no podrá ser inferior a la quinta parte del capital inicial.

    "Queda prohibido a las sociedades por acciones, anunciar el capital cuyo aumento esté autorizado sin anunciar al mismo tiempo el capital mínimo. Los administradores o cualquier otro funcionario de la sociedad que infrinjan este precepto, serán responsables por los daños y perjuicios que se causen."

  22. "Artículo 220. El retiro parcial o total de aportaciones de un socio deberá notificarse a la sociedad de manera fehaciente y no surtirá efectos sino hasta el fin del ejercicio anual en curso, si la notificación se hace antes del último trimestre de dicho ejercicio, y hasta el fin del ejercicio siguiente, si se hiciere después."

  23. Principios de contabilidad generalmente aceptados. Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., y Comisión de Principios de Contabilidad, vigésima edición, mayo de 2004, pp. 481 a 484.

  24. Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera A.C., e Instituto Mexicano de Contadores Públicos, "Normas de Información Financiera", NIF A-5.

  25. "Artículo 18. Si hubiere pérdida del capital social, éste deberá ser reintegrado o reducido antes de hacerse repartición o asignación de utilidades."

  26. "Artículo 19. La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen. Tampoco podrá hacerse distribución de utilidades mientras no hayan sido restituidas o absorbidas mediante aplicación de otras partidas del patrimonio, las pérdidas sufridas en uno o varios ejercicios anteriores, o haya sido reducido el capital social. Cualquiera estipulación en contrario no producirá efecto legal, y tanto la sociedad como sus acreedores podrán repetir por los anticipos o reparticiones de utilidades hechas en contravención de este artículo, contra las personas que las hayan recibido, o exigir su reembolso a los administradores que las hayan pagado, siendo unas y otros mancomunada y solidariamente responsables de dichos anticipos y reparticiones."

  27. "Artículo 115. Se prohíbe a las sociedades anónimas emitir acciones por una suma menor de su valor nominal."

  28. "Artículo 20. De las utilidades netas de toda sociedad, deberá separarse anualmente el cinco por ciento, como mínimo, para formar el fondo de reserva, hasta que importe la quinta parte del capital social. ..."

  29. "Artículo 23. Los acreedores particulares de un socio no podrán, mientras dure la sociedad, hacer efectivos sus derechos sino sobre las utilidades que correspondan al socio según los correspondientes estados financieros, y, cuando se disuelva la sociedad, sobre la porción que le corresponda en la liquidación. Igualmente, podrán hacer efectivos sus derechos sobre cualquier otro reembolso que se haga a favor de los socios, tales como devolución de primas sobre acciones, devoluciones de aportaciones adicionales y cualquier otro semejante.

    "Podrán, sin embargo, embargar la porción que le corresponda al socio en la liquidación y, en las sociedades por acciones, podrán embargar y hacer vender las acciones del deudor.

    "Cuando las acciones estuvieren caucionando las gestiones de los administradores o comisarios, el embargo producirá el efecto de que, llegado el momento en que deban devolverse las acciones, se pongan éstas a disposición de la autoridad que practicó el embargo, así como los dividendos causados desde la fecha de la diligencia."

  30. "Artículo 11. Salvo pacto en contrario, las aportaciones de bienes se entenderán traslativas de dominio. El riesgo de la cosa no será a cargo de la sociedad, sino hasta que se le haga la entrega respectiva."

  31. "Artículo 9o. Toda sociedad podrá aumentar o disminuir su capital, observando, según su naturaleza, los requisitos que exige esta ley.

    "La reducción del capital social, efectuada mediante reembolso a los socios o liberación concedida a éstos de exhibiciones no realizadas, se publicará por tres veces en el Periódico Oficial de la entidad federativa en la que tenga su domicilio la sociedad, con intervalos de diez días.

    "Los acreedores de la sociedad, separada o conjuntamente, podrán oponerse ante la autoridad judicial a dicha reducción, desde el día en que se haya tomado la decisión por la sociedad, hasta cinco después de la última publicación.

    La oposición se tramitará en la vía sumaria, suspendiéndose la reducción entre tanto la sociedad no pague los créditos de los opositores, o no los garantice a satisfacción del Juez que conozca del asunto, o hasta que cause ejecutoria la sentencia que declare que la oposición es infundada.

    Artículo 132. Los accionistas tendrán derecho preferente, en proporción al número de sus acciones, para suscribir las que se emitan en caso de aumento del capital social. Este derecho deberá ejercitarse dentro de los quince días siguientes a la publicación en el Periódico Oficial del domicilio de la sociedad, del acuerdo de la asamblea sobre el aumento del capital social.

    Artículo 135. En el caso de reducción del capital social mediante reembolso a los accionistas, la designación de las acciones que hayan de nulificarse se hará por sorteo ante notario o corredor titulado.

    "Artículo 182. Son asambleas extraordinarias, las que se reúnan para tratar cualquiera de los siguientes asuntos:

    "...

    "III. Aumento o reducción del capital social."

  32. "Artículo 104. Los fundadores no pueden estipular a su favor ningún beneficio que menoscabe el capital social, ni en el acto de la constitución ni para lo porvenir. Todo pacto en contrario es nulo."

    "Artículo 105. La participación concedida a los fundadores en las utilidades anuales no excederá del diez por ciento, ni podrá abarcar un periodo de más de diez años a partir de la constitución de la sociedad. Esta participación no podrá cubrirse sino después de haber pagado a los accionistas un dividendo del cinco por ciento sobre el valor exhibido de sus acciones."

  33. "Artículo 111. Las acciones en que se divide el capital social de una sociedad anónima estarán representadas por títulos nominativos que servirán para acreditar y transmitir la calidad y los derechos de socio, y se regirán por las disposiciones relativas a valores literales, en lo que sea compatible con su naturaleza y no sea modificado por la presente ley."

    "Artículo 112. Las acciones serán de igual valor y conferirán iguales derechos.

    "Sin embargo, en el contrato social podrá estipularse que el capital se divida en varias clases de acciones con derechos especiales para cada clase, observándose siempre lo que dispone el artículo 17."

  34. García Rendón, Manuel "Sociedades Mercantiles", segunda edición, Editorial Oxford, México, 2007, p. 325.

  35. "Artículo 125. Los títulos de las acciones y los certificados provisionales deberán expresar:

    "...

    "IV. El importe del capital social, el número total y el valor nominal de las acciones.

    "Si el capital se integra mediante diversas o sucesivas series de acciones, las mencionas (sic) del importe del capital social y del número de acciones se concretarán en cada emisión, a los totales que se alcancen con cada una de dichas series.

    "Cuando así lo prevenga el contrato social, podrá omitirse el valor nominal de las acciones, en cuyo caso se omitirá también el importe del capital social."

  36. Castrillón Luna, Víctor M, "Sociedades Mercantiles", Editorial Porrúa, México, 2008, p. 388.

  37. Pérez Nieto, Octavio, "La enajenación de acciones. Estudio jurídicos en Memoria de Jorge Barrera Graf", Editorial Porrúa, S.A., México 1993, pp. 295 a 298.

  38. "Artículo 134. Se prohíbe a las sociedades anónimas adquirir sus propias acciones, salvo por adjudicación judicial, en pago de créditos de la sociedad.

    "En tal caso, la sociedad venderá las acciones dentro de tres meses, a partir de la fecha en que legalmente pueda disponer de ellas; y si no lo hiciere en ese plazo, las acciones quedarán extinguidas y se procederá a la consiguiente reducción del capital. En tanto pertenezcan las acciones a la sociedad, no podrán ser representadas en las asambleas de accionistas."

  39. "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad." (No. Registro: 200034. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, octubre de 1996, tesis P./J. 52/96, página 101).

  40. (Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

    "Artículo 24. Para determinar la ganancia por enajenación de acciones cuyo periodo de tenencia haya sido superior a doce meses, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen, conforme a lo siguiente:

    "I. El costo promedio por acción, incluirá todas las acciones que el contribuyente tenga de la misma persona moral en la fecha de la enajenación, aun cuando no enajene todas ellas. Dicho costo se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de la enajenación.

    "II. Se obtendrá el monto original ajustado de las acciones conforme a lo siguiente:

    "a) Se sumará al costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones que tenga el contribuyente de la misma persona moral, la diferencia que resulte de restar al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que en los términos del artículo 88 de esta ley tenga la persona moral emisora a la fecha de la enajenación de las acciones, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición, cuando el primero de los saldos sea mayor, en la parte que corresponda a las acciones que tenga el contribuyente adquiridas en la misma fecha.

    "Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta que la persona moral emisora de las acciones que se enajenan hubiera tenido a las fechas de adquisición y de enajenación de las acciones, se deberán actualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización previa a la fecha de la adquisición o de la enajenación, según se trate, y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.

    "b) Al resultado que se obtenga conforme al inciso a) que antecede, se le restarán, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados, así como la diferencia a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 88 de esta ley, de la persona moral emisora de las acciones que se enajenan, actualizados.

    "Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir a que se refiere el párrafo anterior, serán las que la persona moral de que se trate tenga a la fecha de enajenación, que correspondan al número de acciones que tenga el contribuyente a la fecha citada. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se efectúe la enajenación de que se trate.

    "A las pérdidas fiscales pendientes de disminuir a que se refiere el párrafo anterior, no se les disminuirá el monto que de dichas pérdidas aplicó la persona moral para efectos de los pagos provisionales correspondientes a los meses del ejercicio de que se trate.

    "Los reembolsos pagados por la persona moral de que se trate, serán los que correspondan al número de acciones que tenga el contribuyente al mes en el que se efectúe la enajenación.

    "La diferencia a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 88 de esta ley, será la diferencia pendiente de disminuir que tenga la sociedad emisora a la fecha de la enajenación y que corresponda al número de acciones que tenga el contribuyente al mes en el que se efectúe la enajenación.

    "Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos y la diferencia, a que se refiere este inciso, de la persona moral de que se trate, se asignarán al contribuyente en la proporción que represente el número de acciones que tenga a la fecha de enajenación de las acciones de dicha persona moral, correspondientes al ejercicio en el que se obtuvo la pérdida, se pague el reembolso, o se determine la diferencia citada, según corresponda, respecto del total de acciones en circulación que tuvo la persona moral mencionada, en el ejercicio de que se trate.

    "Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados y la diferencia, a que se refiere este inciso, obtenidas, pagados o determinadas, respectivamente, sólo se considerarán por el periodo comprendido desde el mes de adquisición de las acciones y hasta la fecha de su enajenación.

    "III. Al resultado obtenido conforme a la fracción anterior, se le adicionará el monto de las pérdidas fiscales que la persona moral emisora de las acciones haya obtenido en ejercicios anteriores a la fecha en la que el contribuyente adquirió las acciones de que se trate y que dicha persona moral haya disminuido de su utilidad fiscal durante el periodo comprendido desde el mes en el que el contribuyente adquirió dichas acciones y hasta el mes en el que las enajene.

    "Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior, se asignarán al contribuyente en la proporción que represente el número de acciones que tenga de dicha persona moral a la fecha de la enajenación, correspondientes al ejercicio en el que la citada persona moral disminuyó dichas pérdidas, respecto del total de acciones en circulación que tuvo la persona moral mencionada, en el ejercicio de que se trate.

    "Cuando el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta a la fecha de adquisición, adicionado del monto de los reembolsos pagados, de la diferencia pendiente de disminuir a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 88 de esta ley y de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, señalados en el inciso b) fracción II de este artículo, sea mayor que la suma del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta a la fecha de la enajenación adicionado de las pérdidas disminuidas a que se refiere el primer párrafo de esta fracción, la diferencia se disminuirá del costo comprobado de adquisición. Cuando dicha diferencia sea mayor que el costo comprobado de adquisición, las acciones de que se trata no tendrán costo promedio por acción para los efectos de este artículo; el excedente determinado conforme a este párrafo, considerado por acción, se deberá disminuir, actualizado desde el mes de la enajenación y hasta el mes en el que se disminuya, del costo promedio por acción que en los términos de este artículo se determine en la enajenación de acciones inmediata siguiente o siguientes que realice el contribuyente, aun cuando se trate de emisoras diferentes.

    "IV. La actualización del costo comprobado de adquisición de las acciones, se efectuará por el periodo comprendido desde el mes de su adquisición y hasta el mes en el que se enajenen las mismas. Las pérdidas y la diferencia pendiente de disminuir a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 88 de esta ley, se actualizarán desde el mes en el que se actualizaron por última vez y hasta el mes en el que se enajenen las acciones. Los reembolsos pagados se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que se pagaron y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.

    "Para determinar la ganancia en la enajenación de acciones cuyo periodo de tenencia sea de doce meses o inferior, se considerará como monto original ajustado de las mismas, el costo comprobado de adquisición de las acciones disminuido de los reembolsos y de los dividendos o utilidades pagados, por la persona moral emisora de las acciones, correspondientes al periodo de tenencia de las acciones de que se trate, actualizados en los términos de la fracción IV de este artículo. Tratándose de los dividendos o utilidades pagados, se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que se pagaron y hasta el mes en el que se enajenen las acciones de que se trate. Cuando se enajenen acciones de una misma emisora cuyo periodo de tenencia accionaria sea por una parte de las acciones no mayor a doce meses y por otra parte de las mismas superior a dicho periodo de tenencia, la ganancia por enajenación de acciones se determinará de conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo.

    "Tratándose de acciones emitidas por personas morales residentes en el extranjero, para determinar el costo promedio por acción a que se refiere este artículo, se considerará como monto original ajustado de las acciones, el costo comprobado de adquisición de las mismas disminuido de los reembolsos pagados, todos estos conceptos actualizados en los términos de la fracción IV de este artículo.

    "Cuando durante el periodo de tenencia de las acciones a que se refiere el primer párrafo de este artículo, hubiera variado el número de acciones en circulación de la persona moral emisora de que se trate, y se hubiera mantenido el mismo importe de su capital social, los contribuyentes deberán aplicar lo dispuesto en este artículo cuando se enajenen las acciones de que se trate, siempre que el costo del total de las acciones que se reciban sea igual al que tenía el paquete accionario que se sustituye.

    "En los casos en los que el número de acciones de la persona moral emisora haya variado durante el periodo comprendido entre las fechas de adquisición y de enajenación de las acciones propiedad de los contribuyentes, éstos determinarán la diferencia entre los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta de la persona moral emisora, las pérdidas, los reembolsos y la diferencia pendiente de disminuir a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 88 de esta ley, por cada uno de los periodos transcurridos entre las fechas de adquisición y de enajenación de las acciones, en los que se haya mantenido el mismo número de acciones. Tratándose de la diferencia de los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta, se restará el saldo al final del periodo del saldo al inicio del mismo, actualizados ambos a la fecha de enajenación de las acciones.

    "La diferencia de los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el párrafo anterior, así como las pérdidas fiscales, los reembolsos pagados y la diferencia a que se refiere el artículo 88 de esta ley pendiente de disminuir, por cada periodo, se dividirán entre el número de acciones de la persona moral existente en el mismo periodo y el cociente así obtenido se multiplicará por el número de acciones propiedad del contribuyente en dicho periodo. Los resultados así obtenidos se sumarán o restarán, según sea el caso.

    "Las sociedades emisoras deberán proporcionar a los socios que lo soliciten, una constancia con la información necesaria para determinar los ajustes a que se refiere este artículo. Tratándose de acciones inscritas en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, la sociedad emisora de las acciones, independientemente de la obligación de dar la constancia a los accionistas, deberá proporcionar esta información a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores en la forma y términos que señalen las autoridades fiscales. La contabilidad y documentación correspondiente a dicha información se deberá conservar durante el plazo previsto por el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, contado a partir de la fecha en la que se emita dicha constancia.

    "Cuando una persona moral adquiera de una persona física o de un residente en el extranjero, acciones de otra emisora, el accionista de la persona moral adquirente no considerará dentro del costo comprobado de adquisición el importe de los dividendos o utilidades que se hayan generado con anterioridad a la fecha de adquisición y que, directa o indirectamente, ya se hayan considerado como parte del costo comprobado de adquisición de las acciones adquiridas de la persona física o del residente en el extranjero. Para los efectos de la información que debe proporcionar a sus accionistas en los términos de este artículo, la persona moral adquirente mencionada disminuirá dichas utilidades o dividendos, actualizados del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que tenga a la fecha de la enajenación de las acciones de la misma. La actualización de las utilidades o dividendos se efectuará desde el mes en el que se adicionaron a la cuenta de utilidad fiscal neta y hasta el mes en el que se efectúe la enajenación de que se trate.

    "Cuando en este artículo se haga referencia a reembolsos pagados, se entenderán incluidas las amortizaciones y las reducciones de capital, a que se refiere el artículo 89 de esta ley. En estos casos, los contribuyentes únicamente considerarán las amortizaciones, reembolsos o reducciones de capital, que les correspondan a las acciones que no se hayan cancelado, con motivo de dichas operaciones.

    "Lo dispuesto en este artículo también será aplicable cuando se enajenen los derechos de participación, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, en una asociación en participación, cuando a través de ésta se realicen actividades empresariales. En este caso, se considerará como costo comprobado de adquisición el valor actualizado de la aportación realizada por el enajenante a dicha asociación en participación o la cantidad que éste hubiese pagado por su participación. Para estos efectos, la diferencia de los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el inciso a) de la fracción II de este artículo, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados y la diferencia a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 88 de esta ley, todos estos conceptos contenidos en el inciso b) de la citada fracción, se considerarán en la proporción en la que se hubiese acordado la distribución de las utilidades en el convenio correspondiente.

    Cuando las personas físicas enajenen acciones a través de la Bolsa Mexicana de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores y por dicha operación se encuentren obligadas al pago del impuesto establecido en esta ley, los intermediarios financieros deberán determinar el costo promedio por acción de las acciones enajenadas, en los términos del presente artículo. En este caso, el intermediario financiero deberá proporcionar una constancia a la persona física enajenante respecto de dicho costo.

    (Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

    "Artículo 25. Las acciones propiedad del contribuyente por las que ya se hubiera calculado el costo promedio tendrán como costo comprobado de adquisición en enajenaciones subsecuentes, el costo promedio por acción determinado conforme al cálculo efectuado en la enajenación inmediata anterior de acciones de la misma persona moral. En este caso, se considerará como fecha de adquisición de las acciones, para efectos de considerar los conceptos que se suman y se restan en los términos de las fracciones II y III del artículo 24 de esta ley, así como para la actualización de dichos conceptos, el mes en el que se hubiera efectuado la enajenación inmediata anterior de acciones de la misma persona moral. Para determinar la diferencia entre los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el inciso a) de la fracción II del artículo citado, se considerará como saldo de la referida cuenta a la fecha de adquisición, el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que hubiera correspondido a la fecha de la enajenación inmediata anterior de las acciones de la misma persona moral.

    "Para los efectos del artículo 24 de esta ley, se considera costo comprobado de adquisición de las acciones emitidas por las sociedades escindidas, el que se derive de calcular el costo promedio por acción que tenían las acciones canjeadas de la sociedad escindente por cada accionista a la fecha de dicho acto, en los términos del artículo anterior, y como fecha de adquisición la del canje.

    "El costo comprobado de adquisición de las acciones emitidas por la sociedad fusionante o por la que surja como consecuencia de la fusión, será el que se derive de calcular el costo promedio por acción que hubieran tenido las acciones que se canjearon por cada accionista, en los términos del artículo anterior, y la fecha de adquisición será la del canje.

    "En el caso de fusión o escisión de sociedades, las acciones que adquieran las sociedades fusionantes o las escindidas, como parte de los bienes transmitidos, tendrán como costo comprobado de adquisición el costo promedio por acción que tenían en las sociedades fusionadas o escindentes, al momento de la fusión o escisión.

    "Se considerará que no tienen costo comprobado de adquisición, las acciones obtenidas por el contribuyente por capitalizaciones de utilidades o de otras partidas integrantes del capital contable o por reinversiones de dividendos o utilidades efectuadas dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución.

    "Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las acciones adquiridas por el contribuyente antes del 1o. de enero de 1989 y cuya acción que les dio origen hubiera sido enajenada con anterioridad a la fecha mencionada, en cuyo caso se podrá considerar como costo comprobado de adquisición el valor nominal de la acción de que se trate."

  41. Se utilizan valores monetarios ficticios a fin de advertir la mecánica fiscal respectiva, sin que unos y otros datos que se plasman en los diferentes cuadros tengan relación alguna, simplemente se indican con el objeto de advertir las operaciones que se precisan.

  42. "Artículo 150. El costo de adquisición será igual a la contraprestación que se haya pagado para adquirir el bien, sin incluir los intereses ni las erogaciones a que se refiere el artículo anterior; cuando el bien se hubiese adquirido a título gratuito o por fusión o escisión de sociedades, se estará a lo dispuesto por el artículo 152 de esta ley."

  43. "Artículo 88. (vigente en 2003) Las personas morales llevarán una cuenta de utilidad fiscal neta. Esta cuenta se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del décimo párrafo del artículo 213 de esta ley, y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades pagados, con las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta ley, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta. Para los efectos de este párrafo, no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones o los reinvertidos en la suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución. Para determinar la utilidad fiscal neta a que se refiere este párrafo, se deberá disminuir, en su caso, el monto que resulte en los términos de la fracción II del artículo 11 de esta ley.

    "El saldo de la cuenta prevista en este artículo que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades con posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución o de percepción, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los dividendos o utilidades.

    "Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 10 de esta ley, y el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 32 de la ley citada (y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 10 de la misma -esto para 2010-).

    "Cuando la suma del impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 10 de esta ley y las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 32 de esta (y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 10 de la misma -esto para 2010-), sea mayor al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que se tenga al final del ejercicio o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este último caso, el monto que se disminuya se actualizará desde el último mes del ejercicio en el que se determinó y hasta el último mes del ejercicio en el que se disminuya.

    "Cuando se modifique el resultado fiscal de un ejercicio y la modificación reduzca la utilidad fiscal neta determinada, el importe actualizado de la reducción deberá disminuirse del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que la persona moral tenga a la fecha en que se presente la declaración complementaria. Cuando el importe actualizado de la reducción sea mayor que el saldo de la cuenta a la fecha de presentación de la declaración referida, se deberá pagar, en la misma declaración, el impuesto sobre la renta que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 10 de esta ley a la cantidad que resulte de sumar a la diferencia entre la reducción y el saldo de la referida cuenta, el impuesto correspondiente a dicha diferencia. Para determinar el impuesto que se debe adicionar, se multiplicará la diferencia citada por el factor de 1.4706 (1.3889 -esto para 2010-) y al resultado se le aplicará la tasa del artículo 10 de esta ley. El importe de la reducción se actualizará por los mismos periodos en que se actualizó la utilidad fiscal neta del ejercicio de que se trate.

    "El saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta deberá transmitirse a otra u otras sociedades en los casos de fusión o escisión. En este último caso, dicho saldo se dividirá entre la sociedad escindente y las sociedades escindidas, en la proporción en que se efectúe la partición del capital contable del estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas y que haya servido de base para realizar la escisión."

  44. "Artículo 32. (vigente en 2003) Para los efectos de este título, no serán deducibles:

    "...

    "XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por el servicio de administración tributaria, mediante reglas de carácter general. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, salvo que la deducción se aplique en los términos establecidos en el siguiente párrafo.

    Las pérdidas por enajenación de acciones que se pueden deducir conforme al párrafo anterior, así como las pérdidas por las operaciones financieras derivadas mencionadas en el citado párrafo, no excederán del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los cinco siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el mes de cierre del ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en el que se deducirá.

    "Artículo 32. (vigente en 2010) Para los efectos de este título, no serán deducibles:

    "...

    "XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.

    Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.

  45. Los indicados numerales señalan:

    Ley del Impuesto sobre la Renta

    "Artículo 86. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta ley, tendrán las siguientes:

    "...

    XI. Llevar un registro de las operaciones que efectúen con títulos valor emitidos en serie.

    "Artículo 88. Las personas morales llevarán una cuenta de utilidad fiscal neta. Esta cuenta se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del décimo párrafo del artículo 213 de esta ley, y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades pagados, con las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta ley, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta. Para los efectos de este párrafo, no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones o los reinvertidos en la suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución. Para determinar la utilidad fiscal neta a que se refiere este párrafo, se deberá disminuir, en su caso, el monto que resulte en los términos de la fracción II del artículo 11 de esta ley ..." -El texto completo de este artículo quedó reproducido en líneas anteriores de esta sentencia en la nota al pie de página identificada con el número 47-.

    Código Fiscal de la Federación

    "Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:

    "I. Llevarán los sistemas y registros contables que señale el reglamento de este código, los que deberán reunir los requisitos que establezca dicho reglamento.

    "II. Los asientos en la contabilidad serán analíticos y deberán efectuarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas.

    "III. Llevarán la contabilidad en su domicilio fiscal. Los contribuyentes podrán procesar a través de medios electrónicos, datos e información de su contabilidad en lugar distinto a su domicilio fiscal, sin que por ello se considere que se lleva la contabilidad fuera del domicilio mencionado.

    "IV. Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá en un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.

    "V. Tratándose de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación. Dichos controles formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice el servicio de administración tributaria mediante reglas de carácter general.

    "Cuando las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes, ésta deberá continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que establezca el reglamento de este código.

    "Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes.

    En los casos en los que las demás disposiciones de este código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.

    Reglamento del Código Fiscal de la Federación

    "Artículo 29. Para los efectos del artículo 28, fracción I del código, los sistemas y registros contables deberán llevarse por los contribuyentes mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro o procesamiento que mejor convenga a las características particulares de su actividad, pero en todo caso deberán satisfacer como mínimo los requisitos que permitan:

    "I. Identificar cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas con la documentación comprobatoria, de tal forma que aquéllos puedan identificarse con las distintas contribuciones, tasas y cuotas, incluyendo las actividades liberadas de pago por las disposiciones aplicables;

    "II. Identificar las inversiones realizadas relacionándolas con la documentación comprobatoria, de tal forma que pueda precisarse la fecha de adquisición del bien o de efectuada la inversión, su descripción, el monto original de la inversión y el importe de la deducción anual;

    "III. Relacionar cada operación, acto o actividad con los saldos que den como resultado las cifras finales de las cuentas;

    "IV. Formular los estados de posición financiera;

    "V. Relacionar los estados de posición financiera con las cuentas de cada operación;

    "VI. Contar con la documentación e información de los registros de todas las operaciones, actos o actividades y garantizar que se asienten correctamente, mediante los sistemas de control y verificación internos necesarios;

    "VII. Identificar las contribuciones que se deben cancelar o devolver, en virtud de devoluciones que se reciban y descuentos o bonificaciones que se otorguen conforme a las disposiciones fiscales;

    "VIII. Comprobar el cumplimiento de los requisitos relativos al otorgamiento de estímulos fiscales y de subsidios, y

    "IX. Identificar los bienes distinguiendo, entre los adquiridos o producidos, los correspondientes a materias primas y productos terminados o semiterminados, los enajenados, así como los destinados a donación o, en su caso, destrucción.

    "Tratándose de donativos en bienes que reciban las donatarias autorizadas de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, además de cumplir con los requisitos a que se refieren las fracciones anteriores, deberán llevar un control de dichos bienes, que les permita identificar a los donantes, los bienes recibidos por éstas, los bienes entregados a sus beneficiarios y, en su caso, los bienes destruidos que no hubiesen sido entregados a sus beneficiarios. Asimismo, deberán llevar un control de las cuotas de recuperación que obtengan por los bienes recibidos en donación.

    "El contribuyente deberá registrar en su contabilidad la destrucción o donación de las mercancías o bienes en el ejercicio en el que se efectúen.

    Lo dispuesto en este capítulo se aplicará sin perjuicio de que los contribuyentes lleven otros registros a que les obliguen las disposiciones fiscales y no los libera de la obligación de contar con los controles o libros que establezcan las leyes u otros reglamentos.

    "Artículo 30. Para los efectos del artículo 28, fracción I del código, los contribuyentes podrán llevar su contabilidad usando indistintamente o de manera combinada el sistema de registro manual, mecánico o electrónico, siempre que se cumpla con los requisitos que para cada caso se establecen en este reglamento.

    Cuando se adopte el sistema de registro manual o mecánico, el contribuyente deberá llevar cuando menos los libros diario y mayor; tratándose del sistema de registro electrónico llevará como mínimo el libro mayor.

    "Artículo 31. Para los efectos del artículo anterior, los contribuyentes que adopten el sistema de registro manual, deberán llevar sus libros diario, mayor y los que estén obligados a llevar por otras disposiciones fiscales, debidamente encuadernados, empastados y foliados.

    Cuando el contribuyente adopte los sistemas de registro mecánico o electrónico, las fojas que se destinen a formar los libros diario y mayor, podrán encuadernarse, empastarse y foliarse consecutivamente dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio, debiendo contener dichos libros el nombre, domicilio fiscal y clave del Registro Federal de Contribuyentes. Los contribuyentes podrán optar por grabar dicha información en discos ópticos o en cualquier otro medio que autorice el servicio de administración tributaria mediante reglas de carácter general que al efecto emita.

    "Artículo 32. Para los efectos de este capítulo, en el libro diario, el contribuyente deberá anotar en forma descriptiva todas sus operaciones, actos o actividades siguiendo el orden cronológico en que éstos se efectúen, indicando el movimiento de cargo o abono que a cada una corresponda.

    "En el libro mayor deberán anotarse los nombres de las cuentas de la contabilidad, su saldo al final del periodo de registro inmediato anterior, el total del movimiento de cargo o abono a cada cuenta en el periodo y su saldo final.

    Podrán llevarse libros diario y mayor por establecimientos o dependencias, por tipos de actividad o por cualquier otra clasificación, pero en todos los casos deberán existir los libros diario y mayor general en los que se concentren todas las operaciones del contribuyente.

    Código de Comercio

    "Artículo 33. El comerciante está obligado a llevar y mantener un sistema de contabilidad adecuado. Este sistema podrá llevarse mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor se acomoden a las características particulares del negocio, pero en todo caso deberán satisfacer los siguientes requisitos mínimos:

    "A) Permitirá identificar las operaciones individuales y sus características, así como conectar dichas operaciones individuales con los documentos comprobatorios originales de las mismas;

    "B) Permitirá seguir la huella desde las operaciones individuales a las acumuladas que den como resultado las cifras finales de las cuentas y viceversa;

    "C) Permitirá la preparación de los estados que se incluyan en la información financiera del negocio;

    "D) Permitirá conectar y seguir la huella entre las cifras de dichos estados, las acumulaciones de las cuentas y las operaciones individuales;

    E) Incluirá los sistemas de control y verificación internos necesarios para impedir la omisión del registro de operaciones, para asegurar la corrección del registro contable y para asegurar la corrección de las cifras resultantes.

    Artículo 34. Cualquiera que sea el sistema de registro que se emplee, se deberán llevar debidamente encuadernados, empastados y foliados el libro mayor y, en el caso de las personas morales, el libro o los libros de actas. La encuadernación de estos libros podrá hacerse a posteriori, dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio; sin perjuicio de los requisitos especiales que establezcan las leyes y reglamentos fiscales para los registros y documentos que tengan relación con las obligaciones fiscales del comerciante.

    Artículo 35. En el libro mayor se deberán anotar, como mínimo y por lo menos una vez al mes, los nombres o designaciones de las cuentas de la contabilidad, su saldo al final del periodo de registro inmediato anterior, el total de movimientos de cargo o crédito a cada cuenta en el periodo y su saldo final. Podrán llevarse mayores particulares por oficinas, segmentos de actividad o cualquier otra clasificación, pero en todos los casos deberá existir un mayor general en que se concentren todas las operaciones de la entidad.

    Artículo 36. En el libro o los libros de actas se harán constar todos los acuerdos relativos a la marcha del negocio que tomen las asambleas o juntas de socios, y en su caso, los consejos de administración.

    Artículo 37. Todos los registros a que se refiere este capítulo deberán llevarse en castellano, aunque el comerciante sea extranjero. En caso de no cumplirse este requisito el comerciante incurrirá en una multa no menos de 25,000.00 pesos, que no excederá del cinco por ciento de su capital y las autoridades correspondientes podrán ordenar que se haga la traducción al castellano por medio de perito traductor debidamente reconocido, siendo por cuenta del comerciante todos los costos originados por dicha traducción.

    "Artículo 38. El comerciante deberá conservar, debidamente archivados, los comprobantes originales de sus operaciones, de tal manera que puedan relacionarse con dichas operaciones y con el registro que de ellas se haga, y deberá conservarlos por un plazo mínimo de diez años."

  46. De acuerdo con las Normas de Información Financiera (NIFS), el principio de consistencia contable implica que: "ante la existencia de operaciones similares en una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las operaciones"; por su parte el principio de confiabilidad contable se da cuando: "la información financiera ... es congruente con las transacciones, transformaciones internas y eventos sucedidos, y el usuario general la utiliza para tomar decisiones basándose en ella. Para ser confiable la información financiera debe: a) reflejar en su contenido, transacciones, transformaciones internas y otros eventos realmente sucedidos (veracidad); b) tener concordancia entre su contenido y lo que se pretende presentar (representatividad); c) encontrarse libre de sesgo o prejuicio (objetividad); d) poder validarse (verificabilidad); y e) contener toda aquella información que ejerza influencia en la toma de decisiones de los usuarios generales (información suficiente)"; finalmente, el principio de devengación contable implica que: "los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables."

  47. Así se advierte de los procesos legislativos del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que es el numeral que se desarrolla en el artículo 31, fracción II, del reglamento relativo:

    1) Mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de enero de dos mil dos, se emitió una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que abrogó la anterior de treinta de diciembre de mil novecientos ochenta. En esta nueva ley se modificó por primera vez la mecánica para determinar el costo fiscal de las acciones enajenadas. La parte relativa de la exposición de motivos y del dictamen de la Cámara de Origen (en la Cámara Revisora no se advierte que se haya abordado el tema), es el siguiente:

    "Cámara de Origen: Diputados

    "Exposición de motivos

    "México, D.F., a 5 de abril de 2001

    "Iniciativa del Ejecutivo

    "Costo fiscal de acciones.

    "La Ley del Impuesto sobre la Renta actualmente vigente, establece que para determinar la ganancia en la enajenación de acciones se disminuya del ingreso obtenido por dicha enajenación, el costo promedio por acción. La propia ley establece que para calcular el costo promedio por acción se le adicione o disminuya, según sea el caso, la diferencia entre los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta al momento de adquisición y al momento de enajenación.

    "Esta mecánica permite ajustar la erogación realizada para adquirir la acción que se enajena, con el efecto que sobre dicha erogación tienen las utilidades y las pérdidas que generaron movimientos en la cuenta de utilidad fiscal neta, así como de los dividendos percibidos y pagados que modificaron dichas cuentas.

    "Sin embargo, dicha mecánica genera un sesgo en beneficio de los contribuyentes y en perjuicio del fisco federal, dado que no reconoce en el costo fiscal de las acciones el efecto de las pérdidas pendientes de amortizar. Así, en los últimos años la recaudación del impuesto sobre la renta derivada de estos conceptos se ha vuelto prácticamente cero.

    Por lo anterior y con el objeto de gravar la ganancia de capital que efectivamente percibe quien enajena acciones, se propone a esa soberanía establecer en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta una mecánica para la determinación del costo fiscal de las acciones que se enajenan, que reconozca en su totalidad los efectos de las utilidades y las pérdidas, así como de los dividendos decretados o acordados, referidos al periodo de tenencia accionaria. En este sentido, se propone establecer que cuando el efecto de dichos conceptos lleve el costo a menos de cero, esa diferencia se disminuya del costo promedio por acción en enajenaciones de acciones posteriores.

    "Dictamen

    "México, D.F., a 29 de diciembre de 2001

    "Descripción de la iniciativa

    "...

    "Para el caso de los residentes en el extranjero se homologan las tasas al establecer una tasa general de retención del 25%, con el objeto de facilitar la aplicación de las tasas de retención, así como evitar la elusión fiscal mediante la recaracterización de los conceptos de ingreso.

    "Se sustituye el actual cálculo del costo fiscal de las acciones que básicamente considera las utilidades amortizadas, por un mecanismo alterno que determina dicho costo considerando los dividendos percibidos y distribuidos, así como las utilidades y las pérdidas generadas, durante el periodo de tenencia de las mismas, y los reembolsos decretados o acordados en el mismo periodo.

    "De esta manera, en el supuesto de existir un costo fiscal negativo de las acciones, éstas no tendrán costo fiscal y el resultado negativo se disminuirá en las enajenaciones siguientes, con lo que se reducen prácticas de elusión.

    "Para el caso de pérdidas fiscales se asignarán en la proporción en que se dividan los inventarios o los activos, según se trate de empresas que lleven a cabo actividades comerciales o de otro tipo. Esta medida evita el abuso y manipulación de parte de los contribuyentes.

    "...

    "Consideraciones de la comisión

    "...

    "La iniciativa en estudio, propone establecer una nueva mecánica para determinar la ganancia en la enajenación de acciones la cual reconoce en su totalidad los efectos de las utilidades y de las pérdidas de la empresa, así como de los dividendos decretados o acordados, estableciéndose que los reembolsos efectuados a los accionistas por sus aportaciones de capital, se deben de considerar para los efectos de determinar el costo fiscal de las acciones.

    "Esta dictaminadora considera apropiado que en el régimen fiscal de la enajenación de acciones, se haya establecido un procedimiento que toma en cuenta el efecto de las pérdidas que no se han amortizado y que los reembolsos efectuados a los accionistas por sus aportaciones al capital, se consideren para efectos de determinar el costo fiscal de las acciones, con el objetivo de combatir eficazmente la evasión y la elusión fiscal que se han presentado en este rubro.

    "Al respecto, si bien es cierto que dicha propuesta elimina la planeación fiscal existente, pudiera darse el caso de que un dividendo decretado o acordado, no sea pagado por falta de flujo de efectivo o por decidir su reinversión. Además, el efecto de la reforma es claro en el costo fiscal de las acciones, no así en las demás disposiciones que involucran el pago de dividendos, por lo anterior, la que dictamina propone restablecer que los dividendos se considerarán para efectos fiscales cuando se paguen o se perciban. Asimismo, debe establecerse que cuando un dividendo sea decretado y no pagado afectará el costo fiscal del enajenante y no tendrá efectos en el costo fiscal del adquirente cuando este último enajene la acción.

    "Asimismo y tomando en cuenta que la autoridad puede ejercer sus facultades de comprobación hasta por un periodo que no exceda de 10 ejercicios anteriores, esta comisión conviene en que para determinar el costo fiscal de las acciones únicamente se consideren las utilidades, las pérdidas, los dividendos percibidos o pagados, así como los reembolsos, correspondientes a los 10 ejercicios inmediatos anteriores a aquel en que se efectúe la enajenación. En este sentido, también se considera importante establecer que las primeras acciones que se adquirieron serán las primeras que se enajenan.

    "Aunado a lo anterior, esta dictaminadora considera necesario establecer una mecánica especifica para la enajenación de acciones cuyo periodo de tenencia sea inferior a 18 meses y que permita a los contribuyentes determinar de manera más sencilla el costo de dichas acciones, máxime con la propuesta de esta soberanía de gravar la ganancia por enajenación en bolsa de valores.

    "Asimismo, debido a la posible afectación que puedan sufrir las pequeñas y medianas empresas con la entrada en vigor del mecanismo propuesto para calcular el costo fiscal de las acciones, la que dictamina considera necesario establecer una disposición transitoria en la cual se posponga la entrada en vigor de dicha mecánica hasta el primero de abril de 2002.

    "Por otro lado, se considera correcto el que se establezca en ley el que las autoridades fiscales autoricen la enajenación a costo fiscal en el caso de reestructuraciones de sociedades pertenecientes a un mismo grupo, siempre que se cumplan una serie de requisitos que tienen por objeto garantizar que a través de una reestructuración corporativa no se transfiriera la propiedad o utilidades de empresas, sino que únicamente se efectúe un cambio de acción por motivos de negocios.

    "Esta dictaminadora concluye que los datos que se deben hacer constar en el acta de asamblea a que se refiere el artículo 26 de la ley que se dictamina, deben de regularse a través del propio reglamento y no mediante el texto de ley, toda vez que se trata de datos informativos. Asimismo, estima innecesario establecer que las acciones que se emitan con motivo de la capitalización de la diferencia entre el capital contable y el costo fiscal de las acciones que se transmiten, no tendrán costo comprobado de adquisición.

    Aunado a lo anterior, también se está eliminando la obligación de que en el dictamen que se presente con motivo de la reestructuración de sociedades, se señale el valor de mercado de las acciones que se enajenan, ya que se trata de un requisito que no podrían cumplir los contadores públicos que dictaminan estados financieros, por lo que es indispensable que se modifique la fracción VI del artículo 26 de la ley en estudio, para establecer únicamente la obligación de señalar el costo comprobado de adquisición ajustado de las acciones a la fecha de adquisición, requisito este que podrá cumplir cualquier contribuyente que pretenda reestructurarse.

    2) La segunda vez que se modificó la mecánica para determinar el costo fiscal de las acciones enajenadas -y que subsiste hasta el día de hoy-, sucedió en el proceso legislativo de dos mil dos, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil tres, en el cual se advierte lo que enseguida se transcribe:

    "Cámara de origen: Diputados

    "Exposición de motivos

    "México, D.F., a 30 de abril de 2002

    "17) Iniciativa de diputados (Grupo Parlamentario de PVEM)

    "...

    "Artículo 24. Por técnica legislativa se incluye en este artículo la definición contenida en el párrafo segundo del artículo 8 de esta ley, referente a las acciones.

    "Adicionalmente esta disposición, que proponemos se incluya como párrafo noveno, está equivocada, debido a que el costo de adquisición de una parte social no tiene por qué ser relacionada con la parte alícuota que representa la parte social.

    "Lo anterior debido a que el costo comprobado de adquisición es lo que al contribuyente le costó la parte social, ya sea que la haya adquirido por compra, permuta, aportación o cualquier otra forma. De manera tal que, el costo comprobado de adquisición es uno, independientemente de la parte alícuota del capital que represente y no hay forma de considerar dicha parte en el costo de adquisición.

    Por ello, proponemos modificar la redacción del párrafo que se incluye, a fin de dejar más claro cuál fue el espíritu del legislador.

    "Dictamen

    "México, D.F., a 5 de diciembre de 2002

    "Honorable Asamblea

    "Dictamen

    "...

    "Descripción de las iniciativas

    "La mecánica para el cálculo para determinar el costo fiscal de las acciones se determinará comparando el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta al momento de la adquisición de las acciones contra el mismo saldo al momento de enajenarlas. Ya no se tendrá en cuenta la pérdida pendiente por amortizar y las de ejercicios anteriores en los mismos periodos, así como los dividendos de los últimos 10 años, permitiendo que a partir de la primera enajenación en el ejercicio de 2003, se determine el costo promedio de las acciones y se vaya actualizando por las enajenaciones futuras.

    "...

    "Consideraciones de la comisión

    "...

    "Actualmente se establece en la Ley del Impuesto sobre la Renta, la obligación para los contribuyentes de realizar un ajuste al costo fiscal de las acciones para determinar la ganancia en la enajenación de las mismas. Al respecto, vale la pena señalar que este cálculo tiene como finalidad evitar que por las utilidades de la empresa emisora que fueron objeto de ese gravamen se vuelva a pagar el impuesto cuando se transforme en ganancia en enajenación de acciones.

    "No obstante lo anterior, las disposiciones legales aplicables no toman en cuenta todos los elementos que inciden en el valor de la acción, además de que el actual esquema que se aplica para efectuar el cálculo en el costo fiscal de las acciones es complejo.

    "Por lo antes referido, esta Comisión de Hacienda considera conveniente que se modifique la mecánica en el cálculo del costo fiscal de las acciones para agrupar en un solo cálculo elementos comunes que hoy se consideran por separado como son los dividendos, las utilidades y las pérdidas amortizadas durante el periodo de tenencia, en virtud de que dichos elementos están considerados en la cuenta de utilidad fiscal neta. Con esta medida se simplifica el cálculo en el costo fiscal de las acciones contenido en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    "Asimismo, se estima acertada la eliminación de la limitante de los últimos 10 años para el ajuste de las utilidades, las pérdidas y los dividendos, toda vez que la misma representa una medida que sin duda simplificará el cálculo del costo fiscal de las acciones.

    "Sin embargo, esta dictaminadora considera necesario modificar el último párrafo de la fracción III del artículo 24 de la iniciativa que se dictamina, para establecer que cuando exista costo negativo, las acciones que se enajenan no tengan costo fiscal en dicha enajenación, sino que el excedente obtenido se pueda disminuir del costo promedio por acción que se determine en futuras enajenaciones. Es importante señalar que dicha mecánica la contempla actualmente la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por lo anterior, esta comisión dictaminadora considera adecuado modificar el artículo 24 de la iniciativa, para quedar como sigue: ..."

    Tesis:

    Número de tesis: 163927

    Rubro: SOCIEDAD MERCANTIL. SU CONCEPTO.

    Localización: 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; XXXII, Agosto de 2010; Pág. 245; [T.A.];

    Número de tesis: 163949

    Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 17 DE OCTUBRE DE 2003 (COINCIDENTE CON EL NUMERAL 54, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO EN VIGOR), RESPETA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

    Localización: 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; XXXII, Agosto de 2010; Pág. 228; [J];

    Número de tesis: 163980

    Rubro: PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA QUE UN TRIBUTO RESPETE ESTE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL SE REQUIERE QUE EXISTA CONGRUENCIA ENTRE EL GRAVAMEN Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS, QUE ÉSTA ENCUENTRE RELACIÓN DIRECTA CON EL OBJETO GRAVADO Y QUE EL HECHO IMPONIBLE Y LA BASE GRAVABLE SE RELACIONEN ESTRECHAMENTE.

    Localización: 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; XXXII, Agosto de 2010; Pág. 243; [T.A.];