Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

CONTRADICCIÓN DE TESIS 27/2005-PL. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SÉPTIMO, CUARTO Y NOVENO, TODOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: G.D.G.P..

SECRETARIO: R.J.G.M..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, 197-A de la Ley de Amparo y 10, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto tercero fracción VI del Acuerdo Plenario 5/2001 de fecha veintiuno de junio de dos mil uno.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, pues la hizo la Magistrada presidenta del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, quien tiene facultad para eso, de conformidad con el artículo 197-A, párrafo primero, de la Ley de Amparo.

TERCERO. A fin de estar en posibilidad de resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, es conveniente conocer las consideraciones sostenidas por los Tribunales Colegiados de Circuito en las ejecutorias respectivas.

A. Los antecedentes y consideraciones que sirvieron de sustento al Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el veintisiete de abril de dos mil cinco la improcedencia administrativa RA. 136/2005, en lo que interesa conocer, son los siguientes:

1. Icontech Mexicana, Sociedad Anónima de Capital Variable, presentó demanda de amparo reclamando la inconstitucionalidad de los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I y 123, fracción II, así como el artículo tercero transitorio fracciones IV, V a IX y XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el pasado uno de diciembre de dos mil cuatro y vigente a partir del uno de enero de dos mil cinco.

Lo anterior al considerar que tales disposiciones -por ser de carácter autoaplicativo- desde el inicio de su vigencia la obligan:

• a no deducir la compra de mercancías sino el costo de las mismas en el ejercicio en que acumulen los ingresos que derivan de la enajenación de los bienes de que se trate.

• a valuar los inventarios que tengan conforme a los métodos de primeras entradas primeras salidas (PEPS), últimas entradas primeras salidas (UEPS), costo identificado, promedio y detallista.

• a no considerar los inventarios que tenga hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, para determinar el costo de lo vendido en el dos mil cinco, debiéndose aplicar el método PEPS hasta que se agoten, a menos de que considere a dicho inventario como una partida acumulable de acuerdo al índice de rotación de los inventarios correspondiente al periodo de dos mil dos al dos mil cuatro, o en un lapso menor, cuando se hayan iniciado actividades con posterioridad al dos mil dos, siendo el plazo máximo de acumulación de doce años, conforme a los porcentajes establecidos en las disposiciones que se combaten.

• a determinar los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, considerando el monto del inventario acumulable de cada año, en doceavas partes, y

• a realizar un inventario físico de existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, pudiéndose optar por utilizar el que hubiera realizado hasta en los treinta días anteriores, debiendo valuar dicho inventario con el método PEPS.

2. La Juez Octavo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, que conoció del asunto en el expediente número 275/2005-A, con fecha ocho de febrero de dos mil cinco desechó la demanda de garantías por no existir acto concreto de aplicación de las normas impugnadas, al considerar que son de naturaleza heteroaplicativa.

3. Inconforme la quejosa interpuso recurso de revisión y el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en sesión de veintisiete de abril del año en curso confirmó la resolución impugnada que desechó la demanda de garantías. Lo anterior, en términos de las consideraciones medulares que se sintetizan a continuación:

a) Los preceptos legales son de naturaleza heteroaplicativa ya que requieren de un acto de aplicación para que ocasionen un perjuicio en la esfera de derechos de la quejosa y por otro lado, contrario a sus manifestaciones, la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada y motivada.

b) Respecto a los artículos 29, fracción II y 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se limita la aplicación de la ley a las deducciones que podrán realizar los contribuyentes, entre otros, al costo de lo vendido, el cual se deducirá en el ejercicio que se acumulen los ingresos derivados de la enajenación de los bienes que se trate, respecto al costo de las mercancías que integren el inventario final del ejercicio se determinará conforme al sistema de costeo absorbente, sobre la base de costos históricos predeterminados, cuando el costo se aplique determinando el sistema de costeo directo y en todo caso el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate; y tratándose de la aplicación del sistema de costeo directo con base en costos históricos se deberán considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el reglamento; de tal suerte que para que se actualicen las hipótesis de los preceptos legales, se requiere que se deduzca el costo en el ejercicio fiscal en el que se acumulen los ingresos.

c) Lo mismo acontece en los numerales 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta; el primero dispone que cuando los contribuyentes realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente: I. El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio; y II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas. Pero cuando realicen actividades distintas el segundo de los artículos invocados establece que sólo considerarán dentro del costo: I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio; II. Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios; III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios; IV. La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, calculada conforme a la sección II, del capítulo II, del título II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se optó por aplicar la deducción a que se refieren los artículos 220 y 221 de dicha ley.

d) Además, cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción y para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, de tal suerte que para que se actualicen las hipótesis señaladas con antelación, se requiere se haga el cierre del ejercicio de que se trate.

e) Los numerales 45-D y 45-E del ordenamiento legal en cita establecen, respectivamente, que los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, determinarán el costo de las mercancías conforme a lo establecido en dicha ley, que tratándose del costo de las mercancías que reciban en el extranjero, estarán a lo dispuesto en el artículo 31, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Cuando realicen enajenaciones a plazo o celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, según se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías, en ambos casos, para que se den los supuestos de las normas legales en cita se requiere que la deducción del costo represente el ingreso percibido en el ejercicio fiscal correspondiente.

f) El artículo 45-F dispone que para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el reglamento; por su parte el numeral 45-G del mismo ordenamiento legal establece que los contribuyentes podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios, como son: I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS); II. Últimas entradas primeras salidas (UEPS); III. Costo identificado; IV. Costo promedio; y V.D.; que cuando se opte por utilizar alguno de los métodos anteriores se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios fiscales, de tal suerte que para que se actualice la hipótesis del precepto legal, se requiere que durante la vigencia de la ley se haya aplicado uno de los métodos señalados, pues cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.

g) T. a los artículos 45-H y 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta resulta que cuando los contribuyentes se encuentren obligados a presentar dictamen de los estados financieros, deberán informarlo en la declaración del ejercicio; y cuando con motivo de la prestación de servicios proporcionen bienes, sólo se podrán deducir éstos en el ejercicio en el que se acumule el ingreso, de tal suerte que para que se actualicen las hipótesis de los preceptos legales, para la deducción del costo de las mercancías durante la vigencia de la ley se requiere que se haya informado de los estados financieros en el ejercicio fiscal correspondiente, o que se hayan adquirido con motivo de la prestación de servicios.

h) Finalmente, en términos del artículo 123 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta que cuando las personas físicas obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, podrán efectuar las deducciones de las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, no así respecto a los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, los títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de depósito de bienes o mercancías, la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy, a cuyo efecto se requiere para que se actualicen las hipótesis del precepto legal, que durante la vigencia de la ley se hayan adquirido las mercancías cuya deducción se permite para el desarrollo de las actividades empresariales o servicios profesionales, pues de ello depende el nacimiento de la obligación del contribuyente de observar las reglas mencionadas.

i) Del texto de los artículos 45-A y 45-H de la Ley del Impuesto sobre la Renta se desprende que el costo de las mercancías que se pretenda deducir por el contribuyente se realizará en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos, así como que tratándose de la obligación de presentar dictámenes de los estados financieros éstos se informaran en la declaración del ejercicio fiscal, de ahí que al no haberse comprobado en la especie la existencia de tales ejercicios donde se apliquen las normas de ese tipo, válidamente puede concluirse que las hipótesis legales de que se tratan no otorga a los artículos impugnados el carácter de norma jurídica autoaplicativa.

j) De tal suerte que para que se surtan los supuestos normativos contenidos en los preceptos tildados de inconstitucionales, se requiere la existencia del acto de aplicación a través de los ejercicios fiscales correspondientes, en consecuencia, al haber reclamado los artículos 29, fracción II, 45-A a 45-I y 123, fracción II, así como el artículo tercero transitorio fracciones IV, V a IX y XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre de dos mil cuatro, se hace evidente que la Juez procedió acertadamente al concluir que en la especie se actualizó la hipótesis de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, ya que no se demostró la existencia del acto jurídico al cual están sujetas las mismas, motivo por el cual, también fue correcto el sobreseimiento en el juicio decretado con fundamento en el artículo 74, fracción III, de la misma ley.

k) Ello es así, en atención a que los artículos 21, 22, 73, fracciones VI y XII, así como el 14, fracción I, de la Ley de Amparo, establecen las bases para la procedencia del juicio de garantías cuando se impugnan normas de carácter general atendiendo a su propia naturaleza, esto es, si por su sola entrada en vigor afectan la esfera jurídica del gobernado (autoaplicativas), o bien, si requieren de un acto de autoridad o alguna actuación equiparable que concrete la aplicación al particular de la disposición jurídica combatida (heteroaplicativas).

• En el primer caso, es suficiente que el gobernado se ubique en el supuesto previsto en un determinado ordenamiento legal, que por su sola expedición le obliguen a hacer o dejar de hacer, provocando la afectación a su esfera jurídica sin ningún acto ulterior de autoridad para que esté en posibilidad de promover el juicio de garantías dentro del plazo de treinta días, contados a partir de la entrada en vigor del precepto u ordenamiento jurídico que se reclame, en términos de lo dispuesto por el artículo 22 de la Ley de Amparo; en tanto que, en el segundo caso, es indispensable la realización de un acto de aplicación concreto y actual de la disposición reclamada que imponga la observancia del mandato legal, mismo que puede provenir de la autoridad o de los propios particulares, para que se produzca la actualización de la hipótesis normativa y entonces, el plazo con que cuenta el agraviado para promover el juicio de garantías será de quince días, conforme a la regla establecida en el artículo 21 de la ley de la materia.

• Al hablar de normas autoaplicativas se trata de aquellas que desde el momento en que entra en vigor, una parte de la misma, o incluso todas las partes que la conforman, adquieren obligatoriedad y pueden ser aplicadas, sujetando al gobernado a estarse a una condición jurídica concreta, creada, transformada o extinguida por la propia disposición, caso en el cual suele decirse que se está ante una ley autoaplicativa.

• El concepto de individualización incondicionada no se concreta sólo a establecer una clara distinción entre una ley de carácter autoaplicativo y una heteroaplicativa, sino que profundiza aún más al definir la manera en que el perjuicio ocasionado por la norma autoaplicativa se concreta en la esfera de los derechos de los gobernados, pues acorde a las consideraciones que se contienen en esa tesis, el perjuicio de las normas autoaplicativas surgirá cuando desde que entran en vigor y aun antes de ser aplicadas, sujetan al gobernado a estarse a una condición jurídica concreta creada, transformada o extinguida por la propia disposición.

• Este órgano jurisdiccional colige que el perjuicio que ocasiona la norma autoaplicativa, el agravio personal y directo, surge formalmente desde que la ley, por su sola expedición, creó, modificó o extinguió una condición jurídica concreta de los gobernados que se encuentran en determinado supuesto previamente establecido en la propia norma, o los obligó a hacer, no hacer o a dejar de hacer, mientras que tratándose de una norma heteroaplicativa, dicho perjuicio sólo se origina con posterioridad al hecho de que se lleve a cabo el acto de aplicación de las normas tildadas de inconstitucionales.

l) No es óbice para concluir en la forma en que se ha hecho, las pruebas documentales ofrecidas por la quejosa, consistentes en el testimonio notarial número 26,700 de fecha ocho de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, que contiene la constitución de la sociedad denominada ICONTECH mexicana, Sociedad Anónima de Capital Variable y el permiso de la Secretaría de Relaciones Exteriores, de donde se desprende que tiene como objeto el diseño de máquinas electromecánicas, desarrollo de programas de cómputo para aplicaciones administrativas, contables y fiscales, programas de cómputo para aplicaciones en procesos productivos, de mantenimiento de maquinaria, de control y automatización de procesos, la prestación o contratación de servicios de asesoría y consultoría técnica, tecnológica y científica, compra y venta de maquinaria, etcétera; copia del pasaporte a nombre de J.E.B.R. y de las credenciales para votar del Instituto Federal Electoral a nombre de E.T.G.B., J.L.G.B.R., R.R.C.M., M.P.G.B., G.J.C.; la cédula de identificación fiscal del servicio de administración tributaria a nombre de G.B.E.T., J.E.B.R., y J.C.G.; formulario de registro de aumento o disminución de obligaciones fiscales de las personas físicas E.G.B., J.B.R., R.C.M., M.G.B., G.J.C. y B.R.J.L., correspondientes al año de mil novecientos noventa y nueve; así como los formularios de cambio de domicilio fiscal de la empresa quejosa presentado el veintinueve de septiembre del año dos mil y la solicitud de reexpedición de la cédula fiscal sin sello de presentación ante la autoridad exactora, cuya valoración omitió la Juez Federal, en tanto que ese material probatorio no acredita que se haya materializado la deducción de los costos de las mercancías enajenadas y las que integren el inventario final del ejercicio fiscal, ni tampoco el sistema aplicado para realizar tales deducciones a la cual está condicionada la actualización de los supuestos contenidos en las normas legales atacadas.

B. Los antecedentes y consideraciones relativas a la ejecutoria de seis de abril de dos mil cinco, dictada por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver la improcedencia RA. 119/2005, que interesan al caso, son los siguientes:

1. M.R., Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante legal, reclamó el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, específicamente en cuanto al capítulo II, de las deducciones, sección III del título II denominado del "costo de lo vendido" que comprende los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cinco.

2. La Juez Octavo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, que registró el asunto con el número 162/2005, por auto de quince de febrero de dos mil cinco desechó la demanda presentada por notoriamente improcedente, al estimar que las normas reclamadas tienen naturaleza heteroaplicativa, condición en la que era necesario demostrar el primer acto de aplicación de las mismas, lo que no hizo la parte quejosa.

3. Inconforme, la quejosa interpuso recurso de revisión -y el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en sesión de seis de abril de dos mil cinco, revocó la resolución impugnada, sosteniendo al efecto, lo que a continuación se precisa:

a) Son esencialmente fundados los argumentos, en atención a que los artículos tildados de inconstitucionales (45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco) son de naturaleza autoaplicativa.

• El artículo 114, fracción I, de la Ley de Amparo, establece que la procedencia del juicio de amparo indirecto ante Juez de Distrito contra leyes federales y locales, tratados internacionales y reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional, y reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados o por el jefe del Distrito Federal, u otros reglamentos, decretos y acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación causen perjuicio personal y directo al quejoso. Además, la procedencia del amparo contra leyes implica diferenciar entre normas que por su sola entrada en vigor causen un perjuicio a los gobernados, de aquellos ordenamientos que requieren de un acto concreto de aplicación que afecte a los particulares, a fin de determinar el momento de su impugnación.

• Por su parte, el artículo 73, fracción VI, de la citada ley distingue las leyes, tratados y reglamentos que por su sola expedición inciden en la esfera jurídica de los particulares, de aquellas que para realizar la afectación de los gobernados requieren un acto posterior de autoridad; además, prevé que para la procedencia del juicio de garantías, es necesario que desde la vigencia de la norma, el gobernado se coloque en el supuesto normativo que le obligue a hacer o dejar de hacer, sin exigir un acto posterior de autoridad.

b) A fin de dilucidar si una ley es o no autoaplicativa debe tomarse en cuenta si el gobernado está en condiciones de realizar o no determinados actos y comprobar si el texto legal, desde su entrada en vigor, impone una obligación de hacer, no hacer o dar que genere un agravio personal y directo al gobernado. Sobre este tema, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado la jurisprudencia número P./J. 55/97, que aparece publicada en la página 5 del T.V., julio de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubro y texto son del siguiente tenor literal: "LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA."

c) La idea anterior se puede resumir de la siguiente manera: la ley es de naturaleza autoaplicativa cuando reúne los siguientes elementos:

• que por su sola expedición sea de observancia obligatoria y cause perjuicio real en la esfera jurídica del gobernado, y

• que no sea necesario un acto posterior de autoridad o del propio particular, para que se coloque en la hipótesis normativa que lo obligue.

En tanto que, la ley es de naturaleza heteroaplicativa cuando al inicio de su vigencia, el particular no se coloca en la situación establecida por la norma, sino que requiere de un acto posterior de aplicación de la autoridad o propio del particular, para que se encuentre obligado a hacer o dejar de hacer y será entonces cuando afecte su esfera jurídica.

En ese orden de ideas, queda manifiesto que la acción de amparo requiere de una parte agraviada por la violación de un derecho fundamental tutelado mediante una garantía y la existencia de un perjuicio; de ahí que cuando se dan ambos supuestos, se legitima al gobernado para promover el juicio de garantías.

d) De las constancias que obran en autos, se advierte que la quejosa, hoy recurrente, es una empresa que inició labores el cinco de abril de mil novecientos setenta y seis y se dedica al comercio y la industria en general; en especial a la fabricación, comercio y reparación de toda clase de equipos de refrigeración, según consta en la copia certificada de la escritura pública número cincuenta mil ochocientos treinta y seis, de cuatro de marzo de mil novecientos setenta y seis, otorgada ante el licenciado F.R.Á., notario público número seis del Distrito Federal. La quejosa exhibe copia de la declaración de impuestos por medios electrónicos del ejercicio de dos mil tres, que determina el resultado fiscal del ejercicio, disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas que establece el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para obtener la base del tributo a la que le aplica la tasa correspondiente.

f) La quejosa impugnó los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre de dos mil cuatro, que entró en vigencia el uno de enero de dos mil cinco.

• Al respecto, debe destacarse que la obligación establecida en los numerales referidos no está condicionada a actos cuyo ejercicio dependa de la voluntad de los contribuyentes, ya que en términos del decreto reclamado las personas morales podrán deducir el costo de lo vendido y no así las adquisiciones que realicen, esto es, no es potestad de las personas morales el elegir si deducirán el monto de las adquisiciones o el costo de lo vendido, sino que, por el simple hecho de ser personas morales, podrán deducir el costo de lo vendido, sin que tengan que efectuar actos que dependan de su voluntad para actualizar en su perjuicio las hipótesis contenidas en el decreto reclamado, ya que invariablemente deberán deducir únicamente el costo de lo vendido.

• En este orden de ideas, en el entendido además que las normas tributarias de carácter sustantivo son ex lege, en tanto la vinculación y obligaciones surgen directamente de lo prescrito en la norma relativa, resulta que los artículos transcritos en líneas precedentes, establecen un nuevo régimen o sistema de deducciones a cargo de los contribuyentes -personas morales-, que las obliga a determinar el costo de las mercancías que se enajenen y las que integren el inventario final del ejercicio, conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos a predeterminados, entre otras cosas; por lo que, si la quejosa, como persona moral que realiza actividades comerciales, efectúa deducciones por las compras que realiza conforme al artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, desde que son compradas y, desde la vigencia de los artículos reclamados lo podrá hacer, en su caso, hasta que las materias primas sean vendidas, es evidente que se está en presencia de normas de naturaleza autoaplicativa, porque la obliga a sujetarse a un régimen fiscal en materia de deducciones, desde el momento de su vigencia y, por ende, afecta su interés jurídico.

g) Resulta incuestionable que los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta son de naturaleza autoaplicativa, porque el sistema creado en dichos preceptos genera a cargo de la quejosa, desde el uno de enero del año dos mil cinco en que entraron en vigor, una carga u obligación que modifica el régimen de deducciones en materia de "costo de lo vendido", ya que la obligación -de deducir conforme al nuevo régimen y condiciones- surge en forma automática con su sola entrada en vigor, causando un perjuicio real en la esfera jurídica del gobernado, sin que sea necesario un acto posterior para que se coloque en la situación prevista por la norma.

Brinda apoyo a la anterior conclusión, por el criterio que la informa, la jurisprudencia 9/2003, sustentada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 74 del Tomo XVII, mayo de 2003, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubro y texto son del siguiente tenor literal: "IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL CRÉDITO AL SALARIO. EL ARTÍCULO TERCERO TRANSITORIO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA."

C. Por lo que corresponde a los antecedentes y razonamientos del fallo pronunciado por el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el diecisiete de marzo de dos mil cinco la improcedencia RA. 91/2005, cabe destacar lo siguiente:

1. Almacenes DC, Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante, reclamó el decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro y vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, específicamente sus artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I y 255 (sic) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su artículo 3o. transitorio, fracciones IV, V, VI, VII, VIII, IX y XI.

2. La demanda se turnó al Juzgado Octavo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal cuya titular, por acuerdo de once de febrero de dos mil cinco la registró con el número de expediente 144/2005-A y la desechó por notoriamente improcedente, al estimar que los artículos reclamados no tienen carácter de autoaplicativos sino heteroaplicativos, que requieren, por ende, de un acto concreto de aplicación, que no se acredita en el caso.

3. Inconforme, la quejosa interpuso recurso de revisión y el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, con fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco dictó sentencia revocando la resolución impugnada, al tenor de las consideraciones que enseguida se indican:

a) De los preceptos transcritos se desprende que tienen el carácter de normas autoaplicativas, porque con su sola entrada en vigor afectan la situación jurídica de los gobernados que siendo contribuyentes obligados a pagar el impuesto sobre la renta, venían deduciendo el costo de lo vendido, al modificar los términos en los cuales debe realizarse esa deducción.

b) Las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor al primero de enero de dos mil cinco, adicionaron a las deducciones que podrá efectuar el contribuyente, el costo de lo vendido; asimismo, dichas disposiciones modificaron el sistema mediante el cual se deducía éste, pues en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías, los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso.

c) Asimismo, establecieron:

I. Que el costo de las mercancías que se enajenen, así como el de los que integren el inventario final del ejercicio se determinará: conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados o, aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos.

II. Que los contribuyentes que adquieran o enajenen mercancías, considerarán únicamente dentro del costo: el importe de las adquisiciones disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuados en el ejercicio. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.

III. Establecieron la determinación del costo del ejercicio para aquellos contribuyentes que no adquieran ni enajenen mercancías.

IV. Así como la forma de determinar el costo de las mercancías para aquellos residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país.

V. El mecanismo para deducir el costo de lo vendido tratándose de contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo.

VI. Que para determinar el costo de lo vendido de la mercancía se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios.

VII. Se establecieron los métodos de valuación de inventarios que los contribuyentes deberán optar por utilizar tratándose de adquisición y enajenación de mercancías.

VIII. Así como los distintos métodos que el contribuyente podrá considerar cuando el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o de reposición.

IX. Dispusieron la deducción de los ingresos tratándose de contribuciones que por la prestación de servicios proporcionen bienes.

d) Si bien de los preceptos impugnados se desprende que los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, deducirán el costo de éstas al cierre del ejercicio de que se trate; sin embargo, de los numerales transcritos, los cuales fueron adicionados a la Ley del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio de dos mil cinco, se advierte que a partir de su vigencia, esto es, a partir del primero de enero del presente año, modificaron el mecanismo de deducción en el ejercicio fiscal que transcurre, pues anteriormente, los contribuyentes podían deducir el monto total del costo de lo vendido al momento de la enajenación de las mercancías, y con dichas reformas, en el presente ejercicio, éstos deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en el mismo respecto del total del precio de lo pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, según se trate, además, su sola entrada en vigor modificó la situación jurídica del contribuyente, al adicionar los sistemas que deberá adoptar para deducir el valor de la adquisición o enajenación de mercancías, así como la limitación para considerar dentro del costo el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, así como los gastos necesarios para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas, pues es evidente que la adición de un nuevo sistema para deducir el costo de lo vendido no está condicionado a un acto de aplicación para que se considere que los preceptos impugnados le causan perjuicio al gobernado, pues se reitera, su sola entrada en vigor legítima al contribuyente que realiza actividades comerciales consistentes en la adquisición y enajenación de mercancías a impugnar dichos preceptos. Tiene aplicación a lo anterior, en lo conducente, la jurisprudencia P./J. 55/97, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 5, T.V., julio de 1997, materias constitucional, común, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes: "LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA."

e) Por tanto, si las normas impugnadas generan un perjuicio a la quejosa desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen una situación concreta de derecho, éstas tienen el carácter de autoaplicativas.

f) Ahora bien, en el caso que nos ocupa la quejosa exhibió, a fin de acreditar su interés jurídico para impugnar dichas disposiciones, las siguientes documentales: I. Factura 05216, respecto de la enajenación a plazo celebrada el diecinueve de enero de dos mil cinco, entre Almacenes DC, Sociedad Anónima de Capital Variable, como vendedora y Nueva Wal Mart de México, Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable; II. Copia certificada del recibo bancario de pago de contribuciones federales de nueve de febrero de dos mil cinco; III. Copia certificada del acta constitutiva de Almacenes DC, Sociedad Anónima de Capital Variable, de treinta de agosto de dos mil dos, que obra en la escritura número treinta y un mil setecientos ochenta y nueve, levantada ante la fe del notario público número ciento dos del Distrito Federal, de la cual se desprende que es una empresa que realiza actividades comerciales consistentes en la adquisición y enajenación de mercancías.

• De tales documentales se desprende que la quejosa encuadra en el supuesto normativo previsto por los preceptos impugnados, pues es una persona moral que realiza actividades comerciales consistentes en la adquisición y enajenación de mercancías, que está obligada al pago del impuesto sobre la renta y que efectuó una enajenación a plazo y que en atención a las reformas impugnadas, en el presente ejercicio no podrá deducir el monto total del costo de lo vendido en el momento de la enajenación, sino que tendrá que deducirlo en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, por tanto, con ello queda automáticamente comprendida dentro de la hipótesis de aplicación del artículo 45-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, lo que la legítima para impugnar el mecanismo establecido en el resto de los preceptos impugnados, los cuales establecen el sistema de deducción del costo de lo vendido.

g) En tal contexto y toda vez que de las constancias de autos se advierte, por una parte, que el ordenamiento impugnado no sólo se controvirtió con motivo de su primer acto de aplicación, sino también en su carácter de autoaplicativo y, por la otra, que la demanda se presentó en el término previsto para tal efecto por el artículo 22, fracción I, de la ley de la materia, en virtud de que el ordenamiento aludido entró en vigor el primero de enero de dos mil cinco y la demanda se presentó el diez de febrero del año en curso, es evidente que en el caso no procede el desechamiento a que hace alusión la Juez de Distrito en el auto que se revisa.

CUARTO. A fin de determinar si existe la diversidad de criterios entre los Tribunales Colegiados de Circuito y que, por ende, tal circunstancia pueda ser materia de estudio por parte de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación con el objeto de dilucidar la tesis que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, se requiere de la concurrencia de los siguientes supuestos:

a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales;

b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y

c) Que los distintos criterios provengan del análisis de los mismos elementos.

Lo anterior deriva de la naturaleza y características propias de los conflictos de contradicción de tesis, así como del criterio que a continuación se transcribe:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, tesis P./J. 26/2001, página 76).

En relación con los supuestos necesarios que se requieren para determinar la existencia de la contradicción de tesis sustentadas por los Tribunales Colegiados, en el presente asunto, se puede observar lo siguiente:

a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales.

Este requisito se cumple, en virtud de que los Tribunales Colegiados de Circuito examinaron el punto concreto de derecho, que radica en el carácter o naturaleza de los artículos 29, fracción II, 45-A a 45-I y tercero transitorio, fracciones IV, V a IX y XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil cinco.

b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos e interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas.

También este requisito se actualiza, en atención a que el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver la improcedencia sometida a su conocimiento, confirmó el desechamiento de la demanda de garantías realizado por la Juez Federal, pues sostuvo que los artículos reclamados, a saber, 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I y 123, fracción II, así como el artículo tercero transitorio fracciones IV, V a IX y XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el pasado uno de diciembre de dos mil cuatro y vigente a partir del uno de enero de dos mil cinco, son de naturaleza heteroaplicativa y no autoaplicativa, de aquí que necesariamente requería demostrarse el primer acto de aplicación, lo que no se hizo por la parte quejosa. En cambio, los Tribunales Cuarto y Noveno, de la misma materia y circuito, fueron coincidentes en señalar que en los casos ante ellos planteados, los artículos cuestionados tienen carácter autoaplicativo, pues afectaron la esfera jurídica de las partes quejosas desde que iniciaron su vigencia.

Como se ve, la postura asumida entre los mencionados Tribunales Colegiados es contradictoria, pues mientras el primero de los señalados estima que los artículos que previenen el costo de lo vendido son de naturaleza heteroaplicativa, los otros dos consideran lo contrario, es decir, que son normas autoaplicativas.

Al respecto, debe precisarse que la diferencia de criterios se limita a los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I y tercero transitorio fracciones IV, V a IX y XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, quedando fuera de la contradicción el artículo 123, fracción II, de la misma ley, habida cuenta que tal numeral sólo se reclamó en el asunto que conoció el Séptimo Tribunal Colegiado, pero no en los que conocieron los Tribunales Colegiados Cuarto y Noveno.

No es óbice a lo anterior, el que en el expediente del conocimiento del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa, los preceptos impugnados hayan sido únicamente los artículos 45-A a 45-I que conforman la sección III, del costo de lo vendido, de la ley de la materia, puesto que, finalmente, la contradicción de criterios incluiría también aquellos numerales que se reclamaron en el asunto que resolvió el Noveno Tribunal Colegiado de esa materia y circuito, esto es, el 29, fracción II y el tercero transitorio, fracciones IV a IX y XI.

c) Que los distintos criterios provengan del estudio de los mismos elementos.

En los asuntos que se encuentran involucrados en la presente contradicción de tesis se promovió el juicio de amparo indirecto señalando como actos reclamados los artículos que se han señalado con antelación y en todos ellos se desechó la demanda por considerarlos heteroaplicativos y al no demostrarse la existencia del primer acto de aplicación; sin embargo, aun cuando existen los mismos elementos y éstos fueron tomados en cuenta por los Tribunales Colegiados al dictar los fallos correspondientes, aquéllos resolvieron en sentido diverso, sustentando su fallo en razonamientos divergentes entre sí, como se explicó anteriormente.

Por tanto, este requisito también se cumple puntualmente.

En este tenor, al actualizarse los presupuestos que se han señalado con antelación, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que sí existe la contradicción de criterios que se denuncia, por lo que el punto de derecho a dilucidar consiste en determinar si los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I y tercero transitorio fracciones IV, V a IX y XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, son de naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa.

Sobre el particular es menester destacar que si bien de los criterios sustentados en las ejecutorias dictadas por los Tribunales Colegiados Séptimo, Cuarto y Noveno, todos en Materia Administrativa del Primer Circuito, no se redactaron tesis y, por tanto, no hubo publicación de éstas, conforme a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo, también lo es que tal situación no constituye obstáculo alguno para estimar que en la especie exista la contradicción de tesis denunciada, en virtud de que para que dicho supuesto se actualice, basta simplemente que diversos Tribunales Colegiados adopten criterios divergentes al resolver sobre un mismo punto de derecho, como en efecto ocurrió.

Sirve de apoyo a la anterior consideración, la tesis de jurisprudencia número 94/2000, sustentada por esta la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 319, Tomo XII, correspondiente al mes de noviembre del año dos mil, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA POR LA LEY. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, regulan la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, desprendiéndose que la tesis a que se refieren es el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, con características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstracción. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo ésta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradicción que establecen los preceptos citados."

QUINTO. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe prevalecer el criterio que con carácter de jurisprudencia aquí se precisa, a propósito de lo cual cabe subrayar que como ya se indicó en el considerando precedente, la materia de la contradicción radica en determinar si los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I y tercero transitorio fracciones IV, V a IX y XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, son de naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa.

Para estar en posibilidad de establecer el criterio correcto en torno de tales disposiciones impositivas, se procederá a continuación, en primer lugar, a explicar los diferentes supuestos que dispone la ley de la materia por lo que atañe a la procedencia del amparo contra leyes, en segundo término, se harán algunas reflexiones alrededor de las normas jurídicas autoaplicativas y las heteroaplicativas, y por último, se hará el análisis de los preceptos referidos anteriormente.

I. La procedencia del amparo contra leyes.

Sobre el particular, los artículos 21, 22, fracción I, 73, fracciones VI y XII y 114, fracción I, de la Ley de Amparo previenen la procedencia del juicio de amparo indirecto contra leyes o normas de carácter general; y para distinguir, de acuerdo con los términos en que se encuentra establecida la norma impugnada, su naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa, debe atenderse al momento en que ocasiona al gobernado un perjuicio cierto y directo en su esfera jurídica, lo que conlleva también a determinar cuándo y de qué término dispone el agraviado para ejercer la acción constitucional.

Los citados preceptos disponen lo siguiente:

"Artículo 21. El término para la interposición de la demanda de amparo será de quince días. Dicho término se contará desde el día siguiente al en que haya surtido efectos, conforme a la ley del acto, la notificación al quejoso de la resolución o acuerdo que reclame; al en que haya tenido conocimiento de ellos o de su ejecución, o al en que se hubiese ostentado sabedor de los mismos."

"Artículo 22. Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior:

I. Los casos en que a partir de la vigencia de una ley, ésta sea reclamable en la vía de amparo, pues entonces el término para la interposición de la demanda será de treinta días."

"Artículo 73. El juicio de amparo es improcedente:

"VI. Contra leyes, tratados y reglamentos que, por su sola vigencia, no causen perjuicio al quejoso, sino que se necesite un acto posterior de aplicación para que se origine tal perjuicio;

"XII. Contra actos consentidos tácitamente, entendiéndose por tales aquellos contra los que no se promueva el juicio de amparo dentro de los términos que se señalan en los artículos 21, 22 y 218.

"No se entenderá consentida tácitamente una ley, a pesar de que siendo impugnable en amparo desde el momento de la iniciación de su vigencia, en los términos de la fracción VI de este artículo, no se haya reclamado, sino sólo en el caso de que tampoco se haya promovido amparo contra el primer acto de su aplicación en relación con el quejoso.

"Cuando contra el primer acto de aplicación proceda algún recurso o medio de defensa legal por virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulificado, será optativo para el interesado hacerlo valer o impugnar desde luego la ley en juicio de amparo. En el primer caso, solo se entenderá consentida la ley si no se promueve contra ella el amparo dentro del plazo legal contado a partir de la fecha en que se haya notificado la resolución recaída al recurso o medio de defensa, aun cuando para fundarlo se hayan aducido exclusivamente motivos de ilegalidad.

"Si en contra de dicha resolución procede amparo directo, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, párrafo segundo, de este ordenamiento."

"Artículo 114. El amparo se pedirá ante el Juez de Distrito:

"I. Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación, causen perjuicios al quejoso."

De los numerales transcritos se desprende que las normas de carácter general pueden ser impugnadas mediante juicio de amparo en distintos momentos, atendiendo a la naturaleza de la propia norma, es decir, si por su sola entrada en vigor causan un perjuicio, o bien, si requieren de un acto de autoridad o alguna actuación equiparable que concrete la aplicación al particular de la norma en cuestión.

El primer caso concierne a las denominadas leyes autoaplicativas, que son las que producen efectos jurídicos frente a sus destinatarios por sí mismas, sin requerir un acto intermedio de aplicación. En efecto, respecto de tales leyes, al iniciarse su vigencia se produce el fenómeno de gobernados que inmediatamente derivan deberes jurídicos de las normas en ellas contenidas. Luego, si los extremos de hechos contenidos en la hipótesis normativa se actualizan automáticamente sin que sea menester el acto de aplicación, procederá en su contra el juicio de amparo.

Así, basta con que el particular se encuentre ubicado en los supuestos que se establecen en un determinado ordenamiento legal que afecte su interés jurídico, que por su sola expedición le obliguen a hacer, dejar de hacer o dar, provocando la afectación de su esfera jurídica sin ningún acto, para que esté en aptitud de ejercitar la acción de amparo dentro del plazo de treinta días contados a partir de la entrada en vigor de la disposición de que se trate, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley de Amparo.

El segundo supuesto corresponde a las leyes heteroaplicativas, que son aquellas que, por sí solas, cuando se inicia su vigencia, no afectan la esfera de los gobernados, creando deberes a su cargo, o extinguiendo o transformando sus derechos, sino que es necesaria la aplicación de la norma jurídica mediante un acto de aplicación posterior. En este supuesto, el término con que cuenta el agraviado para promover el juicio de amparo es de quince días, según las reglas establecidas en el artículo 21 de la ley citada.

En relación con lo antes dicho, son aplicables las tesis de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dicen:

"LEYES AUTOAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA, TÉRMINO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DEMANDA. De un análisis cuidadoso de las leyes se advierte que además de las hipótesis anteriormente consignadas en tesis de esta Suprema Corte relativas a leyes autoaplicativas, limitadas a los casos en que una ley desde el momento de su vigencia vincula a un particular a su cumplimiento y, por lo mismo, afecta sus intereses jurídicos, sin que se requiera de un acto concreto de aplicación, y leyes heteroaplicativas, que se refieren a aquellas que necesitan de un acto concreto de aplicación para que afecten a un particular, existen otras que si bien no requieren de ese acto concreto, para afectar a un particular, esa afectación no se produce desde la vigencia de la ley sino al producirse la condición a la que se encuentra sujeta la afectación. Tomando en cuenta esta distinción debe concluirse que si bien, por regla general, una ley autoaplicativa puede ser impugnada como tal, ya sea dentro del término de los treinta días siguientes al de su entrada en vigor, o dentro de los quince días siguientes al primer acto concreto de aplicación, en los casos en que la ley no afecta los intereses jurídicos de los particulares desde la iniciación de su vigencia, al no vincularlos a su cumplimiento, sino que es necesario, primero, que se cumpla la condición establecida en la misma, podrá promoverse el amparo dentro de los treinta días siguientes al en que se cumpla, siempre y cuando los particulares queden automáticamente dentro de la hipótesis de su aplicación posterior, pudiendo, también, si éste se produce, reclamarla dentro de los quince días siguientes a su notificación." (Séptima Época, Tercera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 217-228, Cuarta Parte, página 185).

"LEYES HETEROAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA. PROCEDE POR ACTOS PROVENIENTES DE UN PARTICULAR QUE ACTÚA POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY. Tratándose de juicios de amparo contra leyes, se dan dos supuestos genéricos de procedencia de la acción: el relativo a las leyes autoaplicativas y el que se refiere a las leyes heteroaplicativas, considerando que respeto a las segundas, la demanda debe presentarse dentro de los quince días siguientes al en que se dé el acto de aplicación o al en que se resuelva el recurso interpuesto en el dicho acto, conforme a lo establecido en los artículos 21 y 73, fracción XII, de la Ley de Amparo. Sin embargo, la referencia que el artículo 73, fracción VI, de la ley invocada hace en cuanto a que se requiere que el acto de aplicación de leyes que por su sola expedición no causen perjuicio al quejoso, provenga de una autoridad, no debe tomarse en sentido literal; es decir, el acto de aplicación de la ley no debe necesaria y forzosamente efectuarse en forma directa por una autoridad en sentido estricto, sino que su realización puede provenir de un particular que actúe por mandato expreso de la ley. En estos casos, el particular se reputa como auxiliar de la administración pública, sin que sea necesario llamar como responsable al particular que ejecuta el acto de aplicación en su calidad de auxiliar de la administración pública, pues el juicio de amparo no procede en contra de actos de particulares." (Séptima Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 205-216, Primera Parte, página 169).

II. Leyes autoaplicativas y heteroaplictivas.

Aun cuando de algún modo se tocó el tema en párrafos precedentes, es conveniente ahora tratar con más detalle la diferenciación que se hace entre la ley autoaplicativa y la ley heteroaplicativa, que es fundamental en el juicio de amparo porque de esa distinción dependen consecuencias muy importantes: una de ellas es que tratándose de una ley autoaplicativa hay varias oportunidades para promover la demanda en su contra. Así, puede promoverse en cuanto entra en vigor, dentro de los treinta días siguientes, pero si transcurre ese término y no se promueve el juicio de garantías, no se perjudica el afectado, pues tendría que esperar un primer acto de aplicación, que no necesariamente puede venir de una autoridad, sino de cualquier persona, un tercero o el propio quejoso, que introduce esa aplicación; entonces, a partir de ese primer acto de aplicación el afectado puede promover el juicio de amparo en el plazo de quince días, como se vio anteriormente.

Hay una secuencia o desarrollo específico respecto de esta diferencia entre leyes autoaplicativas o heteroaplicativas, lo que es así porque tratándose de las segundas, no se puede promover el amparo sino hasta que viene el primer acto de aplicación, sea de autoridad, de un tercero o del propio solicitante de garantías, porque así lo exige o establece la ley.

Lo antes dicho conduce al segundo aspecto importante que es determinar cuándo una ley es autoaplicativa o heteroaplicativa, distinción que además es útil en cuanto a que las primeras son impugnables en amparo a partir de su vigencia, sin que se requiera acto de aplicación. Quien las impugna tiene interés jurídico en hacerlo pues, de forma inmediata, por la sola iniciación de vigencia de la norma jurídica, ha derivado deberes o ha visto extinguidos o restringidos sus derechos. No se necesita el correspondiente acto aplicativo para que la norma jurídica produzca sus consecuencias de derecho.

En cambio, las normas heteroaplicativas no son impugnables en amparo mientras no se realiza el acto de aplicación respectivo. Si se impugnaran, faltaría el correspondiente interés jurídico en el quejoso pues, por sí mismas no restringen ni extinguen derechos, ni engendran deberes jurídicos a cargo del gobernado. En esta clase de leyes se requiere un acto de aplicación, el cual puede provenir, generalmente, por la actuación de una autoridad, pero también de los propios particulares, si mediante estas conductas se vincula de modo necesario al solicitante del amparo con lo dispuesto en los preceptos impugnados, por actualizarse sus supuestos.

En relación con el tema a dilucidar, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sus diferentes épocas, ha sostenido varios criterios que permiten distinguir entre las leyes autoaplicativas y las leyes heteroaplicativas. A continuación se irán citando algunos de ellos.

En la Quinta Época, la Segunda Sala, en tesis visible en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo CXXIII, página 783, refirió que un principio para distinguir el carácter de las leyes impugnadas en el juicio de amparo, es el de ejecución que se realiza en la ley misma, como se aprecia de su texto, que indica:

"AMPARO CONTRA LEYES AUTOAPLICATIVAS. Los artículos 103 constitucional, fracción I y 1o., fracción I, de la Ley de Amparo, establecen la procedencia del amparo contra leyes o contra actos de autoridades que violen las garantías individuales, y los artículos 22, fracción I, 73, fracción VI, y 104, fracción I, de la Ley de Amparo, confirman la procedencia del mismo contra leyes, cuando por su sola expedición entrañan violación de garantías; así mismo, la jurisprudencia de la Suprema Corte, interpretando la fracción I del artículo 103 y la fracción I del artículo 107 de la Constitución, en relación con la antigua controversia sobre la procedencia del amparo contra leyes, ha establecido el principio de que, aun cuando por regla general es preciso un acto de ejecución para que pueda impugnarse una ley, el juicio de garantías es procedente cuando los preceptos de ella adquieren por su sola promulgación, el carácter de inmediatamente obligatorios, o sea cuando contienen un principio de ejecución que se realiza por la existencia misma de la ley, sin necesidad de actos posteriores de aplicación concreta de la misma, por cuanto que a virtud del puro acto legislativo y por los relativos a su promulgación y publicación, quedan perfectamente señaladas las personas o entidades que en acatamiento de la ley están obligadas a obrar en determinada forma. La ley es impugnable cuando sus preceptos, independientemente de otros actos de autoridad, imponen una obligación de hacer o dejar de hacer a una parte bien definida de los miembros de la colectividad. Es de advertir, por otra parte, que a virtud de las recientes reformas a la Ley de Amparo, la actual fracción VI del artículo 73 establece que la acción constitucional es improcedente contra leyes que, por su sola expedición, no causen perjuicios al quejoso, sino que se necesite un acto posterior de autoridad para que éstos se originen. Consecuentemente, tanto conforme a los principios sentados por la jurisprudencia, como por los términos del texto actual de la citada fracción VI del artículo 73 de la Ley de Amparo, se necesita, para que proceda éste contra leyes, que lleven en sí mismas un principio de ejecución inmediata; es decir, que no sea menester un acto intermedio o posterior de autoridad para que se origine la afectación del quejoso."

Así, esta Corte Suprema estimaba que una ley autoaplicativa era aquella que por su sola expedición violaba garantías, lo que sucedía cuando los preceptos de la ley adquirían por su sola promulgación el carácter de inmediatamente obligatorios, o sea cuando contenían un principio de ejecución que se realizaba por la existencia misma de la ley, sin necesidad de actos posteriores. Es decir, la ley era impugnable cuando sus preceptos, independientemente de otros actos de autoridad, imponían una obligación de hacer o dejar de hacer a una parte bien definida de los miembros de la colectividad. Esto es lo que se entendía como "principio de ejecución inmediata", que era condición de aplicación de la ley en sí misma, sin requerir acto concreto de aplicación.

En la Séptima Época, la Sala Auxiliar sostuvo la tesis que puede consultarse en el Informe de 1970, P.I., página 59, que dice:

"IMPUESTO SOBRE LA RENTA. ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES PARA FINES ESPECÍFICOS. LOS ARTÍCULOS 125, FRACCIÓN XII, 141 Y 149 SON LEYES AUTOAPLICATIVAS. La fracción XII del artículo 125 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es una ley autoaplicativa, por no requerir de un acto de ejecución, para que se motive un perjuicio y pueda ejercitarse la acción constitucional de amparo. No sólo desde el punto de vista doctrinario, sino, igualmente, si se parte de la norma inserta en la fracción VI del artículo 73 de la ley reglamentaria del juicio constitucional, tiene que apreciarse que la ley impositiva impugnada en amparo, es una ley autoaplicativa. La Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el aspecto reclamado en este amparo, es decir, en lo que concierne a la fracción XII de su artículo 125 y, por consiguiente, a lo que prescriben sus artículos 141 y 149, es una ley autoaplicativa, porque a virtud de su sola expedición, causa perjuicio a la persona física o moral que sea sujeto del impuesto, quedando obligada ésta a satisfacer, dicha carga física, desde la fecha de su vigencia legal, sin necesidad de que se realice un acto posterior de autoridad, para que se origine el mismo perjuicio o tenga lugar su actualización, a virtud de ser una norma coercitiva. La característica de la ley autoaplicativa es que, por sí misma y desde el momento en que entra en vigor, cause perjuicio, sin que se requiera, para ello, de la eficacia de un acto concreto del poder público administrativo. Es manifiesto que el presupuesto definitorio de la ley autoaplicativa, se da en el caso a estudio, por considerar la norma legal impositiva en cita, que el arrendador que perciba ingresos por el arrendamiento de un inmueble destinado a fábrica, debe pagar el impuesto previsto por la fracción XII del artículo 125 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y esto es, justamente, lo que se da en el caso a que se contrae el contrato de arrendamiento que concertado por la arrendadora, pues por su celebración quedó inmediatamente obligada a satisfacer el impuesto fiscal incluido en ese precepto legal."

Tal criterio pone de relieve las características que, en su momento, este Alto Tribunal atribuyó a las leyes autoaplicativas, que son:

• no requerir de un acto de ejecución, para que se motive un perjuicio y pueda ejercitarse la acción constitucional de amparo;

• a virtud de su sola expedición causa perjuicio a la persona física o moral que sea sujeto del impuesto, quedando obligada ésta a satisfacer la carga física desde la fecha de su vigencia legal, sin necesidad de que se realice un acto posterior de autoridad, para que se origine el mismo perjuicio o tenga lugar su actualización, a virtud de ser una norma coercitiva; y

• que por sí misma y desde el momento en que entra en vigor, cause perjuicio, sin que se requiera, para ello, de la eficacia de un acto concreto del poder público administrativo.

En la misma Séptima Época, el Tribunal Pleno sostuvo el criterio que aparece en el Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 145-150, Primera Parte, página 127, que señala lo siguiente:

"LEY AUTOAPLICATIVA. En reiteradas ocasiones esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que para considerara una ley como autoaplicativa, deben reunirse las siguientes condiciones: a) que desde que las disposiciones de la ley entren en vigor obliguen al particular, cuya situación jurídica prevé a hacer o dejar de hacer; y, b) que no sea necesario un acto posterior de autoridad para que se genere dicha obligatoriedad."

La tesis en mención vino a precisar lo que sistemáticamente había venido sosteniendo esta Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto de las leyes autoaplicativas, criterio que quedó más explicado al atenderse un problema relativo a las habitaciones de los trabajadores, que dice a la letra:

"HABITACIONES PARA LOS TRABAJADORES, NO SON AUTOAPLICATIVOS LOS ARTÍCULOS DEL CAPÍTULO DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO DE 23 DE DICIEMBRE DE 1969, RELATIVOS A LA OBLIGACIÓN DE LOS PATRONES DE PROPORCIONAR. El análisis de los artículos 136, fracción II, 139 y 140 de la Ley Federal del Trabajo, permite entender que los presupuestos necesarios para que se actualicen las obligaciones de proporcionar habitaciones para los trabajadores, a cargo de las empresas, son los siguientes: que las empresas se encuentren situadas dentro de las poblaciones y ocupen un número de trabajadores mayor de cien; que los trabajadores sean de planta permanentes y con una antigüedad de un año, por lo menos, y, por último, que los trabajadores hagan saber a la empresa directamente o por conducto del sindicato, su deseo de que se les proporcionen habitaciones. Por tanto, las obligaciones de los patrones no nacen a partir de la entrada en vigor de la ley, puesto que estos preceptos no son de acción automática, no causan perjuicio a la parte quejosa desde el momento de su promulgación, ya que con un solo imperativo no se crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho, eficacia que es inherente exclusivamente a las leyes de individualización incondicionada, sino que por el contrario, como los preceptos combatidos requieren para causar sus efectos, de un acto que condicione su aplicación a las situaciones jurídicas concretas, que los trabajadores hagan saber a la empresa su deseo de que se les proporcionen habitaciones, no se trata de leyes autoaplicativas." (Séptima Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 139-144, Primera Parte, página 141).

Efectivamente, la tesis dispuso mayores elementos para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas, a partir de consideraciones respecto a lo que no son estas últimas, esto es, que:

• las obligaciones no nacen a partir de la entrada en vigor de la ley.

los preceptos no son de acción automática.

• no causan perjuicio a la parte quejosa desde el momento de su promulgación.

• con un solo imperativo no se crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho.

• requieren para causar sus efectos, de un acto que condicione su aplicación a las situaciones jurídicas concretas.

• Llevado este enfoque negativo a las leyes autoaplicativas, resulta que 1) las obligaciones que previene nacen a partir de que inician su vigencia, 2) sus preceptos son de acción automática, 3) el perjuicio a los gobernados se causa desde su promulgación, 4) el imperativo crea, transforma o extingue situaciones concretas de derecho, y 5) no requiere para causar efectos de un acto que condicione su aplicación a las situaciones jurídicas concretas. Es decir, la eficacia de esta clase de leyes radica en su individualización incondicionada.

En la Novena Época, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado la tesis número P./J. 55/97, publicada en la página 5 del T.V., correspondiente al mes de julio de 1997, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA. Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento."

El criterio expuesto vino a recoger los siguientes principios, que habrán de tomarse en cuenta para dilucidar si una ley es autoaplicativa o heteroaplicativa.

Leyes autoaplicativas

1) Se caracterizan por contener disposiciones que vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia y, por ende, admiten la procedencia de la vía constitucional desde que entran en vigor, pues desde ese momento crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho, dado que las obligaciones derivadas de éstas surgen o nacen con independencia de la actualización de condición alguna.

2) Pueden reclamarse en dos distintos momentos: el primero, dentro del plazo de treinta días computado a partir del día en que entran en vigor, según lo previsto en el artículo 22, fracción I, de la Ley de Amparo; y, el segundo, dentro de los quince días siguientes a la actualización de alguna de las hipótesis previstas en el artículo 21 de la legislación de la materia.

Leyes heteroaplicativas

1) Se distinguen porque obligan al gobernado al cumplimiento de obligaciones de hacer o no hacer, mediante la actualización de un perjuicio que surge con un acto de su aplicación.

2) Pueden reclamarse sólo en una oportunidad a través del juicio de amparo indirecto, que es dentro del plazo de quince días siguientes al de su primer acto de aplicación. Esto es, que sólo puede cuestionarse su constitucionalidad ante la actualización de su primera aplicación concreta, explícita o implícita en perjuicio del gobernado, y no así con motivo de sus ulteriores aplicaciones. Esta limitante se explica en razón de que la sentencia que se dicte en el juicio promovido con motivo del primer acto de aplicación rige la situación del quejoso respecto de la ley reclamada, respecto del acto de aplicación cuestionado y en relación con todos los posteriores, ya que no puede aceptarse la procedencia de tantos juicios de amparo contra una ley, cuantos actos de aplicación existen en su perjuicio, a fin de evitar la litispendencia y la contradicción de sentencias y, especialmente, para obtener el respeto de la cosa juzgada.

Concepto de individualización

El eje rector que permite efectuar la distinción de las leyes es el concepto de individualización, ya que como indica la jurisprudencia reproducida, constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional porque permite conocer si los efectos de la disposición legal combatida suceden en forma incondicionada o condicionada.

Así, cuando la individualización es incondicionada, las obligaciones contenidas en la norma general:

• Son consustanciales a la disposición legal desde que entran en vigor.

• Vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de la vigencia, pues desde ese momento crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho.

• Nacen con ella misma.

• No se requiere de la actualización de alguna condición.

En el otro supuesto, de individualización condicionada, los deberes de hacer o no hacer, impuestos por el legislador:

• Necesitan la realización de algún acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede ser de la autoridad o del particular, para situarlo en la hipótesis legal (condición).

• No surgen de manera automática con la sola entrada en vigor, sino requieren un acto diverso que actualice el perjuicio, que puede ser de la autoridad, de un tercero o del propio quejoso.

• Se hallan sometidos a la realización o aplicación jurídica o material de la norma en un caso concreto.

SEXTO. A la luz de lo antes expuesto, procede ahora establecer la naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa de los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I y tercero transitorio fracciones IV, V a IX y XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco.

Antecedentes del costo de ventas

Una de las deducciones más importantes para determinar la utilidad fiscal sobre la cual se calcula el impuesto sobre la renta es el costo de las mercancías enajenadas (ya sea el de adquisición o el de producción). Hasta mil novecientos ochenta y seis la Ley del Impuesto sobre la Renta estableció que el costo de las mercancías se deducía conforme se acumularan los ingresos provenientes de su enajenación. Es decir, la erogación para adquirir o producir las mercancías se deducía hasta ocurrir su venta, pues hasta entonces se producían los efectos patrimoniales del acto jurídico, esto es, por un lado, la pérdida del derecho de propiedad (con el correspondiente efecto del costo) y, por otro, la obtención de un ingreso (efecto de la enajenación).

A partir de mil novecientos ochenta y siete se modificó el sistema descrito; la autorización para deducir el costo de las mercancías al ocurrir su enajenación se cambió por el de adquisición o compras, con independencia de cuándo ocurriera la enajenación. Es decir, se autorizó anticipar una deducción, que consistía, básicamente, en que el contribuyente podía deducir de los ingresos acumulables de un ejercicio las compras de materias primas, productos semiterminados o terminados, desde el momento de su adquisición, sin importar cuándo se enajenaran las mercancías.

Así lo disponía el artículo 29, fracción II, antes de su última reforma:

"Capítulo II

"De las deducciones

"Sección I

"De las deducciones en general

"Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

"II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas efectuadas inclusive en ejercicios posteriores. ...’

Regreso al sistema anterior de deducción de costo de lo vendido

El trece de septiembre de dos mil cuatro el Poder Ejecutivo Federal planteó nuevamente el cambio del sistema de deducción de compras por el de deducción de costo de lo vendido, refiriendo, en la exposición de motivos correspondiente, las siguientes razones:

"Cámara de Origen: Diputados

"Exposición de motivos

"México, D.F., a 13 de septiembre de 2004.

"Iniciativa del Ejecutivo, de decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones fiscales, y que establece subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso.

"...

"Ciudadano presidente de la Cámara de Diputados del Honorable Congreso de la Unión.

"Presente.

"En ejercicio de la facultad constitucional concedida al Ejecutivo Federal, se somete a la consideración del Honorable Congreso de la Unión, por su digno conducto, la presente iniciativa de decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones fiscales, y se establecen subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso.

"...

"D. Ley del Impuesto sobre la Renta y subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso

"...

"Deducción del costo de lo vendido para personas morales

"Hoy día, todas las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos fiscales al deducirse la adquisición de compras provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.

"En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, se propone retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

"La deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a 2 dígitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy día, con una inflación controlada, se puede regresar a costo de lo vendido.

"En ese sentido, se propone adicionar una nueva sección III al capítulo I del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se restablezcan las reglas generales operativas del costo de lo vendido, así como modificar la fracción II del artículo 29 de la ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.

"Entre los principales aspectos que se incorporan en la citada sección III, destacan los siguientes:

"Se dan las bases para determinar el costo de las mercancías o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuación de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, estableciéndose la posibilidad de deducir el costo en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

"Se establece que los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, adicionando los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.

"Igualmente, se propone que los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de la ley, consideren dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio, las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción, los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción y las inversiones también directamente relacionadas con la producción.

"Tratándose de establecimientos permanentes ubicados en México de contribuyentes residentes en el extranjero, se establece que el costo de mercancías se determinará, conforme a lo establecido en la ley, excepto en lo relativo al costo de las que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero. En este caso, se tomará como base para determinar el costo, el que se declare con motivo de la importación de las mercancías.

"Por otra parte, se plantea la posibilidad de que los contribuyentes puedan valuar sus inventarios utilizando cualquiera de los siguientes métodos: primeras entradas primeras salidas (PEPS); últimas entradas primeras salidas (UEPS), precisando que cuando se opte por estos métodos no se podrán llevar en forma monetaria; y costo promedio. Cuando vendan mercancías o productos que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, sólo podrán utilizar el método de costo identificado, para esas mercancías.

"Asimismo, se contempla la posibilidad de establecer en el reglamento de la ley de la materia, facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías y por cada movimiento de manera individual. También, se prevé que una vez elegido el método de valuación, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios.

"Mediante disposición transitoria se propone a esa soberanía establecer una opción para los contribuyentes que tengan inventarios al 31 diciembre de 2004 y los cuales al estar sujetos a un sistema de deducción de gastos fueron deducidos cuando se adquirieron las mercancías.

"La citada opción consistiría en que los contribuyentes que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004, acumulen el ingreso por la venta de las mercancías sin deducción del costo de los vendido, toda vez que al haberse efectuado la deducción como gasto, de no acumularse el ingreso cuando se vendan dichas mercancías, se estaría duplicando la deducción, o bien, la disposición permitiría al contribuyente que acumule los inventarios al 31 de diciembre de 2004, en forma proporcional a lo largo de cinco años, de acuerdo a su rotación de inventarios y, en consecuencia, permitirles la deducción del costo de lo vendido cuando se enajene la mercancía correspondiente a dichos inventarios.

"Adicionalmente, a la opción citada se propone permitir que antes de la acumulación de los inventarios, los contribuyentes puedan deducir los saldos pendientes por deducir de los inventarios que tuvieron hasta el año de 1986. ..."

Los motivos y objetivos esgrimidos por el Ejecutivo Federal para justificar la deducción del costo de lo vendido para personas morales, en esencia, son los siguientes:

Complejidad administrativa y simplificación de la carga administrativa

En la exposición se dice que todas las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, pero que para efectos fiscales, al deducirse la adquisición de compras, se genera una complejidad administrativa. Por ello, a fin de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y empatar para efectos fiscales la deducción con los ingresos que se perciban, se propone retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

Antes alta inflación y ahora inflación controlada

La deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a dos dígitos y fue una medida tendiente a que se falsearan las utilidades de las empresas. Hoy, al estar controlada la inflación, es posible regresar al costo de lo vendido.

Así, se propone adicionar una nueva sección III al capítulo I del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se restablezcan las reglas generales operativas del costo de lo vendido, así como modificar la fracción II del artículo 29 de la ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.

Principales aspectos de la exposición de motivos

Entre los principales aspectos que se incorporan en la sección III, destacan los siguientes: costeo absorbente histórico o predeterminado, contribuyentes comerciales, industriales o residentes en el extranjero, los métodos de valuación de inventarios, las disposiciones en reglamento de la ley de la materia, y la opción de la disposición transitoria.

Seguido el proceso legislativo respectivo, a partir del primero de enero de dos mil cinco se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta para volver al sistema anterior consistente en deducir el costo de las mercancías (el de su adquisición o el de su producción) hasta el ejercicio de su enajenación. Esta modificación se establece sólo para las personas morales, quedando los artículos cuya reforma y adición se propuso, en los actuales términos:

"Título II

"Capítulo II

"De las deducciones

"Sección I

"De las deducciones en general

"Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

"...

"II. El costo de lo vendido ...".

"Sección III

"Del costo de lo vendido

"Artículo 45-A. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

"En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, se deberán considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el reglamento de esta ley."

"Artículo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

"I. El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

"II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas."

"Artículo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de esta ley, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

"I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

"II. Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.

"III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.

"IV. La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, calculada conforme a la sección II, del capítulo II, del título II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se optó por aplicar la deducción a que se refieren los artículos 220 y 221 de dicha ley.

"Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción.

"Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate."

"Artículo 45-D. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, determinarán el costo de las mercancías conforme a lo establecido en esta ley. Tratándose del costo de las mercancías que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estarán a lo dispuesto en el artículo 31 fracción XV de esta ley."

"Artículo 45-E. Los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, según se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías."

"Artículo 45-F. Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el reglamento de esta ley.

"En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido."

"Artículo 45-G. Los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:

"I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

"II. Últimas entradas primeras salidas (UEPS).

"III. Costo identificado.

"IV. Costo promedio.

"V.D..

"Cuando se opte por utilizar alguno de los métodos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los términos que establezca el reglamento de esta ley se podrán establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.

"Los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el método de costo identificado.

"Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el reglamento de esta ley. La opción a que se refiere este párrafo no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XVIII del artículo 86 de esta ley.

"Una vez elegido el método en los términos de este artículo, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en este artículo, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se determine en los términos de este párrafo no será acumulable o deducible.

"Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes."

"Artículo 45-I. Cuando los contribuyentes, con motivo de la prestación de servicios proporcionen bienes en los términos establecidos en el artículo 17, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, sólo se podrán deducir en el ejercicio en el que se acumule el ingreso por la prestación del servicio, valuados conforme a cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 45-G de esta ley."

"Artículo tercero. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo primero de este decreto, se estará a lo siguiente:

"...

"IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracción, conforme a lo establecido en la siguiente fracción, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

"V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas.

"El inventario acumulable se obtendrá disminuyendo del inventario base a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de esta fracción:

"a) El saldo pendiente por deducir al 1o. de enero de 2005 que en su caso tengan en los términos de las fracciones II y III del artículo sexto transitorio del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la regla 106 de la resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 19 de mayo de 1993.

"b) Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las pérdidas fiscales que se disminuyan en los términos de este inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad fiscal en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"c) Tratándose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importación que tuvieron en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los términos de este inciso, se acumulará en el ejercicio de 2005.

"El inventario acumulable en cada ejercicio se determinará multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los años de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla:

"(ver tabla anexa)

"Para determinar el índice promedio de rotación de inventarios del periodo comprendido por los años de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, se estará a lo siguiente:

"i) Por cada uno de los años de que se trate se restarán de las adquisiciones de mercancías, así como de las materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad con la fracción II del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2004.

"ii) Para determinar el inventario promedio anual de cada uno de los años de que se trate, se dividirá entre dos, la suma del inventario inicial y final de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial, valuados conforme al método que tenga implantado.

"iii) El índice de rotación de inventarios por cada año será el cociente que resulte de dividir el monto que se obtenga conforme al inciso i), entre el monto calculado de acuerdo al inciso ii).

"iv) El índice promedio de rotación de inventarios del periodo de que se trate se determinará sumando el índice de rotación de inventarios para cada uno de los años del periodo citado, entre el número de años que corresponda a dicho periodo.

"Los contribuyentes que posteriormente disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del año de que se trate con respecto al inventario base a que se refiere esta fracción, deberán determinar el monto que deban acumular en el ejercicio de que se trate conforme a lo siguiente:

"1. Para determinar el monto de acumulación de ejercicios posteriores, se calculará la proporción que represente el inventario reducido respecto al inventario base, el por ciento así obtenido se multiplicará por el inventario acumulable y al monto que resulte se le aplicará el por ciento que le corresponda de acuerdo con el índice promedio de rotación de inventarios multiplicado dicho por ciento por el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación.

"2. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en el que se reduzca el inventario, los contribuyentes disminuirán del inventario acumulable, el monto pendiente de acumulación de ejercicios posteriores a la reducción de inventarios determinada conforme al numeral anterior y las acumulaciones efectuadas en años anteriores a dicha reducción.

"3. En los ejercicios posteriores a aquel en el que se reduzca por primera vez el inventario, se estará a lo siguiente:

"i. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea inferior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1o. y 2o., se aplicará lo dispuesto en dichos numerales.

"ii. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea superior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1o. y 2o., para calcular la proporción a que se refiere el numeral 1o. se considerará este último inventario y el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación incluirá el año por el que se efectúe el cálculo. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en que se reduzca el inventario y en los posteriores, se dividirá la cantidad obtenida en el numeral 1o. entre el número de años pendientes de acumular, incluido el año por el que se efectúe el cálculo.

"Tratándose de escisión de sociedades, las sociedades escindentes y escindidas acumularán el inventario acumulable pendiente de acumular en la proporción en la que se divida la suma del valor de los inventarios entre ellas y conforme a los por cientos que correspondan a la escindente en los términos de la tabla de acumulación.

"En el caso de fusión de sociedades, la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, continuará acumulando los inventarios correspondientes a las sociedades que se fusionan, en los mismos términos y plazos establecidos en la presente fracción, en los que los venían acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la sociedad fusionante. En el caso de que la sociedad fusionante tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas deberán acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusión, sus inventarios acumulables pendientes de acumular.

"Para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes deberán acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago. Además, en el ejercicio de 2005, se acumulará mensualmente la doceava parte de la diferencia que resulte en los términos del inciso c) de esta fracción multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.

"VI. Tratándose de enajenaciones a plazo realizadas hasta el 31 de diciembre de 2004, por los contribuyentes que hayan ejercido la opción de considerar como ingreso la parte del precio cobrado durante el ejercicio, en los términos del artículo 18, fracción III, segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no considerarán deducible el costo de ventas de dichas mercancías.

"VII. Para los efectos del artículo 45-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes que hubieran celebrado contratos de arrendamiento financiero y hubieran efectuado la deducción a que se refería la fracción II del artículo 29 de la citada ley en los términos del artículo 35 de la misma, vigentes hasta el 31 de diciembre de 2004, no podrán deducir la parte proporcional que ya hubieran deducido hasta el 31 de diciembre de 2004. La parte proporcional pendiente de deducir que tengan con posterioridad a dicha fecha, la deducirán de conformidad con lo dispuesto a la sección III, capítulo II del título II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en la fracción V de este artículo.

"VIII. Lo dispuesto en la fracción XXII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta será aplicable a las adquisiciones efectuadas a partir del 1o. de enero de 2005.

"IX. Los contribuyentes deberán levantar un inventario físico de sus mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, al 31 de diciembre de 2004, pudiendo optar por utilizar el inventario físico que hubieran levantado con anterioridad a dicha fecha sin que exceda de un plazo de 30 días, siempre que se consideren los movimientos efectuados durante dicho plazo. El inventario físico se deberá valuar utilizando el método de primeras entradas primeras salidas y la información de dicho inventario se deberá conservar a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación.

"El inventario físico que se levante en los términos de esta fracción, servirá de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar en los términos de las disposiciones fiscales aplicables.

"...

"XI. Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán optar por acumular conforme a lo dispuesto en la fracción IV de este artículo, el inventario que tengan al 31 de diciembre de 2004, respecto de los terrenos que hubiesen adquirido para destinarlos a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios o acumular el inventario a que se refiere esta fracción conforme enajenen los terrenos, sin que en ningún caso la acumulación del ingreso se realice en un periodo menor al número de años de acumulación a que se refiere la fracción V de este artículo. En ambos casos, podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen dichas mercancías en los términos establecidos en la fracción IV de este artículo.

"Tratándose de los conceptos a que se refiere el artículo 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se deberán deducir conforme a lo establecido en la sección III del capítulo II del título II de la citada ley."

Expuesto lo anterior, es pertinente, por cuestiones metodológicas, hacer algunas referencias, en primer lugar, en relación con el régimen general de las personas morales, derivados de la propia ley, habida cuenta que el tema que debe desentrañarse incide en la determinación de la base gravable del tributo. En segundo término, se hará el estudio del sistema de deducción de costo de lo vendido contenido en las normas antes reproducidas; y finalmente, se arribarán a las conclusiones pertinentes y al establecimiento de la tesis que debe prevalecer.

Elementos esenciales del tributo

Sujeto pasivo

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes son las personas morales, en los siguientes casos:

• residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan;

• residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente; y

• residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

Hecho imponible

El objeto del gravamen, siguiendo el texto de los artículos 1o. y 17 de la ley indicada, son los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.

Base del impuesto

En términos del artículo 10 de la ley de la materia, la base gravable o resultado fiscal se obtiene de la forma siguiente:

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. ..."

Como se ve, previo al resultado fiscal debe obtenerse la utilidad fiscal, disminuyendo de los ingresos acumulables del ejercicio "las deducciones autorizadas por este título" y, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.

Tasa

Es del 30%, como lo señala el inciso a) fracción I del artículo segundo transitorio del decreto de reformas de la ley, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco.

Época de pago

El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal (penúltimo párrafo del artículo 10).

Análisis del sistema de deducción de costo de lo vendido

De lo hasta aquí expuesto, lo primero que se advierte es que la deducción de costo de lo vendido es de aquellas deducciones que autoriza el título II y que al disminuirse de los ingresos acumulables dará lugar a obtener la utilidad fiscal; lo segundo, es que el concepto general de la deducción se previene en la fracción II del artículo 29; lo tercero, es que las disposiciones establecidas por el legislador para determinar el costo de ventas se adicionaron en la sección III (45-A a 45-I) y, lo último, es que el artículo tercero transitorio contempla las reglas a seguir para valuar los inventarios existentes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

Ahora bien, para estar en posibilidad de concluir respecto a la naturaleza de las disposiciones indicadas y merced a que en su conjunto establecen el nuevo sistema de deducción de costo de ventas, se irán analizando en lo general como en lo específico, con la finalidad de destacar los principales aspectos del nuevo esquema, así como las particularidades de cada uno de los artículos que regulan el concepto de costo de lo vendido y de sus reglas de operación.

Deducción del costo de lo vendido

Es importante volver a subrayar que con la reforma del artículo 29, fracción II, se cambió el esquema conforme al cual las personas morales tributaban el impuesto sobre la renta, las que hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro deducían el costo de las adquisiciones, que consistía básicamente en deducir de los ingresos acumulables de un ejercicio las compras de materias primas, productos semiterminados o terminados, desde el momento de su adquisición, sin importar cuándo se enajenaran las mercancías, como a continuación se esquematiza:

Ver esquema

Con la reforma de mérito se retornó al sistema anterior de costo de lo vendido, lo que significó una variación inmediata en los sistemas utilizados para efectos contables y fiscales, ya que, por un lado, dejó de existir jurídicamente la deducción de adquisiciones y, por otro, se creó un mecanismo distinto de deducción para operarse hasta la enajenación de las mercancías, denominado deducción de costo de lo vendido.

Es decir, lo que hizo el legislador con la reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cinco, fue extinguir y crear situaciones concretas de derecho en torno de un sistema de deducción con el que venían operando los contribuyentes personas morales, o sea, por un lado extinguió la deducción de adquisiciones y, por otro, creó el esquema de deducción de costo de lo vendido. No se trató sólo de cambiar un concepto, sino todo un conjunto de disposiciones relacionadas con la misma deducción que representan una totalidad o unidad sistémica regulatoria, que tiene la finalidad de calcular el costo de ventas.

Así, el análisis particular que de cada norma se irá haciendo a continuación, no pierde de vista el sistema del que forma parte y al que, por ende, se encuentra estrechamente vinculado.

Por lo que hace al término técnico de costo de lo vendido, contenido en el artículo 29, fracción II, si se atiende al texto de las propias normas de la sección III y a principios contables, puede bien entenderse como el costo de adquisición o producción (según se trate de una empresa de transformación o de una comercializadora) de los artículos vendidos que generaron los ingresos reportados en el renglón de ventas; y por lo que respecta a las empresas de servicios, el costo de los servicios prestados estará integrado por aquellos costos que se identifican razonablemente en forma directa con la prestación de los servicios.

De lo dicho es posible derivar que la reforma de la fracción indicada trae afectaciones automáticas en la esfera económica, contable y fiscal de los contribuyentes personas morales, pues no solamente tienen que sustituir el sistema de deducción de compras por el de costo de lo vendido, también deberán modificar los principios contables por aplicar, pero además, habrán de tener en cuenta, de estar en este supuesto, que la permanencia de las mercancías hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro en los inventarios existentes podría generar efectos fiscales, dada la inversión de compras de mercancías por el comerciante, o la inversión en la compra de materias primas y en productos semiterminados, por parte del industrial, incluyendo las erogaciones realizadas en el pago de la mano de obra, rentas, desgaste de maquinaria, etcétera, que son necesarios pagar por la producción de los artículos.

Como se ve, hay una secuencia lógica de impactos económicos, contables y fiscales, que se generan de inmediato con la introducción del sistema de costo de ventas. Además, entre otras cosas, se obtiene que la diferencia fundamental entre estas dos deducciones es el momento de la deducción, ya que el tratamiento fiscal vigente hasta diciembre de dos mil cuatro, se efectuaba inmediatamente cuando se realizaba la compra del producto, mientras que el costo de lo vendido vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, se llevará a cabo cuando se enajene el producto.

Tal distinción en el momento de efectuar la deducción no es, sin embargo, relevante para establecer el carácter de la norma, ya que el derecho a deducir el costo de ventas nace por la sola condición de ser contribuyentes personas morales, a diferencia del momento en que se realice la deducción, que es con la declaración anual del ejercicio.

Efectivamente, el precepto establece el derecho -inmediato- de los contribuyentes, de deducir el "costo de lo vendido", así como todos los deberes que implica realizar ahora para concretar la deducción, a diferencia de lo ocurrido hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, que consistía en la deducción de las compras. En otras palabras, el derecho a deducir el costo de ventas conforme a las nuevas reglas dictadas por el legislador, nace con la sola vigencia de la norma y no con la declaración anual, esto es, se obtiene por la sola circunstancia de ser contribuyente.

Luego, es claro que no se requiere de algún acto de aplicación, sea del contribuyente o de las autoridades hacendarias, para que se individualice la disposición, porque tal condición del artículo 29, fracción II, al ser de actualización inmediata, se incorpora en la esfera jurídica de los sujetos pasivos de forma inmediata o automática.

Lo anterior queda más de relieve si se toma en cuenta que el contribuyente, al entrar en vigor la norma, debe dejar de inmediato el sistema de deducción de compras (vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro) y entrar al nuevo sistema de costo de ventas, lo cual trae aparejado cambios en lo contable y en lo fiscal, como se mencionó anteriormente.

Aunado a lo señalado, cabe mencionar que el término "podrán" usado en el primer párrafo del artículo 29, no podría implicar que la norma requiera de un acto de aplicación del contribuyente que pudiera estar condicionado a su voluntad. El sentido correcto es que el precepto produce efectos jurídicos frente a los sujetos pasivos, por sí mismo, sin requerir un acto intermedio de aplicación.

En este orden de ideas, es claro que el artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cinco, es una norma de carácter autoaplicativo, habida cuenta que vincula a los contribuyentes personas morales desde el inicio de su vigencia a cambiar el esquema de compras por el de costo de lo vendido, pues desde ese momento el legislador no solamente crea un nuevo sistema de deducción, sino también extingue el anterior de adquisiciones o compras, además de que introduce disposiciones para efecto de determinar el costo de ventas, así como reglas tendientes a valuar los inventarios existentes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

Efectivamente, en este supuesto legal la individualización es incondicionada, puesto que el nuevo sistema de costo de lo vendido es consustancial al texto normativo, es decir, el esquema nace con el artículo 29, fracción II, de forma incondicional, de tal manera que al iniciarse su vigencia se produce el fenómeno de que los contribuyentes personas morales, desde el primero de enero de dos mil cinco, están obligados a acatar inmediatamente la nueva mecánica que les impone la deducción hasta el momento de la enajenación de las mercancías.

Luego, con la reforma del precepto en cuestión se cambió sustancialmente el sistema de deducción de los contribuyentes personas morales desde el momento de inicio de su vigencia, no únicamente el concepto de la deducción, de lo cual se concluye que el artículo 29, fracción II, es de naturaleza autoaplicativa, debido a que las personas morales contribuyentes que se ubiquen dentro de ese supuesto legal están obligadas a utilizar el sistema de deducción de costo de lo vendido a partir del primero de enero de dos mil cinco.

Determinación del costo de lo vendido

Deben ahora examinarse las disposiciones de la nueva sección III, del costo de lo vendido, que explican cómo se determina la deducción respectiva.

La técnica contable ha diseñado diversas alternativas para determinar el costo de las mercancías enajenadas; surgen ante la necesidad de obtener información financiera confiable y oportuna para la toma de decisiones. La Ley del Impuesto sobre la Renta, como se verá enseguida, alude a ellos para calcular el costo de ventas deducible en la determinación de la utilidad fiscal del contribuyente.

En principio, el artículo 45-A de la referida ley da las bases para determinar el costo de lo vendido, tomando en cuenta el costo de las mercancías que se enajenen y las que integren el inventario final del ejercicio. En sus dos párrafos establece sendos supuestos del sistema de costeo para efectos fiscales: uno es el sistema de costeo absorbente, y otro el sistema de costeo directo.

El primer sistema se determina sobre la base de costos históricos o predeterminados y se integra por todas aquellas erogaciones directas (materiales y mano de obra) y los gastos indirectos (gastos de fabricación) que se considera fueron incurridos en el proceso productivo, o sea, se trata del costo de producción de uno o varios artículos, lo que debe ser tratado y aplicado con base en el costo histórico o predeterminado, estos últimos que se definen de la siguiente manera:

• Costo histórico: consiste en acumular los elementos del costo incurridos para la adquisición o producción de artículos, conforme se van erogando.

• Costo predeterminado: es aquel que se calcula antes de iniciarse la producción de los artículos y tiene como objeto el control de la producción y se clasifican en costos estimados y costos estándar.

El primer párrafo de la norma también dispone el momento de deducción del costo: en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos derivados de la enajenación de tales bienes. Esto, de acuerdo a su momento de acumulación, como lo dispone el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La hipótesis segunda concierne al caso de cuando el costo se determine con el método de costeo directo con base en costos históricos, que es semejante al de costeo absorbente, con una diferencia: sólo los gastos de fabricación variables integran el costo de producción, no así los gastos de fabricación fijos. Es decir, en el costo de producción únicamente se toman en cuenta la materia prima consumida, mano de obra y gastos de fabricación, que varían en relación con los volúmenes producidos, pero no los gastos de producción fijos, que son aquellos que ocurren con independencia de haber o no producción o del volumen de ésta (son los que indefectiblemente deben erogarse).

Como se ve tales obligaciones para determinar el costo de las mercancías enajenadas y del inventario final del ejercicio, bien sea por un sistema o por otro, no dependen de ninguna situación posterior a cargo de los contribuyentes o de las autoridades. Es decir, el deber de seguir un sistema u otro es inmediatamente obligatorio para los sujetos pasivos del tributo, pues se realiza por la existencia misma de la ley.

En efecto, la obligación de determinar el costo de las mercancías y del inventario final del ejercicio surge desde que la norma inicia su vigencia, bien sea que los contribuyentes personas morales lo hagan conforme al sistema de costeo absorbente o siguiendo el método de costeo directo. Es decir, la norma impone a los contribuyentes la ejecución del sistema de costeo para efectos fiscales, sea uno u otro, sin que para ello sea menester algún acto posterior.

Así, de manera incondicional, el artículo 45-A constriñe a las personas morales contribuyentes a determinar el costo de las mercancías enajenadas, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, lo que implica una sujeción ipso iure de los contribuyentes a cumplir los supuestos de la disposición, los que, a partir de ese momento tienen los deberes derivados de la norma de establecer el referido costo mediante el sistema de costo de producción (absorbente) con base en el costo histórico o predeterminado, o a través del costeo directo, tomando en cuenta la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación. No hay duda entonces, de que los extremos de la hipótesis normativa se actualizan automáticamente, sin que sea necesario acto alguno que condicione su aplicación al caso concreto.

Los artículos 45-B a 45-E, por su parte, establecen diversas categorías de contribuyentes, así como correlativas obligaciones que surgen de las mismas disposiciones, para el efecto de determinar la deducción del costo de ventas o de lo vendido.

El artículo 45-B está referido a los contribuyentes que realicen actividades comerciales consistentes en adquisición y enajenación de mercancías, sin someterlas a un proceso de producción. Efectivamente, establece que, para los comerciantes, el costo de ventas está formado por:

Costo de ventas de contribuyentes comerciales

las adquisiciones

+ gastos incurridos para dejar las mercancías susceptibles de ser ventiladas

La deducción para las personas morales comerciales, según se desprende de la norma, queda limitada a dos aspectos: uno es el precio de adquisición de los bienes (disminuido de las devoluciones, descuentos y bonificaciones), y otro, los gastos en que se incurra para dejarlos en condiciones de ser enajenados. Tal limitación se revela por el uso del término "considerarán únicamente", que de suyo implica un imperativo que dimana de la ley directamente y que, por ende, no requiere intervención de alguna autoridad, o bien del contribuyente comercial.

Lo anterior significa la imposición de cargas a un determinado sector de contribuyentes -personas morales que realizan actividades comerciales- relativas a los elementos que deben tener en cuenta a fin de deducir el costo de lo vendido, cargas u obligaciones consistentes en considerar únicamente el costo de adquisición de los bienes (fracción I), más los gastos incurridos para adquirir las mercancías y dejarlas en condiciones de venta (fracción II), lo que tienen que acatar indefectiblemente para efectuar la deducción del costo de lo vendido.

En esta medida, es claro que la disposición, a virtud de su sola vigencia, incide de manera incondicional en la esfera jurídica de las personas morales que realicen actividades comerciales, pues sin requerir de acto intermedio alguno quedan obligadas a satisfacer la carga impuesta por la norma consistente en determinar el costo de ventas considerando sólo los elementos aludidos.

Resulta claro que la norma es de actualización inmediata, ya que desde la fecha de su vigencia legal y sin sujetar el cumplimiento de la obligación de determinar el costo de lo vendido para efectos de su deducción a alguna condición, origina una afectación a los contribuyentes a los que está destinada. Lo que realmente implica es que los contribuyentes comerciales sólo tomarán en cuenta para la determinación del costo de las mercancías adquiridas o enajenadas, lo señalado en las dos fracciones siguientes. El mandato legal tiene que ver con lo que van a considerar los contribuyentes comerciales para determinar el costo de ventas.

El artículo 45-C, por su parte, rige para los contribuyentes que realicen actividades distintas de las comerciales. La disposición va en el mismo sentido que el artículo 45-B, pues en esencia previene que "considerarán únicamente dentro del costo" los elementos que intervienen en la producción de bienes, en términos generales: materia prima consumida, mano de obra utilizada y gastos indirectos de fabricación realizados, en otras palabras, lo que contablemente se conoce como "costo de producción de lo vendido".

En estas actividades, por tanto, el costo de ventas o de lo vendido se integra con los siguientes elementos:

Costo de ventas de actividades distintas a las comerciales

precio neto de adquisición de materia prima y productos

+ mano de obra

gastos y costos netos

inversiones directamente relacionadas

Dicho esquema pone de manifiesto que el artículo 45-C, en tanto establece cómo se compone el costo de lo vendido tratándose de personas morales distintas a las comerciales es, en esencia, igual que la norma anterior, es decir, es una norma autoaplicativa, puesto que obliga y, por ende, causa perjuicio a esta clase de contribuyentes desde el momento mismo que inicia su vigencia.

Esto es así, ya que todo contribuyente persona moral diferente al comercial automáticamente estará obligado -en abstracto- a determinar el costo de lo vendido únicamente con los elementos aludidos. Efectivamente, este artículo establece exigencias o requisitos para que los contribuyentes industriales determinen el costo de ventas o de lo vendido, produciéndoles una afectación de manera inmediata, por el sólo hecho de entrar en vigor, sin requerir para ello de ningún acto de condición.

En lo que atañe al artículo 45-D de la ley de la materia, previene lo relativo a los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, los que, según indica el texto normativo, determinarán el costo de las mercancías conforme lo establece la ley, esto es, con las mismas reglas referidas en los dos artículos anteriores, excepto en lo que respecta al costo de las que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero. En este caso, se tomará como base para determinar el costo, el que se declare con motivo de la importación de las mercancías, según lo dispone el artículo 31, fracción XV, de la ley, que dice:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"XV. Que en el caso de adquisición de mercancías de importación, se compruebe que se cumplieron los requisitos legales para su importación. Se considerará como monto de dicha adquisición el que haya sido declarado con motivo de la importación. ..."

Como se desprende de lo expuesto, la norma por sí misma tiene una condición de obligatoriedad inmediata, que impele a los contribuyentes residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, a determinar el costo de mercancías, bien sea en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o tomando como monto de adquisición de las mercancías, el declarado con motivo de su importación.

Lo anterior muestra que el artículo 45-D es de naturaleza autoaplicativa, puesto que con un solo imperativo establece una obligación de hacer para esta categoría de contribuyentes personas morales, quienes, por el solo hecho de prevenirlo la norma, tienen el imperativo legal de determinar el costo de mercancías como lo impone la disposición, sin que sea necesario para ello acto condición alguno. En otras palabras, está contenida en la norma esta situación autoaplicativa que individualiza la obligación de determinar el costo de las mercancías de forma incondicional, como ahí se previene.

No es óbice a tal conclusión la circunstancia de que, por lo que hace a las mercancías recibidas de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, se considere precio de adquisición el declarado al efectuar la importación, ya que aun cuando éste se conozca hasta ese momento, lo cierto es que la carga de considerar dicho precio está implícita en la disposición, de aquí que no podría concluirse que la importación de las mercancías pudiera significar un acto de aplicación condicional, habida cuenta que se importen o no los bienes, e incluso antes de efectuar la importación, la obligación de calcular el costo de ventas conforme al precio declarado en tal evento, vincula a los contribuyentes residentes en el extranjero con establecimientos en México desde la fecha de vigencia, es decir, desde el primero de enero de dos mil cinco, pues no podrá variarse ni evitarse por acto alguno.

Por otra parte, los artículos 45-F, 45-G y 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contienen diversas variables en torno del sistema del costo de lo vendido, como son:

• La consistencia del sistema de costeo elegido.

• Métodos de valuación de inventarios.

• Servicios que incluyen bienes.

El primer tema lo previene el artículo 45 F, como se aprecia de su texto, pues dice que "para determinar el costo de lo vendido de la mercancía", se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio por un periodo mínimo de cinco ejercicios, el que sólo podrá variarse de acuerdo con los requisitos que fije el reglamento de la ley, disponiendo, finalmente, una prohibición tocante a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.

Lo anterior implica la imposición de una obligación consistente en aplicar el mismo procedimiento de determinación del costo de lo vendido por lo menos, por cinco ejercicios, sin que exista al efecto manera alguna para no materializar el deber indicado. La carga en cuestión nace automáticamente con la norma, o sea, no requiere de acto alguno para que obligue a los contribuyentes a la aplicación del procedimiento durante el tiempo señalado; también establece que la variación del procedimiento únicamente será posible cumpliendo con los requisitos reglamentarios; por último, sin mayor consideración, establece la prohibición de no dar efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.

No hay duda, entonces, de que la individualización de dichas disposiciones es incondicional, esto es, sus extremos se concretan de inmediato en las personas morales constreñidas a determinar el costo de lo vendido, las que, por esa sola circunstancia tienen la obligación de aplicar el mismo procedimiento durante cinco ejercicios, a no variarlo salvo que cumplan las exigencias reglamentarias, y a no revaluar los inventarios y el costo de lo vendido para efectos fiscales. La norma es, por ende, de naturaleza incondicional o autoaplicativa, ya que está creando situaciones concretas de derecho, relacionadas con un deber de hacer como uno de no hacer, que causan efectos de manera automática.

Igual sucede con el artículo 45-G, que dispone la opción de los contribuyentes para optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que precisa en sus diferentes fracciones, que son:

• Primeras entradas primeras salidas.

• Últimas entradas primeras salidas.

• Costo identificado.

• Costo promedio.

• Detallista.

En los subsecuentes párrafos, la norma va estableciendo la forma y términos en que los contribuyentes deberán llevar el método escogido, si bien por lo que hace a los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, se les impone el deber de emplear el método de costo identificado.

En lo que respecta a los contribuyentes que opten por el método detallista, se les obliga a valuar sus inventarios en la forma como se previene en el cuarto párrafo. En la siguiente porción normativa se establece la obligación de utilizar el método escogido durante cinco ejercicios mínimo.

Además, la norma constriñe a los contribuyentes que opten por el método detallista, a valuar sus inventarios al precio de venta una vez restado el margen de utilidad bruta que tenga en el ejercicio, de acuerdo con el procedimiento que fije el reglamento de la ley, sin que ello implique que se liberen de la obligación de acatar la fracción XVIII del artículo 86 de la propia ley, es decir, llevar un registro de factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido.

A esto se agrega que de utilizarse, para efectos contables, un método distinto a los citados en el artículo, podrán seguir usándolo para valuar sus inventarios con ese fin, siempre que lleven un registro de las diferencias del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado para efectos contables y el que se elija con apoyo en este precepto.

Finalmente, dice el numeral en comento, que cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, la misma deberá realizarse de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.

Esta claro, entonces, que el artículo 45-G contiene un catálogo de obligaciones en abstracto, que compelen de inmediato a los contribuyentes, no sólo a optar por alguno de los métodos de valuación de inventarios referidos, sino además a emplearlos como lo dice el legislador, dependiendo del método elegido. Ello es así desde que nace la norma sin que para causar efectos requiera de un acto condición a cargo de las autoridades, de los contribuyentes o de terceros, para que se aplique a tales situaciones concretas de derecho.

El artículo 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a su vez, señala que cuando en la prestación de servicios el contribuyente proporcione bienes al prestatario, de acuerdo con el artículo 17, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, el costo de estos bienes se podrá deducir en el ejercicio en que se acumule el ingreso respectivo, valuando esos bienes de acuerdo con los métodos establecidos en el artículo 45-G.

El artículo 17, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación dispone lo siguiente:

"Artículo 17. ...

"Cuando con motivo de la prestación de un servicio se proporcionen bienes o se otorgue su uso o goce temporal al prestatario, se considerará como ingreso por el servicio o como valor de éste, el importe total de la contraprestación a cargo del prestatario, siempre que sean bienes que normalmente se proporcionen o se conceda su uso o goce temporal con el servicio de que se trate."

De acuerdo con lo expuesto el supuesto concierne a contribuyentes personas morales prestadoras de servicios que proporcionan bienes de manera accesoria, en cuyo caso la deducción que corresponda a los mismos sólo podrá hacerse en el ejercicio en que se acumulen los ingresos obtenidos por la prestación del servicio, valuados de acuerdo con los métodos de primeras entradas primeras salidas, últimas entradas primeras salidas, costo identificado, costo promedio o detallista.

La disposición, como tal, se individualiza sin condición alguna en los referidos contribuyentes, los que, desde que inicia su vigencia, quedan obligados a realizar la deducción de los bienes en los términos indicados y a valuarlos conforme a los métodos señalados en el artículo 45-G, sin que sea óbice para pensar lo contrario el momento de la deducción, esto es, hasta el ejercicio en que se acumulen los ingresos derivados de la prestación del servicio, ya que una cosa es el momento de la acumulación y, consecuentemente el momento de la deducción, y otra el nacimiento de tales imperativos legales, que surgen con la condición de aplicación de la norma misma.

Así, es evidente que el artículo 45-I, que previene la deducción de bienes proporcionados en la prestación de servicios, es de carácter autoaplicativo, habida cuenta que no requiere de un acto de aplicación concreto para actualizarse en lo que concierne a los contribuyentes a que está destinado, pues en abstracto y de manera automática crea situaciones concretas de derecho u obligaciones de hacer que deberán acatar indefectiblemente, llegados los momentos de la acumulación y de la deducción.

Toca ahora examinar al artículo tercero transitorio, fracciones IV, VI a IX y XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, que en lo general regula la conducta de los contribuyentes respecto de las mercancías en sus inventarios al treinta y uno de diciembre para efectos fiscales.

En primer lugar se advierte que la fracción IV en un aspecto inicial, es de carácter prohibitivo, pues dice que los contribuyentes al determinar el costo de lo vendido, "no podrán deducir las existencias en inventarios que tuvieran al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro".

Ello se entiende porque hasta dicho año, la Ley del Impuesto sobre la Renta autorizaba a deducir el costo de adquisición de las mercancías, aun antes de haberse enajenado. Entonces, como a partir de dos mil cinco se sustituye tal deducción por la de costo de lo vendido en el ejercicio en que ocurra su enajenación, la ley no autoriza a deducir el costo de esos bienes al enajenarse. El propósito es impedir que el costo de adquisición de las mercancías se deduzca nuevamente, pues el efecto de la deducción ya se obtuvo en el ejercicio en el que se adquirieron los bienes.

Tal prohibición, de como está redactada la disposición, deriva en su actualización inmediata, pues impide a los contribuyentes personas morales la referida deducción desde el momento mismo que inicia su vigencia. Se trata de una prohibición objetiva, puesto que nace con la disposición misma, lo que se explica porque se trata de inventarios que ya se hicieron deducibles vía compras, de tal modo que si se pretendiera cambiar la deducción de compras por costo de lo vendido, ya no existiría deducción por aplicar al enajenar los inventarios que se tengan al cierre del ejercicio fiscal de dos mil cuatro y, en consecuencia, la enajenación de dicho inventario representaría solamente un ingreso acumulable en su momento.

La fracción IV, además, dispone que cuando los contribuyentes no ejerzan la opción señalada, deberán considerar que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al primero de enero de dos mil cinco, hasta agotar sus existencias.

Los referidos supuestos, como se ve, son de individualización incondicionada, puesto que surgen o se concretan de inmediato en la esfera de los contribuyentes con inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, sujetándolos, desde el primero de enero de dos mil cinco:

1) A la prohibición de deducir las existencias de inventarios a la primera fecha mencionada,

2) A ejercer la opción ya indicada, o bien,

3) De no optar por la acumulación de los inventarios, a considerar que lo primero que se vende en dos mil cinco es lo primero que se había adquirido antes del primero de enero de dicho año hasta agotar las existencias que había hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

Es claro, entonces, que desde que inicia su vigencia la fracción IV del artículo tercero transitorio, constriñe a los contribuyentes personas morales a no hacer o a hacer, creando, desde ese mismo momento, situaciones concretas de derecho que inciden en la esfera jurídica de los sujetos pasivos, tendientes a la valuación de los inventarios existentes al último día de diciembre de dos mil cuatro.

La incidencia inmediata de este cambio de esquema de deducción se aprecia también en las fracciones VI y VII del artículo tercero transitorio, que establecen disposiciones prohibitivas tratándose de contribuyentes que hayan realizado enajenaciones a plazos o celebrado contratos de arrendamiento financiero, a partir de decisiones tomadas durante el ejercicio de dos mil cuatro respecto de la opción a que se refiere el artículo 18, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (enajenaciones a plazos), o bien tocante a la deducción prevista en la fracción II del artículo 29 en relación con el artículo 35 de la misma ley (celebración de contratos de arrendamiento financiero).

No cabe duda de que dichos imperativos afectan de inmediato a los aludidos contribuyentes, pues en cuanto nace la norma están impedidos para considerar deducible el costo de ventas de las mercancías en las enajenaciones a plazos, y para deducir la parte proporcional que ya hubieran deducido hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, por lo que atañe a quienes celebraron contratos de arrendamiento financiero.

La fracción VIII, por su parte, señala que lo dispuesto en la fracción XXII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, será aplicable a las adquisiciones efectuadas a partir del primero de enero del citado año. Tal numeral previene lo siguiente:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"XXII. Que el importe de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, en existencia, que por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, se deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el reglamento de esta ley.

"Los contribuyentes podrán efectuar la deducción a que se refiere el párrafo anterior, siempre que tratándose de bienes básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación o salud, antes de proceder a su destrucción, se ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles conforme a esta ley, dedicadas a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación o salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos, cumpliendo con los requisitos que para tales efectos establezca el reglamento de esta ley."

La prevención de esta última disposición, según se ve, tiene que ver con la deducción de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, de los inventarios en existencia, que por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, lo que debe hacerse durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el reglamento de esta ley, o bien, con la deducción de bienes básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación o salud, que antes de proceder a su destrucción, se ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles conforme a la ley de la materia.

Ello, vinculado con la fracción VIII de la norma transitoria, muestra que se trata de una obligación que se impone a las personas morales contribuyentes que optaron por la acumulación de sus inventarios que nace con la ley, pues ningún acto de por medio previene para que se actualice la aplicación de la fracción y numeral reproducidos en las compras que se efectúen a partir del primero de enero de dos mil cinco.

La fracción IX refiere imperativos de obligatoriedad inmediata, ya que vincula necesariamente a los contribuyentes para levantar un inventario físico de sus mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, al fin del ejercicio de dos mil cuatro. También establece una obligación de optar por utilizar el inventario físico levantado con anterioridad a tal fecha, sin que exceda de un plazo de treinta días.

En un tercer aspecto, la citada fracción dispone como método de valuación el de primeras entradas primeras salidas, previniendo que la información del inventario deberá conservarse a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo que señala el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación. Por último, impone la situación consistente en que el inventario físico levantado como lo marca la propia disposición, servirá de base para los subsecuentes inventarios de existencia que deban levantarse.

Tales son las reglas que de manera incondicional deben acatar los contribuyentes personas morales en relación con el inventario físico de sus existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, sin que de por medio se establezca alguna disposición tocante a la realización de un acto de aplicación. En efecto, los referidos sujetos pasivos están obligados a proceder con lo que de manera directa manda la fracción en comento en torno de los mencionados inventarios físicos de existencias, esto es, se trata de cargas a una determinada categoría de contribuyentes que tienen que cumplir indefectiblemente con los referidos deberes que derivan directamente de la fracción IX del artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco.

El carácter autoaplicativo de las normas hasta aquí examinadas es compartido en lo que respecta a la fracción XI del citado precepto transitorio, habida cuenta que por sí misma, es decir, en abstracto, impone cargas u obligaciones de manera automática a quienes estén en el supuesto de ser contribuyentes personas morales que optaron por acumular sus inventarios, estableciendo ahora, esta última fracción, diversas situaciones concretas de derecho, que vienen a sumarse a las precedentes, pero ahora respecto de los inventarios de terrenos que tengan al finalizar el ejercicio de dos mil cuatro.

Así, quienes hayan ejercido la opción a que se refiere el artículo 225 de la ley de la materia, pueden optar por acumular sus inventarios de terrenos adquiridos para destinarlos a la construcción o enajenación de desarrollos inmobiliarios, que tengan a la fecha mencionada, bien sea en términos de la fracción IV o conforme los enajenen, sin que en ningún caso la acumulación del ingreso se realice en un periodo menor al número de años a que se refiere la fracción V.

En ambos supuestos, la deducción del costo de lo vendido se hará conforme se enajenen los terrenos o los desarrollos inmobiliarios, según lo previene la fracción IV del propio artículo transitorio. Finalmente, la fracción en comento establece que el costo de ventas de los conceptos a que se refiere el artículo 45-C se deducirá de acuerdo con la sección III, del título II de la ley de la materia.

De lo hasta aquí expuesto, puede bien concluirse que las normas analizadas, vistas tanto en lo particular como en su conjunto, son de naturaleza autoaplicativa, en virtud de que resultan obligatorias para los contribuyentes personas morales desde su entrada en vigor, independientemente de que la deducción que en su caso se tome no sea llevada a cabo sino hasta la declaración anual. Ello es así, pues disponen, por una parte, que los contribuyentes pueden deducir el costo de lo vendido, por otra, previenen reglas y mecanismos para determinar tal deducción y, por otra, en la parte examinada de la disposición transitoria, especifican una diversidad de normas para valuar los inventarios que se tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, ello, sin perjuicio del análisis que pueda hacer el Juez Federal tocante a la forma como se plantee la demanda de garantías.

El producto final de todo este grupo de disposiciones tributarias federales, es el "costo de lo vendido" o "costo de ventas", que como deducción autorizada por el artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberá disminuirse del total de ingresos acumulables, junto con la participación de utilidades a los trabajadores, para obtener la utilidad fiscal, y posteriormente, quitadas las pérdidas, arribar a la base gravable o resultado fiscal.

En este proceso, empero, tendrá que determinarse la deducción de costo de lo vendido conforme a los preceptos que se fueron analizando, mismos que desde el momento que iniciaron su vigencia obligaron a las personas morales contribuyentes a entrar a este nuevo sistema, creado por el legislador a partir del primero de enero de dos mil cinco, así como a valuar sus inventarios de existencias al final del ejercicio de dos mil cuatro, con todas las variantes que establece el artículo tercero transitorio.

Efectivamente, con la reforma fiscal de dos mil cinco, en particular de los preceptos examinados, se creó el esquema de deducción de costo de lo vendido, regulándose un mecanismo para mantener su deducción pero hasta el momento de la enajenación de mercancías, con lo que se dio un giro sustancial al sistema que se venía utilizando hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, en que se facultaba al contribuyente a realizar deducciones al momento de las adquisiciones de mercancías.

En consecuencia, si en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro a los contribuyentes personas morales del impuesto sobre la renta se les permitía la deducción de compras y para el ejercicio fiscal de dos mil cinco se prevé la deducción hasta el momento de la enajenación de las mercancías, aplicando al efecto el sistema de costo de lo vendido, provocándose un cambio sustancial a través de los preceptos reclamados, debe concluirse que las normas examinadas, excepto las normas antes destacadas, son de naturaleza autoaplicativa o de individualización incondicionada, porque los contribuyentes (personas morales) que se ubiquen dentro del sistema del impuesto sobre la renta están obligados a su observancia, pues desde el momento del inicio de su vigencia deben realizar el cálculo del tributo respectivo conforme a las nuevas disposiciones.

SÉPTIMO. Habiendo quedado resuelto en el considerando precedente que la deducción de costo de lo vendido, establecida en los artículos analizados de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituye un sistema de carácter autoaplicativo, queda por señalar, en lo que atañe a los restantes preceptos, esto es, los artículos 45-E y 45-H, así como las fracciones IV, en lo relativo a la opción de acumulación de los inventarios y V, en su integridad, del mismo ordenamiento, que por estar integrados a un sistema que afecta de manera incondicional a los contribuyentes personas morales que venían deduciendo bajo el sistema anterior de compras o adquisiciones, deben entenderse también como autoaplicativos.

Lo anterior es así, en virtud de que siendo autoaplicativas las normas que cambian el sistema de deducción de compras de las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta, al de costo de ventas, la peculiaridad trasciende a las disposiciones que establecen condiciones, requisitos o modalidades tendientes a complementar o desarrollar la deducción de costo de lo vendido. Es decir, siendo autoaplicativo el núcleo de la reforma impositiva, el concepto trasmina a los preceptos que lo perfeccionan.

Efectivamente, una deducción, como la examinada, no puede considerarse de forma aislada, sino como parte del sistema normativo que la regula, de tal modo que al introducirse un cambio sustancial en la materia que incide en la determinación de la base del tributo -que obliga incondicionalmente a las personas morales contribuyentes del impuesto-, debe, en consecuencia, considerarse que todos los preceptos vinculados al nuevo sistema deductivo revisten la misma naturaleza de autoaplicabilidad.

Un elemento determinante a considerar en esta clase de problemas es la complejidad de las normas que conforman el sistema de leyes impositivas y si ésta impide discernir con claridad su carácter autoaplicativo o heteroaplicativo. Luego, cuando se está, como en la especie, frente a un sistema derivado de una reforma integral al mismo, donde es difícil establecer si su articulado es de aplicación condicionada o incondicionada, ha de atenderse al núcleo esencial, de aquí que si éste radica en una vinculación de los gobernados al acatamiento del nuevo sistema sin mediar condición alguna, debe considerarse que todo el esquema es de carácter autoaplicativo.

Lo peculiar o singular del caso, es que la deducción de costo de ventas constituye un sistema complejo que incide en la determinación del resultado fiscal o base gravable, razón por la que, para examinar la procedencia del juicio de amparo indirecto en lo que corresponde a la naturaleza de las normas, debe atenderse a la norma nuclear que es la definitoria de todo el sistema deductivo, sin perjuicio de que pudiera producirse otra causal de improcedencia.

En tales condiciones, resulta que cuando se reclama el sistema de costo de lo vendido en su carácter autoaplicativo, no es necesario que el gobernado se sitúe dentro de cada una de las hipótesis que el mismo contempla en su normatividad, pues basta que demuestre estar ubicado de manera general en la categoría de persona moral contribuyente del impuesto sobre la renta que venía deduciendo las compras de mercancías conforme a la legislación anterior, para que esté en aptitud legal de combatir cada uno de los preceptos que puedan serle aplicables de la nueva deducción de costo de lo vendido, habida cuenta que, como antes se expresó, por la complejidad e íntima relación del nuevo sistema deductivo, está obligado a acatarlo desde la iniciación de la vigencia de la ley reformada.

Así las cosas, los criterios que deben prevalecer con el carácter de jurisprudencia, en términos de lo dispuesto por el artículo 192 de la Ley de Amparo, son los que a continuación se redactan con el rubro y texto siguientes:

COSTO DE LO VENDIDO. LOS ARTÍCULOS 29, FRACCIÓN II, Y DEL 45-A AL 45-I DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y TERCERO TRANSITORIO, FRACCIONES DE LA IV A LA IX, Y XI, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMÓ Y ADICIONÓ AQUÉLLA, VIGENTES A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005, SON DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA. Hasta el 31 de diciembre de 2004 la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía en su artículo 29, fracción II, la deducción del costo de las mercancías desde el momento de su adquisición, sin embargo, con el decreto de adiciones y reformas a dicha ley, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, se creó en su lugar un nuevo sistema de deducción denominado costo de lo vendido o costo de ventas, que permite la deducción de las mercancías hasta el momento de su enajenación, lo que trajo como resultado el establecimiento de nuevas situaciones concretas de derecho que inciden de manera directa e inmediata en los sujetos pasivos del tributo. Efectivamente, el reformado artículo 29, fracción II, establece la deducción del costo de lo vendido, los artículos del 45-A al 45-I, adicionados mediante la Sección III, "Del costo de lo vendido", previenen los mecanismos para su determinación, y el artículo tercero transitorio, fracciones de la IV a la IX y XI, contiene diversas disposiciones en relación con la valuación de inventarios existentes al 31 de diciembre de 2004, de donde deriva que tal normatividad es de naturaleza autoaplicativa, al obligar desde su entrada en vigor, pues incide de manera incondicional en los contribuyentes personas morales que venían deduciendo las compras de mercancías conforme a la legislación anterior, los que, a partir del 1o. de enero de 2005 quedan obligados a acatar indefectiblemente las nuevas disposiciones tributarias a fin de deducir el costo de lo vendido debiendo acatar, además, la prohibición prevista en la fracción IV del mencionado artículo tercero transitorio, en relación con los inventarios existentes al final del ejercicio de 2004, o bien ejercer la opción de acumularlos en términos de las reglas que se establecen en sus fracciones de la V a la IX y XI.

COSTO DE LO VENDIDO. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA REFORMADOS Y ADICIONADOS MEDIANTE EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, QUE ESTABLECEN DICHA DEDUCCIÓN, CONSTITUYEN UN SISTEMA JURÍDICO INTEGRAL DE CARÁCTER AUTOAPLICATIVO, POR LO QUE ES INNECESARIO QUE EL GOBERNADO SE SITÚE EN CADA UNA DE LAS HIPÓTESIS QUE LO CONFORMAN PARA RECLAMARLO EN AMPARO INDIRECTO. A partir del 1o. de enero de 2005 los contribuyentes personas morales que venían deduciendo las compras de mercancías conforme a la legislación vigente hasta el 31 de diciembre de 2004, quedan obligados a acatar las nuevas disposiciones tributarias a fin de deducir el costo de lo vendido, en virtud de que siendo autoaplicativas las normas que cambian el sistema de deducción de compras, al de costo de ventas, este sistema trasciende a las disposiciones que establecen condiciones, requisitos o modalidades tendentes a complementar o desarrollar la deducción. Lo anterior porque cuando se está frente a un sistema complejo derivado de una reforma integral, donde es difícil establecer si su articulado es de aplicación condicionada o incondicionada, debe atenderse al núcleo esencial de la estructura; de ahí que si éste radica en una vinculación de los gobernados al acatamiento del nuevo sistema sin mediar condición alguna, debe considerarse que todo el esquema es de carácter autoaplicativo. En ese sentido, se concluye que es innecesario que el gobernado se sitúe en cada una de las hipótesis que conforman el referido sistema para reclamarlo en amparo indirecto, pues basta que demuestre estar ubicado de manera general en la categoría de persona moral contribuyente del impuesto sobre la renta, para que esté en aptitud de impugnar los preceptos que puedan serle aplicables de la nueva deducción de costo de ventas.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO. Sí existe contradicción entre los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados Séptimo, Cuarto y Noveno, todos en Materia Administrativa del Primer Circuito.

SEGUNDO. Deben prevalecer, con carácter de jurisprudencia, los criterios sustentados por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que han quedado redactados en la parte final del último considerando de esta resolución.

TERCERO. Remítase la presente ejecutoria a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis de este Alto Tribunal, para los efectos que refieren los artículos 195 y 197-B de la Ley de Amparo.

N.; remítanse testimonios de esta resolución a los Tribunales Colegiados de Circuito que dieron lugar a la presente contradicción de tesis y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión celebrada el lunes veintisiete de marzo de dos mil seis, se aprobó por unanimidad de diez votos, excepto por lo que se refiere a la naturaleza autoaplicativa de los artículos 45-E y transitorio tercero, fracciones IV y V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, respecto de cuyo criterio hubo mayoría de nueve votos de los señores Ministros A.A., L.R., D.R., G.P., G.P., O.M., V.H., S.M. y presidente A.G.; el señor M.C.D. votó en contra y se reservó su derecho de formular voto particular.

El señor Ministro presidente M.A.G. declaró que el asunto se resolvió en los términos propuestos.

No asistió la señora M.O.S.C. de G.V., por estar disfrutando de vacaciones.