Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 2716/97. LAGG’S TETLEY, S.A DE C.V.

MINISTRO PONENTE: G.I.O.M..

SECRETARIA: L.M.G.G..

CONSIDERANDO:

TERCERO. El administrador general de Recaudación aduce en el recurso de revisión que el acto que se le reclamó es inexistente, ya que no recibió el pago que la quejosa manifiesta haber realizado.

El agravio expresado resulta fundado, ya que de la revisión de las constancias de autos, se desprende que el pago del impuesto que la quejosa señaló como acto de aplicación para efectos del juicio, fue realizado en una institución bancaria y no en las oficinas recaudadoras de la citada autoridad, por lo que, aun cuando la promovente, acreditó que cubrió la cantidad que señala por concepto del impuesto al activo, dicho pago no fue recibido por la autoridad recurrente, por lo que la negativa que expresó en su informe justificado, no se desvirtuó con prueba alguna en contrario.

En estas condiciones, procede sobreseer en el juicio respecto del acto reclamado al administrador general de Recaudación, autoridad recurrente.

Resulta irrelevante examinar el segundo agravio hecho valer por la autoridad mencionada, toda vez que al haberse decretado el sobreseimiento en el juicio de amparo respecto del acto a ella atribuido, es innecesario examinar la causa de improcedencia que invoca respecto del mismo, ya que en nada trascendería en el resultado de esta resolución.

La determinación anterior no implica que no deba tenerse por realizado el pago del impuesto, pues, como se precisó, en autos obran las constancias de recibo por la institución bancaria ante la que se presentaron las declaraciones provisionales del impuesto al activo por los meses de mayo a diciembre de mil novecientos noventa y seis (a fojas 30 a 41 del expediente del juicio de amparo).

CUARTO. De conformidad con el artículo 73, último párrafo, de la Ley de Amparo, este Tribunal Pleno invoca de oficio la causa de improcedencia prevista en la fracción V del numeral antecitado, que se actualiza respecto de los actos reclamados que a continuación se precisan:

En efecto, opera la causa de improcedencia prevista en la fracción V del artículo 73 de la Ley de Amparo, en lo que atañe a los actos reclamados consistentes en la regla 262-A y el artículo 1o., párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Activo, reformado el diez de mayo de mil novecientos noventa y seis, de conformidad con las siguientes consideraciones:

De la lectura integral de la demanda de garantías y, particularmente del capítulo de conceptos de violación (transcritos en el resultando segundo de este fallo, consultable a fojas 5 a 61), se advierte que el representante de la empresa quejosa reclama la regla 262-A de la primera resolución que modifica la miscelánea fiscal para mil novecientos noventa y seis, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de marzo y diecisiete de junio de mil novecientos noventa y seis que establece:

"R.2.. Para los efectos de lo establecido por el artículo 1o., primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo, las personas distintas a las personas físicas que realicen actividades empresariales y de las personas morales residentes en México, así como a las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, que otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles que se utilicen en la actividad de los mencionados contribuyentes, están obligadas a pagar el impuesto establecido en dicha ley, únicamente por esos bienes."

Asimismo, del mismo capítulo de conceptos de violación se desprende que el representante de la quejosa reclama la reforma que sufrió el artículo 1o., párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Activo, publicada en el Diario Oficial de la Federación el diez de mayo de mil novecientos noventa y seis, relacionada con el arrendamiento de inmuebles.

En esta tesitura, si las disposiciones combatidas versan sobre el arrendamiento de inmuebles, resultaba indispensable que la parte quejosa acreditara ese hecho, a fin de demostrar el interés jurídico que le asiste para incoar la acción de amparo; sin embargo, no obra en autos constancia alguna que acredite que la empresa quejosa otorgue el uso de inmuebles, por lo que debe sobreseerse en el juicio respecto de estos actos reclamados con fundamento en la fracción V del artículo 73 de la Ley de Amparo, que dice:

"Artículo 73. El juicio de amparo es improcedente:

"...

"V. Contra actos que no afecten los intereses jurídicos del quejoso; ..."

Efectivamente, la empresa quejosa debió acreditar que ha otorgado el uso de inmuebles en arrendamiento para poder combatir la regla 262-A, así como el artículo 1o., párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Activo (reformado el diez de mayo de mil novecientos noventa y seis), esto es, encontrarse dentro del supuesto previsto en las normas combatidas, puesto que de lo contrario, carece de interés jurídico en el amparo para impugnarlas.

Resultan aplicables al particular, por identidad de razón, las tesis que a continuación se transcriben, seguidas de sus datos de identificación:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. ES SUFICIENTE QUE LOS ARRENDADORES DE BIENES UTILIZADOS EN LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL DE ALGÚN CONTRIBUYENTE DE DICHO IMPUESTO EXHIBAN EL RESPECTIVO CONTRATO DE ARRENDAMIENTO PARA ACREDITAR SU INTERÉS JURÍDICO AL DEMANDAR AMPARO CONTRA LA LEY QUE LO ESTABLECE. Para que las personas que se ubican en la hipótesis que describe el artículo 1o., párrafo primero, última parte, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, acrediten su interés jurídico para promover el juicio de amparo en su contra, es suficiente con que aporten en la secuela del procedimiento el contrato de arrendamiento vigente en la fecha de entrada en vigor de la ley, en el que conste el otorgamiento del uso o goce temporal de uno o varios bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro contribuyente del propio tributo cuestionado. Obligar a las personas que se ubican en la hipótesis anterior, a más extremos, sería tanto como exigirles la presentación de documentos que no tienen a su alcance, tales como las declaraciones del impuesto sobre la renta de sus arrendatarios, facturas, comprobantes de la posesión de activos de estos últimos, etcétera."

Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, noviembre de 1995, P./J. 33/95, página 5.

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA AL INGRESO DE LAS PERSONAS FÍSICAS, RELATIVA A INGRESOS POR ARRENDAMIENTO Y EN GENERAL POR OTORGAR EL USO O GOCE TEMPORAL DE INMUEBLES, ES INSUFICIENTE PARA ACREDITAR EL INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR LA LEY QUE LO ESTABLECE. De conformidad con la segunda parte del primer párrafo del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, es sujeto del tributo aquel contribuyente que reúna los requisitos siguientes: a) que sea una persona distinta a la señalada en la primera parte del primer párrafo; es decir, diversa a la sociedad mercantil o persona física que realice actividades mercantiles; y, b) que esa persona otorgue el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro contribuyente de los mencionados en dicha parte. Por tanto, la copia certificada de la declaración del impuesto sobre la renta al ingreso de las personas físicas, relativa a los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, es insuficiente para demostrar los extremos aludidos, ya que mediante dicho documento sólo se acredita que el quejoso es sujeto del impuesto sobre la renta y que tiene como actividad preponderante el arrendamiento de inmuebles, misma que le genera diversos ingresos que son tomados en cuenta para determinar la base de este último gravamen, pero no acredita que el inmueble cuyo uso se concede se utilice en la actividad empresarial de otro contribuyente."

Octava Época, Tercera Sala, Semanario Judicial de la Federación, T.V.-Agosto, tesis 3a. LXVI, página 81.

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, LEY DEL IMPUESTO AL. INTERÉS JURÍDICO, EXTREMOS QUE DEBE PROBAR LA PERSONA FÍSICA QUE OTORGA EL USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES. De conformidad con el artículo 1o., de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, son dos las hipótesis que pueden configurarse tratándose de personas físicas relacionadas con la materia del arrendamiento de bienes: a) Las personas físicas que realicen actividades empresariales consistentes en operaciones de arrendamiento; y b) Las personas físicas distintas de las anteriores que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro sujeto que sea contribuyente del impuesto. De lo anterior resulta que quienes se encuentren en el primer supuesto, para acreditar el interés jurídico deben probar precisamente que realizan actividades empresariales en operaciones de arrendamiento. En cambio, respecto de la segunda hipótesis es indispensable que exhiban los contratos de arrendamiento respectivos para probar que dichos bienes son utilizados en la actividad empresarial de sus arrendatarios."

Octava Época, C.S., Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII-Junio, tesis 4a. XV/91, página 109.

Los criterios antes reproducidos son aplicables por analogía, porque sostienen en común que es indispensable exhibir el contrato de arrendamiento para poder combatir las normas del impuesto al activo sobre el particular, cuestión que en el caso a estudio no fue satisfecha, por lo que se impone sobreseer en el juicio respecto de la regla 262-A de la Primera Resolución que modifica la Miscelánea Fiscal para mil novecientos noventa y seis, que se refiere al arrendamiento de inmuebles, con fundamento en la fracción III del artículo 74 de la Ley de Amparo.

QUINTO. Una vez precisado lo anterior lo conducente es realizar el análisis de los agravios hechos valer por la parte recurrente.

En el primer agravio la parte inconforme aduce que, contrariamente a lo manifestado por la Juez de Distrito, en la especie surte plena vigencia la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, porque la quejosa no demostró haber contraído deudas con instituciones financieras, es decir, no demuestra que se encuentra dentro del supuesto previsto en la norma jurídica combatida.

Es fundado lo sostenido por la parte inconforme, en virtud de que la parte quejosa no acredita encontrarse dentro de la hipótesis legal que prevé el artículo 5o., segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo.

A fin de ilustrar el aserto anterior es necesario tener en consideración lo que establece el artículo 5o. antecitado, precepto legal que en la parte que interesa es del tenor siguiente:

"Artículo 5o. Los contribuyentes podrán deducir del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, siempre que se trate de deudas no negociables. También podrán deducirse las deudas negociables en tanto no se le notifique al contribuyente la cesión del crédito correspondiente a dichas deudas a favor de una empresa de factoraje financiero. Y aun cuando no habiéndosele notificado la cesión el pago de la deuda se efectúe a dicha empresa o a cualquier otra persona no contribuyente de este impuesto.

"No son deducibles las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación."

De este numeral se desprende, que se autoriza a los contribuyentes a deducir ciertas deudas del valor del activo en el ejercicio y se les prohíbe deducir aquellas que tengan contratadas con el sistema financiero o su intermediación.

Entonces, para demostrar plenamente el interés jurídico que le asiste a la promovente del juicio de garantías para impugnar el artículo 5o., segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo, con motivo de un acto concreto de aplicación, no sólo es necesario acreditar que se es sujeto pasivo de dicha contribución y afirmar que no se le permite deducir las deudas que tiene contratadas con el sistema financiero, sino también, demostrar este último hecho.

Esto es, existen mecanismos de tributación que son simples cuyos elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa, requieren cálculos básicos que no necesitan una mayor pormenorización en la ley. Así, a medida que un tributo se torna complejo, para adicionarse mayores elementos que pueden considerarse al realizar su cálculo, surgen previsiones legales que son variables, es decir, que no se aplican a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos que se ubiquen en sus hipótesis jurídicas, como sucede, por ejemplo, en los impuestos al activo y sobre la renta.

En consecuencia, podría decirse que existen dos clases de normas tributarias, las que establecen los elementos esenciales de las contribuciones y aquellas que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales. En el caso de las primeras, de concederse el amparo, su efecto producirá que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo, al afectarse el mecanismo impositivo esencial cuya transgresión por el legislador no permite que sus elementos puedan subsistir, porque al estar viciado uno de ellos, todo el sistema se torna inconstitucional. Lo anterior no ocurre cuando la inconstitucionalidad se presenta en un elemento variable, puesto que el efecto del amparo no afectará el mecanismo esencial del tributo, dado que se limitará a remediar el vicio de la variable de que se trate, para incluirla de una manera congruente con los elementos esenciales sin que se afecte con ello a todo el sistema del impuesto.

En este caso se encuentra el artículo 5o., segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo, que establece la imposibilidad de deducir deudas contratadas con el sistema financiero puesto que las reglas que rigen a los elementos esenciales de la contribución se establecen en diversos preceptos legales siendo que la posibilidad de deducir deudas contratadas con el sistema financiero, si bien atañe al cálculo de la base gravable, es una variable que no se da en todos los contribuyentes del impuesto, sino sólo en aquellos que tienen contratadas esa clase de deudas; por ende, el amparo que eventualmente se llegara a conceder, en caso de que así procediera, produciría el efecto de permitir a la quejosa la deducción de las aludidas deudas, sin que con ello quede eximido de pagar el tributo, pues el vicio de inconstitucionalidad planteado no alcanza la totalidad del sistema impositivo sino sólo una variable que se aplica a la base.

Por lo anterior, no basta que el quejoso demuestre ser contribuyente del impuesto al activo para reclamar la inconstitucionalidad de una de sus variables, sino que resulta indispensable que demuestre ubicarse en la hipótesis legal que la prevé, de lo contrario, retomando el asunto en análisis, podría darse el caso de que el quejoso tuviera en su poder un amparo inútil, de no tener al momento de su promoción deudas contratadas con el sistema financiero, con lo que el amparo no conseguiría un fin restitutorio sino de mera planeación fiscal al permitirle en el futuro contratar esa clase de deudas que podrá hacerlas deducibles, lo que es contrario a la naturaleza del juicio de garantías.

En esta tesitura, lo expuesto lleva a concluir que, en tratándose de elementos variables de la contribución, es necesario que se demuestre estar dentro de las hipótesis legales; por tanto, como en la especie la quejosa no demostró tener deudas contratadas con el sistema financiero, procede sobreseer en el juicio de amparo por falta de interés jurídico, respecto del artículo 5o., segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo.

Se corrobora lo mencionado en párrafos precedentes, si se tiene en consideración el criterio contenido en la tesis 3a. CXXXI/91, consultable en la página 21, del Semanario Judicial de la Federación, T.V.-Septiembre, Octava Época, Tercera Sala, cuyo rubro es "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LOS EFECTOS DE LA CONCESIÓN DEL AMPARO, FIRME POR NO HABER SIDO IMPUGNADO, RESPECTO DEL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY QUE ESTABLECE ESTE IMPUESTO SON EXCLUSIVAMENTE LOS DE PERMITIR AL QUEJOSO LA DEDUCCIÓN DEL VALOR PROMEDIO DE LAS DEUDAS EN MONEDA NACIONAL CONCERTADAS CON EL SISTEMA FINANCIERO MEXICANO O SU INTERMEDIACIÓN.", en el cual claramente se establece que el efecto de la concesión de la protección constitucional sólo consiste en permitirle a la parte quejosa la deducción del valor promedio de las deudas en moneda nacional concertadas con el sistema financiero mexicano o su intermediación; luego, puede inferirse, que para acreditar el interés jurídico que le asiste al gobernado para reclamar el artículo 5o., segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo, en cuanto establece la prohibición de deducir deudas contratadas con el sistema financiero, con motivo de un acto de aplicación, es necesario demostrar que se ubica dentro de ese supuesto, lo cual no aconteció en la especie.

Por tanto, se estima que el segundo agravio esgrimido por la parte recurrente es fundado, por lo que procede decretar el sobreseimiento en el juicio de garantías, con apoyo en el artículo 74, fracción III, de la Ley de Amparo, respecto del artículo 5o., segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo, al actualizarse la causa de improcedencia en estudio.

SEXTO. De acuerdo con lo anteriormente expuesto resulta innecesario analizar el segundo agravio hecho valer por la autoridad recurrente, en virtud de que se refiere a que el artículo 5o., párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Activo, no viola el principio de equidad tributaria, cuestión que no es posible analizar al haberse decretado el sobreseimiento en el juicio de garantías respecto de este acto reclamado, de conformidad con lo expuesto en el considerando que antecede.

Por otra parte, en el tercer y último agravio del recurso de revisión, el presidente de la República argumenta, en síntesis, que la mecánica general de causación del impuesto al activo, no viola los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, previstos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, ya que en el ordenamiento jurídico combatido se expresa, con absoluta claridad, que el objeto del impuesto es el valor de sus activos y no la "presunción de ganancia mínima", asimismo, el artículo 9o. de la ley que regula dicho impuesto, no contraviene precepto constitucional alguno, toda vez que al no gravar la ganancia mínima presunta del contribuyente, sino el valor de sus activos, con el sistema de acreditamiento previsto en este numeral se pretende evitar un doble pago de impuestos sobre los beneficios económicos de un contribuyente y, al mismo tiempo, impedir que mediante mecanismos de planeación fiscal, los particulares evadan el pago de dicho impuesto.

El agravio hecho valer es fundado.

Este Alto Tribunal, en relación con el objeto del impuesto al activo, ha emitido la siguiente jurisprudencia, que aparece publicada en el Anexo al Informe que al terminar el año de 1996 rindió el presidente de la Suprema Corte, página 24, que dice:

"ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o. y 10 de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar laconstitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el ‘activo’ de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado, a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas."

De la jurisprudencia anterior se advierte que, en nuevas reflexiones para determinar el objeto del impuesto al activo, este Tribunal Pleno abandonó el criterio sustentado en la sentencia mayoritaria pronunciada el seis de abril de mil novecientos noventa y cinco, al resolver el amparo en revisión 107/92, promovido por C. en Servicios Jurídicos Fiscales, S.A. de C.V., en el sentido de que el objeto de dicho impuesto recaía en la utilidad mínima presunta (razonamientos en los que se sustenta la decisión de la Juez del conocimiento) considerando, en la actualidad, que el objeto del tributo radica en los activos, pero vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva y que, además de los fines recaudatorios para sufragar los gastos públicos, persigue la meta de controlar la evasión fiscal, así como el fin extrafiscal de estimular la eficiencia empresarial de los sujetos pasivos.

Las consideraciones que llevaron a este Alto Tribunal a determinar el objeto del impuesto al activo en los términos apuntados, son las siguientes:

"... Desde épocas antiguas se ha entendido que los tributos tienen un fin recaudatorio, por cuanto sirven para obtener los ingresos que son necesarios al Estado en la consecución de sus cometidos; sin embargo, desde la tercera década de este siglo, como consecuencia de los efectos devastadores de la primera gran guerra mundial, se les ha concebido como instrumentos eficaces en la función estatal de regulación económica y conformación de las sociedades modernas, al grado tal de que en algunas legislaciones, sobre todo europeas, se ha admitido la creación de tributos cuyos fines no son recaudatorios, sino de orden preponderantemente extrafiscal. En nuestro régimen jurídico, el artículo 31, fracción IV, constitucional, al establecer con toda claridad que los gobernados deben contribuir a los gastos públicos de la Federación, Estados, Municipios o del Distrito Federal, impide disociar por completo a los tributos del fin recaudatorio; pero, si se interpreta su texto en relación con lo dispuesto en los artículos 25 y 28 de la misma Carta Fundamental, cabe reconocer que las contribuciones, al lado de dicho fin, pueden perseguir finalidades de orden económico y social. Los artículos en cita disponen en lo conducente: ‘Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ... IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.’. ‘Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral, que fortalezca la soberanía de la nación y su régimen democrático y que mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una manifiesta distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución. El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución ... Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolas a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y medio ambiente. La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social; de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios. La ley alentará y protegerá la actividad económica, que realicen los particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, en los términos que establece esta Constitución.’. ‘Artículo 28. ... El Estado, sujetándose a las leyes, podrá en casos de interés general, concesionar la prestación de servicios públicos o la explotación, uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federación, salvo las excepciones que las mismas prevengan. Las leyes fijarán las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestación de los servicios y la utilización social de los bienes, y evitarán fenómenos de concentración que contraríen el interés público ... Se podrán otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de carácter temporal y no afecten sustancialmente las finanzas de la nación. El Estado vigilará su aplicación y evaluará los resultados de ésta.’. De todos los elementos expuestos se puede inferir como punto esencial que de la naturaleza misma de las contribuciones se deriva que siempre, necesariamente, deben sustentarse en la capacidad contributiva. La proporcionalidad tributaria exigida por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, se ha entendido por la jurisprudencia de la Suprema Corte como la relación existente entre el monto del tributo y la capacidad contributiva. Aun el principio al que también se ha aludido de que el legislador no tiene límites para determinar el objeto de los tributos, se condiciona a esa capacidad contributiva al establecerse con precisión en las tesis respectivas que siempre debe cumplirse el citado artículo 31, fracción IV. La capacidad contributiva se vincula con la ‘persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea aquella que finalmente, según las características diversas de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de contribuciones, sea en su calidad de sujeto pasivo de ellas, o destinatario de las mismas, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate. Lo anterior es evidente a tal grado que no puede admitirse que exista obligación de contribuir si no existe capacidad contributiva, así como que debe pagar más quien tiene una capacidad contributiva mayor, y menos el que la tiene en menor proporción. Por otro lado, también ha quedado reconocido que existen contribuciones que se sustentan en un indicador de capacidad contributiva parcial y otras que buscan atender a la capacidad contributiva global. De lo expuesto se infiere que para comprender cabalmente las notas distintivas de un tributo específico, debe desentrañarse en el sistema legal que lo rige, en dónde radica la capacidad contributiva en la que descansa la obligación de tributar. En este aspecto conviene destacar que el legislador puede partir de diversos criterios. Uno de ellos es recurrir a situaciones que, de manera indubitable, demuestren la obtención de una riqueza que revele por sí sola que existe esa capacidad, o sea que se tiene la aptitud de contribuir a los gastos públicos, como lo dispone la fracción IV del artículo 31 constitucional. Las utilidades que se obtienen por las empresas mercantiles con fines especulativos serían un claro ejemplo. Otros tributos parten de un indicador que permite estimar solamente que se da esa capacidad. Así ocurre en los impuestos al gasto, sobre todo cuando éste se refiere a bienes superfluos. Si alguien adquiere un objeto de lujo ajeno a la satisfacción de sus necesidades fundamentales, indudablemente revela que posee capacidad contributiva. Conforme a las ideas anteriores, tratándose del impuesto al activo de las empresas, si se hace un análisis riguroso y sistemático de la ley que lo rige, se advertirá que la capacidad contributiva no se atribuye simplemente a los activos, como parecería seguirse de la literalidad del artículo 1o. de la ley, en cuanto señala que las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo de las empresas, por su activo. El artículo 6o. determina, en su parte final, que no se pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, el subsiguiente y el de liquidación. En reforma publicada el 28 de diciembre de 1994, se determinó que no se pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación ...’. Lo anterior demuestra que no siempre el activo se considera como revelador de capacidad contributiva, sino sólo cuando no se encuentre en las condiciones que dan lugar a que no exista obligación de pagar. Ello permite inferir que el legislador estima, incluso con la ayuda de la experiencia, que sólo los activos en condiciones idóneas para concurrir a la obtención de utilidades, pueden generar el tributo relativo. En este supuesto cabe deducir que al estimar el legislador que el activo en esas condiciones revela capacidad contributiva susceptible de gravarse, se sustenta en una apreciación de lógica y sentido común: si una o varias personas se dedican a una actividad empresarial lo hacen por obtener utilidades. Resulta absurdo aceptar que lo hagan para perder dinero o por simple diversión. Más difícil resulta admitir que a través de los años quienes se dedican a actividades empresariales no obtengan utilidades y declarando pérdidas continúen con su actividad. Por elemental conocimiento de la actividad empresarial, lo que es un hecho notorio, se sabe que ella implica complejas actividades y se corren riesgos. Se requieren inversión, contratación de personal de naturaleza diversa, incluyendo profesionistas de variadas ramas como economistas, administradores de empresas, contadores, abogados, etc. Se tiene que cumplir con funciones de auxiliares del fisco al retener los impuestos que se causan por quienes están sujetos a la relación laboral, se tiene que contar con la maquinaria y los materiales necesarios para cumplir con los fines de la empresa, de producir bienes o prestar servicios. También, por elemental lógica, es imprescindible aun admitiendo que no necesariamente exista el fin especulativo de alcanzar el mayor lucro, que se busquen utilidades para conservar la misma empresa y para que siga siendo fuente de trabajo. Manejar una empresa que no obtenga utilidades es un contrasentido dentro de la lógica humana. Todo ello permite inferir que sea perfectamente admisible, como ocurre con la ley que rige la contribución de que se trata, que el legislador estime que toda empresa ya establecida, que ha superado uno o dos años de inicio, por sus activos tenga capacidad contributiva y que por ello tenga que cubrir un tributo. Recurrir al criterio de los activos susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades como indicador de capacidad contributiva, también obedece a la lógica de que éstos responden a las necesidades de una empresa para tener, cuando menos, la utilidad que garantice su funcionamiento. Sería ilógico tener menos o más activos que los necesarios para ello. En uno y en otro caso, en el primero por insuficiencia, en el segundo por desperdicio, se iría en contra de lo que por naturaleza de la empresa se debe perseguir. Estas apreciaciones se encuentran sustentadas jurídicamente en todos los preceptos de la ley estudiada. Asimismo, del sistema de la ley que se examina, en cuanto en ella se previene la posibilidad de acreditamiento en relación con el impuesto sobre la renta, se infiere el fin extrafiscal de estimular la eficacia de las empresas, pues lógicamente la obtención de utilidades, reflejo de esa eficacia, permitirá que finalmente sea factible no soportar una nueva carga tributaria que afecte el patrimonio de los sujetos del tributo. La interpretación conjunta de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en las partes transcritas, conduce a señalar que el legislador está autorizado para establecer tributos que no persigan únicamente fines recaudatorios, sino que permitan al Estado ejercer sus atribuciones en materia de rectoría económica, de acuerdo con los principios y valores protegidos por las propias normas constitucionales, de manera que a través de los mecanismos de imposición fomenten o regulen el desarrollo de ciertas actividades productivas, fortalezcan algunos sectores económicos o conduzcan a la explotación de los bienes en beneficio social. A tales fines ya se ha referido este Alto Tribunal en la tesis jurisprudencial publicada con el número 18/91, en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, número cuarenta y dos (Octava Época), que dice: ‘CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos.’. Los llamados fines extrafiscales en unión de los fiscales, tanto el estrictamente recaudatorio del propio tributo como los de control, para evitar evasiones de la misma naturaleza fiscal, así como la capacidad contributiva, se incorporan así al conjunto de elementos que han de considerarse al analizar la constitucionalidad de estos últimos, por cuanto no es posible para este tribunal desconocer que los mismos hallan su fundamento en las normas constitucionales que más allá de ser meras cláusulas programáticas, rigen directamente la actuación de los órganos en quienes se depositan los poderes constituidos. La aplicación de esta observación en el caso en estudio es evidente, por cuanto el impuesto al activo de las empresas es un claro ejemplo de las contribuciones perfiladas por el legislador atendiendo a fines recaudatorios y extrafiscales, según se desprende tanto de la exposición de motivos de la iniciativa presidencial que le dio origen (que aunque fue modificada en aspectos sustanciales según adelante se verá, prevaleció en cambio por lo que hace a la necesidad de crear este nuevo tributo), como de la propia mecánica del impuesto. La exposición de motivos de la iniciativa presidencial, que se toma en consideración como una herramienta útil, que no definitiva, en la tarea de interpretar la voluntad del legislador, dice: ‘El Ejecutivo Federal a mi cargo, con fundamento en los artículos 71, fracción I y 72 inciso f) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, somete a la consideración del honorable Congreso de la Unión, por el digno conducto de ustedes, la presente iniciativa de ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales. Las propuestas que contiene la iniciativa tienden a mejorar la legislación impositiva federal y a procurar recursos al Estado, cuya transferencia no desaliente el trabajo, el ahorro y la inversión. La política tributaria, parte orgánica de la estrategia de desarrollo, se orientará hacia la estabilización de la economía y a la promoción del crecimiento económico, fortaleciendo las finanzas públicas y combatiendo la evasión y elusión fiscales. A continuación se exponen las características principales y las razones que justifican las medidas que se proponen en la iniciativa que se presenta a su consideración. Impuesto al activo neto de las empresas. La presente iniciativa incluye el establecimiento con vigencia propia de la Ley del Impuesto al Activo Neto de las Empresas, la cual tiene por objeto incorporar un nuevo impuesto federal complementario del impuesto sobre la renta. El impuesto mencionado se concibe como un gravamen a cargo de las empresas residentes en México de establecimientos permanentes de empresas extranjeras, mismo que grava con una tasa del 2%, el valor anual del activo neto afecto a la realización de actividades empresariales. La contribución se causará por ejercicio, con la obligación de efectuar dos pagos provisionales cuatrimestrales y un pago trimestral, calculado sobre el activo neto de las empresas del último ejercicio regular, actualizado por un factor calculado sobre la inflación tenida en el periodo de los seis últimos meses de dicho ejercicio, con la finalidad de aproximar lo más posible dichos pagos provisionales al impuesto del ejercicio, evitando con ello distorsiones financieras a favor o en contra de los sujetos de la relación tributaria. Con igual fin se propone establecer la posibilidad de reducir los pagos provisionales cumpliendo los requisitos que se establezcan en el reglamento de la ley de que se trata. Como ya quedó apuntado, el impuesto es complementario al impuesto sobre la renta a las actividades empresariales, por lo que se propone establecer que una cantidad equivalente a este último impuesto cubierto como pago provisional o como impuesto al ejercicio, se pueda acreditar a los pagos provisionales o al impuesto del ejercicio sobre los activos netos, respectivamente, pudiendo también acreditarse contra el nuevo impuesto en los tres ejercicios siguientes, con lo cual se logra que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que por este gravamen hubieran pagado o paguen una cantidad cuando menos igual al nuevo impuesto que resulte a su cargo, no vean incrementada su carga impositiva. Por las razones apuntadas, se prevé que las empresas de grupo que efectúen la consolidación de sus resultados fiscales en materia del impuesto sobre la renta, para con ello compensar utilidades objetivas por unas empresas con las pérdidas fiscales tenidas por otras, obteniendo así la devolución de una parte de dicho impuesto pagado por el grupo, también estarán obligadas a consolidar el impuesto al activo neto de las empresas determinado por todas las sociedades pertenecientes a dicho grupo, con lo cual la variación que tenga el impuesto sobre la renta a cargo del grupo se verá reflejada a favor o en contra en la consolidación que lleven a cabo respecto del nuevo impuesto. Asimismo, la ley del impuesto que se propone considera que la base del mismo sea el valor del activo neto del ejercicio; concepto que se forma por la diferencia que se obtenga a restar al valor anual del activo, el valor anual del pasivo. Estos valores descansan en valores promedios mensuales de los diversos componentes del activo y del pasivo del contribuyente. El impuesto que se propone de ninguna forma implicará una carga administrativa adicional para los contribuyentes, ya que los elementos necesarios para determinar la base del impuesto, se obtiene básicamente de la determinación que tienen que hacer para calcular el impuesto sobre la renta a su cargo, por lo que se evitan molestias innecesarias a losparticulares o elementos nuevos de control de sus operaciones y mucho menos duplicidades o aumento de registros en su contabilidad. En virtud de lo señalado y considerando que los elementos para determinar la base del nuevo impuesto se obtiene del cálculo de la base del impuesto sobre la renta en el régimen general contenido en la ley que regula dicho impuesto, se excluye del cálculo del nuevo impuesto a quienes paguen el impuesto sobre la renta en bases especiales de tributación o en el régimen de contribuyentes menores, siempre que se trate de vendedores ambulantes, locatarios de mercados o no tengan trabajadores a su servicio, lo cual obedece a que si están en dichos regímenes es porque no tienen capacidad administrativa suficiente. Igualmente se excluyen de este impuesto a las instituciones de crédito, sociedades de inversión y sociedades cooperativas, en virtud de que las primeras operan con ahorro captado del público y con depósitos efectuados por el mismo, por lo que difícilmente se podría medir con exactitud el activo neto afecto a sus actividades empresariales y porque, en el caso de las segundas, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Finalmente, debe decirse que como se ha venido comentando, los elementos de determinación de la base del nuevo impuesto coinciden con elementos que se consideran en la determinación del impuesto sobre la renta, se considera innecesario repetir conceptos y procedimientos precisados y analizados ampliamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la cual se hace una remisión expresa a los mismos.’. De todo lo expuesto este Alto Tribunal establece que al examinar integralmente el sistema legal del impuesto al activo de las empresas, se aparta de los criterios implícitos o explícitos que había adoptado anteriormente al examinar el objeto del impuesto al activo de las empresas. Por un lado, considera que el adoptado originariamente de que se circunscribía al activo respondía a una aplicación literal de un precepto desvinculado del sistema legal en el que se encuentra; por otro, estimar como se decidió en la sentencia mayoritaria pronunciada el 6 de abril de 1995 al resolver el amparo en revisión 107/92, C. en Servicios Jurídicos Fiscales, S.A. de C.V., que dicho objeto recaía en la utilidad mínima presunta, contrariaba el principio de legalidad tributaria interpretado por la jurisprudencia, puesto que tal conclusión era resultado de inferencias apartadas no sólo de la literalidad de la ley sino de su interpretación sistemática. Según se ha concluido en esta nueva apreciación más rigurosa, el objeto del tributo radica en los activos pero comprendidos con la vinculación estrecha con los elementos precisados, como son su susceptibilidad de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva y los fines fiscales y extrafiscales que se establecen de modo explícito e implícito en la ley que rige esta contribución. Por otra parte, el examen de la exposición de motivos transcrita frente al texto aprobado por el legislativo, particularmente el relativo a sus artículos 1o. y 9o. ya reproducidos, permite distinguir los fines fiscales del impuesto y los extrafiscales. Si de acuerdo con el segundo de los preceptos citados, los contribuyentes pueden acreditar una cantidad equivalente al importe pagado por concepto del impuesto al activo de las empresas contra las cantidades a que estén obligados en el impuesto sobre la renta, resulta claro que el tributo tiene fines recaudatorios, al menos provisionales, por cuanto se traducirá en un ingreso inmediato, y a veces definitivo, al erario público de las cantidades que enteren los contribuyentes. En la forma en que está diseñado el impuesto, si bien el ingreso deja de serlo respecto de quienes lleguen a tener derecho a acreditarlo, por ser superior el monto que deba pagarse en impuesto sobre la renta, será definitivo, total o parcialmente, para aquellos que sólo puedan acreditarlo en parte o no lo puedan hacer. Además, la contribución tiene fines extrafiscales, pues no toda su imposición se traduce en recaudación definitiva, considerando el volumen de contribuyentes beneficiados por el mecanismo de acreditamiento ..."

Lo precedente permite apreciar que el nuevo enfoque jurídico que este Alto Tribunal ha establecido respecto del objeto del impuesto al activo, implica que este tributo, además de los fines recaudatorios y de control que le son propios, pretende, en beneficio de la sociedad en general, que las empresas que participan dentro de la vida económica del país, cuenten con una eficiencia óptima, la cual se traduce en que cada una de ellas, con los medios de que disponga, busque, dentro del campo de una sana práctica comercial, obtener utilidades legítimas, dado que resulta contrario a la lógica que, después de un lapso razonable, una persona continúe en el desarrollo de una actividad que sólo le ha redituado pérdidas.

Para que cada empresario pueda acceder a un adecuado nivel de eficiencia, la experiencia comercial recomienda que, previamente al inicio de sus actividades, realice una adecuada planeación económica, donde pondere los resultados que pretenda obtener a corto, mediano y, en su caso, largo plazo, a través del estudio de los elementos que, dentro de lo previsible, le permitan diseñar su estrategia para competir en el mercado. Dentro de las múltiples variables económicas que deben tomarse en cuenta en esta etapa de planeación, se encuentra la determinación de los activos que son necesarios para desarrollar la actividad empresarial. De este modo, una empresa cuyo giro no requiera una gran infraestructura, no deberá contar con un activo cuyo valor sea muy elevado, pues al tenerlo contrariaría el principio de eficiencia empresarial a que se ha hecho alusión, dado que la inversión por ese concepto resultaría estéril, al no ser susceptible de verse reflejada en utilidades; igualmente, una sociedad que pretenda abarcar un extenso mercado comercial o cuya actividad sea muy compleja, deberá contar con el activo que sea suficiente para cubrir sus necesidades empresariales, puesto que, de no ser así, tampoco podría alcanzar el nivel de desarrollo económico que se requiere para que su esfuerzo se traduzca en utilidades, por resultar insuficientes los recursos aplicados para tal fin. Con los ejemplos descritos, puede observarse la importancia que guarda la tenencia de activos para que las empresas puedan acceder a obtener utilidades, puesto que, aun a falta de una adecuada planeación empresarial, como se ha dicho, resulta contrario a la lógica y al objeto del impuesto, que se apliquen recursos cuyo valor no espera verse reflejado en utilidades dentro de un periodo razonable.

Ahora bien, el texto del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, vigente en mil novecientos noventa y siete, a la letra establece:

"Artículo 9o. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en los términos de los títulos II o II-A, o del capítulo VI del título IV de la ley de la materia.

"Adicionalmente, los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores conforme al siguiente procedimiento y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad. Esta diferencia será la que resulte de disminuir al impuesto sobre la renta causado en los términos de los títulos II o II-A o del capítulo VI del título IV de la ley de la materia, el impuesto al activo causado, siempre que este último sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. Para estos efectos, el impuesto sobre la renta causado en cada uno de los tres ejercicios citados deberá disminuirse con las cantidades que hayan dado lugar a la devolución del impuesto al activo conforme al cuarto párrafo de este artículo. Los contribuyentes también podrán efectuar el acreditamiento a que se refiere este párrafo contra los pagos provisionales del impuesto al activo.

"El impuesto que resulte después del acreditamiento a que se refieren los párrafos anteriores, será el impuesto a pagar conforme a esta ley.

"Cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar en los términos del primer párrafo de este artículo exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolución a que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.

"El impuesto sobre la renta por acreditar a que se refiere esta ley será el efectivamente pagado.

"Las diferencias del impuesto sobre la renta que resulten en los términos del segundo párrafo y el impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, se actualizará por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda al pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efectúe el acreditamiento a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, según se trate.

"Los contribuyentes de esta ley no podrán solicitar la devolución del impuesto sobre la renta pagado en exceso en los siguientes casos:

"Cuando en el mismo ejercicio, el impuesto establecido en esta ley sea igual o superior a dicho impuesto. En este caso el impuesto sobre la renta pagado por el que se podría solicitar la devolución por resultar en exceso, se considerará como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio, hasta por el monto que resulte a su cargo en términos de esta ley, después de haber efectuado el acreditamiento del impuesto sobre la renta a que se refieren el primero y segundo párrafos de este artículo. Los contribuyentes podrán solicitar la devolución de la diferencia que no se considere como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio en los términos de esta fracción.

"Cuando su acreditamiento dé lugar a la devolución del impuesto establecido en esta ley, en los términos del cuarto párrafo de este artículo. En este caso, el impuesto sobre la renta pagado en exceso cuya devolución no proceda en los términos de esta fracción se considerará como impuesto al activo para efecto de lo dispuesto en el cuarto párrafo de este artículo.

"Cuando el contribuyente no efectúe el acreditamiento o solicite la devolución en un ejercicio, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores.

"Los contribuyentes podrán también acreditar contra los pagos provisionales que tengan que efectuar en el impuesto al activo, los pagos provisionales del impuesto sobre la renta. Cuando en la declaración de pago provisional el contribuyente no pueda acreditar la totalidad del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, el remanente lo podrá acreditar contra los siguientes pagos provisionales.

"Las personas morales que tengan en su activo acciones emitidas por sociedades residentes en el extranjero podrán acreditar contra el impuesto al activo, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dichas sociedades, hasta por el monto que resulte conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 6o. de la ley del impuesto mencionado.

"Los derechos al acreditamiento y a la devolución previstos en este artículo son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, estos derechos se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida el valor del activo de la escindente en el ejercicio en que se efectúa la escisión, determinado éste después de haber efectuado la disminución de las deudas deducibles en los términos del artículo 5o. de esta ley."

Del contenido del precepto legal impugnado se aprecia que el acreditamiento del impuesto al activo en relación con el impuesto sobre la renta, guarda la siguiente mecánica:

a) Se posibilita al contribuyente a acreditar, contra el impuesto al activo, la cantidad que por concepto del impuesto sobre la renta le haya correspondido enterar en el ejercicio de que se trate.

b) Si el impuesto sobre la renta es menor al monto del impuesto al activo, la diferencia resultante será la cantidad a pagar por concepto de este último tributo en el ejercicio fiscal respectivo, considerándose al impuesto sobre la renta que se hubiera enterado, como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio.

c) Si el impuesto sobre la renta es mayor al impuesto al activo del ejercicio, el contribuyente puede solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubiera enterado por concepto de este último tributo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores y hasta por la diferencia del impuesto sobre la renta efectivamente pagado.

d) La mecánica de acreditamiento descrita es aplicable también a los pagos provisionales de ambos impuestos, estando en aptitud el contribuyente de aplicar los remanentes del impuesto sobre la renta que no se hubiesen acreditado al impuesto al activo a los siguientes pagos provisionales, o contra la cantidad a pagar en la declaración anual del ejercicio.

También cabe destacar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6o., fracción VI, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo, vigente en mil novecientos noventa y siete, los contribuyentes no estarán obligados al pago de la contribución hasta por los primeros tres años a partir del inicio de actividades de la empresa, dicho precepto a la letra dice:

"... No se pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación, salvo cuando este último dure más de dos años. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a los ejercicios posteriores a fusión, transformación de sociedades o traspaso de negociaciones, ni a los contribuyentes que inicien actividades con motivo de la escisión de sociedades ..."

Conforme a las precisiones anteriores, los contribuyentes del impuesto al activo cuentan hasta con diez años a partir de que son sujetos obligados al pago del tributo (trece, contados desde su inicio de operaciones), para acreditar el impuesto sobre la renta que hubiesen generado, en los términos antes descritos.

Ahora bien, si de acuerdo con la finalidad del tributo consistente en una adecuada eficiencia empresarial, las sociedades deben contar con los activos que sean susceptibles de concurrir en la obtención de utilidades, su tenencia para el desarrollo de la actividad de que se trate presupone que la empresa cuenta todavía con expectativas de éxito económico, aunque las utilidades no se produzcan de manera inmediata, sino que debe entenderse que el empresario se encuentra en espera de que se generen dentro del lapso que previsiblemente haya estimado dentro de su planeación de mercado, en el entendido de que es insostenible, jurídica y fácticamente, que continúen en la práctica de su objeto social a pesar de siempre tener pérdidas económicas, una vez que haya transcurrido en exceso el plazo que como expectativa se hubiese fijado para que la sociedad tuviese éxito económico.

El aspecto descrito se encuentra contemplado dentro del plazo que la ley establece para que los contribuyentes estén obligados al pago del impuesto reclamado, al eximir de él a las empresas durante un periodo preoperativo y los dos primeros ejercicios fiscales, lapso en el que se presupone que la empresa todavía no ha adquirido el auge comercial necesario, dentro de la actividad que desarrolla, que le permita obtener utilidades, sino que tal hipótesis deberá actualizarse dentro de los diez ejercicios fiscales siguientes y, una vez que ello acontezca, el contribuyente estará en aptitud de acreditar contra el impuesto al activo que pagó, el impuesto sobre la renta generado por las utilidades que hubiese obtenido. Asimismo, la ley presupone que durante el periodo de liquidación de la sociedad, cuando éste no exceda de dos años, sus activos ya no se encuentran afectos a la obtención de ganancias, sino que su destino primordial radica en su aplicación a los pasivos y al capital social, una vez acordada la liquidación, de conformidad con lo que para tal efecto dispongan los estatutos de la empresa, con lo cual se corrobora una vez más el nuevo enfoque del objeto del tributo, puesto que al no ser susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, no resulta lógico que los activos sean gravados por el impuesto de mérito durante el lapso de liquidación de la empresa.

Así, procede concluir que la mecánica prevista en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, respeta la garantía de proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, porque permite que los pagos, provisionales o definitivos, que por concepto del impuesto al activo realicen las personas morales, queden acreditados contra el impuesto sobre la renta generado por la propia empresa dentro del extenso plazo que la ley reputa como suficiente para que pueda generar utilidades y continúe realizando sus actividades económicas, sin que la circunstancia de que, eventualmente, durante el lapso anteriormente precisado, tales utilidades no se hubiesen producido, porque, de llegar a generarse, el contribuyente estará en aptitud de acreditar el impuesto sobre la renta relativo contra el tributo reclamado pagado hasta con diez años de anterioridad; y, de no producirse nunca tales utilidades, esto evidenciará que la empresa de que se trate, cuando menos, percibió los rendimientos que garantizaron su funcionamiento y la tenencia de los activos correspondientes, situación que revela capacidad contributiva, en razón de que dichos activos, en su momento, se encontraron afectos a la expectativa de obtener utilidades, cumpliendo con ello el objeto del tributo, de conformidad con los razonamientos expuestos a lo largo de este considerando.

En consecuencia, toda vez que ha quedado patentizado que el acreditamiento del impuesto al activo previsto en el precepto legal reclamado no viola las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias previstas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, debe estimarse fundado el agravio hecho valer sobre el particular y negar el amparo respecto del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

De acuerdo a lo anteriormente expuesto, al haberse considerado fundados los agravios primero y tercero hechos valer y, por ende, estimar infundados los motivos del Juez de Distrito en virtud de los cuales concedió el amparo a la parte quejosa, y al no advertir ninguna causa de improcedencia, procede analizar los conceptos de violación cuyo estudio omitió el juzgador, con fundamento en lo dispuesto por la fracción I del artículo 91 de la Ley de Amparo.

SÉPTIMO. Primeramente es conveniente precisar que el análisis de la constitucionalidad de los actos reclamados, debe circunscribirse a aquellos respecto de los cuales no se decretó el sobreseimiento (considerandos tercero, cuarto y quinto de esta sentencia), ni se negó el amparo (considerando sexto de este fallo).

Así, de la lectura integral de la demanda de garantías se desprende, que sólo procede analizar los conceptos de violación primero y tercero, inciso "c", relativos al artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo, que considera la parte quejosa, violatorio del artículo 31, fracción IV, de la Constitución; así como el segundo, incisos "b" y "d", referentes a la indefinición del objeto gravado e indeterminación de la base gravable.Puesto que los demás argumentos hechos valer en la demanda de garantías, versan sobre la regla 262-A (segundo concepto de violación inciso "a"), artículo 1o., párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Activo (primer concepto de violación, incisos "b" y cuarto concepto de violación), y el artículo 5o. de la ley mencionada (primer concepto de violación, inciso "a"), respecto de los cuales se ha decretado el sobreseimiento; así como, respecto al artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, (tercer concepto de violación incisos "a" y "b"), en relación al cual se ha negado la protección de la Justicia Federal solicitada.

En esta tesitura, la promovente del juicio de garantías considera que el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo no cumple con el requisito establecido en la fracción IV del artículo 31 constitucional, en virtud de que no toma en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos al establecer una tasa única, ya que tratándose de un impuesto que grava la riqueza, el legislador debe establecer tarifas progresivas para que en cada caso, el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cuantitativamente en la disminución patrimonial que proceda y que debe encontrarse en proporción al monto de la riqueza de los sujetos pasivos.

Tratándose del impuesto al activo, en el considerado precedente ya se expuso que, al establecerlo, el legislador no tomó en cuenta el patrimonio global de los contribuyentes (ni su renta global como sucede en el impuesto sobre la renta), sino sólo una manifestación aislada de su riqueza, como es la tenencia de activos idóneos para producir una utilidad indeterminada, por lo que el establecimiento de una tasa fija o única no viola los principios de proporcionalidad y equidad consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, ya que todos los sujetos deben de tributar en proporción directa a su propia capacidad, es decir, a la particular entidad de la tenencia de sus activos concurrentes a la obtención de utilidades.

Sirven de ilustración a las anteriores consideraciones, las jurisprudencias sustentadas por este Tribunal Pleno, identificadas con los números 20/90 y 31/97, visibles en el Semanario Judicial de la Federación, respectivamente en la Octava y Novena Épocas, T.V., Primera Parte y Tomo V correspondiente a mayo de 1997, páginas 43 y 59, que dicen:

La jurisprudencia número 20/90:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY QUE ESTABLECE LA TASA FIJA DEL 2% NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El artículo 2o. de la ley que establece dicho tributo publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, y que determina la tasa fija del dos por ciento para el cálculo del monto del impuesto al activo de las empresas, cumple con el requisito de proporcionalidad tributaria, toda vez que la capacidad contributiva de los causantes está en relación directa con sus activos. Al establecer este tributo, el legislador no tomó en cuenta la capacidad contributiva total, como acontece en el impuesto sobre la renta, sino el limitado objeto consistente en los activos del contribuyente, en mérito de lo cual, la fijación de una tasa única no viola el principio de proporcionalidad, ya que cada sujeto tributará en proporción directa a su propia capacidad."

La jurisprudencia número 31/97:

"RENTA. LA TASA FIJA DEL 35% QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES VIOLATORIA DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La fracción IV del artículo 31 constitucional impone la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, pero sea cual fuere el criterio interpretativo que se adopte, en la expresión ‘de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’ tiene perfecta cabida no sólo la tasa progresiva, sino también la proporcional, ya que el precepto constitucional en cita no prohíbe la instauración de las tasas proporcionales, y menos aún consigna que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los principios tributarios contenidos en el mismo. Ello es así, en razón de que el pago de tributos en proporción a la riqueza gravada, se puede conseguir mediante la utilización de tasas progresivas, pero también con tasas proporcionales, como sucede en el caso del impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades mercantiles, pues en la composición legal de la base gravable se tiene en cuenta, como ocurre en el impuesto de que se trata, la distinta aptitud contributiva de la riqueza delimitada por medio de los componentes que determinan el contenido económico del hecho imponible. En tales condiciones, en el impuesto sobre la renta de las sociedades, el respeto a la garantía de proporcionalidad exigida por el artículo 31, fracción IV, constitucional, se consigue en una primera fase, con la determinación de la base gravable del impuesto, a lo cual no conciernen los gastos indispensables de la negociación; y después, con la aplicación de la cuota del 35% sobre esa base gravable que, independientemente de su monto, tendrá siempre la característica de ser producto del capital y no del trabajo."

Las consideraciones que anteceden ponen de relieve lo infundado de los argumentos de mérito.

Finalmente la parte quejosa aduce, esencialmente, en el segundo concepto de violación incisos b) y d), que la ley reclamada viola el principio de legalidad que en materia tributaria consagra la Constitución, en virtud de que:

a) La Ley del Impuesto al Activo viola el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque en ella existe indefinición en cuanto al objeto gravado, por lo siguiente: no se precisa lo que debe considerarse como activo, ni esto puede inferirse de lo dispuesto en las fracciones II y III de su artículo 2o.; el artículo 4o. señala que se considerarán activos financieros "entre otros", aquellos que señala, lo que resulta impreciso y provoca incertidumbre; y, que tratándose de los activos consistentes en terrenos, esa fracción III, determina que para el cálculo de la base gravable, se considerará el monto original de la inversión, pero en términos de lo establecido en los artículos 41, 44 y 44, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los terrenos no se incluyen en el concepto de inversiones, por lo que sobre ellos no es dable calcular el monto original de la inversión.

b) El procedimiento para el cálculo del impuesto instaurado por los artículos 2o. y 3o., de la Ley del Impuesto al Activo, requiere de la aplicación de elementos técnicos con que no cuentan los contribuyentes, como son los factores de actualización proporcionados por el Banco de México, además de que, tratándose de inventarios, estos tienen que valuarse conforme a los "principios de contabilidad generalmente aceptados", que no son proporcionados por el Poder Legislativo.

Los argumentos jurídicos planteados son infundados, tal y como a continuación se demostrará.

En efecto, el argumento jurídico sintetizado en el inciso a) es infundado y para corroborarlo es pertinente transcribir lo dispuesto por los artículos 1o., 2o., 3o. y 4o., de la Ley del Impuesto al Activo:

"Artículo 1o. Las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas morales, residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo, por el activo que tengan, cualquiera que sea su ubicación. Las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, están obligadas al pago del impuesto por el activo atribuible a dicho establecimiento. Las personas distintas a las señaladas en este párrafo, que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de otro contribuyente de los mencionados en este párrafo, están obligadas al pago del impuesto, únicamente por esos bienes.

"También están obligados al pago de este impuesto, los residentes en el extranjero por los inventarios que mantengan en el territorio nacional para ser transformados por algún contribuyente de este impuesto.

"Las empresas que componen el sistema financiero están obligadas al pago del impuesto por su activo no afecto a su intermediación financiera."

"Artículo 2o. El contribuyente determinará el impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 1.8%.

"El valor del activo en el ejercicio se calculará sumando los promedios de los activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento:

"I. Se sumarán los promedios mensuales de los activos financieros, correspondientes a los meses del ejercicio y el resultado se dividirá entre el mismo número de meses. Tratándose de acciones, el promedio se calculará considerando el costo comprobado de adquisición de las mismas, actualizado en los términos del artículo 3o. de esta ley.

"El promedio mensual de los activos será el que resulte de dividir entre dos la suma del activo al inicio y al final del mes, excepto los correspondientes a operaciones contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, el que se calculará en los mismos términos que prevé el segundo párrafo de la fracción III del artículo 7o. B de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"II. Tratándose de los activos fijos, gastos y cargos diferidos, se calculará el promedio de cada bien, actualizando en los términos del artículo 3o. de esta ley, su saldo pendiente de deducir en el impuesto sobre la renta al inicio del ejercicio o el monto original de la inversión en el caso de bienes adquiridos en el mismo y de aquellos no deducibles para los efectos de dicho impuesto, aun cuando para estos efectos no se consideren activos fijos. El saldo actualizado se disminuirá con la mitad de la deducción anual de las inversiones en el ejercicio, determinada conforme a los artículos 41 y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"En el caso del primer y último ejercicio en el que se utilice el bien, el valor promedio del mismo se determinará dividiendo el resultado antes mencionado entre doce y el cociente se multiplicará por el número de meses en los que el bien se haya utilizado en dichos ejercicios.

"En el caso de activos fijos por los que se hubiera optado por efectuar la deducción inmediata a que se refiere el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considerará como saldo por deducir, el que hubiera correspondido de no haber optado por dicha deducción, en cuyo caso se aplicarán los porcientos máximos de deducción autorizados en los artículos 43, 44 y 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con el tipo de bien de que se trate.

"III. El monto original de la inversión de cada terreno, actualizado en los términos del artículo 3o. de esta ley, se dividirá entre doce y el cociente se multiplicará por el número de meses en que el terreno haya sido propiedad del contribuyente en el ejercicio por el cual se determina el impuesto.

"Los residentes en el extranjero a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1o., que mantengan en territorio nacional activos de los comprendidos en las fracciones II y IV de este artículo por un periodo menor a un año, calcularán el impuesto correspondiente a los bienes comprendidos en la fracción II considerando el resultado de dividir el valor que se consigne en el pedimento a que se refiere la legislación aduanera disminuido con la mitad de la deducción por inversiones que le hubiera correspondido por el periodo que permanecieron en territorio nacional, de haber sido contribuyentes del impuesto sobre la renta, entre 365 multiplicado por el número de días que permanecieron en el territorio nacional.

"Para calcular el valor de los activos señalados en la fracción IV de este artículo, los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior considerarán el valor consignado a la entrada al país de dichos activos, adicionado del valor consignado cuando se retornen al extranjero y dividiendo el resultado entre dos. Este último resultado se dividirá entre 365 y el cociente se multiplicará por el número de días que permanecieron en territorio nacional. Los valores a que se refiere este párrafo serán los consignados en los pedimentos a que se refiere la legislación aduanera.

"IV. Los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados que el contribuyente utilice en la actividad empresarial y tenga al inicio y al cierre del ejercicio, valuados conforme al método que tenga implantado, se sumarán y el resultado se dividirá entre dos.

"En el caso de que el contribuyente cambie su método de valuación, deberá cumplir con las reglas que al efecto establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público."

"Artículo 3o. El costo comprobado de adquisición de las acciones que formen parte de los activos financieros se actualizará desde el mes de adquisición hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determina el impuesto.

"Se actualizará el saldo por deducir o el monto original de la inversión a que se refiere la fracción II del artículo 2o. de esta ley, desde el mes en que se adquirió cada uno de los bienes, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determina el impuesto. No se llevará a cabo la actualización por los que se adquieran con posterioridad al último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determina el impuesto.

"El monto original de la inversión en los terrenos se actualizará desde el mes en que se adquirió o se valuó catastralmente en el caso de fincas rústicas, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determina el impuesto.

"Cuando los inventarios no se actualicen conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, éstos se deberán actualizar conforme a alguna de las siguientes opciones:

"I.V. el inventario final conforme al precio de la última compra efectuada en el ejercicio por el que se determine el impuesto, o

"II.V. el inventario final conforme al valor de reposición. El valor de reposición será el precio en que incurriría el contribuyente al adquirir o producir artículos iguales a los que integran su inventario, en la fecha de terminación del ejercicio de que se trate.

"El valor del inventario al inicio del ejercicio será el que correspondió al inventario final del ejercicio inmediato anterior."

"Artículo 4o. Se consideran activos financieros, entre otros, los siguientes:

"I. (Se deroga).

"II. Las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas por personas morales residentes en México. Las acciones emitidas por sociedades de inversión de renta fija se considerarán activos financieros.

"III. Las cuentas y documentos por cobrar. No se consideran cuentas por cobrar las que sean a cargo de socios o accionistas residentes en el extranjero, ya sean personas físicas o sociedades.

"No son cuentas por cobrar los pagos provisionales, los saldos a favor de contribuciones, ni los estímulos fiscales por aplicar.

"IV. Los intereses devengados a favor, no cobrados.

"Los activos financieros denominados en moneda extranjera, se valuarán al tipo de cambio del primer día de cada mes. Para este efecto, cuando no sea aplicable el tipo controlado de cambio, se estará al tipo de cambio promedio para enajenación con el cual inicien operaciones en el mercado las instituciones de crédito de la Ciudad de México."

De la anterior transcripción se desprende, en principio, que es inexacto que en la Ley del Impuesto al Activo exista indefinición en cuanto a lo que debe entenderse como activo, ya que, por una parte, su artículo 1o. señala, que el objeto del tributo son los activos que se utilicen por los causantes o por terceros, en su caso, en actividades empresariales; y, por otra, que serán considerados como activos, los siguientes:

1. Los activos fijos, gastos y cargos diferidos, de acuerdo con el artículo 2o., fracción II, párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Activo.

2. Los terrenos, según lo establecido por el artículo 2o., fracción III, de la ley en consulta.

3. Los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados, de conformidad con el artículo 2o., fracción IV.

4. Los activos financieros, en términos de lo previsto por el transcrito artículo 4o., de la Ley del Impuesto al Activo.

Las precisiones realizadas ponen de manifiesto que la Ley del Impuesto al Activo no deja a inducciones o referencias lo que debe entenderse por activos, sino que lo define en forma clara, por lo que cumple cabalmente con el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República.

En lo conducente, sirven de apoyo a la consideración vertida, la jurisprudencia número 14/91 y la tesis X/92, sustentadas por el Tribunal Pleno de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia, visibles en el Semanario Judicial de la Federación, respectivamente, en los T.V.I-Marzo y IX-Enero, páginas 38 y 12, cuya sinopsis son las siguientes:

La jurisprudencia número 14/91:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CARTA MAGNA, POR LA CIRCUNSTANCIA DE QUE NO COINCIDA CON LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL SEÑALAMIENTO DE LO QUE CADA UNO DE ESOS ORDENAMIENTOS CONCIBE COMO ACTIVOS Y PASIVOS. El principio de legalidad establecido en la fracción IV del artículo 31 constitucional debe entenderse en el sentido de que la ley que crea un tributo contenga los elementos que configuren éste, como son el sujeto, el objeto, la base, la tasa y la época de pago, a fin de evitar que la autoridad arbitrariamente establezca tanto la cuantía del tributo como los mencionados elementos, dicha exigencia constitucional en materia tributaria se ve plenamente colmada por la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, toda vez que claramente señala, por una parte, que su objeto serán los activos que se utilicen por los causantes o un tercero, en su caso, en actividades empresariales; y, por otra parte, que serán considerados como tales: 1. Los activos fijos, gastos y cargos diferidos (artículo 2o., fracción II, párrafo 1o.). 2. Los terrenos (artículo 2o., fracción III). 3. Los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados (artículo 2o., fracción IV). 4. Los activos financieros (artículo 4o.). Como se ve, en los términos de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas no hay indefinición en cuanto a lo que debe entenderse por activos, pues claramente los señala en el texto de los artículos invocados, situación que es suficiente para considerar que la misma cumple cabalmente con la exigencia de legalidad tributaria constitucional. Ahora bien, independientemente de que pueda o no haber complementariedad entre la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, el hecho de que no coincidan en el señalamiento de los conceptos que cada una de ellas concibe como activos, no provoca la inconstitucionalidad de la ley reclamada, toda vez que, por un lado, si ésta, como ya se dijo, establece cuáles son los activos que grava, con ello cumple con el requisito de legalidad; y, por otro lado, se trata de dos ordenamientos secundarios autónomos con objeto de tributación diferente, lo que por lógica consecuencia amerita que sus respectivos sistemas se integren con elementos distintos. En tales condiciones, no se requiere de coincidencia plena entre sus disposiciones que consideran a determinados bienes como activos o pasivos, a fin de que se estime que la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas se ajusta al principio de legalidad tributaria consagrado por la fracción IV del artículo 31 constitucional."

La tesis númeroX/92:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. SÍ DEFINE EL OBJETO DEL TRIBUTO, INDEPENDIENTEMENTE DE LA RELACIÓN JURÍDICA QUE LOS SUJETOS GUARDEN CON LOS ACTIVOS GRAVADOS. Del texto del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, en los diversos supuestos de causación que prevé, se desprende que las sociedades mercantiles y personas físicas que realicen actividades empresariales que residan en México, las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, las distintas a las anteriores que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro causante, así como las asociaciones o sociedades civiles que lleven a cabo actividades mercantiles, causarán el impuesto por su activo, por el activo atribuible a los establecimientos que tengan en el país quienes residan en el extranjero, o por los bienes dados en arrendamiento. Además de lo anterior, de la ley también se desprende que se gravan los bienes que constituyan activos y que se utilicen en la realización de actividades empresariales, tales como los activos fijos, gastos y cargos diferidos (artículo 2o., fracción II, párrafo primero); los terrenos (artículo 2o., fracción III); los inventarios de materias primas y productos semiterminados o terminados (artículo 2o., fracción IV); y los activos financieros (artículo 4o.). Por tanto, en los términos de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas no hay indefinición en cuanto a lo que debe entenderse por activos, pues claramente los señala en el texto de los artículos invocados, situación que es suficiente para considerar que la misma cumple cabalmente con la exigencia de legalidad tributaria constitucional, sin que sea obstáculo para así considerarlo la circunstancia de que quien lleve a cabo las actividades mercantiles sea propietario o únicamente poseedor de los activos utilizados, dado que esa situación sólo servirá de referencia para determinar el sujeto causante del tributo, pero sin que ello signifique que no se encuentre debidamente precisado el objeto del impuesto reclamado."

Asimismo, es verdad que en el transcrito artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Activo, se emplea la frase "entre otros" en relación con los activos financieros, pero esto no entraña violación al principio de legalidad impositiva, pues es patente que tal expresión sólo busca ejemplificar el concepto de que se trata, mas no que con su inclusión en el texto normativo se faculte a la autoridad aplicadora a fijar el objeto imponible; por lo contrario, la voluntad del legislador ya quedó impresa por lo que a ese aspecto se refiere, sin que ello entrañe libertad de la exactora para definir uno de los elementos esenciales del tributo.

Lo anterior se confirma de la lectura de la jurisprudencia número 22/90, consultable en las páginas 37 y 38 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación número 35, que prescribe:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PORQUE DEFINE EL OBJETO DEL IMPUESTO. El artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, al establecer que se consideran activos financieros, entre otros, el efectivo en caja, las inversiones en títulos de crédito a excepción de las acciones, las cuentas y documentos por cobrar y los intereses devengados a favor, no cobrados, no viola la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque el concepto de activos financieros tiene una connotación precisa en el lenguaje técnico contable, no desconocido en el sistema tributario mexicano, pues ya ha sido empleado en otras disposiciones legales, como ocurría con el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de mil novecientos ochenta; y el empleo de la locución ‘entre otros’ sólo revela la intención del legislador de anunciar de manera ejemplificativa, para orientar a los destinatarios de la ley, algunas especies de activos financieros."

Tocante a que no es posible calcular el monto original de la inversión respecto de los terrenos, porque la Ley del Impuesto sobre la Renta no incluye a éstos como inversiones, planteamiento que se advierte reiterado en el apartado identificado con el inciso d) del segundo concepto de violación de la demanda de garantías, debe precisarse lo siguiente:

De lo dispuesto por el artículo 2o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Activo, se desprende que efectivamente hace mención al concepto "monto original de la inversión" al referirse a la determinación del valor sobre el que debe aplicarse la tasa del 1.8%, tratándose de los activos consistentes en terrenos, pero la circunstancia de que ni ese precepto ni ningún otro de esa legislación ni de su reglamento definan lo que debe entenderse por el aludido concepto, no entraña una violación al principio de legalidad tributaria, toda vez que al respecto es aplicable la definición contenida en el artículo 41, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Es así, pues el mencionado párrafo segundo del artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala: "El monto original de la inversión comprende, además del precio del bien, los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del impuesto al valor agregado, así como las erogaciones por concepto de derechos, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes aduanales.".

Esta definición además de ilustrativa resulta aplicable, puesto que para determinar el alcance de los términos empleados en determinada disposición legal, en defecto de una acepción propia o particular, no es sólo permisible sino aconsejable acudir a otra disposición que aporte elementos sobre el particular, incluso perteneciente a otro cuerpo normativo de la materia jurídica general, proceder que autoriza la hermenéutica jurídica en pos de clarificar plenamente la aplicación del derecho.

Además, en las condiciones relatadas, la ausencia de definición del concepto "monto original de la inversión" en la Ley del Impuesto al Activo, no revela transgresión alguna al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, pues siendo el propósito de esta exigencia fundamental, salvaguardar la seguridad jurídica, permitiendo, por un lado, que el contribuyente conozca el alcance de su obligación tributaria y evitando, por otro, que arbitrariamente la autoridad establezca los elementos esenciales de un tributo, como son el sujeto, el objeto, la base y la tasa o tarifa, es inconcuso que se colma con la evidencia de que tales elementos se encuentran establecidos expresamente en ley, aunque sean varias las leyes que participen al respecto, es decir, el principio se cumple aunque los citados elementos no se encuentren previstos en un solo ordenamiento legal, o a pesar de que para arribar a su determinación o acertada acepción se tenga que acudir a diversas legislaciones, pues a través de esto, el legislador cumple con su aludido cometido constitucional y en muchos de los casos simplifica, bajo la técnica legislativa adecuada, la expresión material de las leyes, evitando la definición repetitiva de un mismo concepto en diversos ordenamientos legales.

Las reflexiones expuestas en el párrafo precedente resultan congruentes con el criterio sustentado por el Tribunal Pleno de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia, plasmado en la jurisprudencia que más adelante se transcribirá, en cuanto a que no existe ningún impedimento constitucional para que el legislador determine algunos elementos del tributo que establezca, remitiendo a los ya instituidos en otras leyes, porque, al hacerlo así, adopta o integra esos elementos, sin que por ello demerite su certeza y seguridad jurídica, que es lo perseguido por el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

La aludida jurisprudencia es la identificada con el número 21/90, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo VI-Primera Parte, página 69, que dice:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LOS ARTÍCULOS 2o., FRACCIONES II Y III, 3o. Y 7o. FRACCIÓN II, DE LA LEY, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR EFECTUAR REMISIONES A OTRAS LEYES. Esta Suprema Corte de Justicia ha sustentado el criterio de que no existe ningún impedimento constitucional para que el legislador determine algunos elementos del tributo que establezca, remitiendo a los ya instituidos en otras leyes, porque, al hacerlo así, adopta o integra esos elementos, sin que por ello demerite la certeza y seguridad jurídica de los mismos, que es fin perseguido por el principio de legalidad tributaria. Por tanto, la particularidad de que los artículos 2o., fracciones II y III, 3o. y 7o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas remitan a disposiciones de otras leyes para integrar la base del tributo de mérito, no transgrede el principio de legalidad impositiva que establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución."

Asimismo, de ilustración a las consideraciones vertidas, es pertinente invocar la tesis número XXII/95 del Tribunal Pleno de la actual integración de la Suprema Corte de Justicia, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo I, junio de 1995, página 37, cuya sinopsis dice:

"DERECHOS. PARA QUE CUMPLAN CON EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA BASTA CON QUE SUS ELEMENTOS ESENCIALES SE CONSIGNEN EXPRESAMENTE EN UNA LEY, AUN CUANDO ÉSTA SEA LA DE INGRESOS. Si el principio de legalidad tributaria consiste en que los elementos esenciales de un tributo se consignen expresamente en una ley, se respeta tal principio cuando los elementos esenciales de algún derecho se consignan en la Ley de Ingresos respectiva, pues el principio de legalidad no exige que tales elementos se consignen en una determinada ley, sino sólo que se establezcan en ley."

No es obstáculo para estimar satisfecho el principio de legalidad tributaria, que la Ley del Impuesto sobre la Renta, ordenamiento legal al que es necesario hacer remisión para precisar, tratándose de los activos consistentes en terrenos, el concepto de monto original de la inversión, no incluya a los terrenos en la definición de activos fijos que establece en su artículo 42, ya que esto se explica en función a que el objeto de ese precepto legal es el de regular bienes que se caracterizan por ser susceptibles de depreciación, lo que no acontece con los terrenos cuando constituyen activos fijos, para efectos del impuesto al activo, porque tienden a incrementar su valor conforme transcurre el tiempo.

Sobre el particular es aplicable la jurisprudencia que adelante se transcribe, identificada con número 10/91, sustentada por el Tribunal Pleno de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII-Marzo, página 24, la que se invoca con la salvedad consistente en que de las disposiciones legales a que hace mención, sólo el artículo 10 de la Ley del Impuesto al Activo ha sido reformado, lo que carece de relevancia por las razones antes expuestas, que revelan la actualidad del criterio.

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR INDEFINICIÓN DEL CONCEPTO ‘MONTO ORIGINAL DE LA INVERSIÓN’ POR LO QUE SE REFIERE A TERRENOS, PUES AL RESPECTO ES APLICABLE LA DEFINICIÓN CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 41 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El principio de legalidad tributaria, contenida en la fracción IV del artículo 31 constitucional, exige que todo impuesto se establezca en una ley en la que se consignen de modo expreso sus elementos esenciales, a fin de evitar que su señalamiento quede al arbitrio de la autoridad exactora. El artículo 10, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas hace remisión expresa a la Ley del Impuesto sobre la Renta a efecto de establecer la definición, entre otros, del concepto ‘monto original de la inversión’, que de conformidad con la fracción III del artículo 2o. de la primera ley mencionada, le es aplicable a los terrenos para la determinación del valor sobre el que deberá pagarse el impuesto del 2% que este último dispositivo prevé. Ahora bien, el párrafo segundo del artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta define el contenido del concepto de referencia, por lo que por el solo hecho de hacer suya esa definición la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas por virtud de la remisión contenida en su artículo 10, tiene precisada la base del gravamen en cuanto a ese tipo de bienes se refiere, cumpliendo en ese aspecto con el principio de legalidad tributaria consagrado por la fracción IV del artículo 31 constitucional. No es óbice para así estimarlo el que el diverso artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no se refiera expresamente en su definición de activos fijos a los terrenos, toda vez que ello obedece a que el objeto del precepto es el de regular bienes que se caracterizan por ser susceptibles de depreciación, lo que no sucede con los terrenos cuando constituyen activos fijos, porque tienden a incrementar su valor conforme transcurre el tiempo."

Por consiguiente, el concepto de violación en estudio es infundado.

También es infundado el planteamiento sintetizado en el inciso b), pues si bien de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 2o. y 3o., de la Ley del Impuesto al Activo, para determinar el monto del tributo, debe aplicarse al valor del activo en el ejercicio la tasa del 1.8% y respecto del valor de algunos bienes que conforman el activo deba tomarse en cuenta el factor de actualización a que se refiere la fracción II del artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se determina con base en el Índice Nacional de Precios al Consumidor, esto no da lugar a considerar que ese procedimiento es confuso o incierto respecto de la base del impuesto y que viola el principio de legalidad.

Tal postura encuentra sustento en que la obtención del Índice Nacional de Precios al Consumidor constituye un indicador que refleja las variaciones en el valor de la moneda y su determinación se encomienda a un órgano descentralizado, como es el Banco de México, que realiza una función técnica con el propósito de contar con un mecanismo que permita conocer la magnitud de los cambios económicos derivados del proceso inflacionario.

Además, el Índice Nacional de Precios al Consumidor, es un elemento que se determina con base en normas técnicas y no con el fin de fijar el monto de uno o varios impuestos, sin que el Banco de México realice con ello una función legislativa, ni que quede en sus manos el establecimiento de uno de los elementos esenciales del tributo, ya que este órgano se limita a calcular un elemento que el legislador estimó necesario utilizar para determinar el monto del impuesto, con base en una apreciación real del valor de los bienes y operaciones que se toman como referencia, para conocer la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, además de que se evita la posibilidad de hacer constantes reformas a la ley, para el solo efecto de hacer los ajustes que imponen las variaciones del poder adquisitivo de la moneda.

En las condiciones relatadas, al remitir la ley al índice citado para determinar el factor de actualización, no se da lugar a la incertidumbre respecto del monto de la base del impuesto al activo, puesto que no se deja en manos de la autoridad exactora su cálculo, ni su establecimiento tiene como única finalidad la de fijar el monto de los impuestos.

Cabe agregar que la exigencia de que se consignen en la ley los elementos necesarios para conocer la medida en que debe contribuirse para los gastos públicos, no se incumple por el hecho de que alguno de ellos sea variable y que, para su determinación, el propio legislador ordene que se atienda a un dato que debe calcularse en forma periódica por un organismo descentralizado especializado.

Es inexacto que el comentado factor de actualización, se encuentre fuera del alcance de los contribuyentes, puesto que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, el Índice Nacional de Precios al Consumidor debe ser calculado mensualmente por el Banco de México y publicado en el Diario Oficial de la Federación, lo que permite su conocimiento por el contribuyente y su consecuente aplicación.

Tampoco provoca incertidumbre alguna para la determinación de la base del tributo que el párrafo cuarto del artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Activo, establezca la posibilidad de que los inventarios se actualicen conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Se expone tal aserto, pues se advierte que el mencionado artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Activo hace referencia a los principios de contabilidad generalmente aceptados, no como reglas o normas de conducta obligatoria, sino como bases consuetudinarias de una técnica como es la contabilidad que resulta auxiliar en el manejo mismo de las empresas, es decir, como un método de valuación propio de las empresas que aporta resultados uniformes y que permite exámenes de comprobación, de seguimiento aconsejable mas no obligatorio, tan es así que el artículo en estudio no prevé una sanción por la falta de actualización de los inventarios conforme a los citados principios, sino otorga otras opciones para efectuar esa actualización, de ahí que no resulta indispensable que esos principios se encuentren precisados en ley, máxime que no es la función de ésta el determinar el contenido y alcance de las técnicas contables, sino el de tomar en cuenta sus resultados para poder determinar la situación fiscal del contribuyente; a lo que debe agregarse que, de cualquier manera, es inconcuso que el conocimiento de esos principios es del dominio público. Por consiguiente, sobre el particular no se actualiza incertidumbre alguna en relación con la determinación de la base del tributo.

A este respecto cabe destacar que, la operación de referencia no constituye la base gravable del tributo, por lo que carece de relevancia que aquellos principios sean proporcionados por particulares y no por el Poder Legislativo Federal.

Sirve de apoyo a la anterior consideración la tesis jurisprudencial número P. XIII/92, consultable en la página 8, del Semanario Judicial de la Federación, Tomo IX-Enero, que a la letra dice:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL MÉTODO DE VALUACIÓN NO FORMA PARTE DE LA BASE. Aun cuando el método de valuación sirve para la determinación del valor de los activos, ello no significa que constituya también un elemento integrador de la base del tributo. Lo anterior es así porque de conformidad con el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas el tributo se determina aplicando la tasa del 2% al valor de los activos en el ejercicio, obteniéndose éste de las reglas que para su cálculo se establecen en el procedimiento previsto por las distintas fracciones de ese numeral, que toma en cuenta promedios mensuales de activos financieros (fracción I); la actualización del saldo por deducir en el impuesto sobre la renta de activos fijos y gastos y cargos diferidos (fracción II); el monto original de la inversión de los terrenos (fracción III); y los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados (fracción IV). Es decir, con esas reglas contenidas en la ley impugnada o, en su caso, con las que obtienen de la remisión que la misma hace a otros ordenamientos legales, se determina la base del impuesto de una manera general yabstracta, aplicable, por ende, a todos los causantes del impuesto; en tanto que con la aplicación a esa base del método de valuación que el contribuyente utilice, se obtiene el valor de los activos afectos al pago del gravamen, pero de una manera particularizada que, por tanto, regirá exclusivamente a su propia situación, razón por la que ese resultado no puede integrar la base del impuesto que es de determinación previa a la aplicación del método de valuación para la fijación del monto del gravamen."

En las condiciones relacionadas, al resultar infundados los conceptos de violación hechos valer respecto de los artículos 2o., 3o. y 4o. de la Ley del Impuesto al Activo, procede negar a la quejosa la protección de la Justicia Federal solicitada, pronunciamiento que se hace extensivo al acto de aplicación, ya que la impugnación de este acto la hace depender de la inconstitucionalidad de la Ley del Impuesto al Activo, luego al no prosperar los razonamientos en contra de ésta, tampoco los que se hacen depender de su suerte, en tanto que el acto de aplicación correspondiente, no se reclamó por vicios propios.

Por lo expuesto se resuelve:

PRIMERO.-Se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-Se sobresee en el juicio de amparo.

TERCERO.-Con la salvedad anterior, la Justicia de la Unión no ampara ni protege a L.´s T., S.A. de C.V., en contra de los artículos 2o., 3o., 4o. y 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

N.; con testimonio de esta resolución vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así, lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación; por unanimidad de once votos se aprobaron los resolutivos primero y tercero; y por mayoría de ocho votos de los señores M.A.G., C. y C., D.R., G.P., O.M., R.P., S.C. y S.M. se aprobó el resolutivo segundo; los señores Ministros A.A., G.P. y presidente A.A. votaron en contra y manifestaron que formularán voto de minoría.

Nota: Los rubros a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponden a las tesis P. LXXXII/98, P.L., P.L., P.L., P./J. 67/98 y P. LXXXIII/98, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., diciembre de 1998, páginas 203, 214, 215, 217 y 218, la primera, segunda, tercera, cuarta y sexta de ellas, y T.V., noviembre de 1998, página 8, la quinta de las mencionadas.