Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 295/2010. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL DÉCIMO SEXTO CIRCUITO Y TERCERO DEL OCTAVO CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto segundo del Acuerdo 5/2001 del Pleno de este Alto Tribunal, publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintinueve de junio de dos mil uno, en virtud de que se trata de criterios sustentados en materia administrativa y no es necesaria la intervención del Tribunal Pleno.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima.

El primer párrafo del artículo 197-A de la Ley de Amparo dispone:

"Artículo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer. El procurador general de la República, por sí o por conducto del agente que al efecto designe, podrá, si lo estima pertinente, exponer su parecer dentro del plazo de treinta días."

Como se ve, entre los sujetos legitimados para denunciar una contradicción de tesis se encuentran los Tribunales Colegiados que sustentaron los criterios que se denuncian como contradictorios. En el caso, la denuncia fue formulada por el M.J.Á.H., en su carácter de presidente del Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Decimosexto Circuito, que es uno de los órganos jurisdiccionales que sustentó uno de los referidos criterios. Siendo así, es claro que dicho funcionario está legitimado para denunciar la contradicción de tesis.

TERCERO. El Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Decimosexto Circuito, en la sentencia que pronunció en el juicio de amparo directo 233/2010, en lo que interesa, sostuvo:

"Es infundado el concepto de violación hecho valer, relativo a que no es correcto que la autoridad señalada como responsable haya ponderado que los sujetos que tributan dentro del régimen de pequeños contribuyentes no pueden realizar el acreditamiento del impuesto al valor agregado.

"Para justificar esta conclusión, es necesario, primero, atender a la naturaleza de los mencionados impuesto y régimen, para luego entrar al análisis de la figura del acreditamiento fiscal.

"El impuesto al valor agregado forma parte de los impuestos indirectos, los cuales inciden en el consumo; es pues el consumidor quien soporta el peso de la carga fiscal.

"El productor e importador de bienes y servicios, con el carácter de contribuyente sujeto a todas las obligaciones fiscales, determina la carga del gravamen, la cobra a la persona que adquiere los productos con el fin de consumirlos y entera al fisco el impuesto recaudado.

"...

"Con el fin de evitar este llamado ‘efecto en cascada’ se estableció el impuesto al valor agregado, en el cual se pretende que el consumidor final pague el impuesto sobre los productos que adquiera o sobre los servicios que reciba en un monto fijo y conocido de antemano.

"Para ello se estableció un sistema en el cual el fabricante inicial vende el producto trasladando y cobrando un importe de impuesto al valor agregado al distribuidor o transformador (mismo que deberá cubrir al fisco).

"El segundo lo vende a su vez con una utilidad o ‘valor agregado’ por su transformación y traslada al siguiente comprador un impuesto sobre el importe del precio total de la operación. En este caso el distribuidor o transformador no tiene que entregar al fisco todo el impuesto que trasladó al tercer comprador, pues puede recuperar el importe del impuesto que a su vez le trasladó el fabricante original, es decir, puede ‘acreditar’ el impuesto que le fue trasladado originalmente, entregando al fisco un importe de impuesto que equivale solamente al que corresponde al valor que le agregó.

"De esta manera, el impuesto trasladado, en una fase de la producción o distribución, no es un costo para el que lo recibe, pues lo podrá recuperar al hacer la siguiente operación: el impuesto al valor agregado se causa al comprar, para acreditarse del impuesto causado al vender, de manera que se pague al fisco sólo por la diferencia que se considera causada sobre el valor agregado.

"Entendiéndose por traslación el procedimiento mediante el cual el sujeto percutido, contribuyente, transfiere a un tercero en forma total o parcial la carga impositiva que, por determinación legal, debe pagar el primero a la autoridad hacendaria, convirtiéndose el tercero en sujeto incidido (la persona que realmente lo paga).

"Ahora bien, es preciso atender a la regulación jurídica de la pequeña empresa que capta un gran número de negocios en México, debido a que son los contribuyentes con menores ingresos y que menos obligaciones tienen ante la autoridad fiscal, es decir, los pequeños contribuyentes.

"Esa regulación se encuentra inserta en los artículos 119-M a 119-O, contenidos en el título IV (‘De las personas físicas’), capítulo II (‘De los ingresos por actividades empresariales y profesionales’), sección III (‘Del régimen de pequeños contribuyentes’), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"De esos numerales, únicamente se transcriben, por su vinculación con el presente caso, los dos primeros, ya que se refieren a la naturaleza opcional del régimen, los requisitos que se deben satisfacer, así como al método para pagar el impuesto relativo: (resulta innecesaria la transcripción de dichos preceptos).

"Como se desprende del capítulo en el que se encuentra inserto este régimen, las actividades que desempeñan los pequeños contribuyentes son de naturaleza empresarial, las cuales están precisadas en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación: (no es necesario su transcripción).

"Ahora bien, el término ‘acreditamiento’ es usado por las leyes fiscales para indicar que una cantidad de un impuesto o tributo pagado en ciertas circunstancias puede ser ‘tomado en cuenta para el pago del mismo o de otro impuesto que haya de pagarse en otras circunstancias.’

"Así, el acreditamiento fiscal consiste en restar del impuesto que se deba pagar, el impuesto cobrado, siempre y cuando se lleve a cabo el procedimiento que corresponda de conformidad con las leyes fiscales.

"Para efectos del impuesto al valor agregado, el artículo 4 de la ley relativa, vigente en los ejercicios respecto de los cuales la quejosa solicita la devolución, prevé que el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esa ley, la tasa que corresponda según sea el caso.

"El mencionado artículo, vigente en el año de mil novecientos noventa y nueve, en sus dos primeros párrafos y su fracción primera, estatuían lo siguiente:

"‘Artículo 4.’ (resulta innecesaria su transcripción).

"Numeral que el treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, fue modificado para quedar en los siguientes términos:

"‘Artículo 4.’ (no es necesaria su transcripción).

"En esa virtud, el impuesto al valor agregado acreditable es el tributo causado que un contribuyente traslada a otro, susceptible de recuperación por el segundo en sus liquidaciones de impuesto al valor agregado, acreditándolo contra el impuesto al valor agregado que a su vez causen sus operaciones propias.

"Este impuesto al valor agregado se recupera porque se trata de un gravamen que en etapas anteriores ya fue recaudado por el fisco y porque su peso no debe recaer en el contribuyente, sino que lo debe soportar el consumidor en la etapa final.

"El mencionado artículo 4 señala al impuesto al valor agregado acreditable como resultado de un procedimiento, dentro del cual se contempla el relativo a que las adquisiciones sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"Desde su expedición, la Ley del Impuesto al Valor Agregado utilizó el sistema de deducciones del impuesto sobre la renta en virtud de que éstas se originan con las erogaciones estrictamente indispensables para que las personas físicas o jurídicas lleven a cabo sus actividades empresariales.

"De este modo, el legislador estableció en el citado artículo 4 que sólo las erogaciones que fuesen deducibles para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrían ser tomadas en cuenta para acreditar el impuesto al valor agregado trasladado o repercutido, ya que al ser dichas deducciones un beneficio para el cálculo del impuesto sobre la renta, pueden reflejarse de igual manera en el impuesto al valor agregado al considerarse como base del impuesto acreditable.

"La Ley del Impuesto sobre la Renta, en el ya transcrito artículo 119-N, prevé que esta contribución será la que resulte de aplicar la tasa correspondiente (conforme a la tabla), a la diferencia de restar las deducciones autorizadas a los ingresos acumulables; de ahí que el legislador ordinario determinó que sólo los gastos, adquisiciones y erogaciones que tuvieran una relación directa y básica para la realización de los fines de los sujetos del impuesto podrían ser deducibles.

"En igual forma, el legislador trasladó dicho razonamiento al cálculo del impuesto al valor agregado, al establecer que para obtener el impuesto acreditable, únicamente se podrá tomar en cuenta el impuesto al valor agregado pagado por los conceptos que son deducibles para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, pues de no preceptuar tal relación entre los mencionados impuestos, existía la posibilidad de que gastos que no se pueden deducir en el cálculo del impuesto sobre la renta, se acrediten al momento de calcular el impuesto al valor agregado, lo que significa que la voluntad del legislador al condicionar el acreditamiento del impuesto al valor agregado a los requisitos de deducción exigidos por el impuesto sobre la renta, se traduce en una medida de control y congruencia entre los sistemas impositivos referidos.

"Se expone tal aserto, porque el artículo 25, fracción XVI, de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado por decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, vigente en los ejercicios respecto de los cuales solicita la devolución la quejosa, disponía: (es innecesaria su transcripción).

"Bajo esa óptica jurídica, es indudable que el requisito de que las erogaciones o gastos fuesen deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta no conlleva a establecer que la persona jurídica o física tuviese que ser contribuyente de ambos impuestos, ya que no debe perderse de vista que simplemente se empleó el sistema de las deducciones del impuesto sobre la renta para dar uniformidad tributaria al esquema de acreditamiento de los gastos, compras y demás erogaciones a través de las cuales se repercutió o trasladó el impuesto al valor agregado.

"Dicho lo anterior y, precisamente en esta intención de uniformidad tributaria, a fin de responder a la pregunta relativa a si los pequeños contribuyentes pueden acreditar el impuesto al valor agregado o no, es necesario invocar el artículo 2o. C de la ley relativa, vigente en los mencionados ejercicios fiscales:

"‘Artículo 2o. C.’ (resulta innecesaria su transcripción).

"Como se observa, el pago del impuesto al valor agregado no es una obligación a cargo de los pequeños contribuyentes, siempre y cuando los ingresos obtenidos en el año calendario anterior no excedan del monto precisado por la ley, es decir, un millón de pesos para el año de mil novecientos noventa y nueve o sus posteriores modificaciones; por ende, de una interpretación en sentido contrario, estarán obligados al pago del impuesto en comento los que excedan ese ingreso.

"En esa virtud, este rango cuantitativo permite identificar a las personas físicas que se encuentren en esa hipótesis normativa como pequeños contribuyentes, aunque el citado artículo no lo reconozca expresamente.

"Por ello, en el supuesto de que los ingresos fueran mayores a la citada cantidad, deberá entenderse que la persona no tributa bajo el régimen de pequeños contribuyentes y, por ende, debe pagar el impuesto al valor agregado.

"En el caso concreto, no existen en el expediente datos que permitan concluir que la peticionaria de amparo haya obtenido ingresos superiores al monto que se ha mencionado y, es por esta razón que, al no poderse presumir lo contrario, se encuentra inmersa en el citado régimen; aunado a que la autoridad administrativa demandada en el juicio de nulidad, en el oficio a través del cual negó la devolución solicitada, le reconoció el carácter de pequeño contribuyente.

"Ahora, como se dijo en párrafos precedentes, por remisión expresa del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para obtener el impuesto acreditable únicamente se podrá tomar en cuenta el impuesto al valor agregado pagado por los conceptos que son deducibles para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta; luego, al no haberse pagado esa contribución, inconcuso es que no se podrá acreditar.

"Además, como lo precisó la Sala responsable, con base en el artículo 119-N de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los pequeños contribuyentes, a los ingresos obtenidos por su actividad empresarial, sólo podrán disminuir un monto equivalente a tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, lo que implica que no tienen derecho a deducción alguna y, por ende, al acreditamiento del impuesto al valor agregado que les hubiera sido repercutido.

"Fue hasta el ejercicio de dos mil tres en el que ese mismo artículo señala que los pequeños contribuyentes pagarán impuesto al valor agregado; sin embargo, robusteciendo la aseveración vertida en el párrafo inmediato anterior, acota que los contribuyentes no tendrán derecho al acreditamiento del impuesto al valor agregado.

"‘Artículo 2o. C.’ (no es necesaria su transcripción).

"Por tanto, fue correcta la decisión asumida por la autoridad responsable ya que, se insiste, los pequeños contribuyentes no tienen derecho al acreditamiento del impuesto al valor agregado.

"En esa virtud, también es infundado el concepto de violación relativo a que la negativa de devolución del impuesto al valor agregado se fundó en las reglas 5.2.12 y 5.2.2. de las Resoluciones Misceláneas Fiscales de los años mil novecientos noventa y nueve, dos mil y dos mil uno, las que superan y contradicen lo estatuido en los artículos 22 del Código Fiscal de la Federación y 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"Una Resolución Miscelánea Fiscal, es una resolución dictada por una autoridad fiscal mediante la cual se establece una disposición de carácter general, cuya publicación se realizó atendiendo a lo dispuesto en el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación y en el diverso 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, pero que en manera alguna se rige por lo dispuesto en el artículo 35 del ordenamiento citado ni, menos aún, en el párrafo penúltimo del propio artículo 33. Los referidos preceptos señalan: (es innecesaria su transcripción)

"De estos preceptos, debe distinguirse entre los criterios de carácter interno que emiten las autoridades fiscales con el fin de lograr el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, previstos en los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del citado código tributario y las disposiciones de observancia general que una específica autoridad hacendaria puede emitir, las cuales encuentran su origen en una habilitación legal mediante la cual el Congreso de la Unión, en términos de lo previsto en los artículos 73, fracción XXX y 90 de la Constitución General de la República -en ejercicio de sus atribuciones para distribuir los negocios del orden administrativo entre los órganos que integran la administración pública federal centralizada-, faculta a una autoridad administrativa para emitir disposiciones de observancia general en virtud de lo previsto en el artículo 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria.

"En efecto, la atribución que se confiere a diversas autoridades fiscales para dar a conocer los criterios internos que deben seguirse en la aplicación de las diferentes normas tributarias se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposición de observancia que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que, por su propia naturaleza no pueden generar obligación alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de alguna norma de esa naturaleza y, en su caso, de publicarse en el Diario Oficial de la Federación, otorgarán derechos a los contribuyentes. Es decir, se trata de la difusión del alcance que conforme al criterio de una autoridad fiscal debe darse a una disposición general, sin que tal interpretación sea vinculatoria para los gobernados; lo que se explica porque no son actos producto del ejercicio de una potestad normativa que permite establecer nuevos supuestos y las correspondientes consecuencias de derecho, sino simplemente de interpretaciones administrativas.

"En cambio, las disposiciones de observancia general cuya publicación debe realizarse en términos de lo previsto en el inciso g) de la fracción I del artículo 33 del Código Fiscal de la Federación y en la fracción III del artículo 14 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, tienen como finalidad pormenorizar y precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a una serie de principios incluidos en la garantía de seguridad jurídica de los gobernados, entre otros, los de reserva de la ley y primacía de la ley, por lo que no deben incidir en el ámbito reservado a la ley ni ir en contra de lo dispuesto en ésta, para lo cual deben ceñirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisión.

"Entonces, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razón alguna para considerar que las disposiciones de observancia general agrupadas en la Resolución Miscelánea Fiscal se rigen por lo previsto en los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del Código Fiscal de la Federación, ya que estos numerales se refieren exclusivamente a los criterios interpretativos que sostengan las autoridades fiscales, los que en ningún momento serán obligatorios para los gobernados, a diferencia de las disposiciones de observancia general que emita el jefe del Servicio de Administración Tributaria las que son de cumplimiento obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, en virtud de una sentencia dictada en alguno de los medios de defensa jurisdiccionales que prevé el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos total o parcialmente, por no respetar los principios que rigen su emisión.

"...

"Precisada la naturaleza de estas resoluciones, es necesario puntualizar que las reglas invocadas por la autoridad demandada, aquí tercero perjudicada, en que se basó la negativa de devolución de impuestos solicitada, al disponer que en ningún caso procede la devolución de impuestos, tratándose de las personas que tributen conforme al régimen establecido en la sección III, capítulo VI, título IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (pequeños contribuyentes), establece una prohibición para determinados contribuyentes a quienes pretende regular.

"Sin embargo, como se precisó en párrafos precedentes, esa prohibición nace de la interpretación congruente de las leyes de los impuestos al valor agregado y sobre la renta.

"En esa virtud, adversamente a lo que aduce el quejoso, las mencionadas resoluciones misceláneas no contradicen ni sobrepasan lo estatuido en los artículos 22 del Código Fiscal de la Federación y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que son disposiciones de jerarquía superior.

"Así es, el mencionado numeral 6o., invocado por la responsable en el acto reclamado, prevé lo relativo al acreditamiento y devolución de la contribución que regula cuando en la declaración de pago provisional resulte saldo a favor, con ciertas limitantes respecto de la devolución.

"...

"Mientras que el diverso artículo 22 del código tributario prevé la obligación de las autoridades consistente en devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales.

"...

"Por todo lo anterior, las reglas impugnadas estatuyen una prohibición referente a la devolución del impuesto al valor agregado, respecto de determinado tipo de contribuyentes, es decir, los del régimen de pequeños contribuyentes; empero, se insiste, esta limitante es preceptuada por las mencionadas leyes de los impuestos al valor agregado y sobre la renta, las que, inclusive, son de mayor jerarquía que las reglas misceláneas.

"Ello aunado a que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, prevé que las autoridades fiscales devuelvan las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales.

"...

"En el caso concreto, la S.F., para emitir su fallo, precisó las siguientes premisas:

"1. Conforme al artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para determinar el impuesto acreditable, las adquisiciones deben ser deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"2. Atendiendo al contenido del numeral 119-N de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los pequeños contribuyentes no tienen derecho al acreditamiento del impuesto al valor agregado, porque no pueden realizar deducción alguna.

"3. No pueden obtener un saldo a favor de impuesto al valor agregado de acuerdo con lo establecido en los artículos 5, cuarto párrafo y 56 de la ley relativa.

"4. Conforme a las reglas 5.2.12 y 5.2.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para mil novecientos noventa y nueve, dos mil y dos mil uno, el acreditamiento del impuesto al valor agregado debe efectuarse, por los pequeños contribuyentes, en la declaración del periodo en el que se hubiere efectuado el pago del bien o servicio de que se trata, sin que proceda en ningún caso la devolución.

"5. Esas reglas no niegan el derecho a la devolución, pues no pueden negar algo que la Ley del Impuesto al Valor Agregado no les concede a los pequeños contribuyentes.

"6. Las referidas reglas no superan lo establecido en la ley, pues si no existe precepto legal que establezca que los pequeños contribuyentes tengan derecho a solicitar la devolución, tampoco existe otro en el que se indique que no tienen derecho.

"Como se observa, en los cuatro primeros puntos habla sobre el acreditamiento del impuesto; sin embargo, en el cuarto puntualiza que en ningún caso procede la devolución, lo que, además, constituye una reiteración de lo previsto en las reglas misceláneas.

"Consecuentemente, es dable concluir que, en forma correcta, la autoridad responsable reconoció la validez de la negativa de devolución, con base en el argumento inserto por la autoridad demandada en el acto que la contiene, es decir, el relativo a que las Reglas 5.2.12 y 5.2.2. de las Resoluciones Misceláneas de mil novecientos noventa y nueve, dos mil y dos mil uno prohíben la procedencia de la devolución del impuesto al valor agregado.

"Consecuentemente, ante lo infundado de los conceptos de violación vertidos por la quejosa, lo que procede es negar el amparo y protección de la Justicia Federal solicitados."

CUARTO. El Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 95/2002, sostuvo las consideraciones que a continuación se citan:

"Se dice que el anterior argumento es infundado, pues contrario a lo que se aduce, la multicitada R.5.. en que se basó la negativa de devolución de impuestos solicitados, al disponer que en ningún caso procede la devolución de impuestos, tratándose de las personas que tributen conforme al régimen establecido en la sección III, capítulo VI, título IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (personas físicas, régimen de pequeños contribuyentes), establece una prohibición para determinados contribuyentes a quienes pretende regular, que contradice y sobrepasa lo establecido por el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que son disposiciones de jerarquía superior, pues el aludido numeral 6o. que prevé lo relativo al acreditamiento y devolución de la contribución que regula, no limita en forma alguna el derecho de los contribuyentes a la devolución del saldo a favor que hubiesen obtenido en sus declaraciones.

"Ahora bien, en la especie no se encuentra a discusión el hecho de que la Resolución Miscelánea Fiscal constituye un agrupamiento de disposiciones de carácter general, que se publica anualmente y que regula diversas figuras previstas en las leyes fiscales, las que se expiden en uso de las facultades que otorga a las autoridades fiscales el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación.

"En el caso concreto se considera conveniente transcribir el artículo 22, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes en el año dos mil, así como la R.5.., los cuales disponían: (su transcripción se hará en el considerando de estudio).

"...

"Como se desprende del contenido de la citada jurisprudencia, las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal -como la que se examina- no tienen el carácter de reglamento pues ‘no fue expedida por el presidente de la República en uso de su facultad reglamentaria, sino por un subsecretario de Estado con base en el referido precepto del código tributario (refiriéndose al artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación), esto es, aun cuando la resolución miscelánea fiscal contiene reglas generales, impersonales y abstractas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, ello no da lugar a considerar que tal resolución tiene el carácter de reglamento.’

"Desde esa perspectiva se considera que acorde a lo dispuesto en el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, la citada R.5.., es de carácter general y fue publicada ‘para el mejor cumplimiento’ de las facultades de las autoridades fiscales, y por tanto no debe sobrepasar o contradecir la ley, en acatamiento al orden jerárquico normativo establecido en el 133 constitucional.

"...

"Por consiguiente, si la regla de carácter general 5.2.2. no tiene las características de una ley formalmente emitida por el Poder Legislativo, es claro que no puede ni debe rebasar la disposición contenida en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación transcrito, como adecuadamente lo consideró la Sala recurrida, precepto que prevé que las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales, y que la devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado, de ahí que el agravio que se examina resulta infundado, pues como quedó claro, la multicitada R.5.. al establecer una prohibición referente a la devolución del impuesto al valor agregado respecto de determinado tipo de contribuyentes que no preceptúa norma legal alguna que haga excepción de determinados contribuyentes atendiendo al régimen bajo el que tributan (sic).

"En las relatadas circunstancias, ante lo infundado del agravio de la recurrente, procede confirmar la sentencia que se revisa."

Los razonamientos antes expuestos sirvieron de sustento para integrar la jurisprudencia visible en la página 1079 del Tomo XVI, correspondiente al mes de noviembre de dos mil dos, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2000. LA REGLA 5.2.2. CONTRADICE Y SUPERA LO ESTABLECIDO POR LOS ARTÍCULOS 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y 6o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. La regla 5.2.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2000, si bien tiene por objeto facilitar la exacta observancia de las leyes fiscales expedidas por el Poder Legislativo, no puede ir más allá de los límites de esas leyes, en observancia del principio de la preferencia o primacía de la ley, reconocido y recogido en el artículo 72, inciso F), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; de ahí que las leyes fiscales no pueden ser modificadas por una norma de carácter general emitida por órgano diverso al Legislativo, ya que en la interpretación, reforma o derogación de las leyes o decretos deben observarse los mismos trámites establecidos para su formación. Por consiguiente, si la regla de carácter general 5.2.2. no tiene las características de una ley formalmente emitida por el Poder Legislativo, resulta de ello que al establecer que tratándose de las personas que tributen conforme al régimen establecido en la sección III, capítulo VI, título IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (personas físicas, régimen de pequeños contribuyentes), contradice y supera lo dispuesto por los artículos 22 del Código Fiscal de la Federación y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en tanto que estos numerales no limitan en forma alguna el derecho que tienen los contribuyentes de obtener la devolución del saldo a favor que resulte en sus declaraciones."

Cabe precisar que el criterio antes citado también fue sustentado en las revisiones fiscales 82/2002, 88/2002, 87/2002 y 97/2002, sin embargo, resulta innecesaria la transcripción de las ejecutorias correspondientes, en virtud de que todas ellas contienen razonamientos similares a lo que quedaron transcritos.

QUINTO. Se actualiza la contradicción de tesis denunciada.

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al interpretar los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A de la Ley de Amparo, emitió la tesis visible en la página 68 del Tomo XXX, correspondiente al mes de julio de dos mil nueve, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES (INTERRUPCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA P./J. 26/2001, DE RUBRO: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’). De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpe la jurisprudencia citada al rubro, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ impide el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."

Del criterio transcrito se desprende que la contradicción de tesis se configura cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, con independencia de que las cuestiones fácticas de los asuntos en los que se sostienen tales criterios no sean idénticas.

En el caso, según quedará demostrado, los dos Tribunales Colegiados de Circuito adoptaron criterios opuestos al resolver un problema jurídico similar, de manera que se actualiza la contradicción de tesis denunciada. En efecto, el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Decimosexto Circuito, al resolver el juicio de amparo directo 233/2010, adoptó la conclusión relativa a que las reglas 5.2.12 y 5.2.2. de las Resoluciones Misceláneas para mil novecientos noventa y nueve y dos mil, respectivamente, (que establecen la improcedencia de devolución de los saldos a favor del impuesto al valor agregado que tengan los pequeños contribuyentes) no rebasa lo establecido en el artículo 6o. de la ley que regula dicho gravamen (conforme al cual los contribuyentes tienen derecho a solicitar la devolución de los saldos que tengan a su favor). Lo anterior, porque la imposibilidad de obtener saldo a favor deriva de la ley correspondiente y no de las citadas reglas misceláneas, toda vez que es ésta la que determina que los pequeños contribuyentes no son sujetos del impuesto al valor agregado. Luego, si no son sujetos de tal gravamen es claro que no pueden realizar acreditamiento alguno y, en consecuencia, no pueden tener saldo a favor.

Para sustentar la anterior conclusión, el referido cuerpo colegiado sostuvo los razonamientos torales que a continuación se reseñan:

• El acreditamiento consiste en restar "del impuesto que se deba pagar, el impuesto cobrado, siempre y cuando se lleve a cabo el procedimiento que corresponda de conformidad con las leyes fiscales". Al respecto, la Ley del Impuesto al Valor Agregado condiciona el acreditamiento al requisito consistente en que las erogaciones que hubiese hecho el contribuyente (en las que se le hubiese trasladado dicho gravamen) sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta. En otras palabras, para poder acreditar el impuesto al valor agregado es indispensable que las erogaciones en las que éste se hubiese causado sean estrictamente necesarias para el desempeño de la actividad empresarial de la persona física.

• Conforme al artículo 119-N de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los pequeños contribuyentes no tienen derecho a deducción alguna, pues únicamente pueden disminuir un monto equivalente a tres veces el salario mínimo general del área geográfica correspondiente elevado al año. Luego, si para acreditar el impuesto al valor agregado es requisito indispensable que las erogaciones correspondan a gastos que sean deducibles y si se tiene en cuenta que los pequeños contribuyentes no tienen derecho a deducción alguna conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, es inconcuso que dicha categoría de contribuyentes no tiene derecho al acreditamiento y, por ende, no puede tener saldo a favor.

• Aunado a lo anterior, el artículo 2o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en mil novecientos noventa y nueve y dos mil establecía que las personas físicas con actividades empresariales que prestaran servicios al público en general no estarían obligadas al pago de dicho gravamen cuando sus ingresos no excedieran de un millón de pesos. Esto implica, aunque la ley no lo determine de manera expresa, que son pequeños contribuyentes las personas físicas cuyos ingresos no excedan de la mencionada cantidad. Luego, si los pequeños contribuyentes no están obligados al pago del impuesto al valor agregado es inconcuso que no pueden acreditar dicho gravamen y, en consecuencia, no pueden tener saldo a favor. Siendo así, es claro que no pueden tener derecho a una devolución por concepto del impuesto de que se trata.

Como se ve, el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Decimosexto Circuito esencialmente consideró que del análisis tanto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado como de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los pequeños contribuyentes, al no ser sujetos del impuesto al valor agregado, no pueden realizar acreditamiento alguno y, por tanto, no pueden tener saldo a favor. Luego, la regla miscelánea que establece la improcedencia de devolución de saldo a favor de este último gravamen a los pequeños contribuyentes no rebasa ni excede la ley, por el contrario, encuentra justificación en ella.

Por otra parte, el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, al resolver la revisión fiscal 95/2002 (entre otros asuntos), sostuvo la conclusión consistente en que la regla 5.2.2. de la resolución miscelánea vigente en dos mil, al determinar que en ningún caso procede la devolución de saldos a favor de los pequeños contribuyentes, excede lo dispuesto tanto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado como en el Código Fiscal de la Federación en la medida en que establece una limitación no prevista en dichos ordenamientos legales. Para adoptar esta determinación el referido órgano jurisdiccional se apoyó en las siguientes consideraciones fundamentales:

• Los artículos 22 del Código Fiscal de la Federación y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establecen que las autoridades fiscales están obligadas a devolver a los contribuyentes las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales. Cabe precisar que dichos preceptos no fijan restricción alguna al derecho de los contribuyentes a solicitar la devolución de saldo a favor, es decir, no limitan el universo de contribuyentes que pueden acceder a ese derecho.

• La resolución miscelánea constituye un agrupamiento de disposiciones de carácter general que se publican anualmente y que no pueden sobrepasar o contradecir lo establecido en la ley en cumplimiento al orden jerárquico normativo previsto en el artículo 133 constitucional.

• La regla 5.2.2. de la resolución miscelánea para dos mil sobrepasa lo establecido en la ley, pues determina que los pequeños contribuyentes en ningún caso tendrán derecho a la devolución del saldo a favor del impuesto al valor agregado, lo cual constituye una limitación no prevista en el ordenamiento legal que es de mayor jerarquía.

Como se ve, el cuerpo colegiado de que se trata, de manera destacada determinó que la regla miscelánea 5.2.2. vigente en dos mil, conforme a la cual no procede devolver a los pequeños contribuyentes el saldo a favor del impuesto al valor agregado, va más allá de lo que establece tanto la ley que regula dicho gravamen como el Código Fiscal de la Federación, toda vez que estos ordenamientos no limitan el derecho de los pequeños contribuyentes a obtener de la autoridad fiscal, cuando así proceda, la devolución de saldo a favor.

De lo hasta aquí expuesto se aprecia que se actualiza la contradicción de tesis, pues el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Decimosexto Circuito determinó que la regla 5.2.2. de la resolución miscelánea vigente en dos mil, que establece la improcedencia de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado que tengan los pequeños contribuyentes, encuentra sustento en las Leyes del Impuesto sobre la Renta y al Valor Agregado. En cambio, el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito consideró que la improcedencia de la devolución establecida en dicha regla miscelánea excede lo dispuesto en los artículos 22 del Código Fiscal de la Federación y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de manera que no encuentra apoyo en dichos ordenamientos.

En el orden de ideas expuesto, la materia de la presente contradicción de tesis se constriñe a determinar si la regla 5.2.2. de la resolución miscelánea de dos mil que establece la improcedencia de devolución de los saldos a favor del impuesto al valor agregado que tengan los pequeños contribuyentes, excede o no lo establecido tanto en la ley que regula dicho gravamen como en el Código Fiscal de la Federación.

SEXTO. Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio que esta Segunda Sala sustentará en la presente resolución.

Dada la materia de la contradicción de tesis, previamente a examinar la regla 5.2.2. de la Resolución Miscelánea de dos mil, resulta necesario precisar la naturaleza de dicha resolución. El artículo 33, inciso g), del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil disponía:

"Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:

"I.P. asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:

"...

"g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año."

De la anterior transcripción se aprecia que las autoridades fiscales pueden emitir resoluciones anuales que contengan disposiciones de carácter general tendentes a precisar o detallar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales. En relación con este tipo de resoluciones el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que están sujetas a principios que tutelan la seguridad jurídica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primacía de ley. Esta afirmación tiene sustento en la tesis plenaria visible en la página 15 del Tomo XX, correspondiente al mes de septiembre de dos mil cuatro, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL. De los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del Código Fiscal de la Federación se advierte que la atribución conferida a diversas autoridades fiscales para dar a conocer los criterios internos que deben seguirse en la aplicación de las normas tributarias, se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposición de observancia general que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que, por su propia naturaleza, no pueden generar obligación alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de dichas normas y en caso de publicarse en el Diario Oficial de la Federación, otorgarán derechos a los contribuyentes. En cambio, las disposiciones de observancia general cuya emisión y publicación se rigen, respectivamente, por lo dispuesto en los artículos 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, tienen como finalidad precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el Presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a principios que tutelan la seguridad jurídica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primacía de la ley, por lo que deben ceñirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisión. En tal virtud, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razón alguna para considerar que las reglas agrupadas en la Resolución Miscelánea Fiscal se rigen por los mencionados artículos 33, párrafo penúltimo y 35, ya que éstos se refieren exclusivamente a criterios interpretativos que sostengan las autoridades fiscales, los que en ningún momento serán obligatorios para los gobernados, a diferencia de las disposiciones de observancia general que emita el Presidente del Servicio de Administración Tributaria, las cuales son de cumplimiento obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, con motivo de una sentencia dictada en algún medio de defensa que prevé el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos, total o parcialmente, al no ceñirse a los referidos principios y, en su caso, a las condiciones que establezca el legislador para su dictado."

Conforme a la citada tesis, la miscelánea fiscal está sujeta a los principios de reserva y primacía de la ley, esto es, a los mismos principios a los que están sujetos los reglamentos respecto de las leyes. El primero de los referidos principios determina que aquélla no puede regular materias que deben ser normadas en las leyes y, el segundo, consiste en que la miscelánea fiscal debe estar precedida por un ordenamiento legal en el que encuentra su justificación y medida, toda vez que se limita a detallar y precisar la regulación correspondiente.

Ahora bien, para estar en aptitud de determinar si la regla 5.2.2. de la Resolución Miscelánea vigente en dos mil, al determinar la improcedencia de la devolución de saldos a favor por concepto de impuesto al valor agregado de los pequeños contribuyentes, cumple o no con el principio de primacía de ley, es necesario analizar tanto lo dispuesto por el ordenamiento que regulaba el referido gravamen como lo establecido por la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto de los pequeños contribuyentes.

El título IV (de las personas físicas) de la Ley del Impuesto sobre la Renta se divide en diversos capítulos y es el sexto el que regula "los ingresos por actividades empresariales". Este capítulo se divide en tres secciones, a saber: I) régimen general; II) régimen simplificado; y, III) régimen de los pequeños contribuyentes.

Los artículos 107 y 119-M de la Ley del Impuesto sobre la Renta (el segundo de ellos contenido en la sección III del capítulo relativo a "actividades empresariales"), vigente en dos mil en lo conducente disponían:

"Artículo 107. Se consideran ingresos por actividades empresariales los provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas."

"Artículo 119-M. Las personas físicas que obtengan ingresos de los señalados en este capítulo, podrán optar por pagar el impuesto sobre la renta en los términos establecidos en esta sección, siempre que los ingresos propios de su actividad empresarial y los intereses obtenidos en el año calendario anterior, no hubieran excedido de $2'986,618.00.

"Los contribuyentes a que se refiere este artículo que inicien actividades podrán optar por pagar el impuesto conforme a lo establecido en esta sección, cuando estimen que sus ingresos del ejercicio no excederán el límite a que se refiere este artículo ..."

De las disposiciones transcritas se aprecia que el título IV, capítulo VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta grava los ingresos que se obtienen por actividades empresariales que son las relacionadas con el comercio, la industria, la agricultura, la ganadería, la pesca y la silvicultura. De los propios artículos se desprende que los denominados "pequeños contribuyentes" son aquellos que por las actividades antes mencionadas, además de los intereses que obtengan, generen ingresos que no superen la cantidad de $2'986,618.00 pesos. Así, lo que determina que una persona física con actividad empresarial pueda tributar en el régimen de pequeños contribuyentes es la cuantía a la que ascienden sus ingresos.

Los pequeños contribuyentes, a diferencia de las personas físicas que tributan en las otras dos secciones del capítulo relativo a ingresos por actividades empresariales, tienen menos obligaciones fiscales, pues deben llevar una contabilidad simplificada (registro de ingresos diarios) además de que el cálculo del impuesto es más sencillo, pues el total de los ingresos debe disminuirse por un monto equivalente a tres veces el salario mínimo general del área geográfica correspondiente elevado al año y al resultado se le aplicará la tasa respectiva conforme a la tabla prevista en el artículo 119-N de la Ley del Impuesto sobre la Renta que, en lo conducente, establecía:

"Artículo 119-N. Las personas físicas que paguen el impuesto en los términos de esta Sección, calcularán el impuesto aplicando la tasa que corresponda al total de los ingresos que cobren en el ejercicio, en efectivo, bienes o servicios, por su actividad empresarial, conforme a la siguiente tabla. La tasa que corresponda se aplicará a la diferencia que resulte de disminuir al total de los ingresos que se cobren en el ejercicio un monto equivalente a tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. ..."

Como se ve, para obtener la base sobre la que se aplicará la tasa correspondiente el citado precepto (que establece la forma en la que debe calcularse el impuesto) no prevé deducción alguna, sino únicamente una disminución cuyo monto se calcula a partir del salario mínimo general vigente en el área geográfica del contribuyente. Es así que los pequeños contribuyentes no tienen deducción alguna, lo que encuentra justificación en el hecho de que el cálculo del impuesto a su cargo deriva de un procedimiento simplificado.

Por otra parte, el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el año dos mil estatuía:

"Artículo 4o. B. Los contribuyentes sujetos al régimen establecido en la sección III del capítulo VI del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán expedir la documentación comprobatoria de sus actividades en la fecha en la que efectivamente se cobren los bienes enajenados o los servicios prestados.

"Los contribuyentes que dejen de tributar conforme al régimen señalado, para hacerlo de conformidad con el título IV, capítulo VI, sección I, de la citada ley, trasladarán el impuesto derivado de las operaciones a crédito efectuadas con anterioridad a la fecha en que dejaron de tributar en dicho régimen, que no hayan considerado como ingreso, en la fecha en que efectivamente se efectúe su cobro."

De la disposición legal transcrita se aprecia que las personas sujetas al régimen establecido en la sección III del capítulo VI del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, los pequeños contribuyentes tienen la obligación de expedir la documentación comprobatoria de sus actividades en la fecha en la que efectivamente se cobren los bienes enajenados o los servicios prestados. Dicho en otro giro, los contribuyentes de que se trata deben considerar el ingreso hasta el momento en que sea efectivamente cobrado.

Por otra parte, el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil impone a los pequeños contribuyentes la obligación de efectuar pagos provisionales trimestrales. Este precepto, en lo que interesa, dispone:

"Artículo 5. El impuesto se calculará por ejercicios fiscales, salvo los casos señalados en el artículo 33 de esta ley.

"... Los contribuyentes a que se refiere el título IV, capítulo VI, sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, efectuarán pagos provisionales trimestrales. ..."

Como se ve, las personas físicas sujetas al régimen de pequeños contribuyentes establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta son sujetos del impuesto al valor agregado. Tan es así, que el ordenamiento legal que regula este último gravamen les impone, entre otras obligaciones, las relativas a expedir la documentación comprobatoria de sus actividades y a hacer pagos provisionales trimestrales a cuenta del impuesto del ejercicio. Es importante apuntar aquí que el régimen de "los pequeños contribuyentes" está determinado en la Ley del Impuesto sobre la Renta y no en la del impuesto al valor agregado, es decir, el primero de los referidos ordenamientos es el que define quiénes tienen el carácter de pequeños contribuyentes. Este aserto se corrobora con la lectura de los preceptos antes citados de los que se advierte que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al aludir a dicha categoría de contribuyentes, de manera invariable remite a "los contribuyentes a que se refiere el título IV, capítulo VI, sección III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

No pasa inadvertido para esta Segunda Sala que el artículo 2o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado determina que las personas físicas con actividades empresariales que presten servicios al público en general y cuyos ingresos no excedan de $1'337,303.00 pesos no estarán obligadas al pago de dicho gravamen. Sobre el particular, debe decirse que el artículo de que se trata únicamente establece una exención (pues elimina el mandato de pago al disponer que "no estarán obligadas al pago del impuesto" quienes se ubiquen en las hipótesis que describe) mas no determina quiénes tienen el carácter de "pequeños contribuyentes" (como inexactamente lo consideró el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Decimosexto Circuito). Esto es así pues, según se vio, es la Ley del Impuesto sobre la Renta la que crea la categoría de "pequeños contribuyentes" y los requisitos que deben satisfacerse para ser sujeto de dicho régimen. El referido precepto dispone:

"Artículo 2o. C. Las personas físicas con actividades empresariales que únicamente enajenen bienes o presten servicios al público en general, no estarán obligadas al pago del impuesto por dichas actividades, siempre que en el año de calendario anterior hayan obtenido ingresos que no excedan de $1',337,303.00 por dichas actividades. La cantidad a que se refiere este párrafo se actualizará anualmente, en el mes de enero, en los términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación.

"Asimismo, estarán sujetas a lo previsto en este artículo las personas físicas que se dediquen a actividades agrícolas, silvícolas o pesqueras, no obstante que la totalidad o parte de sus actos o actividades no las realicen con el público en general, debiendo reunir, en todo caso, el requisito de límite de ingresos a que se refiere el párrafo anterior.

"Las personas a que se refiere este artículo estarán obligadas a recabar y conservar la documentación comprobatoria de las adquisiciones que efectúen, en los casos en que lo estén de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta."

Lo establecido en el citado precepto permite sostener el siguiente aserto: los pequeños contribuyentes que tengan ingresos superiores a $1'337,303.00 pesos y que no exceda de $2'986,618.00 pesos (límite máximo de ingresos para poder tributar como pequeño contribuyente conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta) tienen obligación de pagar el impuesto al valor agregado.

Ahora bien, el artículo 1o., penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que el "contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiera retenido.". De lo anterior se aprecia que la cantidad que debe cubrirse por concepto del gravamen de que se trata es la que resulte de restar del impuesto a cargo del contribuyente, el que éste hubiese pagado (ya sea porque se lo hubiesen trasladado o porque lo hubiese cubierto con motivo de la importación de bienes o servicios). Cabe precisar que la citada disposición de manera destacada dispone que el impuesto que se hubiese trasladado al contribuyente o el que hubiese pagado con motivo de la importación podrá restarlo del impuesto a su cargo siempre y cuando "sea acreditable".

Sobre el particular, debe decirse que el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es el que establece en qué consiste el acreditamiento y qué se entiende por impuesto acreditable. Dicho precepto, en lo conducente, dice:

"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, la tasa que corresponda según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable el monto que resulte conforme al siguiente procedimiento:

"I. ...

"Asimismo, el contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por las adquisiciones señaladas en el párrafo anterior, efectuadas en el periodo de que se trate, que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"...

"III. Del monto equivalente al total del impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente y del propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en el periodo por el que se determina el pago provisional, en el periodo por el que se realice el ajuste a los pagos provisionales o en el ejercicio, según se trate, correspondiente a erogaciones deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, adicionado con el monto a que se refiere el sexto párrafo de este artículo, se disminuirán los montos del impuesto identificados en los términos de las fracciones I y II que anteceden y, en su caso, el que se hubiera identificado con la exportación de conformidad con el cuarto párrafo de este artículo y el que se hubiera identificado de conformidad con el quinto párrafo del mismo.

"...

"IV. El monto identificado en términos de la fracción I de este artículo y, en su caso, del cuarto párrafo del mismo, adicionado con el monto que resulte en los términos de la fracción III que antecede, será el impuesto acreditable del periodo por el que se determina el pago provisional, del periodo por el que se realiza el ajuste a los pagos provisionales o del ejercicio, según corresponda.

"...

"El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. ..."

De la disposición legal transcrita se desprende, entre otras cuestiones, que el impuesto acreditable deriva de las erogaciones que haga el contribuyente para la adquisición de bienes o servicios que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta. Dicho en otro giro, el impuesto acreditable está condicionado a que las cantidades que se hubiesen trasladado al contribuyente y las que hubiese cubierto con motivo de la importación de bienes o servicios correspondan a erogaciones que sean deducibles conforme a la ley que regula dicho gravamen. La razón de ser de esta disposición es que el contribuyente pueda acreditar el impuesto al valor agregado causado por la adquisición de bienes o servicios que sean estrictamente indispensables para realizar su actividad, mas no el impuesto causado por erogaciones que nada tienen que ver con ésta, pues ello daría lugar a una disminución injustificada del impuesto a su cargo. Este aserto se corrobora con lo dispuesto en el artículo 24, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que disponía:

"Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"I. Que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta ley y en las reglas generales que para el efecto establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, ..."

En relación con lo antes apuntado, es importante destacar que, según quedó establecido, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil no establecía deducción alguna a favor de los pequeños contribuyentes, pues únicamente les otorgaba una disminución fija consistente en tres salarios mínimos del área geográfica correspondiente elevados al año. La cantidad así obtenida podría restarse al total de los ingresos percibidos por la actividad empresarial y al resultado se le aplicaría la tasa respectiva.

En congruencia con lo anterior, si es la calidad de deducible de una erogación lo que condiciona el acreditamiento y la Ley del Impuesto sobre la Renta no confiere a los pequeños contribuyentes posibilidad alguna de deducción, es inconcuso que éstos no tienen derecho a acreditar el impuesto al valor agregado.

No obstante lo anterior, la regla 5.2.2. de la resolución miscelánea para dos mil estatuía:

"5.2.2. Para efectos del artículo 4o. de la Ley del IVA, las personas físicas que tributen conforme al régimen establecido en la sección III, capítulo VI, título IV de la Ley del ISR y que por las operaciones que realicen se encuentren obligadas al pago del IVA, podrán considerar para efectos de la determinación del impuesto acreditable, el monto equivalente al impuesto que les hubiere sido trasladado en los comprobantes de las erogaciones efectuadas relacionadas con su actividad empresarial, siempre que las erogaciones de referencia hubieren sido deducibles para efectos del ISR, de haber tributado en la sección I del capítulo VI de la Ley del ISR.

"El IVA deberá constar en forma expresa y por separado en los comprobantes que amparen los gastos y compras realizadas, los cuales deberán conservarse por el contribuyente durante el plazo establecido en el artículo 30, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación.

"El acreditamiento deberá efectuarse en la declaración del periodo en el que se hubiere efectuado el pago del bien o servicio de que se trate, sin que proceda en ningún caso la devolución."

Como se ve, la regla invocada está dirigida expresamente a las personas que tributan en el régimen de los pequeños contribuyentes (título IV, capítulo VI, sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta) y determina que para efectos del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (que prevé el procedimiento para el acreditamiento y lo que debe entenderse por impuesto acreditable) los pequeños contribuyentes que estén obligados al pago de dicho gravamen (esto es, quienes obtengan ingresos superiores a $1'337,303.00 pesos sin que excedan la cantidad máxima para tributar en dicho régimen) podrán considerar para efectos de la determinación del impuesto acreditable, la cuantía equivalente al impuesto que les hubiese sido trasladado en los comprobantes de las erogaciones efectuadas con motivo de su actividad empresarial, siempre que éstas "hubieren sido deducibles para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de haber tributado en la sección I del capítulo VI" de la propia ley.

La citada regla miscelánea confirió a los pequeños contribuyentes el derecho a acreditar el impuesto al valor agregado que les hubiese sido trasladado por las erogaciones estrictamente relacionadas con su actividad empresarial, siempre que fuesen deducibles de haberse tratado de un contribuyente sujeto al régimen general de los ingresos por actividades empresariales de personas físicas establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, siempre que fuesen deducibles "de haber tributado en la sección I del capítulo VI," del título IV de dicho ordenamiento legal.

Al respecto, el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ubicado en el título, capítulo y sección antes referidos) en lo conducente disponía:

"Artículo 108. Las personas que obtengan ingresos por actividades empresariales, podrán efectuar las deducciones siguientes:

"I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando se efectúen en ejercicios posteriores.

"II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados que se utilicen para prestar servicios, fabricar bienes o para enajenarlos ...

"III. Los gastos.

"IV. Las inversiones.

"V. La diferencia entre los inventarios final e inicial de un año calendario ...

"VI. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o enajenación de bienes, ..."

Como puede apreciarse, los pequeños contribuyentes que cumplieran con la parte inicial de la citada regla miscelánea podrían tener impuesto al valor agregado acreditable y, en consecuencia, podrían tener saldo a favor.

De lo hasta aquí expuesto es dable sostener las siguientes afirmaciones:

1. El régimen de "los pequeños contribuyentes" se encuentra establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues es ésta la que determina los requisitos que deben satisfacerse para poder tributar en este régimen.

2. Las personas físicas que tributan en el régimen de "pequeños contribuyentes" son sujetos del impuesto al valor agregado y dentro de ellos, quienes obtengan ingresos superiores a $1'337,303.00 pesos deben cubrir el gravamen de que se trata, pues no gozan de la exención establecida en el artículo 2o.-C de la ley correspondiente.

3. Los "pequeños contribuyentes" tienen derecho al acreditamiento, pues éste les fue conferido por la regla 5.2.2. de la Resolución Miscelánea para dos mil la cual, según se vio, constituye una disposición de carácter general.

Ahora bien, la regla 5.2.2. de la citada resolución miscelánea dispone que tratándose de pequeños contribuyentes "en ningún caso" procederá la devolución. Para estar en aptitud de determinar si tal disposición infringe o no el principio de primacía de ley (que es la materia a la que se constriñe la contradicción de tesis), es necesario examinar la regulación relacionada con las devoluciones. El artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado estatuye:

"Artículo 6o. Cuando en la declaración de pago provisional resulta saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo y solicitar su devolución, siempre que en este último caso sea sobre el total del saldo a favor. Cuando en las declaraciones de los pagos provisionales correspondientes al periodo del ajuste a los pagos provisionales, resulta un saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total del saldo a favor y se efectúe la solicitud de devolución a más tardar en el mes siguiente de la primera mitad del ejercicio, o en su caso acreditarlo, siempre que el acreditamiento se efectúe a más tardar en la declaración de pago provisional del último mes del periodo por el que se realiza el ajuste. Cuando resulte saldo a favor por el ajuste a los pagos provisionales en los términos de la fracción III del artículo 5 de esta ley o en las declaraciones de los pagos provisionales correspondientes a la segunda mitad del ejercicio, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total del saldo a favor y la solicitud de devolución se efectúe a más tardar en el mes siguiente al del cierre del ejercicio, o en su caso, acreditarlo, siempre que el acreditamiento se efectúe a más tardar en la declaración correspondiente al último mes del ejercicio. Asimismo, cuando en las declaraciones de pagos provisionales trimestrales resulte saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total del saldo a favor y la solicitud de devolución se efectúe a más tardar en el mes siguiente al del cierre del ejercicio, o en su caso acreditarlo, siempre que el acreditamiento se efectúe a más tardar en la declaración correspondiente al último pago provisional del ejercicio.

"Si en la declaración del ejercicio el contribuyente tuviera cantidad a su favor, podrá acreditarla en declaraciones de pago provisional posteriores o solicitar su devolución total.

"Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores."

El citado precepto legal (que está contenido en el capítulo I relativo a "Disposiciones generales") establece a favor de los contribuyentes del impuesto al valor agregado el derecho a solicitar la devolución de los saldos que tengan a su favor. Cabe precisar que la citada disposición no limita ni restringe el derecho de los contribuyentes a solicitar la devolución de que se trata, sino que únicamente lo condiciona al cumplimiento de determinados requisitos formales y temporales. Es importante apuntar aquí que la disposición transcrita prevé de manera destacada la posibilidad de que resulte saldo a favor en las declaraciones de pagos "provisionales trimestrales" que, según se vio, son las que corresponde presentar a los pequeños contribuyentes en términos del artículo 5o. del ordenamiento legal de que se trata el cual quedó transcrito en párrafos precedentes.

El derecho -no limitado por la ley- de los contribuyentes para solicitar los saldos que tengan a su favor del impuesto al valor agregado se corrobora con lo establecido en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil que, en lo conducente, disponía:

"Artículo 22. Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de este último, los que podrán utilizar para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Las autoridades fiscales efectuarán la devolución mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, cuando éste les proporcione el número de su cuenta bancaria en la solicitud de devolución o en la declaración correspondiente. Los retenedores podrán solicitar la devolución siempre que ésta se haga directamente a los contribuyentes ...

"... Las autoridades fiscales para verificar la procedencia de la devolución, podrán requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma. ..."

Como se ve, el Código Fiscal de la Federación no limita el derecho a la devolución de saldo a favor ni establece hipótesis en las que deba negarse cuando el contribuyente que tenga derecho a ella la solicite oportunamente y conforme a las formalidades legales conducentes.

En congruencia con lo anterior, si la regla miscelánea de que se trata determina que tratándose de los pequeños contribuyentes "en ningún caso" procederá la devolución del impuesto al valor agregado, es inconcuso que no encuentra sustento o justificación ni en la Ley del Impuesto al Valor Agregado ni en el Código Fiscal de la Federación. Se expresa tal aserto porque según quedó demostrado, estos dos ordenamientos legales de ninguna manera determinan que la devolución no proceda. Por el contrario, el análisis de tales ordenamientos revela que la autoridad fiscal está obligada a devolver la cantidad que corresponda por concepto de saldo a favor del contribuyente cuando éste tenga derecho a ella y la solicite en términos de ley. Cabe precisar que dichas disposiciones legales, al establecer el derecho a la devolución, aluden de manera general a "los contribuyentes", sin que hagan distinción alguna derivada del régimen en el que se tribute.

En el orden de ideas expuesto, si los pequeños contribuyentes pueden obtener saldo a favor con motivo del acreditamiento, es inconcuso que les asiste el derecho que les confieren tanto la Ley del Impuesto al Valor Agregado como el Código Fiscal de solicitar la devolución del saldo a favor y, cuando la solicitud correspondiente se hubiese formulado oportunamente y en términos de ley, la autoridad fiscal está obligada a proceder en consecuencia. Siendo así, es claro que la regla miscelánea de que se trata, al determinar que la devolución en todos los casos es improcedente, va más allá de lo establecido en las mencionadas leyes fiscales, con lo que infringe el principio antes desarrollado de primacía de ley.

De acuerdo con lo antes expuesto, en términos del artículo 192, tercer párrafo, de la Ley de Amparo, esta Segunda Sala determina que el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia es el siguiente:

-La resolución miscelánea, al contener disposiciones de carácter general tendentes a detallar la regulación establecida en las leyes y en los reglamentos fiscales, está sujeta al principio de primacía de ley, consistente en que aquélla debe estar precedida por un ordenamiento legal que le dé justificación y medida. En congruencia con lo anterior, la regla 5.2.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2000, al establecer que en ningún caso procede la devolución del saldo a favor por concepto de impuesto al valor agregado que tengan los pequeños contribuyentes, contraviene el citado principio, toda vez que excede lo dispuesto en los artículos 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 22 del Código Fiscal de la Federación, vigente en esa época, que no limitan ni restringen el derecho de los contribuyentes a obtener la devolución del saldo a favor resultante de sus declaraciones.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis entre los criterios sustentados por el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Decimosexto Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala en la tesis jurisprudencial redactada en la parte final del considerando último de esta resolución.

N.; remítase testimonio de esta resolución a los referidos Tribunales Colegiados de Circuito y la tesis de jurisprudencia que se establece en este fallo a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, así como de la parte considerativa correspondiente para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y hágase del conocimiento de los Tribunales de Circuito y Juzgados de Distrito la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo. En su oportunidad archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros L.M.A.M., S.A.V.H., J.F.F.G.S., M.B.L.R. y presidente S.S.A.A.. Fue ponente el M.L.M.A.M..